Темы диссертаций по экономике » Финансы, денежное обращение и кредит

Реформирование налога на прибыль: предпосыки и результаты тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат

Ученая степень	кандидат экономических наук
Автор	Букина, Ирина Сергеевна
Место защиты	Москва
Год	2006
Шифр ВАК РФ	08.00.10

Диссертация

Автореферат диссертации по теме "Реформирование налога на прибыль: предпосыки и результаты"

РОССИЙСКАЯ АКАДЕМИЯ НАУК ИНСТИТУТ ЭКОНОМИКИ

На правах рукописи

Букина Ирина Сергеевна

РЕФОРМИРОВАНИЕ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ: ПРЕДПОСЫКИ И РЕЗУЛЬТАТЫ

Специальность: 08.00.10 - Финансы, денежное обращение и кредит

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва-2006

Диссертация выпонена в Центре современной политэкономии Института экономики Российской академии наук

Научный руководитель:

доктор экономических наук

Официальные оппоненты:

Лыкова Людмила Никитична

доктор экономических наук Горский Игорь Васильевич кандидат экономических наук Скрыник

Надежда Владимировна

Ведущая организация:

Всероссийский заочный финансово-экономический институт

Защита состоится 28 ноября 2006 г. в 14 часов на заседании Диссертационного совета К002.009.01 по присуждению ученой степени кандидата экономических наук в Институте экономики РАН по адресу: 117218, Москва, Нахимовский просп., д. 32,

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Института экономики РАН.

Автореферат разослан октября 2006 г.

Ученый секретарь

диссертационного совета - ' / ,

кандидат экономических наук, доцент '/! ^ ^^'^отапов В.А.

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ Актуальность темы исследования. Одной из фундаментальных проблем современной отечественной налоговой системы является доминирование ее фискальной функции. В отличие от большинства стран мира, где государство активно использует налог на прибыль и его инструменты в целях регулирования и стимулирования деловой активности, в России налоговый механизм как рычаг воздействия на экономику практически не действует.

В российской практике на протяжении всего периода существования налогообложения прибыли приоритетом государства было, скорее, напонение бюджета, чем стимулирование организаций. В результате налог на прибыль, выпоняя, в первую очередь, фискальную функцию налоговой системы, служил существенным источником доходов бюджета наряду с косвенными налогами. Такие механизмы налогового регулирования в рамках налогообложения прибыли, как политика амортизационных отчислений, инвестиционные налоговые льготы, вычеты, и т.п. при их формальном существовании демонстрировали низкую эффективность. Необходимость перехода к устойчивому экономическому росту потребовала совершенствования всех элементов государственного регулирования экономики и, в частности, существенной модернизации системы налогообложения прибыли.

, Обращение к опыту развитых стран показывает, что и там в последнее время идет активный процесс реформирования налогообложения прибыли. Стремление к улучшению отечественной ситуации в очередной раз вызывало пристальный интерес к зарубежной практике модернизации системы налогообложения. Однако, несмотря на признанную в экономической литературе нецелесообразность прямого перенесения опыта других стран на российскую действительность, фактически современный этап реформирования налога на прибыль базировася на зарубежных аналогах реформ. Базой для отечественной концепции реформирования налога на прибыль послужила распространенная в 1990-2000-х гг. за рубежом практика снижения налоговой ставки при расширении налогооблагаемой базы, которая приобрела в России форму снижения налоговой ставки при одновременной отмене инвестиционной и целого ряда других льгот по налогу.

При очевидном различии уровней экономического развития стран и качества налогового инструментария как в высокоразвитых зарубежных странах, так и в России в ходе реформ особенно остро стоит проблема увязки фискальных интересов со стратегическими целями развития

экономики: попонения бюджета со снижением тяжести налогового бремени. Назрела необходимость теоретического осмысления результатов реформирования налога на прибыль в России как с точки зрения общих мировых тенденций построения этого налога, так и с точки зрения основных макро- и микроэкономических последствий для России.

Эти обстоятельства предопределили выбор темы настоящего исследования, его цели и задачи.

Степень разработан пост проблемы. Актуальность темы исследования обуславливает большой научный и практический интерес к данной проблеме. Тем не менее, практически отсутствуют работы, рассматривающие комплексные вопросы реформирования налога на прибыль.

Теоретические основы налогообложения прибыли были заложены в трудах классиков экономической мысли: Дж.М. Кейиса, .К. Маркса, Дж.С. Миля, Д. Рикардо, А. Смита, Ж.-Б. Сея; и развиты в работах современных экономистов: С. Бонда, Дж. Минца, М. Милера, Ф. Модильяни, Н.Г. Мэнкью, Дж.Э. Сгиглица, Л. Ченнелса.

Российская экономическая наука внесла свой вклад в расширение научных представлений о механизмах и моделях налогообложения прибыли, начиная с работ П.П. Гензеяя, П.В. Микеладзе, Н И. Тургенева и заканчивая трудами современных авторов: Е.В, Балацкого, А.И. Ламыкина, JI.H. Лыковой, Т.Ф. ЮткиноЙ и др.

Вопросам реформирования налога на прибыль в России посвящены, в частности, работы: А.К. Анашкнна, М.В. Антоновой, A.B. Аронова, А. Васильевой, И.В. Горского, Е. Гурвича, И.Ю. Динеса, A.B. Ильина, Н.И. Малиса, Д.В. Масловой, Е.В. Русских, С. Синельникова, С. Шаталова и др.

Анализ налоговых реформ в развитых странах проводили: С. Джанни, И.В. Карзанова, М. Кинг, К, Маажули, К. Мессер, Дж, Оуэне, Л.А, Родина, Н.И. Сидорова, H.H. Тютюрюков, Д Фулертон и др.

Цели и задачи исследования. Цель исследования состоит в выявлении макро- и микроэкономических последствий реформирования налога на прибыль, их соответствия продекларированным целям реформы и формировании рекомендаций по совершенствованию налоговой политики.

В рамках данной цели были поставлены следующие задач:

Х систематизировать подходы основных экономических школ к вопросу налогообложения прибыли;

Х обобщить практику налогообложения доходов организации и определить основные инструменты налогового воздействия на экономику;

Х выявить основные тенденции реформирования налога аа прибыль в развитых странах;

Х рассмотреть практику налогообложения прибыли в ходе реформы в России с точки зрения экономической теории и распространенной в развитых странах практики корпоративного налогообложения;

Х провести анализ текущих результатов реформы налогообложения прибыли и их воздействия на экономику;

Х сравнить последствия реформы налога на прибыль в России с результатами реформ в развитых странах.

Х разработать рекомендации по совершенствованию налогообложения прибыли в России.

Объектом исследования является влияние налогообложения прибыли на поведение экономических субъектов в макро- и микроэкономическом аспекте. Предметом исследования выступает процесс реформирования налога на прибыль.

Теория и методологии исследования основывается на положениях экономической теории, трудах отечественных и зарубежных ученых в области государственного регулирования, финансов и налогообложения.

В диссертации использован диалектический подход, метод системно-логического анализа и синтеза на основе выявления причинно-следственных связей; методы сравнительного анализа, экспертных оценок, теории вероятностей и математической статистики.

Информационной базой исследования послужили: Налоговый кодекс РФ, законы РФ и Постановления Правительства СССР и РФ; налоговое законодательство стран ОЭСР; статистические сборники Росстата РФ, ОЭСР, ЕС, национальных статистических служб стран ОЭСР; исследования аналитического центра Эксперт, Института экономики РАН, Института экономики переходного периода, Консорциума экономических исследований и образования (ЕЕЯС), Объединенного комитета по налогообложению Конгресса США.

Результаты, определяющие научную новизну исследования, представляют собой следующие положения:

1. Выявлена тенденция формирования временных лагов, характеризующих запаздывание

- выработки концепции реформирования налога на прибыль относительно доминирующего в обществе направления экономической теории;

Ч формирования теории относительно состояния экономики и объективных потребностей экономического развития.

Установлено, что тенденция формирования лагов при проведении реформ налога на прибыль характерна как для экономики развитых стран, так и для России.

2. Показано, что для групп экономических субъектов, видов деятельности и отраслей промышленности российская реформа налога на прибыль привела к неоднозначным результатам:

Ч разнонаправленному и неравномерному перераспределению налогового бремени;

Ч неоправданному усложнению или упрощению режима налогообложен ия;

Ч неэффективному смещению акцентов с регулирующей на фискальную составляющую налогообложения,

3. Дано авторское определение понятия налогового риска как вероятности возникновения незапланированных расходов на уплату доначисленных налогов, пеней, штрафных санкций и других потерь. Выдвинута и обоснована гипотеза о высоких налоговых рисках в российской экономике как существенном факторе ее институциональной среды, способствующих воспроизводству системы негативного отбора налогоплательщиков.

4. Осуществлена количественная оценка частных налоговых рисков по данным крупнейших налогоплательщиков России, па основе чего сделан вывод о том, что расчетная ставка налога на прибыль при дооценке на рисковую компоненту увеличивается на величину от 2 до 8 процентных пунктов.

5. Доказана более высокая эффективность для налогоплательщика льготы по капитальным вложениям по сравнению с комбинацией ускоренной амортизации и инвестиционного вычета и выработаны рекомендации по уточнению действующего законодательства по налогообложению прибыли в части стимулирования инвестиций (увеличение и дифференциация ставки инвестиционного вычета).

Теоретическая и практическая значимость работы. Результаты проведенного исследования расширяют научные знания о проблемах налогообложения прибыли как инструменте регулирования и стимулирования экономической деятельности и углубляют имеющиеся пргдетарления о процессах реформирования налога на прибыль.

Сановные выводы и теоретические положения диссертационного исслервания могут быть использованы в лекционных курсах по

экономической теории, налогообложению в России и зарубежных странах, государственному регулированию.

Рассмотренный в диссертации опыт развитых стран в области реформ корпоративного налогообложения, а также выводы, полученные в ходе анализа российской реформы налога на прибыль могут быть использованы в качестве рекомендаций при принятии решений в области государственной бюджетно-налоговой политики.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения исследования опубликованы в ряде научных статей, а также апробированы в ходе научно-практической конференции Управление рисками в российских компаниях и банках. Результаты исследования в части налоговых рисков использованы дня анализа инвестиционных проектов в ООО Бизнес Эккаунтинг Групж

Публикации. По результатам проведенного исследования опубликовано четыре работы общим объемом 2,4 п.л.

Объем и структура работы. Диссертация изложена на 164 страницах, состоит из введения, двух глав, заключения, 5 приложений и списка использованной литературы, содержит 17 таблиц и 11 рисунков.

Цель и задачи диссертации определили следующую структуру работы, которая отражает логику и идею исследования: Введение

Глава 1. Теория и практика реформирования налога на прибыль.

1.1. Основы реформировать налогообложения прибыли

1.1.1. Теоретические подходы к определению роли налога на прибыль

1.1.2. Влияние корпоративного налогообложения на поведение экономических субъектов

1.2. Основные тенденции реформирования налога на прибыль в развитых странах

1.2.1. Общие тенденции развития налогообложения прибыли в развитых странах в ХХ-ХХ1 вв.

1.2.2. Реформы налогообложения прибыли в США

Глава 2. Реформа налога на прибыль в России: экономические последствия и сравнительный анализ.

2.1. Предпосыки, цели и основные направления реформирования налога на прибыль в России.

2.1.1 Макроэкономические последствия реформы налога на прибыль 2.1.2. Микроэкономический аспект реформы налога на прибыль

2.2. Сравнительный анализ причин, целей и последствий реформирования налогообложения прибыли в РФ и развитых странах,

2.2.1. Оценка экономического состояния развитых стран и причин налоговых реформ в сравнении с Россией.

