Geum.ru
Темы диссертаций по экономике » Бухгатерский учет, статистика

Модели взаимодействия и сосуществования систем бухгатерского учета и налогообложения тема диссертации по экономике, полный текст автореферата



Автореферат



Ученая степень кандидат экономических наук
Автор Гараев, Дмитрий Рафаилович
Место защиты Москва
Год 2004
Шифр ВАК РФ 08.00.12
Диссертация

Автореферат диссертации по теме "Модели взаимодействия и сосуществования систем бухгатерского учета и налогообложения"

На правах рукописи

Гараев Дмитрий Рафаилович

МОДЕЛИ ВЗАИМОДЕЙСТВИЯ И СОСУЩЕСТВОВАНИЯ СИСТЕМ БУХГАТЕРСКОГО УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Специальность 08.00.12 Ч Бухгатерский учет, статистика

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

МОСКВА 2004

Работа выпонена на кафедре бухгатерского учета и анализа

хозяйственной деятельности экономического института.

Всероссийского заочного финансово-

Научный руководитель:

доктор экономических наук, профессор Новодворский Владимир Дмитриевич

Официальные оппоненты:

доктор экономических наук, профессор Новиченко Петр Парамонович

кандидат экономических наук, доцент Опальская Александра Лаврентьевна

Ведущая организация:

Научно Ч исследовательский финансовый институт Министерства финансов РФ

Защита состоится л__ 2004 г. /0.РО часов на заседании

диссертационного совета К 212.040.03 по защите диссертаций на соискание ученой степени кандидата экономических наук при Всероссийском заочном финансово-экономическом институте по адресу: 123995, Москва, ул. Олеко Дундича, д. 23.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Всероссийского заочного финансово-экономического института.

Автореферат разослан л У>> ев^с?-Ч^.* 2004 г.

Ученый секретарь диссертационного совета

Доктор педагогических наук, профессор л ^ ^-Пилипенко А.И

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ Актуальность темы исследования. На протяжении продожительного периода времени бухгатерский учет являся и продожает являться единой информационной базой о результатах деятельности организации, ее имущественном и финансовом положении.

Информацией, предоставляемой бухгатерским учетом, пользуются управленческий аппарат, налоговые и другие государственные органы, банки и страховые компании, инвесторы и кредиторы, а также иные заинтересованные лица. Бухгатерия организации готовит финансовую отчетность, формируя тем самым базу для анализа ее производственной и финансовой деятельности, осуществляет расчеты с работниками, бюджетом, поставщиками, покупателями и т.д. С помощью бухгатерского учета характеризуется вся многогранная деятельность организации.

Однако в настоящее время в нашей стране наряду с бухгатерским учетом введен налоговый учет. 6 августа 2001 г. Федеральным законом № 110-ФЗ Налоговый кодекс Российской Федерации был допонен гл. 25 Налог на прибыль организаций, вводившей понятие налогового учета и вступившей в силу с 1 января 2002 г. Уже 29 мая 2002 г. Федеральным законом № 57-ФЗ порядок ведения налогового учета был изменен, причем действие изменений распространялось на отношения, возникшие с 1 января 2002 г. Таким образом, 1 января 2002 г. можно считать официальным днем рождения поноправного налогового учета в России.

Однако, как показывают исследования, налоговый учет не имеет своей информационный базы, порядок его ведения не основан на научной разработке методологических принципов. В соответствии со ст. 313 НК РФ система налогового учета дожна организовываться налогоплательщиком самостоятельно; налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщика обязательные формы документов налогового учета. Внедрение рекомендованной Министерством Российской Федерации по

(>С. НАЦИОНАЛЬНАЯ БИБЛИОТЕКА

налогам и сборам (МНС РФ) системы налогового учета и ее регистров стокнулось с большим количеством трудностей и, практически, не состоялось.

Введение налогового учета в Российской Федерации происходило на фоне реформирования бухгатерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности организации (МСФО). Это направление реформы бухгатерского учета, несмотря на рекомендательный характер МСФО, фактически определяет приоритетность норм бухгатерского учета и отчетности над нормами налогового законодательства в целях учета налоговых обязательств организаций, в том числе и обязательств по налогу на прибыль.

Налоговый учет прибыли в его нынешнем виде возник, как видим, не сразу. До 1 января 2002 г. существовала система корректировки бухгатерской прибыли для целей налогообложения, при этом она не затрагивала показатель бухгатерской прибыли и, следовательно, бухгатерской отчетности.

Поиски оптимальной модели построения взаимосвязей между системой бухгатерского учета и налогообложения, адекватной существующей экономической действительности, определили актуальность избранной темы диссертации.

