Geum.ru
Темы диссертаций по экономике » Бухгатерский учет, статистика

Организация бухгатерского учета и аудита займов и кредитов тема диссертации по экономике, полный текст автореферата



Автореферат



Ученая степень кандидат экономических наук
Автор Теплякова, Анна Сергеевна
Место защиты Москва
Год 2005
Шифр ВАК РФ 08.00.12
Диссертация

Автореферат диссертации по теме "Организация бухгатерского учета и аудита займов и кредитов"

На правах рукописи

Теплякова Анна Сергеевна

ОРГАНИЗАЦИЯ БУХГАТЕРСКОГО УЧЕТА И

АУДИТА ЗАЙМОВ И КРЕДИТОВ

Специальность 08.00.12 - Бухгатерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва - 2005

Работа выпонена на кафедре Бухгатерский учет, анализ, аудит МАТИ - Российского Государственного Технологического Университета им. К.Э.Циоковского.

Научный руководитель -Официальные оппоненты:

Ведущая организация -

доктор экономических наук, профессор Поковский Леонид Михайлович

доктор экономических наук, профессор Полисюк Галина Борисовна кандидат экономических наук, профессор Клячии Владимир Александрович

Московский государственный университет прикладной биотехнологии (МГУПБ)

Защита состоится Лй/ЮкСС 2005 г. в^^часов в аудит. А 200 на заседании диссертационного совета К 212.040.03 по защите диссертаций на соискание ученой степени кандидата экономических наук при Всероссийском заочном финансово-экономическом институте по адресу: 123995, г. Москва, ул. Олеко Дундича, д. 23.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Всероссийского заочного финансово-экономического института.

Автореферат разослан IЩЩиЛ' 2005 г.

Ученый секретарь диссертационного совета, доктор педагогических наук, профессор

Пилипенко А.И.

0ОГ - ч ьзз

1.0БЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования и степень ее разработанности.

Развитие рыночной экономики в России предопределяет необходимость совершенствования не только рациональных форм хозяйствования, всемерно адаптированных к быстро меняющимся условиям внешней и внутренней экономической среды, но и адекватных возможностей привлечения денежных средств для решения различных задач - попонения недостатка в оборотных средствах, приобретения или строительства инвестиционных активов и др.

Для выживания в современных условиях хозяйствующий субъект дожен располагать учетной и контрольно-аналитической информацией, которая, с одной стороны, обеспечивает формирование достоверной бухгатерской (финансовой) отчетности, что подтверждается в результате аудита, а с другой - позволяет вырабатывать и принимать управленческие решения, прогнозирующие динамичность меняющейся рыночной инфраструктуры; управлять новыми по своему содержанию отношениями с кредитными организациями и прочими заимодавцами в процессе финансово-хозяйственной деятельности организаций.

Среди наиболее значимых теоретических и новых практических подходов следует выделить такой аспект, как формирование эффективной системы как внутреннего, так и внешнего контроля достоверности показателей бухгатерской (финансовой) отчетности в целом и заемного капитала в частности.

Однако в сформировавшейся системе отечественного внешнего аудита проблемы, касающиеся методического обеспечения проверки статьи бухгатерской (финансовой) отчетности Займы и кредиты и оценки адекватности внутреннего контроля привлечения заемных средств проработаны недостаточно. Положение усугубляется существующим разрывом непосредственной взаимосвязи между общей концепцией обоснованности привлечения заемных ср убъектами,

принципами организации внутреннего контроля и требованиями, предъявляемыми к ведению бухгатерского учета заемных средств; уклонением большинства российских аудиторских организаций от исследования экономической необходимости и надежности средств внутреннего контроля привлечения заемных средств с целью получения аудиторских доказательств непрерывности деятельности аудируемого лица для достижения цели внешнего аудита, что связано, прежде всего, с отсутствием удобных и достоверных методов оценки этих средств.

Разработка методики сбора аудиторских доказательств достоверности статьи бухгатерской (финансовой) отчетности Займы и кредиты путем проведения аудиторских процедур по существу, аналитических процедур, а также тестирования средств внутреннего контроля привлечения заемных средств приобретает особую актуальность. В условиях реформирования российского бухгатерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и трансформации системы нормативного регулирования российского аудита на основе международных стандартов аудита возникает необходимость в информации, представляющей объективную картину финансового положения и результатов деятельности хозяйствующих субъектов.

Развитие теории и методического обеспечения аудиторской деятельности в направлении оценки непрерывности деятельности организации призвано способствовать большей достоверности бухгатерской (финансовой) отчетности хозяйствующих субъектов крупного и среднего бизнеса, а также повышению эффективности аудита. Методическое обеспечение аудиторской деятельности базируется на комплексе методов и методик, представляющих по существу внутренние стандарты аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и их профессиональных объединений.

Необходимость создания целостной, научно-обоснованной системы оценки достр^ерности ^ статьей бухгатерской (финансовой) отчетности

с <Х

Займы и кредиты для целей внешнего аудита предопределила актуальность темы диссертации, ее цели и задачи, объекты, методы, информационную базу и направления использования результатов исследования.

Цель и задачи исследования. Цель диссертации состоит в разработке теоретических и организационно - методических подходов к оценке достоверности статьи Займы и кредиты бухгатерской (финансовой) отчетности организаций в процессе проведения внешнего аудита.

Для реализации основной цели были поставлены и решены следующие научные и практические задачи:

Х обобщены теоретические и методологические основы организации бухгатерского учета займов и кредитов;

Х сформулированы принципы организации внутреннего контроля заемных средств и, прежде всего, его цель, объекты и методы осуществления;

Х обоснованы подходы к формированию бухгатерской и налоговой учетных политик займов и кредитов;

Х разработана программа аудита достоверности статьи учета заемных и кредитных средств как совокупность процедур оценки надежности средств внутреннего контроля, применяемых к ним, а также процедур проверки по существу (оборотов и сальдо по счетам бухгатерского учета) в зависимости от аудиторского подхода к процессу проверки;

Х систематизированы и сведены в классификатор выявляемые в практике аудита ошибки и нарушения в учете заемных средств;

Х обобщены применяемые в теории и практике аудита и оказания сопутствующих аудиту услуг аналитические процедуры оценки достоверности статей отчетности Займы и кредиты и их влияние на оценку финансового состояния аудируемого лица;

Х классифицированы и разработаны проверочные процедуры, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в

отношении надлежащей организации бухгатерского учета кредитов и займов;

Х предложена совокупность аудиторских процедур проверки формирования отложенных налоговых активов и обязательств в связи с привлечением заемных средств.

Область исследования. Исследование соответствует п. 2.1 Методология и технология аудита специальности 08.00.12 Бухгатерский учет, статистика Паспорта научных специальностей ВАК РФ.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теоретико-методологические положения и организационно-методические подходы оценки достоверности статьи Займы и кредиты бухгатерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц в процессе проведения внешнего аудита и оказания сопутствующих аудиту услуг. Объектом исследования избрана деятельность аудиторских организаций; процессы и правила оказания аудиторских услуг; организация учета заемных средств у аудируемых лиц.

Теоретическая и методическая основы исследования.

Теоретической основой исследования послужили научные труды ведущих отечественных и зарубежных ученых и специалистов, раскрывающие методологические аспекты отражения в бухгатерской (финансовой) отчетности заемных средств; характеризующие объекты аудита и методы получения аудиторских доказательств; определяющие состав и глубину аудиторских процедур в зависимости результатов планирования проверки.