2.2.2 Сравнительный анализ макроэкономических последствий реформирования налогообложения прибыли в развитых странах и России. Заключение

II. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

В соответствии с поставленными задачами, в диссертации были рассмотрены четыре группы проблем.

В рамках первой группы проблем был исследован процесс реформирования налога на прибыль с точки зрения двух основных теоретических школ: неоклассической и кейнсианской. Известно, что представители ведущих экономических школ (кейнсианцы, неоклассики, сторонники теории лэкономики предложения, монетаристы) по-разному трактуют характер воздействия налоговой системы на экономику в целом и инвестиционный процесс в частности, и, соответственно, выступают за разные инструменты налоговой политики. Прежде всего, это относится к налогообложению прибыли, которая является одним из основных показателей деятельности предприятия и источников его дальнейшего разв1гшя.

С одной стороны, теоретические модели и концепции, разработанные различными учеными-экономистами, отражают те конкретные экономические, политические и социальные факторы, в условиях которых формировались научные воззрения. С другой стороны, конкретные теоретические модели закладывались в основу очередного этапа реформ налога на прибыль: исходя из выводов, полученных в рамках той или иной модели, определялись инструменты налоговой политики и прогнозировались ее результаты.

При исследовании практики реформирования налога на прибыль в развитых странах прослеживается общая направленность данных реформ, несмотря на особенности сложившихся налоговых систем и разнообразие решаемых государствами экономических проблем путем реформирования бюджетно-налогового механизма. Показано, что это обуславливается, прежде всего, господством тех или иных теоретических концепций в области государственного регулирования экономики, поэтому сравнительный анализ реформ в области налогообложения прибыли был проведен в рамках двух доминирующих теоретических направлений: неоклассического и кейиспанского.

В ходе анализа выявлена тенденция формирования временных лагов между наблюдаемыми изменениями в экономике, объяснением этих процессов с точки зрения экономической теории и реализации на ее основе бюджетно-налоговой политики государства. В связи с этим наблюдаются расхождения между развитием экономической мысли, процессом формирования налоговой политики и реальными результатами, полученными в ходе налоговых реформ. Подобная тенденция характерна как для развитых стран, так и для России.

Установлено, что в настоящее время налоговая политика развитых стран1 опирается, в основном, на выводы современных течений неоклассической теории, которые выступают за либерализацию экономики, снижение налогового пресса и сокращение государственных расходов при одновременном ужесточении налогового администрирования,

В связи с этим, актуальным вопросом становится обобщение тенденций реформирования налога на прибыль в развитых странах.

Объем поступлений от налога на прибыль в рассматриваемых странах до начала воны реформ конца XX - начала XXI века находися приблизительно на одном уровне. Наиболее заметные изменения произошли только в Великобритании, где доходы от налога на прибыль увеличились в 2 раза с 1975 по 1997 гг. В среднем по странам ЕС поступления от налога на прибыль также повышались (см. табл. 1).

Таблица 1

Место налога иа прибыль в экономике развитых стран1

(а) отношение поступлений от налога на прибыль к ВВП, %

197S 19S5 1997 2000 2002

США 3 2 2,8 2,6 1,8

Япония 4,3 5,8 4,3 Н.Д 3,1

Германия 1,6 2,3 1,5 1,8 1

Франция 1,9 2 2,6 3,2 2,9

Вел и кобрита ния 2,2 4,6 4,3 3,7 2,9

Дания 1,3 2,4 2,6 2,4 2,9

1 В работе рассматриваются страны ОЭСР и ЕС за исключением стран Прибатики, бывших стран СЭВ, Кореи, Мексики и Турили.

1 Значения по ЕС рассчитаны как средневзвешенное по 15 странам ЕС для 1996 г., по 14 странам для 1975 и 1985 гг. (исключая Португалию). Источник: Revenue Statistics 1965-97, OECD (1999); данные национальных статистических агентств.

Нидерланды 3,3 3,1 4,4 4,2 3,5

ЕС 1.9 2,7 3 3,4 3,5

(6) доля поступлений налога па прибыль в налоговых доходах государственного бюджета, %

1975 1985 1997 2000 2002

США 15,2 11.7 13,3 11,6 9,3

Япония 20,6 21 15 н.д. 12,2

Германия 4,4 6,1 4 4,8 2,9

Франция 5,2 4,5 5,8 7 6,6

Великобритания 6,2 12,3 12,1 9,8 8,1

Дания 3,1 4,9 5,2 4,9 5,8

Нидерланды 7,7 7 10,5 10,1 8,8

ЕС 5,4 6,8 7,4 8,9 8,6

Однако, к 2001-2002 годам, как показывают статистические данные, в таких странах, как США, Япония, Германия доходы бюджета от налога на прибыль заметно сократились. Такая ситуация вызвана, прежде всего повсеместным проведением налоговых реформ в 80-90-е годы XX века, в ходе которых были заметно снижены налоговые ставки:

Х в США (1986 г.) - с 46% до 34%;

Х в Японии - с 43,3% (1987 г.) до 30% (1999 г.);

Х в Германии: снижение ставки федерального налога на нераспределенную прибыль с 56% до 50% в 1990 г. и с 50% до 45% в 1994 г. (также была снижена федеральная ставка налога на распределяемую прибыль с 36% до 30%). С 2001 г. введена единая ставка налога на прибыль в 25%.

При этом, в среднем по странам ЕС доля поступлений налога на прибыль о бюджетных доходах несколько выросла, несмотря на повсеместное сокращение ставок.

Необходимо отметить, что процесс сокращения налоговых ставок продожается. С 2000 по 2003 гг. в среднем по странам ОЭСР ставка налога

на прибыль снизилась с 33,6% до 30,8%' соответственно. В отдельных странах (например, в Канаде, Италии, Голандии) планируется дальнейшее снижение налоговых ставок налога на прибыль.

Тенденция снижения налоговых ставок и расширения налогооблагаемой базы за счет отмены льгот, тем не менее, сопровождается другим характерным для налоговой политики большинства развитых стран процессом - целевой направленностью стимулирующего воздействия. В целях развития таких сфер, как научные исследования и опытно-конструкторские разработки, малый бизнес, привлечение иностранных инвестиций, создаются специальные налоговые режимы и предоставляются разнообразные льготы.

Однако, несмотря на задачу повышения нейтральности налога на прибыль, в экономически развитых странах продожаются преобразования в области налоговых инструментов стимулирования инвестиций, как отечественных, так и иностранных. В особенности это касается тех направлений, которые способствуют повышению конкурентоспособности страны в мире, росту и стабильному развитию национальной экономики.

При анализе второй группы проблем раскрыт вопрос о предпосыках и тенденциях реформы налога на прибыль в России. Процесс перехода к рыночной экономике в России, начавшийся в 1991 году, осуществляся радикальными методами шоковой терапии, что кардинальным образом изменило экономическую ситуацию. Основная задача на первом этапе реформ заключалась в переходе от централизованной модели государственного управления к рыночному механизму хозяйствования, что предполагало существенный пересмотр системы государственных финансов и потребовало совершенно иного подхода к процессу распределения доходов экономических агентов и бюджетно-налоговой политике.

Система налогообложения прибыли, начало формирования которой было положено в 1991 г2., на протяжении всего периода ее существования неоднократно подвергалась корректировкам и изменениям. Это вносило допонительную нестабильность в неустойчивую институциональную среду.

В России до недавнего времени ситуация складывалась таким образом, что налог на прибыль занимал одно из ведущих мест в структуре

' Источник: Recent tax policy trends and reforms in OECD countries// OECD tax policy studies, 2004, №9. - //http.www, oecd.org.

1 Федеральный Закон О налоге на прибыль предприятий и организаций от 27 декабря 1991 г. N2116-1.

налоговых доходов бюджета. Вклад налога на прибыль в доходную часть бюджета колебася в интервале 17-23% всех налоговых поступлений (табл. 2).

Таблица 2

Структура доходов консолидированного бюджета РФ, в %

Налоговые Налог на Налог на Налог на

доходы прибыль добавленную доходы фнз.

стоимость лиц

1996 100 20,44 30,42 11,97

1997 100 17,66 30,77 12,66

1998 100 17,59 30,16 12,66

1999 100 21,94 28,61 11,46

2000 100 23,35 26,78 10,24

2001 100 21,91 27,25 10,91

2002 100 14,77 24 11,42

2003 100 14,1 23,61 12,2

2004 100 17,56 21,64 11,63

2005 100 17,68 19,53 9,38

Рассчитано по данным: Россия в цифрах / Статистический сборник - М.: Госкомсат России, 2005; Федерального казначейства РФ Ьйр:/М № \v.roskazna. ги

Столь значительный удельный вес налога на прибыль в государственных доходах свидетельствует о преимущественно фискальной его направленности, в то время как в большинстве развитых стран мира он используется главным образом в качестве инструмента регулирования и стимулирования деловой активности предприятий, а его доля в структуре доходов бюджета не превышала в 2002 г. 12,2% в Японии при средней по ЕС -8,6%.

Становление российской системы налогообложения прибыли характеризовалось множеством изменений. Подчас эти изменения носили заплаточный и противоречивый характер. Это было связано с тем, что основная цель корректировок законодательства в период с 1992 по 1998 гг. (2002 г. для налога на прибыль) заключалась в краткосрочных задачах налогового контроля и попонения государственного бюджета и, фактически, сокращением масштабов уклонения от налогообложения. Несистемность реформирования налогового законодательства тормозила действенность бюджетно-налоговой политики и снижала эффективность

других государственных мероприятий. Таким образом, влияние государства на обращение предпринимательского капитала, с одной стороны, было ограничено за счет несогласованности законодательства и наличия разнообразных лазеек, способствующих уходу от уплаты налогов; а, с другой стороны, искажалось из-за громоздкости и сложности налоговой системы.

В ходе экономического кризиса 1998 г. отчетливо проявилась неэффективность действовавшей модели налогообложения прибыли. В работе показано, что имеющиеся в экономической литературе объяснения причинно-следственных зависимостей и механизмов влияния налоговых механизмов на развертывание кризиса базировались на постулатах двух ключевых научных школ: неоклассической и кейнсианской. Так, с одной стороны, кризис связывася с неспособностью правительства собирать налоги, необходимостью прибегать к повышению налоговой нагрузки, которое, в свою очередь, сыграло решающую роль в ускорении темпов экономического спада летом-осенью 1998 г. И, в конечном счете, это способствовало тому резкому падению доходов организаций и населения, которое наблюдалось осенью и зимой 1998-1999 гг1.

С другой стороны, в качестве ключевых причин кризиса выделялась узкая направленность бюджетно-налоговой и кредитно-денежной политики на ежегодное сбалансирование бюджета, что ограничивало возможности экономического роста. Сторонники данного подхода выступали за более активное вмешательство государства в экономику, не ограниченное жесткими требованиями в части сокращения бюджетных расходов.

Ключевыми недостатками системы налогообложения этого периода, существенно сказавшимися в ходе кризиса, являлись:

Х несистемность и нестабильность налогового законодательства;

Х слабое налоговое администрирование и контроль;

Х приоритет фискальной функции налоговой системы.

На уровне организации проблемы налогообложения прибыли отражались на финансовом состоянии, снижали стимулы к инвестированию, способствовали воспроизводству практики ухода от налогообложения. В работе детально рассматриваются две основные особенности

1 См. Иларионов А. Был ли августовский кризис фискальным кризисом? / Фискальная политика и управление государственным догом: Сборник статей. - М.: ЦЭМИ РАН, 2000, - с. 14.

