Административное право / Арбитражный процесс / Земельное право / История государства и права / История политических и правовых учений / Конституции стран / Международное право / Налоги и налогообложение / Право / Прокурорский надзор / Следствие / Судопроизводство / Теория государства и права / Уголовное право / Уголовный процесс Главная
Юриспруденция
Административное право
| А. Н. Козырин. АДМИНИСТРАТИВНОЕ И ФИНАНСОВОЕ ПРАВО, 2006 | |
2. Налогово-правовые нормы и источники налогового права ФРГ |
|
|
Нормы налогового права подчинены общим правилам построения правовых норм. Однако, в отличие от традиционной для российской юриспруденции трехчленной структуры лполной правовой нормы (гипотеза - диспозиция - санкция), в праве ФРГ используется двучленная структура: в структуре правовой нормы выделяются состав деяния (обстоятельства дела, Tatbestand), который применительно к налогово-правовой норме можно также именовать составом налогового обязательства, и правовое последствие (Rechtsfolge). Состав деяния (состав налогового обязательства) содержит в обобщенном виде признаки, которые должны выполняться в частном случае в фактических обстоятельствах дела. Правовое последствие регламентирует исходящее от законодателя нормативное действие . Специфика налогово-правовых норм может быть также проиллюстрирована на примере их классификации в налоговых целях, которая имеет особое значение при рассмотрении отражающихся в законодательстве принципов налогового права. В основе данной классификации лежат различные цели и обоснования (мотивировки) налоговых норм. В результате можно выделить налоговые нормы с фискальной целью (Fiskalzwecknormen), нормы с социальной целью (Sozialzwecknormen) и с целью упрощения (Vereinfahungszwecknormen), причем в правовой действительности одна норма может иметь несколько целей. Здесь, однако, необходимо констатировать отсутствие терминологического единства в обозначении данных норм. Так, в одних случаях различают регулирующие нормы и нормы, распределяющие бремя, в других - нормы с фискальной и регулирующей функцией . Большинство норм налоговых законов преследует фискальную цель - покрытие необходимых финансовых потребностей публичной власти. Они налагают на обязанных лиц налоговые обременения в соответствии с критериями справедливого распределения, т.е. должны ориентироваться преимущественно на принцип учета платежеспособности. Экономическое и социальное воздействие, оказываемое фискальными нормами, являются следствием, а не целью таких норм. В последнее время возрастает число налоговых норм с социальной целью. Они представляют собой регулирующие нормы, в основе которых лежат социально-политические (например, корректировка благосостояния определенных групп населения), культурно-политические и прочие цели. Социальные нормы могут устанавливать освобождение от налогов посредством налоговых льгот или дополнительные налоговые обременения (например, нормы, ограничивающие применение вычетов из налоговой базы). В рамках норм с социальной целью можно выделить регулирующие нормы, призванные стимулировать социально желательное поведение через специальные налоговые освобождения и пресечь социально нежелательное посредством наложения дополнительных обременений. В одном из решений Федерального Конституционного Суда выражено требование определенности норм с социальной целью: допустимая цель регулирования, преследуемая налоговым законом, должна с достаточной степенью определенности следовать из состава налоговой нормы . Перераспределяющие нормы как подвид норм с социальной целью направлены на корректировку народного благосостояния в интересах социального выравнивания. Примером налоговых норм с основной социальной целью, преследующих одновременно вторичную фискальную цель, являются нормы, устанавливающие социально-целевые налоги (например, на крепкие алкогольные напитки, табачные изделия, содержание собак). Налогово-правовые нормы с целью упрощения призваны по технико- экономическим причинам облегчить применение налогового права. Они должны препятствовать чрезмерной усложненности и невыполнимости закона, используя такие приемы, как типизация и установление паушальных сумм, не облагаемых налогом минимумов, пределов не облагаемого налогом дохода и т.д. Правильное отнесение налоговой нормы к соответствующей группе имеет большое практическое значение: при проверке конституционной компетенции (особенно ст. 105 и п. 11 абз. 1 ст. 74 Основного закона); решении вопроса о том, имеет ли место налоговая льгота; толковании на основе принципов; оценке отдельной нормы с позиции индивидуального справедливого распределения налогового бремени; оценке налоговых необлагаемых сумм, пределов не облагаемых сумм и в других случаях. В то же время в литературе отмечается, что подобная классификация не всегда последовательно реализуется в правоприменительной практике, поскольку правильная квалификация налоговой нормы зачастую представляет значительную сложность . Налогово-правовые нормы получают закрепление в источниках налогового права, составляющих единую систему национального 3 законодательства по налоговым вопросам . Основополагающим источником