В своей работе автор опирася на богатое наследие отечественной учетно-аналитической школы, труды ученых, внесших значительный вклад в формирование методологии учета, анализа и контроля: Ю.А. Бабаева, A.C. Бакаева, П.С. Безруких, С.М. Бычковой, Е.М. Гутцайта, Ю.А. Данилевского, В.Б. Ивашкевича, Н.П. Кондракова, Н.Т. Лабынцева, Л.Г. Макаровой, М.В. Мельник, Е.А. Мизиковского, С.А. Николаевой, В.Д. Новодворского, М.Ф. Овсийчук, О.М. Островского, В.Ф. Палия, В.И. Подольского, H.A. Ремизова,

А.Н. Романова, В.В. Скобары, Я.В. Соколова, Л.В.Сотниковой, В.П. Суйца,

A.А. Терехова, В.А. Тереховой, С.М. Шапигузова, А.Д. Шеремета, Л.З. Шнейдмана и других, а также представителей зарубежных школ аудита - Р. Адамса,, Э.А. Аренса, Н.Т. Белухи, М. Бениса, Ф. Дефлиза, Г.Р. Дженика,

B.М. О'Рейли, Дж. Робертсона, Д.К. Лоббека, Р. Доджа, Д.Р. Кармайкла, Р. Монтгомери, Б. Нидза, Дж. Рисса, М.Б. Хирша, Р. Энтони и других.

Диссертационная работа базируется на основных положениях законодательных актов Российской Федерации и нормативно-правовых документов Правительства Российской Федерации, Министерства финансов России, других министерств и ведомств, а также международных и национальных стандартов аудита, международных стандартах финансовой отчетности.

Методологической базой работы стали общенаучные принципы и методы исследования, предполагающие изучение экономических отношений и явлений в их развитии и взаимосвязи - анализ и синтез, индукция и дедукция, логический и комплексный подходы к оценке экономических явлений. Комплексный подход потребовал проведения исследований не только статьей учета заемных средств, но и смежных статей - учета инвестиционных и оборотных активов, финансовых результатов и др.

Научная новизна исследования. Научно обоснован и разработан подход к оценке достоверности статьи бухгатерской (финансовой) отчетности Займы и кредиты в процессе осуществления внешнего аудита и оказании сопутствующих аудиту услуг. В результате проведенных исследований получили дальнейшее развитие методология, организация и методический аппарат внешнего аудита.

Научная новизна содержится в следующих результатах, которые выносятся на защиту:

Х теоретически обоснована сущность, цель и методы внутреннего контроля при привлечении заемных средств;

Х предложены подходы к формированию бухгатерской и налоговой учетной политики займов и кредитов для целей обеспечения достоверности бухгатерской (финансовой) и иной отчетности;

Х разработана программа аудита заемных средств как совокупность тестов средств внутреннего контроля й аудиторских процедур проверки оборотов и сальдо по счетам бухгатерского учета кредитов и займов;

Х систематизированы ошибки и нарушения в ведении бухгатерского и налогового учета заемных средств, позволившие составить их классификацию, положенную в основу комплекса аудиторских процедур проверки кредитов и займов, позволяющего повысить качество и эффективность аудита;

Х предложена совокупность аудиторских аналитических процедур оценки состояния задоженности по кредитам и займам, применяемых как в процессе внешнего аудита, так и в процессе оказания сопутствующих аудиту услуг;

Х систематизированы и разработаны организационные и методические основы формирования программ аудита отложенных налоговых обязательств и активов, возникающих в связи с привлечением аудируемым лицом заемных средств.

Предлагаемые новые методологические и методические решения могут служить основой для создания внутренних стандартов аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов (САОА), предназначенных на этапе планирования аудиторской проверки для общего ознакомления с системой внутреннего контроля, предварительной оценки надежности контрольной среды и отдельных средств внутреннего контроля в области привлечения заемных средств, подтверждения их надежности.

Практическая значимость исследования заключается в разработке научного и методического аппарата, позволяющего решать актуальные прикладные задачи планирования и проведения аудиторских проверок

отдельных статей бухгатерской (финансовой) отчетности и оказания сопутствующих аудиту услуг в отношении привлечения заемных средств.

К числу главных результатов, имеющих самостоятельное практическое значение, относятся разработанные внутренние стандарты проверки достоверности статьи бухгатерской (финансовой) отчетности Займы и кредиты и связанных с ней статей; внутренние стандарты оказания сопутствующих аудиту услуг по установлению достоверности иной отчетности (отчетов эмитентов); методические рекомендации по оценке эффективности работы службы внутреннего аудита при привлечении заемных средств.

Результаты выпоненного исследования могут быть использованы в системе обучения, аттестации и повышения квалификации специалистов по бухгатерскому учету и аудиту, а также в процессе преподавания дисциплин Аудит, Внутренний контроль и аудит в высших учебных заведениях.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения диссертационной работы апробированы автором в процессе подготовки учебных материалов по таким дисциплинам, как Аудит, Внутренний контроль и аудит в системе высшей школы.

Результаты исследования докладывались на научно-практических семинарах работников руководящего звена, проводимых областным учебно-методическим центром Нахабино, Международным консультативно-правовым центром налогообложения и др.

Методики анализа и оценки эффективности средств внутреннего контроля заемных средств, аудиторской проверки правильности учета кредитов и займов переданы и внедрены в практическую деятельность аудиторских и консатинговых организаций - ООО Эскор Финанс, ЗАО Бухаудит, ЗАО Центр делового консультирования, экспертных оценок и управления инвестиционным процессом, другим аудиторским организациям и служат базой для адекватного планирования аудиторских проверок, специальных аудиторских заданий и сопутствующих аудиту услуг; включены

в состав комплекса внутренних стандартов этих аудиторских организаций. Практическое использование результатов исследования подтверждено справками и актами о внедрении.

Результаты выпоненного исследования апробированы в учебном процессе Всероссийского заочного финансово-экономического института, Московской академии рынка труда и информационных технологий, МАТИЧ РГТУ им. К.Э.Циоковского.

Основные методологические положения, реализованные в ходе исследования, докладывались на внутривузовских научных и учебно-методических конференциях, организованных Всероссийским заочным финансово-экономическим институтом и МАТИ- РГТУ им. К.Э.Циоковского.

Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в 7 работах, в которых автору принадлежат 4,15 п.л., в том числе в 1 учебно-практическом пособии, 4 статьях, 2 сборниках тезисов.

Объем и структура диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, выводов и предложений по главам, заключения, списка использованных источников, включающего 202 наименования, и 6 приложений. Работа содержит 5 рисунков (схем) и 61 таблицу. Общий объем работы - 221 стр., в том числе приложения 24 стр.

Во введении обоснована актуальность темы диссертационной работы, сформулированы цель и задачи исследования, определены предмет, объект, теоретические и методологические основы исследования, сформулированы научная новизна и практическая значимость работы.

В первой главе Организация бухгатерского учета и внутреннего контроля займов и кредитов сформулированы цель, задачи, объекты и особенности организации бухгатерского и налогового учета займов и кредитов, определены процедуры внутреннего контроля заемных средств и критерии, позволяющие обеспечить достоверность их отражения в бухгатерском учете и бухгатерской (финансовой) отчетности.

Во второй главе Организационно-методические подходы к оценке достоверности отражения заемных и кредитных средств в бухгатерской (финансовой) отчетности определена роль стандартов аудиторских организаций и аудиторов (САОА) в обеспечении адекватного планирования аудита бухгатерской (финансовой) отчетности. На основе анализа применяемых в практике деятельности аудиторских организаций аналогичных разработок предложен классификатор ошибок и нарушений по учету займов и кредитов, основанный на проверке предпосылок организации учета. Обоснован состав аналитических процедур, включаемых в программу аудита и программу специального аудиторского задания по подтверждению проспекта эмиссии ценных бумаг.

В третьей главе Состав аудиторских процедур проверки займов и кредитов обоснован комплекс аудиторских процедур проверки расчетов по полученным аудируемым лицом кредитам и займам; состав рабочих документов, оформляемых по результатам выпонения этих процедур; предложен механизм определения состава аудиторских процедур, необходимых и достаточных для получения разумной уверенности в достоверности статьи бухгатерской (финансовой) отчетности Займы и кредиты в зависимости от особенностей финансовой деятельности аудируемого лица.