налогообложения прибыли в России: амортизация, не позволяющая в условиях высокой инфляции обеспечить воспроизводство основных фондов, и ограничение включения некоторых расходов в себестоимость продукции (в особенности, заработной платы)1, которые, безусловно, искажали принятие решений предприятиями. Регламентация исключения из налогооблагаемой базы ряда затрат на производство, устаревшие нормы амортизационных отчислений влекли за собой увеличение эффективной ставки налога в сравнении с номинальной.

Очевидно, что существовавшая система налогообложения не только не обеспечивала фискальных интересов государства, но и препятствовала развитию экономики в целом. В связи с этим, была разработана концепция реформирования налогообложения, предусматривающая модернизацию всех основных налогов и, в первую очередь, налога на прибыль.

Официальные цели налоговой реформы2 заключались в следующем:

Х уменьшение общего налогового бремени;

Х упрощение налоговой системы;

Х снижение уровня издержек, возникающих при испонении налоговых законов (как дня государства, так и для нало го плательщика);

Х придание налоговой системе стабильности, а налоговому законодательству - прозрачности, которая не оставляла бы места для неоднозначного токования налоговых норм;

Х и, наконец, основная цель - достижение оптимального соотношения между стимулирующей и фискальной ролью налогов.

Для достижения поставленных целей была существенно снижена ставка налога на прибыль и отменены практически все льготы (с 1 января 2002 г. введена в действие 25 Глава Части второй Налогового кодекса РФ Налог на прибыль организаций). Теперь максимальная ставка составляет

1 До 1 января 2002 г. состав затрат, включаемых в себестоимость для целей налогообложения прибыли, регламентировася Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ', услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства РФ от 05.08.92 № 552 (с изменениями и допонениями).

1 См, письмо Президента РФ от 23 мая 2000 г. № Пр-1058; распоряжение Правительства РФ от 10 июля 2001 г. № 910-р О программе социально-экономического развития Российской

Федерации на среднесрочную перспективу (2002 - 2004 годы).

24% для всех организаций, в том числе банков, страховых организаций, инвестиционных фондов и т.д. При этом, установлены жесткие лимиты варьирования региональной составляющей ставки налога (ставка может быть снижена, но не менее, чем до 13,5%), что значительно снизило привлекательность российских офшоров.

Организации и предприятия производственного профиля лишились инвестиционной льготы на капитальные вложения, что, по мнению большинства практиков, снизило стимулы к инвестированию. Несмотря на увеличение норм амортизации, учитываемой для целей налогообложения, и одномоментное списание 10% суммы инвестиционных расходов (введенное только в 2006 г.), отмена инвестиционной льготы заметно ухудшила положение существенной части налогоплательщиков.

В работе показано, что концепция российской реформы налога на прибыль соответствует тенденциям, наблюдаемым в развитых странах, -либерализация налогообложения, снижение налогового бремени, выравнивание налоговых условий для различных налогоплательщиков за счет ограничения объема предоставляемых налоговых льгот и т.п.

В рамках исследования третьей группы проблем проведен системный анализ последствии реформы налога на прибыль, в связи с чем, рассмотрение данного вопроса проводилось в двух аспектах: макро- и микроэкономическом. На макроэкономическом уровне исследования были получены следующе результаты.

Несмотря на принятый курс реформ по снижению фискальной роли налога па прибыль, поступления от него в абсолютном выражении имели тенденцию к росту, особенно, начиная с 2004 г. Незначительное снижение поступлений в 1996-1998 гг., вызванное общим экономическим кризисом, сменилось заметным ростом налоговых доходов и, в частности, поступлений налога на прибыль (см, табл. 3).

Таблица 3

Изменение доходной части консолидированного бюджета РФ и суммы прибыли организаций по сравнению с предыдущий годом (темпы роста), %

Голы Доходы всего Налоговые ДОХОДЫ Налоговые доходы, в т.ч. Прибыль организации Справочно

налог на прибыль НДС НДФЛ Расчетная ставка налога на прибыль (налог на прибыль/ прибыль) Эластичность поступлений налога на прибыль по прибыли

1996 127,8 129,8 82,2 150,4 154,6 82,9 40,5 0,992

1997 127,4 125,6 108,5 127 132,9 129,6 33,9 0,837

1998 96,5 95 94,7 93,2 95,1 115,7 27,8 0,818

1999 176,7 178,4 222,6 169,2 164,1 247,5 25 0,899

2000 172,8 169,5 80,5 158,7 149 153,8 29,3 1,174

2001 127,9 137,3 28.8 139,7 146,3 99,8 37,8 1,291

2002 131,1 133,8 90,2 117,8 140 93,8 36,4 0,962

2003 117,6 119,1 3,6 117,2 127,2 142,6 29 0,797

2004 131,2 132,3 64,8 121,3 126,1 129,9 36,8 1,269

2005 140,2 152,6 53,6 137,6 123,1 139,4 40,6 1,102

Источники: Россал в цифрах / Статистический сборник. - М.: Росстаг, 2004; Ссыка на домен более не работаетp>

В последние годы прирост налога на прибыль в доходах консолидированного бюджета вновь значительно опережает как прирост налоговых доходов в целом, так и поступления других рассматриваемых налогов. При этом темпы роста прибыли организаций в экономике замедляются по сравнению с 2003 г. Как видно из таблицы 3, поступления налога на прибыль достаточно эластичны по сумме прибыли, полученной организациями. Более того, в 2000-2001 и 2004-2005 гг. показатель эластичности превышал единицу, что свидетельствует о более_ быстром росте налоговых поступлений по сравнению с прибылью. Кроме того, возросла расчетная ставка налога, превысив в 2005 т. аналогичный показатель 1996 г. Таким образом, рост поступлений налога на прибыль, опережающий увеличение прибыли, усиливает налоговую нагрузку на организации, что отражает преимущественно фискальную функцию налоговой системы России.

Тем не менее, одну из целей реформы, заключающуюся в повышении доходов бюджета за счет расширения налогооблагаемой базы, можно считать достигнутой. Безусловно, данное обстоятельство, свидетельствующее, кроме всего прочего, об улучшении налогового администрирования, актуально для решения текущих государственных проблем. Однако необходимо акцентировать внимание на менее очевидных, но стратегически важных макроэкономических последствиях реформирования налогообложения прибыли.

Несмотря на общее снижение нагрузки налога на прибыль в 2003 г., со следующего года вновь наблюдается тенденция ее роста. В целом, нагрузка налога на прибыль за рассматриваемый период снизилась примерно в 1,3 раза: с 8,23% ВВП в 1995 г. до 6,17% ВВП в 2005 г. (рис. 1).

|5>№ |л7 |л9 МП ЗЛИ 2001 ИП ЛИ 2Ю5

Расчитако но данным: Россия в цифрах ! Статистический сборник. ~ М.: Госкомстат, 2005; Ссыка на домен более не работает/wvw.roskazna.ru.

Рисунок 1. Налоговые доходы и поступления налога на прибыль в консолидированный бюджет РФ, % от ВВП

Кризисная ситуация в экономике непосредственно отразилась на состоянии государственных финансов, что выражалось в резком падении налоговых доходов бюджета в 1996-1998 п\ Затем, с восстановлением экономики, доходы, а равно и налоговая натрузка стали возрастать. После реформы налога на прибыль наблюдалось снижение налогового бремени. И, если падение налоговых поступлений в 2002 г. еще можно связать с временным сокращением прибыли организаций, то последующее агижение нагрузки в 2003 г. (см. рис. 1), сопровождавшееся ростом номинальных показателей, дожно было бы подтвердить положительный результат реформы.

Тем не менее, с 2004 г. картина кардинально меняется. Увеличение поступлений налога на прибыль по сравнению с предыдущим годом в два

раза превысило рост налоговых доходов консолидированного бюджета (65% против 32% - см. табл. 3). Таким образом, возросла не только нагрузка налога на экономику, но и его роль в доходах консолидированного бюджета (см. табл. 2). В 2004 - 2005 гг. доля поступлений налога на прибыль в консолидированный бюджет составила более 17%, выйдя на уровень 19971998 гг.

Рост налоговых доходов бюджета на фоне замедления темпов экономического роста и инвестиционной активности вызывает увеличение налоговой нагрузки на экономику. С одной стороны, это является следствием внешних факторов: высот мировые цены на нефть сказываются на росте поступлений сумм НДПИ, экспортных пошлин и налога на прибыль, уплачиваемых компаниями нефтегазового сектора промышленности. С другой стороны, элиминируя влияние конъюнктурных факторов, рост бремени налогообложения прибыли связан с ужесточением налогового администрирования. Нашумевшие налоговые процессы в отношении крупнейших компаний, обвиняемых государством в сокрытии доходов и неуплате налогов, стали не только допонительным источником попонения бюджета, но и своего рода индикатором объявленного курса жесткой налоговой политики. По официальным данным Минфина России, поступления в федеральный бюджет РФ допонительно начисленных налогов и сборов только от нефтяной компании ЮКОС в первом квартале 2005 года составили 229,9 мрд. рублей, что обеспечило около 20% всех бюджетных доходов за этот период.

В работе показано, что эффект реформирования налога на прибыль был неоднозначен. Реформа преследовала цели снижения налоговой нагрузки (снижение ставки, повышение норм амортизации) и справедливого налогообложения (отмена льгот, расширение перечня доходов и расходов, учитывающиеся при налогообложении прибыли). Достижение этих целей логически дожно было привести к снижению налоговых рисков для организаций, что могло способствовать сокращению теневого сектора экономики и расширению реально облагаемой налоговой базы. Однако анализ налоговых доходов бюджета показал, что существенного снижения налогового бремени и рисков за последние 5 лет не произошло.

Несмотря на усилия реформаторов в данном направлении, регулирующая функция налоговой системы до сих пор практически не реализуется посредством налога на прибыль. В работе выдвинута гипотеза о том, что суп. проблемы заключается не столько в уровне налоговой нагрузки, сколько в институциональных особенностях российской экономики, усугубляемых высокими налоговыми рисками. Нелегальная

минимизация налоговых платежей как один из факторов процесса вымывания добросовестных налогоплательщиков препятствует действию каких-либо реформ.

В дореформенный период уход от налогообложения определяся объективными причинами: слабостью налогового администрирования и относительной легкостью уклонения от уплаты налогов1.

С реформой налоговой системы, ситуация стала меняться. Существенным фактором, оказывающим влияние на поведение организаций в нашей стране, стали высокие налоговые риски, снижающие эффективность ведения бизнеса (даже при условии добросовестности налогоплательщика, налоговые проверки влекут за собой ощутимые затраты времени, материальных и человеческих ресурсов). Поданным института национальных проектов Общественный договор, три четверти российского бизнеса в ближайшие два года ожидает усиления давления на бизнес со стороны государства в целом и со стороны налоговых органов в частности2.

Налоговый риск определен в работе как вероятность возникновения незапланированных расходов на уплату доначисленных налогов, пеней, штрафных санкций и других потерь.

В работе рассматриваются следующие основные, составляющие налогового риска экономического агента:

* вероятность непредвиденной (случайной) проверки;

Х вероятность доначисления налогов, штрафов и пеней в результате проверки;

* вероятность возникновения прочих потерь (упущенная выгода, потеря репутации, снижение капитализации и прочее);

Х вероятность совершения учетных ошибок в ходе самостоятельного начисления налогов (включая возможность пропуска ошибок при аудиторских проверках).

Величина риска зависит как от структуры налоговых платежей, так и от поведения налогоплательщика (использует ли схемы по минимизации налоговых платежей, имел ли доначисления налогов в прошлом и т.д.).