налогового права германская правовая доктрина признает Основной закон ФРГ. Он имеет высшую юридическую силу и прямое действие. Обязанность соблюдения основных (конституционных) прав и свобод граждан связывает не только исполнительную и судебную, но и законодательную власть (абз. 3 ст. 1, абз. 3 ст. 20 Основного закона). Основной закон закрепляет основные права и свободы человека и гражданина, содержит общеправовые принципы, а также правовые принципы, определяющие нормативное регулирование центральных и местных налогов и являющиеся базовыми для материального и процессуального налогового законодательства. Кроме того, в нем устанавливаются правовые основы налоговой деятельности государства и компетенция центральных и местных органов в сфере налоговых отношений. Это позволяет некоторым исследователям именовать Основной закон, стоящий рангом выше простых законов, как лдуховную надстройку над ними (geistiges Uberbau) и рассматривать все остальные источники налогового права ФРГ как лподконституционные . Тем не менее основным, т.е. наиболее распространенным, источником налогового права ФРГ является закон. Данное положение характерно также для российского и зарубежного налогового права в целом. А.Н Козырин объясняет подобное значение закона тем, что лтолько через принятие соответствующего закона можно обеспечить принцип неприкосновенности частной собственности и заставить налогоплательщика перечислять часть своего дохода (имущества) в доход государства. Кроме того, облекая решения по вопросам налогообложения в форму закона, государственная власть пресекла попытки обсуждения налоговых операций на предмет их целесообразности, поскольку режим законности предполагает безусловное исполнение законов . Хотя в параграфе 4 Положения о налогах и платежах под законом понимается ллюбая правовая норма, данное положение во взаимосвязи с принципами законности и правового государства следует понимать следующим образом: в сфере налогообложения нормами в смысле параграфа 4 являются нормы, содержащиеся в формальных законах, нормативных правовых актах федерального правительства и федерального министерства финансов, уставах (статутах) общин, а также нормы международного права (содержащиеся главным образом в международных договорах об избежании двойного налогообложения) и наднационального права, т.е. права Европейского союза. Формальный закон представляет собой нормативный правовой акт, принятый по особой законодательной процедуре в соответствии с установленным порядком, прошедший официальное оформление (Ausfertigung eines Gesetzes) и опубликованный в предписанных для этого официальных 3 изданиях . Согласно господствующему в доктрине и судебной практике мнению, основывающемуся на конституционном принципе законности, только формальным законом может быть установлен состав налогового обязательства, т.е. юридический состав налога: налогоплательщик, объект налогообложения, налоговая база и налоговая ставка (налоговый тариф) . Самым важным законом в области налогового права является Положение о налогах и платежах ФРГ, вступившее в силу с 1 января 1977 г. и представляющее собой частичную кодификацию норм общего налогового права, т. е. норм, распространяющих свое действие практически на все виды налогов. В Положении регламентированы основные понятия и частично - принципы налогового права (первая часть), институт исполнения обязанности по уплате налога (вторая часть), налоговый процесс (с третей части по седьмую), составы уголовно-правовых и административных деликтов в сфере налогообложения (восьмая часть). Положение распространяет свое действие лишь на те налоги (включая вопросы налоговых льгот), которые регулируются федеральным правом (ст. 105 Основного закона) или правом Европейского союза и администрируются финансовыми органами Федерации и земель (абз. 1 параграф 1). Для реальных налогов Положение действует лишь в той степени, в какой они администрируются финансовыми органами земель (абз. 2 параграф 3). Это администрирование простирается на процесс установления налогооблагаемой базы в решении об определении размера суммы налога (SteuermeBbescheid), на основании которого управомоченные на взимание налогов общины определяют окончательный размер налогового долга. Установление и взимание реальных налогов вменяется уполномоченным общинам (абз. 4 ст. 108 Основного закона), за исключением субъектов Федерации, где общины отсутствуют . Законы, содержащие налоговые нормы, можно подразделить на три основные группы: финансовые законы, содержащие налоговые нормы (это прежде всего законы, утверждающие бюджет и отчет о его исполнении, многочисленные корректирующие финансовые законы); специальные налоговые законы; законы неналогового характера, содержащие отдельные 2 нормы, относящиеся к налоговому праву . Используемое в доктрине налогового права ФРГ понятие лналоговый закон (Steuergesetz) охватывает преимущественно специальные налоговые законы, к которым в первую очередь относятся законы об отдельных видах налогов [в частности, на федеральном уровне - Закон ФРГ от 16 октября 1934 г. О подоходном налоге (Einkommensteuergesetz) (в ред. от 19 октября 2002 г.) , Закон