В заключении обобщены выводы, предложения и рекомендации, намечены направления дальнейших исследований в области оценки достоверности статей бухгатерской (финансовой) отчетности Займы и кредиты, Проценты к уплате в процессе внешнего аудита.

В шести приложениях к работе приведены: сравнительная таблица положений МСФО1 23 Затраты по займам и ПБУ 15/01 Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию, регистры налогового учета отложенных налоговых активов при получении кредитов и займов в

1 Международный стандарт финансовой отчетности

иностранной валюте для приобретения инвестиционных активов, другие фактические материалы.

II. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ И РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ Организация бухгатерского учета займов и кредитов.

Необходимость привлечения заемных средств, как правило, обусловлена временным дефицитом наиболее ликвидных активов предприятия, необходимых для приобретения сырья, материалов, товаров для продажи и основных производственных фондов. Для удовлетворения потребности организаций в заемных средствах существуют различные финансовые инструменты, наиболее распространенными из которых являются займы и банковские кредиты, задоженность по которым отражается в учете в соответствии с требованиями Положения по бухгатерскому учету ПБУ № 15/01 Учет займов и кредитов и расходов по их обслуживанию (далее ПБУ 15/01).

Несмотря на кажущуюся простоту отражения в учете задоженности по займам и кредитам специалистами отмечаются многочисленные несоответствия требований ПБУ № 15/01 нормам других Положений по бухгатерскому учету; сложности практического применения отдельных положений учетного стандарта: в условиях отсутствия Методических указаний по применению ПБУ 15/01 предлагаются различные корреспонденции счетов бухгатерского учета и варианты документального оформления операций, связанных с привлечением заемных средств.

Составленная автором сравнительная характеристика требований к организации и ведению учета займов и кредитов, а также расходов по их обслуживанию в соответствии с МСФО показала существетпгое отличие требований международных стандартов от российских национальных стандартов отражения в бухгатерской (финансовой) отчетности задоженности по заемным средствам и процентов по ним.

Принципы организации внутреннего контроля заемных средств. Система внутреннего контроля каждого предприятия включает в себя такие элементы как стиль и основные принципы руководства предприятием; организационная структура предприятия; кадровая политика, осуществляемая руководством предприятия; распределение ответственности и пономочий между сотрудниками; порядок осуществления внутреннего управленческого учета и подготовки внутренней управленческой отчетности; процедуры подготовки бухгатерской отчетности для внешних пользователей; специально организованные процедуры установления соответствия хозяйственных операций требованиям действующего законодательства.

Привлечение кредитов и займов также требует соответствующей организации внутреннего контроля, система которого подразумевает определение специальных функций финансового отдела по управлению заемными средствами; определение дожностных обязанностей работников бухгатерии, осуществляющих учет заемных средств; разработку формальных процедур внутреннего контроля, осуществляемых при принятии решения о привлечении заемных средств, начислении процентов, обеспечении целевого использования заемных средств, своевременностью погашения процентов и основного дога. Функции финансового отдела предприятия по управлению заемными средствами представлены на рисунке 1.

Рис. 1. Функции финансового отдела по управлению заемными средствами

Подходы к формированию учетной политики займов и кредитов в целях бухгатерского учета и налогообложения. Учетная политика (бухгатерская) организации, представляющая собой совокупность принятых ею способов ведения бухгатерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности и содержащая элементы организации

учета и заемных средств, дожна быть комплексной, учитывающей принципы учета отдельных объектов в их неразрывной взаимосвязи.

Однако, комментируя исключительно требования ПБУ 15/01 ученые и специалисты зачастую игнорируют требования других стандартов учета, f прямо или косвенно связанных с отражением и раскрытием в отчетности и в

пояснениях к ней кредиторской задоженности по кредитам и займам, а i также процентов по заемным средствам. Так, предлагаемые варианты

учетной политики в области учета кредитов (займов) и расходов по их обслуживанию для целей ведения бухгатерского учета не включают учетных решений: (а) об отражении на счетах бухгатерского учета резерва под выданное поручительство по кредиту или займу, полученному лицом, с которым заключен договор поручительства (ПБУ 8/01)2; (б) о необходимости раскрытия информации о получении предприятием кредитов и займов от аффилированных лиц и уровне процентов по таким заемным средствам (ПБУ 11/2000)3; (в) признании процентов по заемным средствам в стоимости научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (ПБУ 17/02)4 , (г) способности предприятия погашать задоженность по кредитам и займам и, таким образом, соблюдать допущение непрерывности деятельности (ПБУ 1/98)5 и др.

Организация бухгатерского учета кредитов и займов исключительно в соответствии с требованиями положения по бухгатерскому учету ПБУ 15/01 представляется автору недостаточной по причине необходимости урегулирования учетной политикой в целях бухгатерского учета и

налогообложения допонительных вопросов: организация аналитического t учета процентов по заемным средствам, в том числе процентов по кредитам

и займам, полученным на покупку материально-производственных запасов; формирование документов первичного учета и регистров внутренней

2 ПБУ 8/01 Условные факты хозяйственной деятельности

3 ПБУ 11/2000 Информация об аффилированных лицах

4 ПБУ 17/02 Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические рабшы.

ПБУ 1/98 Учетная политика

управленческой отчетности, в частности и как базы для формирования отложенных налоговых активов и обязательств в соответствии с ПБУ 18/026. Аналогичные проблемы возникают и при формировании учетной политики для целей налогообложения. Сравнительная характеристика основных направлений формирования учетной политики для целей бухгатерского учета и налогообложения представлена в таблице 1.

Планирование аудита статьи бухгатерской (финансовой) отчетности Займы и кредиты . Анализ подходов специалистов в области аудита к организации планирования проверки учета займов и кредитов позволил сделать выводы о том, что для достижения цели аудита в части получения разумной уверенности в достоверности статьи Займы и кредиты аудитору необходимо убедиться в реальности и документированности привлечения кредитов и займов; обоснованности получения кредитов и займов; целевом использование заемных средств, поноте и своевременности их погашения (на какие цели использованы заемные средства, наличии просроченных задоженностей); правильности оценки остатков по непогашенным кредитам и займам и уплате процентов по ним (учет процентов по кредитам, участие процентов в оценке имущества и в формировании финансовых результатов); адекватной организации синтетического и аналитического учета операций по кредитам и займам (применении счетов учета кредитов и займов, соблюдении принципов формирования финансовых результатов). Такой подход позволил бы аудитору получить подтверждение всех предпосылок подготовки бухгатерской (финансовой) отчетности, установленных ФСА № 5 Аудиторские доказательства: существование; права и обязанности; возникновение; понота; стоимостная оценка; точное измерение; представление и раскрытие.

6 ПБУ 18/02 Учет расчетов по налогу на прибыль

Таблица 1. Сравнительная характеристика основных направлений формирования учетной политики для целей бухгатерского учета и налогообложения.