Цель и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является разработка концепции оптимального взаимодействия и гармонизации систем бухгатерского учета и налогообложения. Данная цель потребовала решения следующих основных задач:

Х исследовать опыт стран с развитой рыночной экономикой, в частности, в области организации бухгатерского учета налогов, а также степень взаимовлияния систем бухгатерского учета и налогообложения;

Х рассмотреть систему корректировки балансовой прибыли в целях налогообложения прибыли, существовавшей до введения обособленного налогового учета, с целью анализа причин, обусловивших отказ от этой системы в пользу обособленного налогового учета;

Х рассмотреть систему взаимодействия бухгатерского учета и налогообложения прибыли и установить обоснованность расхождений при определении показателей доходы и расходы для целей бухгатерского учета и налогообложения, установленных Положениями по бухгатерскому учету и гл. 25 НК РФ;

Х изучить организационно-методическую основу ведения налогового учета по налогу на прибыль согласно порядку, установленному гл. 25 НК РФ;

Х критически проанализировать возможность организации налогового учета прибыли как самостоятельной системы на примере анализа рекомендованной МНС РФ системы налоговых регистров;

Х на основе анализа зарубежных и отечественных моделей сосуществования и взаимодействия систем бухгатерского учета и налогообложения установить возможности их гармонизации и определить основные направления их развития в России;

Х проанализировать последствия введения в действие Положения по бухгатерскому учету Учет расчетов по налогу на прибыль (БУ 18/02) и охарактеризовать его влияние на взаимоотношения рассматриваемых систем.

Предметом исследования является взаимосвязь между системами бухгатерского учета и налогообложения, в частности, системы налогового учета прибыли.

Объектом исследования являются системы бухгатерского учета и налогообложения.

Состояние изученности проблемы. Проблемы взаимосвязи и взаимодействия систем бухгатерского учета и налогообложения не нашли поного и однозначного решения в современных научных трудах и экономической литературе.

Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретическую основу исследования составили труды отечественных и

зарубежных специалистов в области учета, налогообложения, экономической теории, а именно: X. Андерсона, Р.Н. Антони, А.С. Бакаева, А.П. Бархатова, Л.А. Бернстайна, Й. Бетге, А.В. Брызгалина, М.Ф: Ван Бреда, К. Друри, И.Р. Коноваловой, М.И. Кутера, А.Д. Ларионова, А.Н. Медведева, С.А Николаевой, В.Д. Новодворского, К.И. Оганяна, О.М. Островского, В.Ф. Палия, Н.В. Пантелеева, ВВ. Патрова, М.Л. Пятова, И.А. Слабинской, Я.В. Соколова, Г.Н. Сухановой, Э.С. Хендриксена, А.Н. Хорина, Д.Г. Черника, Е.В. Чипуренко, С.Д. Шаталова, . Л.З. Шнейдмана, Р. Энтони, Т.Ф. Юткиной. Исследование базируется на изучении и анализе действующего законодательства Российской Федерации в области бухгатерского учета и налогообложения, нормативных документов Правительства РФ, Минфина РФ, МНС РФ и др.

Методологической основой: проведенного исследования является, с одной стороны, метод анализа, включающий в себя рассмотрение исследуемого явления по составным частям и отдельным факторам. С другой стороны, синтез Ч метод изучения явления в его целостности, единстве и взаимосвязи отдельных частей. В качестве методического инструментария применялись специальные методы, в том числе, статистический, логический, формально-юридический, историко-сравнительный и др.

Научная новизна проведенного исследования заключается в комплексном детальном анализе расхождений в подходах к оценке прибыли в бухгатерском и налогового учете с целью установления возможности их сближения, определения роли и места рассматриваемых систем в современной российской практике.

Главные выводы, содержащие научную новизну, заключаются в следующем:

Х установлены исторические предпосыки, определившие зарождение и развитие в нашей стране системы учета налогового учета;

Х на основе сравнительно анализа доказано, что непреодолимость расхождений между требованиями, предъявляемыми. Положениями по бухгатерскому

учету, и гл. 25 НК РФ к оценке доходов и расходов организации, во многом преувеличена;

Х установлено, что для дальнейшего совершенствования взаимодействия систем бухгатерского учета и налогообложения необходима унификация их понятийного аппарата;

Х исходя из результатов проведенного исследования сделан вывод, что оптимальной системой взаимодействия бухгатерского учета и налогообложения прибыли дожна стать система корректировки данных бухгатерского учета для целей налогообложения, при этом, использование такой системы потребует внесения' некоторых изменений в налоговое законодательство;

Х доказано, что выделение налогового учета приводит к потере его значимости для многочисленных пользователей отчетной информации в рыночной экономике;

Х признается приоритет бухгатерского учета по отношению к налоговому и обосновывается необходимость отказа от налогового учета прибыли как обособленного вида учета, как это имеет место в отношении налога на добавленную стоимость и налога на имущество;

Х доказано, что дожен быть однозначно определен механизм бухгатерского учета налогов, включая налог на прибыль.

Практическая значимость работы состоит в том, что ее концептуальные предложения по гармонизации двух систем позволяют сделать систему бухгатерского учета налогов единой, понятной и логичной, а налоговый учет прибыли - простым и минимально затратным для составления налоговой отчетности организации. Такое взаимодействие систем бухгатерского учета и налогообложения даст возможность уменьшить трудовые, временные и финансовые затраты предприятий на ведение учета и повысить достоверность расчетов налогооблагаемой прибыли.