ФРГ от 31 августа 1976 г. О корпорационном налоге (Korperschaftsteuergesetz) (в ред. от 15 октября 2002 г. ), Закон ФРГ от 26 ноября 1979 г. О налоге с оборота (Umsatzsteuergesetz) (в ред. от 21 февраля 2005 г.) и др.; на уровне земель - законы о местных налогах на потребление и расходование, о коммунальных налогах и сборах]; законы о проведении налоговых реформ [например, Закон ФРГ от 20 декабря 2001 г. О развитии налогообложения предприятий (Unternehmenssteuerfort- entwicklungsgesetz) ], иные законы по отдельным налоговым вопросам. В качестве примера закона неналогового характера, содержащего налоговые нормы, можно назвать Закон ФРГ от 8 апреля 1922 г. О скачках и лотереях (Rennwert- und Lotteriengesetz) (в ред. от 24 августа 2002 г.) . Правовые предписания (постановления) Правительства и федерального Министерства финансов, имеющие законодательную силу (Rechtsverordnungen), представляют собой нормативные правовые акты, принимаемые в порядке делегирования законодательства. Большинство таких предписаний по налоговым вопросам требует одобрения Бундесрата (абз. 2 ст. 80 во взаимосвязи с абз. 3 ст. 105, ст. 108 Основного закона). Постановления, как правило, регулируют вопросы, касающиеся порядка осуществления налогообложения; они принимаются практически к каждому закону особенной части налогового права, а также к некоторым иным, имеющим значение для налогообложения, законам (например, к Закону ФРГ от 16 октября 1934 г. Об оценке имущества, подлежащего налогообложению (Bewertungsgesetz) (в ред. от 1 февраля 1991 г.) . Постановления конкретизируют законодательные предписания и, как правило, следуют структуре соответствующего закона. Исходя из анализа положений абз. 1 ст. 80 Основного закона можно выделить следующие условия действительности постановлений, имеющих законодательную силу. Во-первых, это наличие законодательного уполномочивания (если законом предусматривается дальнейшая передача полномочий, для передачи требуется постановление). Так, в абз. 1 параграфа 156 Положения о налогах и платежах устанавливается: Федеральное министерство финансов вправе для упрощения администрирования определить посредством постановления, что налоги и дополнительные платежи из налогового обязательства не подлежат установлению в платежном извещении, когда размер подлежащей установлению суммы не превышает определенного данным постановлением размера; определяемый постановлением размер не должен превышать 10 евро. Постановления не нуждаются в одобрении Бундесрата в той мере, в какой они касаются экспортных и импортных пошлин и акцизов (за исключением налога на пиво) . Во-вторых, уполномочивание должно быть достаточно определено по содержанию, цели и объему. В данном случае ставятся пределы допустимого отклонения от принципа разделения властей. Как указал в одном из своих решений Федеральный Конституционный Суд, парламент как законодательный орган не вправе снимать с себя ответственность тем, что передает правительству часть своих законодательных полномочий без точного определения границ передаваемой компетенции. Правительство не должно с помощью неопределенных уполномочиваний на издание постановлений занимать место парламента. Основной закон (ст. 80) обязывает законодателя самостоятельно принимать предписания, имеющие решающее значение для устройства основных сфер жизни. Уполномочивание должно быть таким определенным, чтобы уже из его содержания было ясно, что может быть потребовано от гражданина в постановлении . Данным тезисом Федеральный Конституционный Суд подтвердил необходимость определения налогоплательщиков, объекта, базы и ставки формальным законом. В-третьих, в постановлении должно указываться его правовое основание. Наконец, постановление должно быть опубликовано в надлежащем официальном издании (например, в Федеральном вестнике законов). При нарушении вышеперечисленных условий постановление недействительно. В отличие от проверки конституционности законов, суды вправе самостоятельно проверять постановления на предмет их действительности без обращения в Федеральный Конституционный Суд. К источникам налогового права ФРГ относятся уставы (статуты) общин (Satzungen). Они представляют собой нормативные правовые акты, принимаемые общинами как инкорпорированными государством юридическими лицами публичного права в рамках их автономии . Различают уставы общин: о местных налогах на потребление (расходование) и о ставках промыслового и земельного налогов. Автономия общин не включает в себя полномочия на установление налогов, поэтому для принятия уставов необходимо наличие специального законодательного полномочия с достаточной степенью определенности. Поскольку такие полномочия ограничены положениями Основного закона о распределении налоговой компетенции (ст. 105; абз. 4 ст. 106), фактически общинам при установлении ставок по реальным налогам не остается широкой свободы действий. В то же время земли могут делегировать общинам свое ограниченное право установления новых налогов (в отношении местных налогов на потребление и расходование). Как правило, подробное регулирование полномочий общин содержится в законах о коммунальных налогах и