1 Подробнее об этом см. Яковлев А.А. Экономика черного нала в России: специфика и масштабы явления, оценка общественных потерь.// Вопросы экономики. - М. 2002, № 8, с. 3-15.

1 Цитируется по Лященко Г. Налоговая обираемость. Предприниматели ждут усиления

государственного давления.// Коммерсант, № 20(Ш (№ 3284) от 24.10.2005, Ь(1р^/\^лу.кошшегеап1шЗос.Ьип1?<(ос1й=б20288

Кроме того, негативно влияет несовершенство налогового законодательства в делом: по многим вопросам до сих пор наблюдаются противоречия - как между отдельными нормами законодательных актов, так и между законами и арбитражной практикой.

При этом необходимо учитывать, что при оценке налогового риска целесообразно также учитывать факторы, которые могут снижать потери организаций. Например, вероятность решения суда в пользу налогоплательщика; изменения, вносимые в законодательство, с целью улучшения налоговой среды и прочее.

Внешними наблюдателями1 налоговые риски в нашей стране также оцениваются как высокие. Однако в настоящее время в экономической литературе практически отсутствуют какие-либо количественные оценки вероятности, с которой налоговые проверки влекут за собой уплату доначисленных налогов. Расчет, проведенный автором, по 100 крупнейшим компаниям в рейтинге РА-Эксперт2 на основе сведений о налоговых правонарушениях последних четырех лет показал, что с вероятностью 35% налоговые проверки крупнейших налогоплательщиков приводили к обязанности последних уплатить суммы, доначисленные налоговыми органами.

Из наиболее громких процессов известны дела ОАО НК ЮКОС, ОАО Вымпеком, ТНК-ВР, ОАО Сибнефть и других крупнейших игроков российского рынка, что свидетельствует об ужесточении налогового администрирования и росте рисков для крупных компаний.

Высокие налоговые риски, кроме всего прочего, определяются возникновением значительного ущерба в случае наступления неблагоприятного события. В работе был произведен расчет средней эффективной ставки налога на прибыль одного из крупнейших налогоплательщиков, имевшего значительные взыскания за неуплату налогов. По результатам расчетов было показано, что с учетом доначислений налоговая ставка для него выросла на 8,21 процентных пункта. В среднем, по другим налогоплательщикам рост эффективных (расчетных) ставок после доначисления налога на прибыль составил 2-5 процентных пунктов.

1 См., например, обзор рейтингового агентства 5&Р Россия: суверенный риск снижается, страновой риск растет, разрыв увеличивается, - Мф://'туш.51ап(1а1,|1ап<)рс>ог5.ги

1 Как нам расти дальше. // Эксперт. Ч М., №38 (484) от 10 октября 2005.

В ходе реформы налога на прибыль также проводились административные мероприятия, которые значительно сократили возможности относительно легкого ухода от налогообложения: устранение российских лофшорных зон, введение более жестких ограничений в части манипулирования региональными ставками налогов, борьба с фирмами-лоднодневками и т.п. Таким образом, значительно возросли компоненты вероятности непредвиденных проверок и доначисления налогов, пеней и штрафов, особенно для тех налогоплательщиков, которые использовали различные схемы минимизации налогов. В итоге наблюдается рост налоговых рисков в целом для экономики.

Тем не менее, рост рисков и масштаба возможных потерь не способствует смене ситуации: организации продожают уходить от уплаты налогов. В работе показано, что система избежания налогообложения имеет особенность воспроизводить себя во времени.

Организации продожают использовать отлаженные схемы для уклонения от уплаты налогов. Эти теневые связи между банками, юридическими лицами, офшорными компаниями зачастую дешевле поддерживать, чем окончательно разорвать. Аналогичная зависимость существует в связках поставщик - организация, организация - ее клиенты. Если поставщик и/или клиенты продожают действовать по нелегальным схемам, то организация оказывается перед жестким выбором: добросовестно уплачивать налоги и отказаться от многих прошлых хозяйственных связей либо продожать теневую деятельность, чтобы поддерживать, как минимум, прежний уровень доходов.

Другим моментом, определяющим воспроизводство системы ухода от налогообложения, является конкурентная среда. Организации, минимизирующие затраты посредством неуплаты налогов, оказываются в более выгодном положении но сравнению с добросовестными налогоплательщиками. Таким образом, недобросовестность становится важным конкурентным преимуществом. Действительно, когда рыночная цена устанавливается на уровне заведомо ниже, чем фактическая себестоимость продукта (с учетом всех включаемых в нее налогов), добросовестные налогоплательщики проигрывают конкуренцию с недобросовестными.

Таким образом, тесная связь поведения организации с поведением, выбранным контрагентами и конкурентами, определяет феномен негативного отбора, наблюдаемый в нашем обществе. Добросовестные налогоплательщики, несущие основное бремя налогообложения, попросту вымываются из экономики.

Такая система сложилась еще с начала 1990-х гг. Предполагается, что причиной ее воспроизводства является краткосрочность целей отечественного бизнеса. Предприниматели в России считают маловероятной догосрочную стабильную деятельность, поэтому принимают решения на краткосрочном горизонте планирования. Очевидно, что при таком подходе прерогативой является текущая максимизация прибыли, а не реализация догосрочных проектов, для которых необходимо формирование благоприятного имиджа. При ориентации на стабильное догосрочное развитие требуются значительные инвестиции, поэтому одним из важнейших моментов пр ивлекателъности компании для инвесторов становится ее добросовестное поведение как налогоплательщика (что минимизирует частные налоговые риски).

В настоящее время очевиден диссонанс между официальным положительным (в большей части) мнением налоговых органов и правительства о ходе реформы и отношением к ней налогоплательщиков. Последние довольно пессимистично рассматривают свое будущее в рамках сложившейся в последние годы налоговой системы, поскольку считают, что в ее основе лежит не принцип справедливости или законности, а иные интересы государства и чиновников.

В рамках микроэкономического анализа последствий реформы налога на прибыль осуществлена группировка новаций, введенных 25 главой НК РФ, по принципу перехода от общих норм к частным и получены следующие результаты.

1-я группа изменений связана в целом с системой налогового законодательства. К ней относится сам факт того, что, наконец, все основные определения и понятия, необходимые для понимания и корректного исчисления налога па прибыль собраны в одном документе. В особенности это касается базы налогообложения, которая определяется как в части доходов, включаемых или не включаемых в налогооблагаемую прибыль, так и в части расходов, принимаемых в целях налогообложения. Благодаря введению 25 главы Налогового кодекса, отпала необходимость в допонительных документах, в первую очередь, Положении о составе затрат.

Принципиальное отличие нового законодательства по налогу на прибыль состоит в том, что особенности определения налогооблагаемой базы ряда отраслей выделены в отдельные статьи Кодекса. Это касается банков, страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, профессиональных участников рынка ценных бумаг и др. организаций,

налогообложение которых регулировалось отдельными законодательными актами.

Ко 2-й группе в работе отнесены те изменения, которые коснулись организации и администрирования налогообложения прибыли юридических лиц. В 25-ой главе НК РФ впервые сформулированы разделы, посвященные налоговому учету в организации. Дано определение и установлены требования к организации и ведению налогового учета налогоплательщиками, что, по крайней мере, свидетельствует о системном подходе к данному вопросу.

3-я группа включает все изменения, непосредственно относящиеся к условиям налогообложения прибыли таким, как определение налогооблагаемой базы, ставок налога, налоговых льгот и т.п. Это наиболее многочисленная группа изменений, имеющая непосредственное влияние на текущее функционирование любой организации и вызывающая большинство вопросов и проблем у налогоплательщиков.

Все приведенные изменения в налогообложении прибыли призваны достичь определенных целей, поставленных Правительством в рамках реформы системы налогообложения России и налога на прибыль, в частности. Однако, новое законодательство по налогу на прибыль как до, так и после его введения в действие не учитывало особую роль налоговых рисков для поведения налогоплательщиков и несоответствие реального уровня развития отечественной экономики предпосыкам концепции реформирования налога на прибыль, основанной в значительной степени на неоклассической теории.

В работе показано, что выигрыш от реформы налога на прибыль получили в первую очередь предприятия топливно-сырьевого комплекса (благодаря ускоренной амортизации), а также банки, страховые организации, инвестиционные фонды и другие организации сферы финансовых услуг (за счет снижения ставки налога с 43% до 24%).

Отмечаемое многими исследователями (Васильева А., Грувич Е.; Ильин А.; Турмачев Е.) снижение эффективной ставки налога на прибыль, тем не менее, прямо никак не отразилось на инвестиционной активности организаций. Напротив, целесообразность отмены инвестиционной льготы вызывает большие сомнения. По расчетам автора, произведенным в работе, при сравнении двух режимов налогообложения инвестиционного проекта, наличие инвестиционной льготы даже при более высокой ставке (35%) в

итоге приводит к более низкой расчетной ставке налога на прибыль (на 4 процентных пункта), чем при ставке 24% и ускоренной амортизации1. Это показывает преимущество инвестиционной льготы перед ламортизационной премией в сочетании с ускоренной амортизацией в соответствии с правилами, установленными 25 главой Кодекса.

Наблюдается достаточно много несоответствий между бухгатерским и налоговым учетом, законодательством по налогу на прибыль и другими налогами, что противоречит заложенным налоговой реформой принципам доступности, однозначности токования и прозрачности построения системы налогообложения.

Противоречия между краткосрочными фискальными интересами государства и задачей догосрочного развития экономики страны очевидны и в очередной раз подтверждаются результатами проведенной реформы налога на прибыль. Гармоничное сочетание краткосрочных целей и догосрочной стратегии развития, безусловно, представляется чрезвычайно сложным процессом, поэтому целесообразно обратиться к опыту развитых стран.

Четвертая группа проблем представлена обобщением результатов реформ в развитых странах и сравнительным анализом с последствиями реформы в России. Основной целью реформирования налогообложения прибыли в развитых странах объявлялось упрощение налоговых систем, снижение тяжести налогового бремени и стимулирование капиталовложений в национальную экономику. Обзор периодической литературы и программных заявлений политиков стран ОЭСР позволяет сделать вывод о том, что, по крайней мере, формально мероприятия по внесению изменений в налогообложение прибыли на рубеже XX - XXI вв. обосновывались неоклассическими положениями о снижении налогового бремени на капитал с целью стимулирования инвестиций и экономического роста.

Очевидно, что официальные цели и задачи, равно как и мероприятия реформ налогообложения прибыли в странах ОЭСР и в России очень схожи. Это не удивительно, поскольку российские реформаторы опирались на опыт реформ в развитых странах, и в первую очередь, на неоклассический постулат о сокращении налоговых ставок и расширении налогооблагаемой базы.

1 Также см. Налоговая система и налоговая реформа в России: Сборник научных материалов и мкекнП экспертов, администраторов н топ-менеджера в российских компаний./ Аналитический центр Эксперт и др. - М., 2003 - 2004,

Анализ некоторых результатов налоговых реформ в области налогообложения прибыли в развитых странах в сравнении с Россией выявил, что в среднем по странам налоговая нагрузка в части налога на прибыль снизилась. Средняя по странам ЕС ставка1 налога на прибыль снизилась с 35% в 1995 г. до 26,3% в 2003 г. Таким образом, исходя из неоклассических положений, можно заявить об увеличении стимулов к инвестированию (при прочих равных условиях).

При этом, доля доходов бюджета от поступлений налога на прибыль в среднем по странам возросла на 23,2% за период с 1995 по 2003 гг (с 2,8% от ВВП в 1995 г. до 3,05% в 2003 г.). Формально, это свидетельствует о том, что неоклассические закономерности подтвердились: снижение ставок при расширении налогооблагаемой базы способствовало не только сохранению прежнего уровня налоговых поступлений, но и позволило повысить доходы бюджета.