№ п/п Элемент учетной политики для целей бухгатерского учета Применение аналогичного элемента в учетной политике для целей налогообложения прибыли

1 Перевод догосрочной задоженности в краткосрочную (БУ 15/01 п. 6) Не применяется

1.1 Догосрочная задоженность не переводится в краткосрочную до погашения дога

1.2 Догосрочная задоженность переводится в краткосрочную в момент, когда до возврата основной суммы дога остается менее 365 дней

2 Состав допонительных затрат по займам (ПБУ 15/01 п. 19) Отдельно как относящиеся к операциям по привлечению заемных средств не выделяются, по отдельности квалифицируются как косвенные расходы

2.1 Оказание заемщику юридических и консультационных услуг

2.2 Осуществление копировалъно - множительных работ

2.3 Оплата налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством)

2.4 Проведение экспертиз

2.5 Потребление услуг связи

2.6 Другие затраты, непосредственно связанные с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств

3 Порядок списания допонительных затрат, связанных с получением займов и кредитов (ПБУ 15/01 п. 20) Списываются поностью в отчетном периоде и не подлежат равномерному отнесению на налоговые расходы

3 1 Списание в отчетном периоде, в котором были произведены допонительные расходы

3.2 Предварительный учет допонительных затрат как дебиторской задоженности с последующим отнесением их в состав операционных расходов в течение срока погашения указанных выше заемных обязательств

4 О выборе способов начисления и распределения причитающихся заимодавцам доходов по заемным обязательствам (ПБУ 15/01 п. 18) Не применяется

4.1 Проценты или дисконт по выданным векселям

4.1.1 Эмитент может предварительно учесть суммы дохода как расходы будущих периодов.

4.1.2 Отражаются организацией-векселедателем в составе операционных расходов в тех, отчетных периодах к которым относятся данные начисления.

4.2 Доход по размещенным облигациям

4.2.1 Эмитент может предварительно учесть суммы дохода как расходы будущих периодов.

4.2.2 Отражается организацией-эмитентом в составе операционных расходов в тех, отчетных периодах к которым относятся данные начисления.

5 О порядке учета доходов от временного вложения заемных средств (БУ 15/01 п. 26) Не применяется

5.1 Затраты по полученным займам и кредитам, связанные с приобретением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования заемных средств в качестве догосрочных и краткосрочных финансовых вложений (в случае реального снижения цен на строительные материалы и оборудование; задержки выпонения отдельных видов (этапов) работ субподрядными организациями; других аналогичных причин (форма и содержание расчета))

5.2 Величина дохода от временного использования заемных средств в качестве догосрочных и краткосрочных финансовых вложений относится на операционные доходы

Цель аудита - получение подтверждение по предпосыкам подготовки бухгатерской (финансовой) отчетности - была положена в основу составленного автором классификатора ошибок и нарушений по статье Займы и кредиты.

Классификатор ошибок и нарушений в учете заемных средств и состав рабочих аудиторских документов. В соответствии с требованиями ФСА № 3 Планирование аудиту аудиторская проверка бухгатерской (финансовой) отчетности в целом и отдельным статьям отчетности, в частности, дожна быть тщательно спланирована. Осуществить эффективное планирование, а затем и проведение аудита позволяет классификация ошибок и нарушений. Обобщая результаты исследований специалистов и основываясь на собственном практическом опыте аудита, автором предложен следующий классификатор ошибок и нарушений по статье бухгатерской (финансовой) отчетности Займы и кредиты, основанный на необходимости подтверждения ее предпосылок:

1. Нарушение принципов оценки внеоборотных и оборотных активов, для приобретения (создания) которых привлекались средства займов и кредитов:

1.1. Включение в инвентарную стоимость внеоборотных активов, процентов по займам и кредитам, привлеченным для их приобретения (создания) после принятия этих объектов на учет;

1.2. Некорректное формирование первоначальной стоимости финансовых вложений, приобретенных с привлечением заемных средств;

1.3. Некорректное формирование фактической себестоимости материально-производственных запасов, приобретенных с использованием средств займов и кредитов.

2. Нарушение принципов бухгатерского учета кредитов и займов, а также расходов, связанных с ними:

2.1. Отнесение на собственные источники средств процентов по рублевым кредитам и займам сверх норматива, установленного 25 главой НК РФ;

2.2. Отнесение на собственные источники средств процентов по кредитам и займам, полученным в иностранной валюте по ставке, превышающей 15 процентов;

2.3. Завышение суммы налога на прибыль путем отнесения к внереализационным доходов от процентов по беспроцентным займам;

2.4. Некорректное исчисление курсовых разниц, возникающих в связи с получением кредитов банков в иностранной валюте;

2.5. Некорректное исчисление суммовых разниц, возникающих в связи с получением кредитов и займов, выраженных в иностранной валюте или условных единицах;

2.6. Отсутствие формирования отложенных налоговых активов, возникающих при учете займов и кредитов;

2.7. Отсутствие формирования отложенных налоговых обязательств, возникающих при учете займов и кредитов;

2.8. Некорректное отражение в учете обязательств перед третьими лицами в связи с отношениями, связанными с получением кредитов и займов.

3. Нарушение принципов налогового учета расходов по займам и кредитам:

3.1. Включение в налоговые расходы начисленных процентов за пользование заемными средствами, но фактически на конец отчетного периода не уплаченных банку (при кассовом методе);

3.2. Включение в налоговые расходы процентов по займам и кредитам, превышающих нормативную для целей налогообложения прибыли сумму процентов;

3.3. Включение в налоговые расходы процентов по кредитам банков и займам, превышающих средний уровень процентов, взимаемых по договым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях.

Вышеуказанный классификатор ошибок и нарушений положен автором в основу предлагаемой методики аудиторской проверки займов и кредитов, которая представляет собой совокупность аудиторских процедур, каждая из которых направлена на выявление одного из представленных в классификаторе возможных ошибок и нарушений, а результатом которых является сумма искажения по проверяемой статье - Займы и кредиты или статье, сопряженной с ней.

Состав аудиторских процедур проверки займов и кредитов. Лудит призван обеспечить разумную уверенность в том, что рассматриваемая в целом финансовая (бухгатерская) отчетность не содержит существенных искажений. Разумная уверенность - это общий подход, относящийся к процессу накопления аудиторских доказательств, необходимых и достаточных для вывода об отсутствии существенных искажений в финансовой (бухгатерской) отчетности, рассматриваемой как единое целое, которая включает отдельные статьи, одной из которых является статья Займы и кредиты.

При получении аудиторских доказательств с использованием аудиторских процедур дожна быть обеспечена достаточность и надлежащий характер этих доказательств наряду с доказательствами, полученными в результате тестов средств внутреннего контроля, с целыо подтверждения предпосылок подготовки финансовой (бухгатерской) отчетности. Состав

аудиторских процедур по выявлению ошибок и нарушений по статье Займы и кредиты дожен быть направлен на проверку соблюдения каждой предпосыки в отдельности.

Предпосыками, на проверку соблюдения которых направлено наибольшее число аудиторских процедур проверки займов и кредитов, являются возникновение, стоимостная оценка и точное измерение. Для проверки соблюдения таких предпосылок как существование, права и обязанности, понота, а также представление и раскрытие информационной базой является совокупность кредитных договоров и договоров займа и бухгатерская (финансовая) отчетность.

Различия в правилах бухгатерского и налогового учета займов и кредитов, а также расходов, связанных с их привлечением, приводят к возникновению у аудируемых лиц как постоянных, так и временных налогооблагаемых и вычитаемых разниц в соответствии с ГТБУ 18/02 Учет расчетов по налогу на прибыль. Это повлекло за собой необходимость включения в программу аудита аудиторских процедур, направленных на проверку отложенных налоговых активов и обязательств.

Показатель Постоянные налоговые обязательства (активы) Отчета о прибылях и убытках (форма № 2) является справочным, однако позволяет с помощью формулы П(У)ДНО - УПР(Д) - ПНО + ПНА = ЧП7 произвести проверку правильности исчисления показателя Чистая прибыль (убыток) предприятия. На величину показателя Постоянные налоговые обязательства бухгатерской (финансовой) отчетности влияют определенные факторы, связанные с различиями в бухгатерском и (. налоговом учете займов и кредитов, в частности норматив процентов по

кредитам и займам, установленный налоговым законодательством, а также метод определения доходов и расходов для целей налогообложения прибыли (начисления или кассовый).