сборах. Особое место среди источников налогового права ФРГ занимают административные предписания (распоряжения) (Verwaltungsvorschriften). Они являются частью лвнутреннего права исполнительной власти и имеют обязывающее значение только в отношениях между вышестоящими и нижестоящими органами . Подобные предписания формально не являются юридически обязательными для налогоплательщиков и судов, но поскольку они обязательны для применения финансовыми органами, то фактически оказывают опосредованное нормативное воздействие лвовне. Административные предписания не могут изменять или дополнять положения налоговых законов. Основываясь на том, что административные предписания не обязательны для граждан, некоторые исследователи отграничивают их от правовых норм, имеющих лвнешнее воздействие (т.е. распространяющихся за пределы внутренней сферы администрации) . Полномочия на издание административных предписаний определяются административной иерархией, обусловленной структурой административных органов. Основной закон (абз. 7 ст. 108) закрепляет полномочия Федерального правительства по изданию административных предписаний с одобрения Бундесрата, если регулирование налогов возлагается на финансовые органы земель или общин. На основании данной статьи принимаются директивы к наиболее крупным налоговым законам. Административные предписания могут быть классифицированы: по наименованию: директивы (Richtlinien), которые принимаются правительством коллегиально; ведомственные постановления (Anordnungen); предписания (распоряжения, Erlasse); письма (Schreiben) министра финансов и верховных финансовых органов Федерации и земель; распоряжения (Verfugungen) верховных финансовых дирекций; по содержанию это могут быть предписания: об организации и распределении компетенции финансовых органов; интерпретирующие установленные в налоговом законе признаки состава деяния или правовые последствия; по вопросам исследования обстоятельств дела; об осуществлении административного усмотрения . Вопрос о роли судебной практики в качестве источника налогового права является спорным в германской доктрине. Формально судебная практика не относится к источникам права . Решения финансовых судов, как и все судебные решения, имеют юридическое действие только в отношении сторон спора (так, согласно параграфу 110 Закона о подсудности финансовым судам решения финансовых судов не имеют общеобязательной силы). Тем не менее судебная практика фактически оказывает нормативное воздействие на налоговые отношения, поскольку учитывается как налогоплательщиками, так и финансовыми органами, которые используют практику финансовых судов в административных предписаниях. В последнее время возрастают значение и удельный вес международных договоров как источников налогового права ФРГ. Согласно ст. 25 Основного закона общепризнанные нормы международного права как составная часть федерального права имеют преимущество перед законами (под общепризнанными нормами помимо договорной практики понимаются также международное обычное право и общепризнанные принципы международного права). В налоговом праве среди международных договоров первоочередное значение имеют договоры об избежании двойного налогообложения. С подписанием и ратификацией договор считается подтвержденным и окончательно заключенным. Его нормы приобретают во внутригосударственном праве силу федерального закона через принятие соответствующего закона в соответствии с абз. 2 ст. 59 Основного закона. В то же время национальный законодатель сохраняет право с помощью специальных норм (например, абз. 1 параграф 2а, абз. 1 параграф 50d Закона о подоходном налоге) лвытеснять нормы международных договоров об избежании двойного налогообложения. Хотя это противоречит международному праву и предоставляет право расторгнуть договор, такое регулирование имеет силу внутри государства и обязательно для финансовых органов и судов. В качестве особого источника налогового права ФРГ рассматривается право Европейского союза . При этом под правом ЕС понимается лпервичное и лвторичное право Сообществ. К лпервичному относятся международно- правовые договоры об образовании, договоры о последующем присоединении государств, а также договоры об институциональной структуре Сообщества. В остальном к первичному праву относится так называемое неписаное право, т.е. общие наднациональные нормы, которые едины для всех государств-членов (речь идет в первую очередь об основных правах граждан ЕС). Вторичное право охватывает обязывающие и рекомендательные правовые акты, издаваемые органами ЕС . Для налогового права в основном имеют значение директивы, обязательные для государств-адресатов в отношении поставленных в них целей и предоставляющие выбор форм и средств достижения данных целей внутригосударственному регулированию. Согласно позиции Федерального Конституционного Суда, если директивы не реализованы в соответствии с должной процедурой, например с нарушением установленного срока, граждане вправе ссылаться на них непосредственно. |
|
| << Предыдушая | Следующая >> |
| = К содержанию = | |
Похожие документы: "2. Налогово-правовые нормы и источники налогового права ФРГ" |
|
|