В отличие от обшей тенденции по странам Европы, значимость налога на прибыль в России постепенно снижается. Тем не менее, по сравнению со средними показателями по странам ЕС и ОЭСР (в 2002 г. - 8,6% и 9,3% налоговых доходов бюджета соответственно) налог на прибыль в России продожает играть важную фискальную роль (14,8% от налоговых доходов бюджета в 2002 г. и 17,5% в 2005 г.). При том, что по уровню номинальных налоговых ставок более льготные условия наблюдаются лишь в Венгрии, Исландии (18%) и Ирландии (16%). Даже средняя ставка по странам ОЭСР превышает 30%э,

Это объясняется тем, что развитые страны, в большинстве своем опираются на индивидуальное подоходное налогообложение (США, Канада, Дания) или систему косвенных налогов (Австралия, Исландия, Новая Зеландия, Швеция, Португалия, Ирландия, Франция и пр.). В России же доля поступлений в бюджет от налога на доходы физических лиц не превышает 12-13%, в отличие от среднеевропейского показателя в 26%, поэтому вклад налогообложения прибыли в формирование государственного бюджета значительно выше, чем в большинстве развитых стран.

1 В расчете использовались верхние значения установленных ставок налога (top statutory tax

rates) с учетом надбавок и средние значения региональных и местных ставок. 1 Рассчитано на основе данных: Structures of the taxation systems in the European Union. 19952003. - Eurostat: European Community, 2005.

3 Источник: OECD in figures - 2005 edition.- http:ffwww.oecd.org.

Рост поступлений от налога на прибыль в странах ОЭСР происходил на фоне замедления темпов роста ВВП (в 1997 г. темпы роста в среднем по 15-ти странам-членам ЕС составляли 3,5% в год, а к 2002 г. снизись уже до 0,7% в год). Следовательно, можно с определенной долей уверенности заявить, что расширение налогооблагаемой базы происходило в основном в результате налоговых реформ, а не в связи с благоприятной экономической конъюнктурой, как это было в России. Кроме того, представляется, что наблюдаемый в последние годы рост налоговых доходов бюджета в нашей стране в значительной мере обуславливается ужесточением налогового администрирования, а не расширением налогооблагаемой базы, вследствие эффекта снижения ставки, стимулирующей инвестиционную активность.

В мировой экономической литературе, посвященной налоговым проблемам, фактический уровень налогообложения, как правило, оценивается исходя из эффективных ставок налогообложения, которые и позволяют определить реальное воздействие налогов на инвестиционную ахтивность1.

Данные по европейским странам и России за вторую половину 1990-х гг. показывают, что эффективная ставка2 налога на прибыль в нашей стране находилась на уровне чуть ниже средних значений аналогичного показателя в развитых странах: 25,5% и 26,9% соответственно (см. рис. 2). Таким образом, на первый взгляд, тезис об избыточном налоговом бремени на прибыль организаций в России в сравнении с развитыми странами не подтверждается.

' См., например, Gkrnmni SД Maggfulli С. The effective tax rates in the EU commission study on corporate taxation: methodological aspects, main results and policy implications// CESifo Working Paper Кг 666. - Munich, February, 2002.

1 Под эффективными ставкам в работе понимаются расчетные ставки, позволяющие оцепить

реальный уровень налоговой нагрузки. Эффективные (внутренние) ставки (implicit tax rates) рассчитываются на основе прошлых макроэкономических данных и дасшых бухгатерского учета) как отношение уплаченного налоге к прибыли по бухгатерскому учету до налогообложения.

Источник: Buijink IV., Janssen В., Schols Y. Corporate effective lax rates in Ihe Europe ал Union. -Maastricht: MARC, 1999.-p. 34.

ХИсточник: МасловаД.В, Налоговый кодекс и активизация стимулирующего потенциала налога на прибыль//Финансы, - МД 2002, № 3, с, 35-37.

Рисунок 2. Эффективные (внутренние) ставки налога на прибыль в конце

1990-х гг., %

В действительности, на макроэкономическом уровне инвестиции зависят от большого числа параметров, поэтому условия налогообложения прибыли начинают играть свою особую роль (для инвестора) лишь на микроуровне.

Так, по расчетам, произведенным в диссертации, средняя эффективная ставка налогообложения прибыли по 13 крупнейшим промышленным компаниям России в 2001-2004 гг. составляла в среднем более 26% (табл. 4).

Таблица 4

Эффективные внутренние ставки по крупнейшим корпорациям _РФ,% ___

Измене

Наименование организации 2001 2004 ние ставки, п.п.

ОАО Силовые машины 11% 37% 26

ОАО МТС 31% 27% -4

ОАО МегаФон 24% 28% 4

ОАО Магнитогорский металургический комбинат 17% 23% 6

ОАО Газпром 41% 12% -29

ОАО Московский НПЗ" 33% 27% -6

ГМК Норильский никель 25% 33% 8

АК АРОСА (ЗАО) 24% 18% -6

ОАО БрАЗ 34% 17% -17

ОАО Северсталь 36% 24% -12

РАО ЕЭС 32% 16% -16

Лукойл 31% 27% -4

МГТС 28%' 27% -1

Средняя 28% 24% -4

Стандартное отклонение 8% 7% 13,6

Расчеты показывают, что результаты сильно варьируются не только по годам, но и от компании к компании. Максимальный рост ставок наблюдается у компаний, имевших минимальные показатели по выбрке: ОАО Силовые машины и ОАО Магнитогорский металургический комбинат}). Кроме того, рост налогового бремени по налогу на прибыль отмечается у ОАО Мегафон и ГМК Норильский никель. Представляется, что данный эффект может быть связан с отменой инвестиционной льготы, которой пользовались рассматриваемые организации. Для остальных компаний характерно существенное снижение эффективных ставок, в результате чего средняя ставка по рассматриваемой выборке сократилась на 4 процентных пункта. Таким образом, можно предположить, что для крупных отечественных компаний, не имевших существенных взысканий за сокрытие доходов, характерно снижение

налоговой нагрузки на прибыль организаций после реформы 2002 г. При этом наблюдается большой разброс значений процентного изменения ставок (стандартное отклонение составляет 13,6 процентных пункта или 72%), что свидетельствует о неравных условиях реформирования для различных субъектов экономики.

Микроэкономический аспект влияния налогообложения на поведение экономических субъектов принято оценивать путем расчета предельных эффективных ставок налога - marginal effective tax rates (METRs), Согласно подходу Кинга-Фулертона, использованному в диссертационном исследовании, эффективная предельная ставка представляет собой текущую стоимость предполагаемых налоговых платежей от гипотетического допонительного инвестиционного вложения, идентичного для всех рассматриваемых объектов, деленную на доход от этой инвестиции.

В работе показано, что оценка нагрузки на инвестиции в машины и оборудование в России заметно превышает показатель по странам ОЭСР. В развитых странах, в отличие от России, прослеживается общая тенденция поддержки и стимулирования инвестиций в машины и оборудование (т.е. активную часть основных фондов). Средняя эффективная предельная ставка для инвестиций в машины и оборудование по странам ОЭСР более чем на 30% меньше ставки по вложениям в здания и сооружения. Во многих странах (например, Австрии, Бельгии, Люксембурге, Японии) нагрузка на инвестиции в активную часть основных фондов ниже в 2 и более раза, а в США она даже является отрицательной.

Более того, эффективная предельная ставка, рассчитанная для инвестиций из нераспределенной прибыли, в России составляет около 50%, что больше, чем в подавляющем большинстве всех рассматриваемых стран. В целом налоговая нагрузка для источников собственных средств в виде размещения ценных бумаг и нераспределенной прибыли в России выше, чем в среднем по развитым странам. Таким образом, использование собственных средств в качестве источника инвестиций для российских компаний сильно ограничено.

Особенность российской налоговой системы, характеризуемой высоким уровнем налоговых рисков, и в данном случае не позволяет утверждать, что теоретические прогнозы, которые были положены в основу концепции реформы налогообложения прибыли, подтвердились практикой. Точнее, достигнутые в последние годы результаты свидетельствуют о значимости неучтенных в реализованной концепции реформирования институциональных факторах, в частности, роли налоговых рисков, влияющих на экономические показатели и развитие экономики в целом.

На основе проведенного анализа в работе выработаны следующие предложения, направленные на повышение эффективности налога на прибыль как инструмента регулирования и стимулирования экономической активности. Так, предлагается расширить возможности введенного в 2006 г. инвестиционного вычета (т.н. ламортизационной премии)1 за счет увеличения доли списываемых в целях налогообложения расходов. На основе условного примера показано, что ставка инвестиционного вычета дожна была бы составлять не менее 63% для обеспечения эффекта, аналогичного инвестиционной льготе, упраздненной реформой налога на прибыль в 2002 г. В работе обосновывается целесообразность дифференциации дайной льготы в зависимости от инвестиционных целей: установление минимального предела для обычной замены оборудования и более высоких лимитов для оборудования, приобретаемого в целях расширения и модернизации производства; технического перевооружения и реконструкции; при переходе к использованию техники нового поколения и т.д. Подобный инструмент позволит практически в адресном порядке стимулировать расширение производства, модернизацию, внедрение новых, более эффективных технологий. Его развитие позволит построить специфические модели данной льготы для групп отраслей.

При этом, в части администрирования данной льготы в работе предлагается оценивать целесообразность использования повышенной ставки инвестиционного вычета с помощью финансовых инструментов бизнес-планирования. Стандартные расчеты эффективности той или иной инвестиции, так или иначе применяемые в процессе финансового управления организацией, могут стать подтверждением права на получение более льготных условий налогообложения прибыли.

Кроме того, необходимо обеспечить институциональные преобразования, которые постепенно смогут снизить негативные последствия от возросших налоговых рисков и устранить систему негативного отбора. Государство дожно обеспечить стабильность и однозначность проводимой политики, что создаст основы для построения догосрочных прогнозов и планов, в первую очередь, в части инвестирования. С одной стороны, требуется поддержка благоприятной

1 С 1 января 2006 г. введена следующая форма инвестиционной льготы: разрешено единовременно признавать расходами в целях налогообложения 10% стоимости введенных в эксплуатацию объектов основных средств.

среды для развития организаций, ориентированных на догий период деятельности, с другой стороны, дожно иметь место четкое следование политике борьбы с нелегальным уклонением от уплаты налогов. Существенным фактором в этом процессе является совершенствование законотворческого и судебного процессов.

В частности, необходима однозначность в трактовках добросовестности и недобросовестности налогоплательщика, активно используемых в арбитражной практике, но не имеющих однозначных определений. В работе предлагается сформировать четкие понятия, исключающие двоякое токование, а установить цели и пределы их использования в судебном процессе. Существенным моментом является разграничение категорий лоптимизации и минимизации налогообложения, где основным критерием станут реальные цели конкретных сделок. Формирование системы критериев на основе опыта налоговых специалистов и судебной практики, позволяющих устанавливать цели взаимодействия между отдельными экономическими агентами при возникновении сомнений в 1!х добросовестности, представляется одним из важных направлений создания устойчивой институциональной среды.

Переориентация на проведение догосрочной политики и формирование догосрочных целей и соответствующих им планов экономическими агентами представляется чрезвычайно сложным и длительным процессом. Тем не менее, государству уже в настоящее время необходимо четко обозначить приоритет и целесообразность данной стратегии. Существенным моментом в этом процессе является обеспечение главенства закона и, как следствие, горизонтальной справедливости в отношении налогоплательщиков. В связи с чем, первоочередной мерой дожна стать административная реформа и борьба с коррупцией.