7 Прибыль (убыток) до налогообложения (П(У)ДНО) - условный налоговый расход (доход) (УНР(Д)) - постоянные налоговые обязательства (ТОЮ) + постоянные налоговые активы (ПНА) = чистая прибыль (убыток) (ЧП)

Моделирование состава аудиторских процедур проверки займов и кредитов состоит в разработке модели8 типовой проверки аудируемой организации, привлекающей заемных средства с различным целевым назначением (приобретения внеоборотных и (или) оборотных активов, осуществления финансовых вложений, обслуживания текущих расходов по обычным видам деятельности). Преобразование типовой модели в программу аудита кредитов и займов конкретного аудируемого лица осуществляется в процессе планирования аудита. Представленные в диссертационной работе процедуры разработаны по унифицированной схеме и содержат: идентификатор и наименование аудиторской процедуры; цель ее проведения; средства для выпонения процедуры; техника испонения процедуры; наименование и форма рабочего документа - таблицы, содержащей результаты выпонения процедуры.

Подводя итог проведенного исследования теоретических и методических аспектов планирования, проведения и оформления рабочих документов по результатам выпонения аудиторских процедур проверки статьи бухгатерской (финансовой) отчетности Займы и кредиты, следует отметить, что нам удалось сформировать комплекс аудиторских процедур, позволяющих получить разумную уверенность в достоверности указанной статьи бухгатерской (финансовой) отчетности. В основу предлагаемой совокупности процедур проверки положены предпосыки к формированию бухгатерской (финансовой) отчетности в соответствии с федеральным правилом (стандартом) аудита № 5 Аудиторские доказательства.

Предложенные организационно-методические подходы к моделированию аудиторских программ проверки задоженности по кредитам и займам позволяют сформировать действенную, эффективную по соотношению затрат времени на проверку по сравнению с полезностью извлекаемой аудитором информацией о достоверности отдельной статьи бухгатерской (финансовой) отчетности - Займы и кредиты.

8 Модель (от латинского modulus (мера, обрацез)) - образец какого-либо изделия для серийного производства. -Большой илюстрированный словарь иностранных слов 17000 слов -М, Русские словари, 2002, с 499

Основные положения диссертации опубликованы в следующих

печатных работах автора:

1. Теплякова A.C. Классификация ошибок и нарушений по статье бухгатерской (финансовой) отчетности Займы и 1федиты для целей аудита // Развитие методологии, организации и практики бухгатерского учета, экономического анализа и аудита хозяйствующих субъектов: Материалы научно-практической конференции Всероссийского заочного финансово-экономического института (27 ноября 2003г.). Секция Аудит / Под ред. проф. В.И. Подольского. - М.: Реглант, 2004. - 0,2 п.л.

2. Теплякова A.C. Классификация нарушений принципов бухгатерского учета по статье бухгатерской (финансовой) отчетности Займы и кредиты для целей аудита // XXX ГАГАРИНСКИЕ ЧТЕНИЯ. Тезисы докладов международной молодежной конференции. Москва, 6-10 апреля 2004 г. - М.: Типография издательского центра МАТИ, 2004. - Т.8. - 0,1 пл.

3. Сотникова JI.B. Теплякова A.C. Аудиторская проверка кредитов и займов // Практ. пособие: (Учеб. пособие для студентов вузов). Под ред. проф. В.И. Подольского (Параграф 4.2 Отнесение на налоговые расходы процентов по кредитам и займам, которые не могут быть в них включены). -М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2004. -13 п.л./2,3 п.л.

4. Теплякова A.C. Анализ статьи бухгатерской отчетности Займы и кредиты с целью выявления возможных ошибок и нарушений для целей аудита // Вопросы экономических наук, 2004, №2 (6) - 0,2 п.л.

5. Сотникова JI.B. Теплякова A.C. Аудиторская проверка операций, связанных с займами и кредитами //Аудиторские ведомости, 2004, №7-0,8 п.л./0,4 п.л.

6. Сотникова JI.B. Теплякова A.C. Аудит налогового учета расходов по займам и кредитам //Аудиторские ведомости, 2004, №10 - 0,9 п.л./0,45 п.л.

7. Теплякова A.C. Овердрафтный кредит: правовое регулирование, порядок оформления, влияние на бухгатерскую (финансовую) отчетность // Закон и право, 2004, №10. - 0,5 п.л.

Р ИД № 00009 от 25.08.99 г.

Подписано в печать 16.02.2005. Формат 60*90 '/i6. Бумага офсетная. Гарнитура Times New Roman Cyr. Усл. печ. л. 1. Тираж 100 экз. Заказ № 489.

Отпечатано в редакционно-издательском отделе

Всероссийского заочного финансово-экономического института (ВЗФЭИ)

с оригинал-макета заказчика. Олеко Дундича, 23, Москва, Г-96, ГСП-5,123995

-2 944'

РНБ Русский фонд

2005-4 42433Ч^

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидат экономических наук , Теплякова, Анна Сергеевна

учета и внутреннего

Введение

Глава 1. Организация бухгатерского контроля займов и кредитов

1.1. Теоретические основы организации бухгатерского учета займов и кредитов

1.2. Организация внутреннего контроля заемных средств

1.3. Бухгатерская и налоговая учетные политики займов и кредитов

Диссертация: введение по экономике, на тему "Организация бухгатерского учета и аудита займов и кредитов"

Актуальность темы исследования и степень ее разработанности.

Развитие рыночной экономики в России предопределяет необходимость совершенствования не только рациональных форм хозяйствования, всемерно адаптированных к быстро меняющимся условиям внешней и внутренней экономической среды, но и адекватных возможностей привлечения денежных средств для решения различных задач Ч попонения недостатка в оборотных средствах, приобретения или строительства инвестиционных активов и др.

Для выживания в современных условиях хозяйствующий субъект дожен располагать учетной и контрольно-аналитической информацией, которая, с одной стороны, обеспечивает формирование достоверной бухгатерской (финансовой) отчетности, что подтверждается в результате аудита, а с другой - позволяет вырабатывать и принимать управленческие решения, прогнозирующие динамичность меняющейся рыночной инфраструктуры; управлять новыми по своему содержанию отношениями с кредитными организациями и прочими заимодавцами в процессе финансово-хозяйственной деятельности организаций.

Среди наиболее значимых теоретических и новых практических подходов следует выделить такой аспект, как формирование эффективной системы как внутреннего, так и внешнего контроля достоверности показателей бухгатерской (финансовой) отчетности в целом и заемного капитала в частности.

Однако в сформировавшейся системе отечественного внешнего аудита проблемы, касающиеся методического обеспечения проверки статьи бухгатерской (финансовой) отчетности Займы и кредиты и оценки адекватности внутреннего контроля привлечения заемных средств проработаны недостаточно. Положение усугубляется существующим разрывом непосредственной взаимосвязи между общей концепцией обоснованности привлечения заемных средств хозяйствующими субъектами, принципами организации внутреннего контроля и требованиями, предъявляемыми к ведению бухгатерского учета заемных средств; уклонением большинства российских аудиторских организаций от исследования экономической необходимости и надежности средств внутреннего контроля привлечения заемных средств с целью получения аудиторских доказательств непрерывности деятельности аудируемого лица для достижения цели внешнего аудита, что связано, прежде всего, с отсутствием удобных и достоверных методов оценки этих средств.

Разработка методики получения аудиторских доказательств достоверности статьи бухгатерской (финансовой) отчетности Займы и кредиты путем проведения аудиторских процедур по существу, аналитических процедур, а также исследованием и оценкой организации внутреннего контроля привлечения заемных средств в процессе внешнего аудита приобретает особую актуальность в условиях реформирования российского бухгатерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и трансформации системы нормативного регулирования российского аудита на основе международных стандартов аудита, когда возникает необходимость в информации, представляющей объективную картину финансового положения и результатов деятельности хозяйствующих субъектов.