Основные положения диссертации опубликованы в следующих

работах:

1. Европа: как развивается налог на прибыль // Современная Европа. - М., 2006, № 3, (0,6 п.л.).

2. Регулирующая функция налоговой системы и налоговые риски: последствия реформы налога на прибыль // Финансовый менеджмент - М.( 2006, № 5 (0,7 п.л.)

3. Реформы корпоративного налогообложения в США: инвестиционный аспект // Актуальные вопросы налогового права: Приложение к журналу Налоги и финансовое право, 2006, >Га 4, (0,4 пл.).

4. Роль налога на прибыль в экономической политике: теория и практика реформирования / Рыночная трансформация и формирование механизма экономического роста; Сборник работ аспирантов и докторатов Института экономики РАН. Под ред. д.э.н., проф. Архипова А.И. - М.: Институт экономики РАН, 2004, (0,7 п.л.)

Подписано в печать 25.10.2006 г. Зак. 83. ТирЛООэкз, Объем 1,5 пл. Участок оперативной печати ИЭ РАН

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидат экономических наук , Букина, Ирина Сергеевна

ВВЕДЕНИЕ.

ГЛАВА 1. ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА РЕФОРМИРОВАНИЯ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ.

1.1. Основы реформирования налогообложения прибыли.

1.1.1. Теоретические подходы к определению роли налога на прибыль.

1.1.2. Влияние корпоративного налогообложения на поведение экономических субъектов.

1.2. Основные тенденции реформирования налога на прибыль в развитых странах.

1.2.1. Общие тенденции развития налогообложения прибыли XX-XXI вв. в развитых странах.

1.2.2. Реформы налогообложения прибыли в США.

ГЛАВА 2. РЕФОРМА НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ В РОССИИ: ЭКОНОМИЧЕСКИЕ ПОСЛЕДСТВИЯ И СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ.

2.1. Предпосыки, цели и основные направления реформирования налога на прибыль в России.

2.1.1 Макроэкономические последствия реформы налога на прибыль.

2.1.2. Микроэкономический аспект реформы налога на прибыль.

2.2. Сравнительный анализ причин, целей и последствий реформирования налогообложения прибыли в РФ и развитых странах.

2.2.1. Оценка экономического состояния развитых стран и причин налоговых реформ в сравнени с Россией.

2.2.2 Сравнительный анализ макроэкономических последствий реформирования налогообложения прибыли в развитых странах и России.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Реформирование налога на прибыль: предпосыки и результаты"

Актуальность темы исследования. Одной из фундаментальных проблем современной отечественной налоговой системы является доминирование ее фискальной функции. В отличие от большинства стран мира, где государство активно использует налог на прибыль и его инструменты в целях регулирования и стимулирования деловой активности, в России налоговый механизм как рычаг воздействия на экономику практически не действует.

В российской практике на протяжении всего периода существования налогообложения прибыли приоритетом государства было, скорее, напонение бюджета, чем стимулирование организаций. В результате налог на прибыль, выпоняя, в первую очередь, фискальную функцию налоговой системы, служил существенным источником доходов бюджета наряду с косвенными налогами. Такие механизмы налогового регулирования в рамках налогообложения прибыли, как политика амортизационных отчислений, инвестиционные налоговые льготы, вычеты, при их формальном существовании демонстрировали низкую эффективность. Необходимость перехода к устойчивому экономическому росту потребовала совершенствования всех элементов государственного регулирования экономики и, в частности, существенной модернизации системы налогообложения прибыли.

Обращение к опыту развитых стран показывает, что и там в последнее время идет активный процесс реформирования налогообложения прибыли. Стремление к улучшению отечественной ситуации в очередной раз вызывало пристальный интерес к зарубежной практике модернизации системы налогообложения. Однако, несмотря на признанную в экономической литературе нецелесообразность прямого перенесения опыта других стран на российскую действительность, фактически современный этап реформирования налога на прибыль базировася на зарубежных аналогах реформ. Базой для отечественной концепции реформирования налога на прибыль послужила распространенная в 1990-2000-х гг. за рубежом практика снижения налоговой ставки при расширении налогооблагаемой базы, которая приобрела в России форму снижения налоговой ставки при одновременной отмене инвестиционной и целого ряда других льгот по налогу.

При очевидном различии уровней экономического развития стран и качества налогового инструментария как в высокоразвитых зарубежных странах, так и в России в ходе реформ особенно остро стоит проблема увязки фискальных интересов со стратегическими целями развития экономики: попонения бюджета со снижением тяжести налогового бремени. Назрела необходимость теоретического осмысления результатов реформирования налога на прибыль в гф России как с точки зрения общих мировых тенденций построения этого налога, так и с точки зрения основных макро- и микроэкономических последствий для России.

Эти обстоятельства предопределили выбор темы настоящего исследования, его цели и задачи.

Степень разработанности проблемы. Актуальность темы исследования обуславливает большой научный и практический интерес к данной проблеме. Тем не менее, практически отсутствуют работы, рассматривающие комплексные вопросы реформирования налога на прибыль.

Теоретические основы налогообложения прибыли были заложены в трудах классиков экономической мысли: Дж.М. Кейнса, .К. Маркса, Дж.С. Миля, Д. Рикардо, А. Смита, Ж.-Б. Сея; и развиты в работах современных экономистов: С. Бонда, Дж. Минца, М. Милера, Ф. Модильяни, Н.Г. Мэнкью, Дж.Э. Стиглица, J1. Ченнелса.

Российская экономическая наука внесла свой вклад в расширение научных представлений о механизмах и моделях налогообложения прибыли, начиная с работ П.П. Гензеля, П.В. Микладзе, Н.И. Тургенева и заканчивая трудами современных авторов: Е.В. Балацкого, А.И. Ламыкина, JI.H. Лыковой, Т.Ф. Юткиной и др.

Вопросам реформирования налога на прибыль в России посвящены, в частности, работы А.К. Анашкина, М.В. Антоновой, А.В. Аронова, А. Васильевой, И.В. Горского, Е. Гурвича, /ЦТ И.Ю. Динеса, А.В. Ильина, Н.И. Малиса, Д.В. Масловой, Е.В. Русских, С. Синельникова, С. Шаталова и др.

Анализ налоговых реформ в развитых странах проводили: С. Джанни, И.В. Карзанова, М. Кинг, К. Маджули, К. Мессер, Дж. Оуэне, Л.А. Родина, Н.И. Сидорова, Н.Н. Тютюрюков, Д. Фулертон и др.

Цели и задачи исследования. Цель исследования состоит в выявлении макро- и микроэкономических последствий реформирования налога на прибыль, их соответствия продекларированным целям реформы и формировании рекомендаций по совершенствованию налоговой политики.

В рамках данной цели были поставлены следующие задачи:

Х систематизировать подходы основных экономических школ к вопросу налогообложения прибыли;

Х обобщить практику налогообложения доходов организации и определить основные инструменты налогового воздействия на экономику;

Х выявить основные тенденции реформирования налога на прибыль в развитых странах;

Х рассмотреть практику налогообложения прибыли в ходе реформы в России с точки зрения экономической теории и распространенной в развитых странах практики корпоративного налогообложения;

Х провести анализ текущих результатов реформы налогообложения прибыли и их воздействия на экономику;

Х сравнить последствия реформы налога на прибыль в России с результатами реформ в развитых странах.

Х разработать рекомендации по совершенствованию налогообложения прибыли в России.

Объектом исследования является влияние налогообложения прибыли на поведение экономических субъектов в макро- и микроэкономическом аспекте. Предметом исследования выступает процесс реформирования налога на прибыль.

Теория и методология исследования основывается на положениях экономической теории, трудах отечественных и зарубежных ученых в области государственного регулирования, финансов и налогообложения.

В диссертации использован диалектический подход, метод системно-логического анализа и синтеза на основе выявления причинно-следственных связей; методы сравнительного анализа, экспертных оценок, теории вероятностей и математической статистики.

Информационной базой исследования послужили: Налоговый кодекс РФ, законы РФ и Постановления Правительства СССР и РФ; налоговое законодательство стран ОЭСР; статистические сборники Росстата РФ, ОЭСР, ЕС, национальных статистических служб стран ОЭСР; исследования аналитического центра Эксперт, Института экономики РАН, Института экономики переходного периода, Консорциума экономических исследований и образования (EERC), Объединенного комитета по налогообложению Конгресса США.

Результаты, определяющие научную новизну исследования, представляют собой следующие положения:

1. Выявлена тенденция формирования временных лагов, характеризующих запаздывание

- выработки концепции реформирования налога на прибыль относительно доминирующего в обществе направления экономической теории,

- формирования теории относительно состояния экономики и объективных потребностей экономического развития.

Установлено, что тенденция формирования лагов при проведении реформ налога на прибыль характерна как для экономики развитых стран, так и для России.

2. Показано, что для групп экономических субъектов, видов деятельности и отраслей промышленности российская реформа налога на прибыль привела к неоднозначным результатам:

- разнонаправленному и неравномерному перераспределению налогового бремени;

- неоправданному усложнению или упрощению режима налогообложения;

- неэффективному смещению акцентов с регулирующей на фискальную составляющую налогообложения.

3. Дано авторское определение понятия налогового риска как вероятности возникновения незапланированных расходов на уплату доначисленных налогов, пеней, штрафных санкций и других потерь. Выдвинута и обоснована гипотеза о высоких налоговых рисках в российской экономике как существенном факторе ее институциональной среды, способствующих воспроизводству системы негативного отбора налогоплательщиков.

4. Осуществлена количественная оценка частных налоговых рисков по данным крупнейших налогоплательщиков России, на основе чего сделан вывод о том, что расчетная налоговая ставка при дооценке на рисковую компоненту увеличивается на величину от 2 до 8 процентных пунктов.

5. Доказана более высокая эффективность для налогоплательщика льготы по капитальным вложениям по сравнению с комбинацией ускоренной амортизации и инвестиционного вычета и выработаны рекомендации по уточнению действующего законодательства по налогообложению прибыли в части стимулирования инвестиций (увеличение и дифференциация ставки инвестиционного вычета).

Теоретическая и практическая значимость работы. Результаты проведенного исследования расширяют научные знания о проблемах налогообложения прибыли как инструменте регулирования и стимулирования экономической деятельности и углубляют имеющиеся представления о процессах реформирования налога на прибыль.

Основные выводы и теоретические положения диссертационного исследования могут быть использованы в лекционных курсах по экономической теории, налогообложению в России и зарубежных странах, государственному регулированию.

Рассмотренный в диссертации опыт развитых стран в области реформ корпоративного налогообложения, а также выводы, полученные в ходе анализа российской реформы налога на прибыль могут быть использованы в качестве рекомендаций при принятии решений в области государственной бюджетно-налоговой политики.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения исследования опубликованы в ряде научных статей, а также апробированы в ходе научно-практической конференции Управление рисками в российских компаниях и банках. Результаты исследования в части налоговых рисков использованы для анализа инвестиционных проектов в ООО Бизнес Эккаунтинг Груп.

Публикации. По результатам проведенного исследования опубликовано четыре работы общим объемом 2,4 п.л.

Диссертация: заключение по теме "Финансы, денежное обращение и кредит", Букина, Ирина Сергеевна

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Анализ тенденций налогового реформирования XX - начала XXI вв. в развитых странах выявил наличие взаимосвязи между развитием экономики и преобладающими в соответствующий период экономическими концепциями. Исходя из этого, в работе рассматривались реформы налогообложения прибыли с позиций двух основных направлений экономической теории: неоклассического и кейнсианского. В результате был сделан вывод о наличии временных лагов, характеризующих запаздывание выработки концепции реформирования налога на прибыль относительно доминирующего в обществе направления экономической теории, а также формирования теории относительно состояния экономики и объективных потребностей экономического развития.

В работе показано, что в периоды доминирования одного из направлений, проведение налоговых реформ и прогнозирование их результатов основывалось на положениях соответствующего направления, предпосыки которого быстро теряли актуальность по мере экономического роста. Вследствие этого прогнозируемые на основе доминирующей концепции результаты реформ могли существенно отличаться от реально полученных. Установлено, что тенденция формирования лагов при проведении реформ налога на прибыль характерна как для экономики развитых стран, так и для России.

Реформа налога на прибыль, проведенная в России в 2002 г., проводилась в русле современных концепций реформирования, в частности, использовалась практика развитых стран, где в ходе реформ снижение налоговых ставок осуществлялось при расширении налогооблагаемой базы. Прогнозировалось, что переход к более низкой ставке налога на прибыль при условии устранения льгот, но введения более благоприятных условий списания расходов и начисления амортизации, будет способствовать росту стимулов к инвестированию и добросовестному поведению налогоплательщиков.

Тем не менее, фактически полученные результаты не соответствовали прогнозам. Исследование, проведенное в работе, показало, что изменения в условиях налогообложения прибыли оказали разнонаправленное влияние на различные группы субъектов экономики, виды деятельности и отрасли промышленности. Декларируемые цели реформы, заключающиеся в снижении нагрузки по налогу на прибыль, повышении прозрачности и упрощении системы налогообложения прибыли, имели место далеко не для всех организаций. Анализ изменений условий налогообложения в микроэкономическом аспекте показал, что наибольший выигрыш получили организации сферы финансовых услуг (за счет снижения ставки налога) и компании, имеющие значительный объем и долю изношенных основных фондов, в основном, в сфере топливно-энергетического комплекса. Оптимизация соотношения фискальной и регулирующей функции налоговой системы за счет повышения стимулов к инвестированию также носит сугубо локальный характер. Расчет эффективных ставок налогообложения, позволяющих оценить инвестиционный потенциал реформы налога на прибыль, выявил, что при прочих равных условиях стимулы к инвестированию могли возрасти лишь для организаций, не использовавших ранее инвестиционную льготу, позволявшую освобождать от налогообложения до половины налогооблагаемой прибыли.

Обосновывается целесообразность расширения возможностей введенного в 2006 г. инвестиционного вычета (т.н. ламортизационной премии) за счет увеличения доли списываемых в целях налогообложения расходов. На основе условного примера рассчитано, что ставка инвестиционного вычета дожна составлять не менее 63% для обеспечения эффекта, аналогичного инвестиционной льготе, упраздненной реформой налога на прибыль в 2002 г. Также предлагается дифференциация данной льготы в зависимости от инвестиционных целей: установление минимального предела (20%) для обычной замены оборудовании и более высокие лимиты для оборудования, приобретаемого в целях расширения и модернизации производства (от 60 до 90%).

В работе обосновано положение о том, что на поведение налогоплательщиков в нашей стране особое влияние оказывают институциональные факторы, неучтенные в концепции проведенной реформы, а именно, влияние налоговых рисков и воспроизводство системы негативного отбора. Предложено авторское определение налогового риска как вероятности возникновения незапланированных расходов на уплату доначисленных налогов, пеней, штрафных санкций и других потерь. Кроме того, детально рассмотрены основные составляющие налогового риска, что позволяет уточнять рекомендации по минимизации рисков в каждом конкретном случае.

Усиление налогового администрирования теоретически дожно было способствовать росту издержек, связанных с уходом от налогообложения и, тем самым, ограничивать систему негативного отбора (систему вымывания добросовестных налогоплательщиков из экономики). Однако в российской практике этот процесс сопровождается серьезными негативными тенденциями, выражающимися в усилении административного давления на организации и роста налоговой нагрузки на добросовестных налогоплательщиков.

Таким образом, наиболее существенным моментом на данном этапе становятся институциональные преобразования, которые постепенно смогут снизить негативные последствия от возросших налоговых рисков и устранить систему негативного отбора. Со стороны государства важно обеспечить стабильность и однозначность проводимой политики. В частности, необходима однозначность в трактовках добросовестности и недобросовестности налогоплательщика. Предлагается сформировать четкие определения, исключающие двоякое токование, и установить цели и пределы использования данных понятий в судебном процессе.

Существенным моментом является обеспечение горизонтальной справедливости в отношении к налогоплательщикам: отдельные организации не дожны пользоваться какими-либо налоговыми преимуществами по сравнению с аналогичными в конкрентой отрасли. В связи с чем, первоочередной мерой дожна стать административная реформа и борьба с коррупцией.

Диссертация: библиография по экономике, кандидат экономических наук , Букина, Ирина Сергеевна, Москва

1. Налоговый кодекс РФ (часть первая) от 31.07.1998 г. № 146-ФЗ (ред. от 02.11.2004 г., с изм. от 01.07.2005 г.).

2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая) от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ (ред. от 06.06.2005 г., с изм. от 01.07.2005 г.).

3. Письмо Президента РФ от 23.05.00 № Пр-1058.

4. Распоряжение Правительства РФ от 10.07.01 № 910-р О программе социально-экономического развития Российской Федерации на среднесрочную перспективу (2002 2004 годы).

5. Федеральный закон от 31.03.99 г. № 62-ФЗ О внесении изменений и допонений в Закон РФ О налоге на прибыль предприятий и организаций.

6. Internal Revenue Code, Title 26 of the U.S. Code (26 USC).1. Книги

7. Анашкин A.K. Налоговая политика и стабильность федерального бюджета. М., 1997.

8. Антонова М.В., Соболева КВ. Налог на прибыль в России 1990-х гг.: история, основные проблемы// Экономика и финансы, М.: ТЕЗАРУС, 2004, № 7, с.45-47.

9. М.Аткинсон Э.Б., Стиглиц Дж.Э. Лекции по экономической теории государственного сектора: Учебник/ Пер. с англ. под ред. JI.JI. Любимова. М.: Аспект Пресс, 1995.

10. Богомолов В.А. Экономическая политика: теория и практика антикризисного регулирования экономики. М.: Диалог-МГУ, 1999. - 233 с.

11. Bedyma Е.Н. Государственные экономические стратегии/ Рос. экон. акад. им. Г.В. Плеханова. М. Деловая кн.; Екатеринбург, 1998. - 439 с.

12. Вишневский В.П., Пономаренко Н.А., Степанчук С.С. Налогообложение прибыли: теоретические основы и опыт применения,- Киев, 1990. 41 с.

13. Гензель П.П., Микладзе П.В., Строгий В.Н., Шмелёв К.Ф. Налоговое бремя в СССР и иностранных государствах (очерки по теории и методологии вопроса). М.: НКФ СССР, 1928.- 188 с.

14. Горегляд В.П. Бюджет как финансовый регулятор экономического развития. М.: ЗАО Издательство Экономика, 2002. - 301 с.

15. Гусев А.Б. Налоги и экономический рост. М., 2003. - 139 с.

16. Егорова Е.Н., Тернополъская Г.Б., Тютюрюков Н.Н. Сравнительная оценка влияния налоговой системы России и зарубежных стран на инвестиционную деятельность предприятия / РАН, Центральный экономико-математический институт. М., 1997. -44 с.

17. Живихин Р.Б. Теоретические основы налогообложения. М., 2001. - 59 с.

18. Инвестиции в России: тенденции, проблемы, пути решения с учетом зарубежной практики/ Рекитар Я.А., Куренков Ю.В., Адно Ю.Л. и др.; РАН. Ин-т мировой экономики и междунар. отношений. М., 2000. - 124 с.

19. История экономических учений: Учебное пособие/ Под ред. В. Автономова, О. Ананьина, Н. Макашевой. М.: ИНФРА-М, 2003.

20. Карзанова КВ. Воздействие налогового режима на инвестиции в реальный сектор российской экономики: предельные эффективные налоговые ставки на инвестиции в материальные ресурсы, человеческий капитал и НИОКР. М.: EERC, 2005.

21. КейнсДж. М. Общая теория занятости, процента и денег. Ссыка на домен более не работает

22. Курс переходной экономики: Учебник для вузов/ Под ред. Л.И. Абакина М.: ЗАО Финстатинформ, 1997. - 640 с.

23. Ламыкин А.И., Мамий И.П. Финансовый механизм регулирования национальной экономики. -М., 1997. 131 с.

24. Лисицына Е.В. Формирование капитала российских компаний. М.: Экономист, 2003. -235 с.

25. Лыкова Л.Н. Налоги и налогообложение в России: Учебник для вузов. М.: Издательство БЕК, 2001. - 365 с.

26. Лыкова Л.Н. Налоговая система федеративного государства: опыт Канады. М.: Институт экономики РАН, 2002.

27. Лыкова Л.Н. От нормативов к налогообложению (распределение доходов предприятий). М.: Наука, 1991 .-112с.

28. Маркс К. Капитал. Критика политической экономии. Т 3. Ч. 1. Кн. III. М.: Московское книгоиздательство, 1907.-436 с.

29. Мартынов А.В., Митрофанова И.В. Организационный и функциональный потенциал налога на прибыль/ Вогоградский гос. ун-т. Вогоград, 1999. - 36 с.

30. МилъДж. С. Основы политической экономии.

31. МинцДж. Корпорационный налог / Экономика налоговой политики. М., 2002.

32. Мэнкъю Н.Г. Принципы макроэкономики. 2-е изд. СПб.: Питер, 2003. - 576 с.

33. Налоговая политика России: проблемы и перспективы/ Горский И.В., Малис Н.И., Медведева О.В. и др. Под ред. Горского И.В. М.: Финансы и статистика, 2003. - 287 с.

34. Налоговая система и налоговая реформа в России: Сборник научных материалов и мнений экспертов, администраторов и топ-менеджеров российских компаний / Аналитический центр Эксперт и др. М., 2003-2004. - 319 с.

35. Налоговое право: Учебное пособие/ Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000. - 608 с.

36. Никитин С.Н. Государственное финансовое и денежно-кредитное регулирование экономики. Спб, 1996.

37. От бегства капитала к его привлечению: Материалы Круглого стола. - М.: Институт экономики РАН, 2000.

38. Пансков В.Г. Российская система налогообложения: проблемы развития. М., 2003.

39. Паскачев А.Б. Налоговый потенциал экономики России. М., 2001. - 396 с.

40. Перов А.В., Токушкин А.В. Налоги и налогообложение: Учебное пособие. М.: Юрайт-Издат, 2003. - 635 с.

41. Проблемы налоговой системы России: теория, опыт, реформа. Институт экономики переходного периода (Научные труды № 19)/ Под ред. Алексеева М., Синельникова С. -М., 2000. Ссыка на домен более не работает

42. Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов. М., 1996. - 191 с.

43. Рикардо Д. Начала политической экономии и налогового обложения. М., 1941. - Т 1. -287 с.

44. Родина JI.A. Налоговые системы зарубежных стран: Учебное пособие. Омск: Омский гос. ун-т, 2003.-87 с.

45. Родионов А.А. Налоговые схемы, за которые посадили Ходорковского. М.: Вершина, 2006.-с. 280.

46. Российская экономика: финансовая система/ Под ред. Герасименко В.В., Городецкого Д.Е.; МГУ им М.В. Ломоносова. Экон. фак. М.: ТЕИС, 2000. - 439 с.

47. Рябушкин Б.Т., Чурилова Э.Ю. Методы оценки теневого и неформального секторов экономики. М.: Финансы и статистика, 2003. - 143 с.