Развитие теории и методического обеспечения аудиторской деятельности в направлении оценки непрерывности деятельности организации призвано способствовать большей достоверности бухгатерской (финансовой) отчетности хозяйствующих субъектов крупного и среднего бизнеса, а также повышению эффективности аудита.

Методическое обеспечение аудиторской деятельности базируется на комплексе методов и методик, представляющих по существу внутренние стандарты аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и их профессиональных объединений.

Необходимость создания целостной, научно-обоснованной системы оценки достоверности статьей бухгатерской (финансовой) отчетности Займы и кредиты для целей внешнего аудита предопределила актуальность темы диссертации, ее цели и задачи, объекты, методы, информационную базу и направления использования результатов исследования.

Цель и задачи исследования. Цель диссертации состоит в разработке теоретических и организационно-методических подходов к оценке достоверности статьи Займы и кредиты бухгатерской (финансовой) отчетности предприятий и организаций в процессе проведения внешнего аудита.

Для реализации основной цели были поставлены и решены следующие научные и практические задачи:

Х обобщены теоретические и методологические основы организации бухгатерского учета займов и кредитов;

Х сформулированы принципы организации внутреннего контроля заемных средств и, прежде всего, его цель, объекты и методы осуществления;

Х обоснованы подходы к формированию бухгатерской и налоговой учетных политик займов и кредитов;

Х разработана программа аудита достоверности статьи учета заемных и кредитных средств как совокупность процедур оценки надежности средств внутреннего контроля, применяемых к ним, а также процедур проверки по существу (оборотов и сальдо по счетам бухгатерского учета) в зависимости от аудиторского подхода к процессу проверки;

Х систематизированы и сведены в классификатор выявляемые в практике аудита ошибки и нарушения в учете заемных средств;

Х обобщены применяемые в теории и практике аудита и оказания сопутствующих аудиту услуг аналитические процедуры оценки достоверности статей отчетности Займы и кредиты и их влияние на оценку финансового состояния аудируемого лица;

Х классифицированы и разработаны проверочные процедуры, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации бухгатерского учета кредитов и займов;

Х предложена совокупность аудиторских процедур проверки формирования отложенных налоговых активов и обязательств в связи с привлечением заемных средств.

Область исследования. Исследование соответствует п. 2.1 Методология и технология аудита специальности 08.00.12 Бухгатерский учет, статистика Паспорта научных специальностей ВАК РФ.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теоретико-методологические положения и организационно-методические подходы оценки достоверности статьи Займы и кредиты бухгатерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц в процессе проведения внешнего аудита и оказания сопутствующих аудиту услуг. Объектом исследования избрана деятельность аудиторских организаций; процессы и правила оказания аудиторских услуг; организация учета заемных средств у аудируемых лиц.

Теоретическая и методологическая основы исследования.

Теоретической основой исследования послужили научные труды ведущих отечественных и зарубежных ученых и специалистов, раскрывающие методологические аспекты отражения в бухгатерской (финансовой) отчетности заемных средств; характеризующие объекты аудита и методы получения аудиторских доказательств; определяющие состав и глубину аудиторских процедур в зависимости результатов планирования проверки.

В своей работе автор опирася на богатое наследие отечественной учетно-аналитической школы, труды ученых, внесших значительный вклад в формирование методологии учета, анализа и контроля: Ю.А. Бабаева, П.С. Безруких, С.М. Бычковой, Е.М. Гутцайта, Ю.А. Данилевского, В.Б. Ивашкевича, Н.П. Кондракова, Н.Т. Лабынцева, Л.Г. Макаровой, М.В. Мельник, Е.А. Мизиковского, С.А. Николаевой, В.Д. Новодворского, М.Ф. Овсийчук, О.М. Островского, В.Ф. Палия, В.И. Подольского, H.A. Ремизова, А.Н. Романова, В.В. Скобары, Я.В. Соколова, Л.В.Сотниковой, В.П. Суйца,

A.A. Терехова, B.A. Тереховой, C.M. Шапигузова, А.Д. Шеремета, JI.3. Шнейдмана и других, а также представителей зарубежных школ аудита - Р. Адамса,, Э.А. Аренса, Н.Т. Белухи, М. Бениса, Ф. Дефлиза, Г.Р. Дженика, В.М. О'Рейли, Дж. Робертсона, Д.К. Лоббека, Р. Доджа, Д.Р. Кармайкла, Р. Монтгомери, Б. Нидза, Дж. Рисса, М.Б. Хирша, Р. Энтони и других.

Диссертационная работа базируется на основных положениях законодательных актов Российской Федерации и нормативно-правовых документов Правительства Российской Федерации, Министерства финансов России, других министерств и ведомств, а также международных и национальных стандартов аудита, международных стандартах финансовой отчетности.

Методологической базой работы стали общенаучные принципы и методы исследования, предполагающие изучение экономических отношений и явлений в их развитии и взаимосвязи Ч анализ и синтез, индукция и дедукция, логический и комплексный подходы к оценке экономических явлений. Комплексный подход потребовал проведения исследований не только статьи учета заемных средств, но и смежных статей - учета инвестиционных и оборотных активов, финансовых результатов и др.

Научная новизна исследования. Научно обоснован и разработан подход к оценке достоверности статьи бухгатерской (финансовой) отчетности Займы и кредиты в процессе осуществления внешнего аудита и оказании сопутствующих аудиту услуг. В результате проведенных исследований получили дальнейшее развитие методология, организация и методический аппарат внешнего аудита.

Научная новизна содержится в следующих результатах, которые выносятся на защиту:

Х теоретически обоснована сущность, цель и методы внутреннего контроля при привлечении заемных средств;

Х предложены подходы к формированию бухгатерской и налоговой учетной политики займов и кредитов для целей обеспечения достоверности бухгатерской (финансовой) и иной отчетности;

Х разработана программа аудита заемных средств как совокупность тестов средств внутреннего контроля и аудиторских процедур проверки оборотов и сальдо по счетам бухгатерского учета кредитов и займов;

Х систематизированы ошибки и нарушения в ведении бухгатерского и налогового учета заемных средств, позволившие составить их классификацию, положенную в основу комплекса аудиторских процедур проверки кредитов и займов, позволяющего повысить качество и эффективность аудита;

Х предложена совокупность аудиторских аналитических процедур оценки состояния задоженности по кредитам и займам, применяемых как в процессе внешнего аудита, так и в процессе оказания сопутствующих аудиту услуг;

Х систематизированы и разработаны организационные и методические основы формирования программ аудита отложенных налоговых обязательств и активов, возникающих в связи с привлечением аудируемым лицом заемных средств.

Предлагаемые новые методологические и методические решения могут служить основой для создания внутренних стандартов аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов (САОА), предназначенных на этапе планирования аудиторской проверки для общего ознакомления с системой внутреннего контроля, предварительной оценки надежности контрольной среды и отдельных средств внутреннего контроля в области привлечения заемных средств, подтверждения их надежности.

Практическая значимость исследования заключается в разработке научного и методического аппарата, позволяющего решать актуальные прикладные задачи планирования и проведения аудиторских проверок отдельных статей бухгатерской (финансовой) отчетности и оказания сопутствующих аудиту услуг в отношении привлечения заемных средств.

К числу главных результатов, имеющих самостоятельное практическое значение, относятся разработанные внутренние стандарты проверки достоверности статьи бухгатерской (финансовой) отчетности Займы и кредиты и связанных с ней статей; внутренние стандарты оказания сопутствующих аудиту услуг по установлению достоверности иной отчетности (отчетов эмитентов); методические рекомендации по оценке эффективности работы службы внутреннего аудита при привлечении заемных средств.

Результаты выпоненного исследования могут быть использованы в системе обучения, аттестации и повышения квалификации специалистов по бухгатерскому учету и аудиту, а также в процессе преподавания дисциплин Аудит, Внутренний контроль и аудит в высших учебных заведениях.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения диссертационной работы апробированы автором в процессе подготовки учебных материалов [ 1 ] по таким дисциплинам как Аудит, Внутренний контроль и аудит в системе высшей школы, аттестации и повышения квалификации профессиональных бухгатеров.

Результаты исследования докладывались на научно-практических семинарах работников руководящего звена, проводимых областным учебно-методическим центром Нахабино, Международным консультативно-правовым центром налогообложения и др.

Методики анализа и оценки эффективности средств внутреннего контроля заемных средств, аудиторской проверки правильности учета кредитов и займов переданы и внедрены в практическую деятельность аудиторских и консатинговых организаций - ООО Эскор Финанс, ЗАО Бухаудит, ЗАО Центр делового консультирования, экспертных оценок и управления инвестиционным процессом, другим аудиторским организациям и служат базой для адекватного планирования аудиторских проверок, специальных аудиторских заданий и сопутствующих аудиту услуг; включены в состав комплекса внутренних стандартов этих аудиторских организаций. Практическое использование результатов исследования подтверждено справками и актами о внедрении.

Основные результаты исследования нашли отражение в учебно-практическом пособии Аудиторская проверка кредитов и займов (2,3 п.л.), статье Аудиторская проверка операций, связанных с займами и кредитами (0,4 п.л.); статье Аудит налогового учета расходов по займам и кредитам (0,45 п.л.).

Результаты выпоненного исследования апробированы в учебном процессе Всероссийского заочного финансово-экономического института, Московской академии рынка труда и информационных технологий, МАТИ -Российского Государственного Технологического Университета им. К.Э.Циоковского.

Основные методологические положения, реализованные в ходе исследования, докладывались на внутривузовских научных и учебно-методических конференциях, организованных Всероссийским заочным финансово-экономическим институтом и МАТИ - Российским Государственным Технологическим Университетом им. К.Э.Циоковского.

Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в 7работах, в которых автору принадлежат 4,25 п.л., в том числе в 1 учебно-практическом пособии, 4 статьях, 2 сборниках тезисов.

Объем и структура диссертации. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, выводов и предложений по главам, заключения, списка использованных источников, включающего 202 наименования, и 6 приложений. Работа содержит 5 рисунков (схем) и 61 таблицу. Общий объем работы - 221 стр., в том числе приложения 24 стр.

Диссертация: заключение по теме "Бухгатерский учет, статистика", Теплякова, Анна Сергеевна

Выводы и предложения

1. Аудит призван обеспечить разумную уверенность в том, что рассматриваемая в целом финансовая (бухгатерская) отчетность не содержит существенных искажений. Разумная уверенность - это общий подход, относящийся к процессу накопления аудиторских доказательств, необходимых и достаточных для вывода об отсутствии существенных искажений в финансовой (бухгатерской) отчетности, рассматриваемой как единое целое, которая включает отдельные статьи, одной из которых является статья Займы и кредиты.

При получении аудиторских доказательств с использованием аудиторских процедур дожна быть обеспечена достаточность и надлежащий характер этих доказательств наряду с доказательствами, полученными в результате тестов средств внутреннего контроля, с целью подтверждения предпосылок подготовки финансовой (бухгатерской) отчетности. Состав аудиторских процедур по выявлению ошибок и нарушений по статье Займы и кредиты дожен быть направлен на проверку соблюдения каждой предпосыки в отдельности.

2. Предпосыками, на проверку соблюдения которых направлено наибольшее число аудиторских процедур проверки займов и кредитов, являются возникновение, стоимостная оценка и точное измерение. Для проверки соблюдения таких предпосылок как существование, права и обязанности, понота, а также представление и раскрытие информационной базой является совокупность кредитных договоров и договоров займа и бухгатерская (финансовая) отчетность.

3. Различия в правилах бухгатерского и налогового учета займов и кредитов, а также расходов, связанных с их привлечением, приводят к возникновению у аудируемых лиц как постоянных, так и временных налогооблагаемых и вычитаемых разниц в соответствии с ПБУ 18/02 Учет расчетов по налогу на прибыль. Это повлекло за собой необходимость включения в программу аудита аудиторских процедур, направленных на проверку отложенных налоговых активов и обязательств;

4. Показатель Постоянные налоговые обязательства (активы) формы № 2 Отчет о прибылях и убытках является справочным1, однако позволяет с помощью формулы П(У)ДНО - УНР(Д) - ПНО + ПНА = ЧП2 произвести проверку правильности исчисления показателя Чистая прибыль (убыток) предприятия (организации). На величину показателя Постоянные налоговые обязательства бухгатерской (финансовой) отчетности влияют различные факторы, связанные с различиями в бухгатерском и налоговом учете займов и кредитов, в частности норматив процентов по кредитам и займам, установленный налоговым законодательством, а также метод определения доходов и расходов для целей налогообложения прибыли (начисления или кассовый).

5. Моделирование состава аудиторских процедур проверки займов и кредитов состоит в разработке модели3 типовой проверки аудируемой организации, привлекающей заемных средства с различным целевым назначением (приобретения внеоборотных и (или) оборотных активов, осуществления финансовых вложений, обслуживания текущих расходов по обычным видам деятельности). Преобразование типовой модели в программу аудита кредитов и займов конкретного аудируемого лица осуществляется в процессе планирования аудита.

1 Приказ Министерства финансов РФ от 22 июля 2003 г. N 67н О формах бухгатерской отчетности организаций

2 Прибыль (убыток) до налогообложения - условный налоговый расход (доход) Ч постоянные налоговые обязательства + постоянные налоговые активы = чистая прибыль (убыток)

3 Модель (от латинского modulus (мера, обрацез)) - образец какого-либо изделия для серийного производства. Ч Большой илюстрированный словарь иностранных слов. 17000 слов. - М., Русские словари, 2002, с. 499.

Заключение

Цель диссертации состояла в разработке теоретических и организационно-методических подходов к оценке достоверности статьи Займы и кредиты бухгатерской (финансовой) отчетности предприятий и организаций в процессе проведения внешнего аудита, а также в обосновании новых концептуальных положений в данной области.

Для реализации основной цели были поставлены и решены следующие научные и практические задачи: обобщены методологические основы организации бухгатерского и налогового учета займов и кредитов; определены принципы организации внутреннего контроля заемных средств и, прежде всего, его цель, объекты и методы осуществления; проанализированы различные подходы к формированию бухгатерской и налоговой учетных политик займов и кредитов, основанные на имеющихся в нормативных документах противоречиях; обоснован подход к составлению программы аудита достоверности статьи учета заемных средств как совокупность процедур оценки надежности средств внутреннего контроля средств кредитов и займов, а также процедур проверки по существу (оборотов и сальдо по счетам бухгатерского учета) в зависимости от аудиторского подхода к процессу проверки; систематизированы и сведены в классификатор выявляемые в практике аудита ошибки и нарушения в учете заемных средств; обобщены применяемые в теории и практике аудита и специальных аудиторских заданий аналитические процедуры оценки достоверности статей отчетности Займы и кредиты; на основе предложенного классификатора разработана методика аудита кредитов и займов как совокупность аудиторских процедур, направленных на получение аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации бухгатерского учета кредитов и займов;

Исследование проводилось в соответствии с п. 2.1 Методология и технология аудита специальности 08.00.12 Бухгатерский учет, статистика Паспорта научных специальностей ВАК РФ.

Предметом исследования являлись теоретико-методологические положения и организационно-методические подходы к оценки достоверности статьи Займы и кредиты бухгатерского баланса и статьи Проценты к уплате отчета о прибылях и убытках аудируемых лиц в процессе проведения внешнего аудита.

Объектом исследования была избрана: организация бухгатерского и налогового учета заемных средств у аудируемых лиц; деятельность аудиторских организаций по осуществлению внешнего аудита и оказанию иных аудиторских услуг.