48. Самаруха В.И. Экономика и финансы пореформенной России. Иркутск: Издательство ИГЭА, 2000. - 235 с.

49. Сандалов А. В. Бюджетная политика как фактор преодоления кризиса государственных финансов. Вогоград, 1998. - 19 с.

50. Сэй Ж.-Б. Трактат по политической экономии. Ссыка на домен более не работаетp>

51. Синельников С. и др. Проблемы налоговой реформы в России: анализ ситуации и перспективы развития. М.: Евразия, 1998. - с. 164-196.

52. Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов, Ссыка на домен более не работает

53. Современная экономическая мысль. Серия: Экономическая мысль Запада/Под ред.: Афанасьева B.C. и Энтова P.M. М., "Прогресс", 1981.

54. Тургенев Н.И. Опыт теории налогов. СПб., 1818. - 368 с.

55. Турмачев Е.С. Налоговое регулирование инвестиционной деятельности в России: Моделирование, расчет. -М., 2003.

56. Тютюрюков Н.Н. Налоговые системы зарубежных стран: Европа и США: Учебное пособие. М.:ИТК Дашков и К., 2002.

57. Финансы и кредит в СССР. Учебное пособие. Под ред. В.П. Дьяченко. М.: Госфиниздат, 1938. - 456 с.

58. Фискальная политика и управление государственным догом: Сборник статей. М.: ЦЭМИ РАН, 2000.

59. Шарп У.Ф, Александер Г. Дж., Бейли Дж. В. Инвестиции. М.: ИНФРА-М, 1997. -1024 с.

60. Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение. -М., 1998. 429 с.

61. Buijink W., Janssen В., Schols Y. Corporate effective tax rates in the European Union. -Maastricht: MARC, 1999.

62. Bond S., Channells L. Corporate income taxes and investment: a comparative study / The Institute for fiscal studies. London, 2000.

63. Fiscal Measures to Promote R&D and Innovation. Paris: OECD, 1996.

64. Giannini S., Maggiulli C. The effective tax rates in the EU commission study on corporate taxation: methodological aspects, main results and policy implications// CESifo Working Paper № 666. Munich, February, 2002.

65. King M, Fullerton D. The Taxation of Income from Capital: A Comparative Study of the United States, United Kingdom, Sweden, and West Germany. Chicago: University of Chicago Press, 1984.

66. La Martiniere Dominique de, Demarolle Alain. La Reforme des prelevements obligatoires: rapport de synthese. / France. Premier ministre. Paris, 1996.

67. Messere K.C. Tax policy in OECD countries: choices and conflicts. IBFD Publications BV, Amsterdam, 1993.-510 p.

68. Owens J. Fundamental Tax Reform: The Experience of OECD Countries// Background paper: Tax Foundation. 2005, № 47.

69. R&D Tax Incentives: Trends and Issues// OECD research, 05.03.2003. from: Ссыка на домен более не работаетp>

70. Rosen H.S. Public Finance (5th edn), Irwin/McGraw-Hill, 1998. pp. 400-422.

71. Tanzi V., Zee H. Tax policy for developing countries. Wash.: IMF, 2001. - 18 p.

72. Taxing Profits in a Global Economy. Paris: OECD, 1991.

73. Thorndike Joseph J. Historical Perspective: The Reagan Legacy. 2004. -Ссыка на домен более не работаетp>

74. Антонова M.B, Соболева И.В. Налог на прибыль в России 1990-х гг: история,основные проблемы // Экономика и финансы. М. 2004, №7.

75. Аронов А.В. Налоговая система: реформы и эффективность// Налоговый вестник. М., 2001,№5.-с,33-35.

76. Балацкий Е.В. Анализ влияния налоговой нагрузки на экономический рост с помощью производственно-институциональных функций // Проблемы прогнозирования. М., 2003.-Вып. 2.-С. 88-105.

77. Барулин С.В., Макрушин А.В. Налоговые льготы как элемент налогообложения и инструмент налоговой политики И Финансы, № 12, 2002. с. 39-42.

78. Войкова М. Налогообложение курсовых разниц до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса РФ // АКДИ Экономика и жизнь, 2002. Ссыка на домен более не работаетp>

79. В путине реформ. 2005, № 58. - Ссыка на домен более не работаетp>

80. Васильева А., Гурвич Е. Отраслевая структура российской налоговой системы // Проблемы прогнозирования. М., 2005, № 3.

81. Васильева А., Гурвич Е., Субботин В. Экономический анализ налоговой реформы // Вопросы экономики. -М., 2003, № 6. с. 49-61.

82. Волобуев А.Г. Причины, следствия и цели введения налогового учета. // Налоговая политика в условиях рыночной экономики: Сборник научных трудов. / Омский гос. унт; отв. ред. Погребняк В.М. Омск, 2002, с. 23 - 30.

83. Делягин М. Некоторые аспекты современного налогового терроризма П Росбат, 18.11.2005. Ссыка на домен более не работаетeconomics/4371.html

84. Динес И.Ю. Налоговая реформа: проблемы остаются // Финансы. М., 2003, № 1, с. 3233.

85. Зарайская С. Воздушная экономия // Практическая бухгатерия. М., 2004, № 11.

86. Ильин А.В. Налоговая нагрузка в России // Финансы. М., 2004, № 12. - с. 67-68.

87. Как нам расти дальше. // Эксперт. М., №38 (484) от 10.10.05.

88. Кокурин Д., Шибанов А. Инвестиционные риски и корпоративное налогообложение // Налоги. М., 2004, В. 1. - с. 35^15.

89. Литвин М.И. Амортизационные отчисления как фактор налоговой защиты коммерческой организации // Финансы, № 4. М., 2002. - с. 34-35.

90. Лященко Г. Налоговая обираемость. Предприниматели ждут усиления государственного давления. // Коммерсант, № 200/П (№ 3284) от 24.10.2005. -Ссыка на домен более не работаетdoc.html?docld=620288.

91. Малис Н.Н Некоторые проблемы налогообложения прибыли // Финансы М., 2002, № 10. - с.41-45.

92. Маслова Д.В. Налоговый кодекс и активизация стимулирующего потенциала налога на прибыль// Финансы. М., 2002, № 3, с. 35-37.

93. Минаев Б.А. Об увязке налогового законодательства по НДС и налогу на прибыль // Налоговый вестник. -М., 2004, Ns7. с. 3-12.

94. Нечаева К. Запасной бюджет России // Коммерсантъ-дэйли. 2002. - 11 ноября. - № 203/П. - С.20.

95. Пушкарёва В.М. Генезис категории налог в истории финансовой науки// Финансы. -М., 1999, №6. -с. 33-36.

96. Русских Е.В. Изменение налогового законодательства и инвестиционная активность предприятий России// Вестник Моск. ун-та. Сер. 6. Экономика. М., 2004, № 4. - с. 82100.

97. Сашичев В.В. Об итогах контрольной работы налоговых органов в 2003 году и задачах на 2004 год. Ссыка на домен более не работаетp>

98. Сетлова О.В. Учет и налогообложение расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы // Налоговый вестник. М., 2004, №6. - с. 41-45.

99. Семкина Т.Н. Взаимозависимость главы 21 Налог на добавленную стоимость и главы 25 Налог на прибыль Налогового кодекса РФ // Налоговый вестник. М., 2004, № 2. - с. 3-5.

100. Сидорова Н.И. Сравнительный анализ налога на прибыль в РФ и индустриально развитых странах // Финансы. М., 1998, № 10. - с. 19.

101. Шаталов С. Налоговая политика и проблемы налогового законодательства. / Фискальная политика и управление государственным догом: Сборник статей. М.: ЦЭМИ РАН, 2000.

102. Яковлев А.А. Власть, бизнес и движущие силы экономического развития России: до и после дела Юкоса / Общественные науки и современность. М., 2005, № 1, с. 3544.

103. Яковлев А.А. Экономика черного нала в России: специфика и масштабы явления, оценка общественных потерь.// Вопросы экономики. М., 2002, № 8. - с. 3-15.

104. Corporation income tax brackets and rates, 1909-2002: Data release // SOI Bulletin, Fall 2003. www.irs.gov/taxstats.

105. Devereux M.P., Griffith R., Klemm A. Corporate income tax reforms and international tax competition// Economic Policy. 2002, № 35, pp. 451-495.

106. Deprez J. International tax policy: recent changes and dynamics under globalization // Journal of Post Keynesian economics. N. Y., 2003, Vol. 25, № 3. - p. 313-324.

107. Harris M., Raviv A. The Theory of Capital Structure II The Journal of Finance Vol. XLVI, N1, March 1991, pp. 297-355.

108. Holland K. Accounting policy choice: the relationship between corporate tax burdens and company size// Journal of Business Finance & Accounting, 1998, 25 (3)&(4), April/May, pp. 265-288.

109. Measuring the attractiveness of R&D tax incentives: Canada and major industrial countries // Science, innovation and electronic information division, Statistics Canada. -December 1999, ST-99-10. Ссыка на домен более не работаетenglish/services.

110. Mintz J. The Corporation Tax: A Survey 11 Fiscal Stadies, vol. 16, no. 4,1995. pp. 23-68.

111. Modigliani F. Miller M.H. The Cost of Capital, Corporation Finance and the Theory of Investment // The American Economic Review. Vol. 48. № 3. Jun. 1958. P. 261-297.

112. Диссертации и авторефераты

113. Баткибеков С.Б. Реформа налога на доходы физических лиц в Российской Федерации как инструмент фискальной политики: Дис. на соискание уч. степ, к.э.н. -МД 2002.

114. Беккер Е.Г. Микроэкономические аспекты проблемы уклонения от налогов: Дисс. на соискание уч. степ, к.э.н./ Финансовая академия при правительстве РФ -М., 2006.

115. Вишневская Н.Г. Налогообложение прибыли организаций в Российской федерации в условиях реформирования налоговой системы: Автореферат диссретации на соискание уч. степени к. э. н., Краснодар, 2002.

116. Караваева И.В. Совершенствование методов налогового регулирования рыночной экономики во второй половине XX века: Диссертация на соискание уч. степ. д. э. н., Москва, 1999.

117. Мукайдех Е.А. Особенности регулирования инвестиционных процессов (на примере Франции) // Автореф. дисс. на соискание уч. степени к.э.н./ Российский Ун-т Дружбы Народов.-М., 2000.- 17 с.1. Статистические сборники

118. Отчет о мировом развитии. Роль государства в меняющемся мире. МВФ, 1997.

119. Россия в цифрах / Статистический сборник. М.: Госкомстат России, 2005.

120. Финансы России / Статистический сборник. М.: Госкомсат России, 2005.

121. Government finance statistics yearbook // IMF Wash.: IMF, 2001, vol. 25.

122. OECD Science, Technology and Industry Scoreboard: Towards a knowledge-based economy. Paris: OECD, 2005. -Ссыка на домен более не работаетscoreboard.

123. OECD Science, Technology and Industry Outlook 2004. Paris: OECD, 2004.

124. OECD in figures: statistics on the member countries/ OECD Observer. 2000-2005 editions.

125. Recent tax policy trends and reforms in OECD countries// OECD tax policy studies, 2004, №9. from: Ссыка на домен более не работает

126. Revenue Statistics 1965-97. OECD, 1999.

Похожие диссертации

• Совершенствование налогового контроля по налогу на прибыль организаций
• Налог на прибыль и его роль в формировании доходной базы бюджетов разных уровней
• Информационное обеспечение учетно-аналитических процессов при формировании базы по налогу на прибыль
• Бухгатерское обеспечение расчетов по налогу на прибыль
• Учетно-контрольное обеспечение расчетов по налогу на прибыль на промышленном предприятии