В процессе подготовки диссертации автором были подвергнуты исследованию труды ведущих отечественных и зарубежных ученых и специалистов - практиков в области бухгатерского учета заемных средств, а также смежных статей учета инвестиционных и оборотных активов, финансовых результатов и др.; налогообложения; аудита.

По результатам исследования научно обоснована и разработана система оценки достоверности статьи бухгатерской (финансовой) отчетности Займы и кредиты в процессе осуществления внешнего аудита и оказании сопутствующих аудиту услуг и получили дальнейшее развитие методология, организация и методический аппарат внешнего аудита.

Научная новизна содержится в следующих результатах: теоретическом обосновании сущности, целей и методов внутреннего контроля при привлечении заемных средств; предложенных подходах к формированию бухгатерской и налоговой учетной политик займов и кредитов, основанных допущения и требованиях, предъявляемых к организации и ведению учета; систематизированы ошибки и нарушения в ведении бухгатерского и налогового учета заемных средств, позволившие составить их классификацию, положенную в основу методики аудиторских процедур проверки кредитов и займов, позволяющей повысить качество и эффективность аудита; на основе принципов организации аналитического учета для целей управления систематизированы аналитические процедуры оценки состояния задоженности по кредитам и займам, применяемых в процессе внешнего аудита и специальных аудиторских заданиях; разработана методика аудиторской проверки бухгатерского учета займов и кредитов как программируемый набор аудиторских процедур проверки принципов бухгатерского учета и особенностей налогообложения.

Выработанные новые методологические и методические решения могут служить основой для создания внутренних стандартов аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, предназначенных на этапе планирования аудиторской проверки для общего ознакомления с системой внутреннего контроля и возможности отдельных средств внутреннего контроля в области привлечения заемных средств, подтверждения их надежности.

Разработанный научный и методический аппарат позволит решать актуальные прикладные задачи планирования и проведения аудиторских проверок отдельных статей бухгатерской (финансовой) отчетности и оказания сопутствующих аудиту услуг в отношении привлечения заемных средств.

Диссертация: библиография по экономике, кандидат экономических наук , Теплякова, Анна Сергеевна, Москва

1. Бюджетный кодекс Российской Федерации. ФЗ № 145-ФЗ от 31.07.1998 (с изменениями).

2. Гоажданский кодекс Российской Федерации (часть первая). ФЗ № 51-ФЗ от 30.11.94 (с изменениями)//Собрание законодательства Российской Федерации. 1999. № 51, ст. 6288.

3. Гоажданский кодекс Российской Федерации (часть вторая). ФЗ № 14-ФЗ от 26.01.96 (с изменениями) II Собрание законодательства Российской Федерации. 1996. № 5, ст. 410.

4. Налоговый кодекс Российской Федерации. ФЗ № 117-ФЗ от 05.08.2000 (с изменениями).

5. Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" № 119-ФЗ от 07.08.2001 (в ред. от3012.01)// Собрание законодательства Российской Федерации. 2001. № 33 (часть 1), ст. 3422.

6. Федеральный закон "О банках и банковской деятельности" № 395-1 от 02 декабря 1990 (вред, от 08.07.1999).

7. Федеральный закон "О бухгатерском учете" № 129-ФЗ от21.11.1996 (редакция от2803.02)// Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. № 30, ст. 3619.

8. Федеральны закон "О валютном регулировании и валютном контроле" №3615-1 от 09.10.1992 (с изменениями от 05.07.1999).

9. Федеральный закон "Об акционерных обществах" № 208-ФЗ от 26.12.95 (с изменениями)//Собрание законодательства Российской Федерации. 1996, № 1, ст.1.

10. Федеральный закон "Об обществах с ограниченной ответственностью" № 14-ФЗ от 08.02.98 // Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. № 7, ст. 785.

11. Федеральный закон "О финансово-промышленных группах" № 190-ФЗ от 30.11.95// Собрание законодательства Российской Федерации 1995. № 49, ст. 4697.

12. Федеральный закон "О лицензировании отдельных видов деятельности" № 158-ФЗ от 25.09.98// Собрание законодательства Российской Федерации 13.08.01 N9 33 (ч. 1) ст. 3422.

13. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности. Постановление Правительства РФ № 696 от 23.09.02 (в ред. Постановления Правительства РФ № 405 от 04.07.2003).

14. Положение о порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгатерского учета. Утв. Приказом ЦБ РФ 26.06.1998 № 39-П (ред. от 24.12.1998).

15. Положение по ведению бухгатерского учета и бухгатерской отчетности в Российской Федерации. Утв. Приказом Минфина РФ № 34н от 29.08.98.

16. Положение по бухгатерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ1/98). Утв. приказом Минфина РФ № 60н от 09.12.98.

17. Положение по бухгатерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000). Утв. приказом Минфина РФ № 2н от 10.01.2000.

18. Положение по бухгатерскому учету "Бухгатерская отчетность организации" (ПБУ 4/99). Утв. приказом Минфина РФ № 43н от 06.07.99.

19. Положение по бухгатерскому учету "Учет материально-производственных запасов " (ПБУ 5/01). Утв. приказом Минфина РФ № 44н от 09.06.2001.

20. Положение по бухгатерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01). Утв. приказом Минфина РФ № 26н от 30.03.2001.

21. Положение по бухгатерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98). Утв. приказом Минфина РФ № 43н от 06.07.99.

22. Положение по бухгатерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" (ПБУ 8/01). Утв. приказом Минфина РФ № 96н от 28.11.2001.

23. Положение по бухгатерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99). Утв. приказом Минфина РФ № ЗЗн от 06.05.1999.

24. Положение по бухгатерскому учету"Информация об аффилированных лицах" (ПБУ 11/2000). Утв. приказом Минфина РФ № 5н от 13.01.2000.

25. Положение по бухгатерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2000). Утв. приказом Минфина РФ № 11н от 27.11.2000.

26. Положение по бухгатерскому учету "Учет государственной помощи" (ПБУ 13/2000). Утв. приказом Минфина РФ № 92н от 16.10.2000.

27. Положение по бухгатерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000). Утв. приказом Минфина РФ № 91н от 16.10.2000.

28. Положение по бухгатерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01). Утв. приказом Минфина РФ № 60н от 02.08.2001.

29. Положение по бухгатерскому учету "Учет научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" (ПБУ 17/02). Утв. приказом Минфина РФ № 115н от 19.11.2002.

30. Положение по бухгатерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02). Утв. приказом Минфина РФ № 114н от 19.11.2002.

31. Положение по бухгатерскому учету догосрочных инвестиций. Утв. приказом Минфина РФ № 160 от 30.12.1993 г.

32. План счетов бухгатерского учета и Инструкция по его применению. Утв приказом Минфина № 94н от 31.10.2000.

33. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Аналитические процедуры". Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ протоколом № 2 от 22.01.98.

34. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Аудит в условиях компьютерной обработке данных". Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ протоколом № 2 от 22.01.98.

35. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Аудит оценочных значений в бухгатерском учете". Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ протоколом № 5 от 20.08.99.

36. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Аудиторская выборка". Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ протоколом № 6 от 25.12.96.

37. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Аудиторские доказательства". Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ протоколом № 6 от 25.12.96.

38. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Внутрифирменный контроль качества аудита". Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ протоколом № 4 от 15.07.98.

39. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Действия аудитора при выявлении искажений бухгатерской отчетности". Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ протоколом № 6 от 25.12.96.

40. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Документирование аудита". Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ протоколом № 6 от 25.12.96.

41. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям". Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ протоколом № 4 от 20.10.99.

42. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Изучение и использование работы внутреннего аудита". Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ протоколом № 3 от 27.04.99.

43. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Изучение и оценка систем бухгатерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита". Одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ протоколом № 6 от 25.12.96.45,46.49.

Похожие диссертации