Апробация результатов работы. Полученные результаты успешно апробированы в хозяйственно-экономической деятельности ряда организаций. Внедрение результатов исследования подтверждено документально. Результаты работы представлены в научных статьях, а также использованы в тезисах, опубликованных по результатам научно-практических конференций, проведенных в ВЗФЭИ.

Публикации. Результаты диссертационного исследования опубликованы в 4 работах общим объемом 2,1 печатных листа

Объем и структура диссертации. Структурное построение, логика и последовательность изложения материала в диссертации определены целью и задачами исследования, отражают характер исследуемой проблемы, взаимосвязь факторов, обусловливающих взаимодействие и взаимозависимость систем бухгатерского учета и налогообложения.

Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения; ее общий объем составляет 175 страниц машинописного текста, включая 16 таблиц, 1 рисунок, 1 график, а также библиографический список и 1 приложение.

Во введении обосновывается актуальность темы, указываются цель и задачи исследования, раскрываются новизна предлагаемого концептуального подхода, практическая значимость и степень апробации работы.

В главе 1 Модели сосуществования (взаимодействия) систем бухгатерского учета и налогообложения: исторический и международный аспекты рассмотрен международный опыт построения систем взаимодействия бухгатерского учета и налогообложения, а также механизм такого взаимодействия в России до введения обособленного налогового учета прибыли.

В главе 2 Особенности российской модели сосуществования систем бухгатерского учета и налогообложения проведен сравнительный анализ факторов, обуславливающих различие в показателях бухгатерской прибыли и прибыли, учитываемой для целей налогообложения. Проведен критический анализ рекомендованной МНС РФ системы налогового учета.

В главе 3 Пути совершенствования механизма взаимодействия систем бухгатерского учета и налогообложения установлен приоритет бухгатерского учета в системе построения взаимоотношений систем бухгатерского учета и налогообложения, предложены различные модели такого взаимоотношения, определена оптимальная модель. Проведен анализ ПБУ 18/02 Учет расходов по налогу на прибыль, определяющий порядок взаимоувязки бухгатерской и налогооблагаемой прибыли.

В заключении сформулированы основные выводы по результатам проведенного диссертационного исследования.

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ Международный и отечественный опыт взаимодействия систем бухгатерского учета и налогообложения

Как показало наше исследование, в ходе эволюции общественных отношений были созданы объективные предпосыки для зарождения двух систем: системы бухгатерского учета и системы налогообложения. Невозможность поной изоляции одной системы от другой предопределила необходимость выработки концепции их сосуществования. Ряд экономических и политических факторов повлиял на становление различных систем бухгатерского учета (табл. 1).

В настоящее время по типу сложившихся систем бухгатерского учета страны условно делятся на четыре группы: англо-американская, континентальная, страны со смешанной экономикой и страны с нарождающимися моделями учета.

Таблица 1

Причины, определившие существование различных систем бухгатерского учета

Причины Континентальная концепция Англо-американская концепция

Уровепь развития рынка капитала - Потребности компаний в каптале удовлетворяются, в основном, небольшим количеством крупных банков, которые имеют доступ к допонительной (помимо содержащейся в отчетноеЩ) информации о деятельности предприятий (к примеру, в Германии и Японии)! Во Франции и Швеции большую роль в В США и Великобритании традиционно рынки ценных бумаг получили широкое разните. Основными поставщ иками каптала для компаний выступает большое количество меких инвесторов, которым требуется гостоянная и поная информация о деятельности фирм, которую они получают

Продожение табл. 1

экономике играет государство, <по ориентирует систему учета и отчетности на удовлетворение требований государственных органов. с помощью финансовой отчетности. Разделение функций собственника и управляющего позволило выделил, одну из основных задач бухгатерского учета Ч предоставление отчетности не только и не столько аппарату управления, сколько инвесторам и кредиторам.

Организационная структура предприятий В Италии одной из особенностей является преобладание малых и средних предприятий Открытых акционерных обществ, выставляющих свои акиии на Миланской фондовой бирже, насчитывается всего около двухсот. Компаниями небольшого размера обычно управляют собственники, поэтому спрос та детальную бухгатерскую информацию ограничен потребностями щлоговых органов и банков. В США, Великобритании и других развитых странах предприятия, имеющие крупные размеры и сложную организационную структуру, отличаются сложной, многообразной по составу учетной информацией.

Законодательные системы Правила ведения учета жестко регламентируются на законодательном уровне. Бухгатерский учет во Франции контролируется государством, а правила составления отчетности для организаций разработаны так, чтобы . формировать входную информацию для национальной системы счетоводства, посредством которой государство контролирует экономику. Исторически сложившаяся централизованная система управления предприятиями. В США статутами являются Общепринятые принципы учета (СЗААР). В 1973 г. был сформирован Комитет по стандартам финансового учета (РАБВ). Положения о стандартах финансового учета - это основные документ, выпускаемые РАБВ, которые представляют собой собственно стандарты учета и являются основой системы СААР. В Великобритании до 1981 г. практически не существовало законодательного регулирования финансовой отчетности компаний. В настоящее время стандарты учета существуют в форме Положений о стандартной практике учета (БЯАР). Поную ответственность за ршработку и публикацию стандартов учета несет Совет по учетным стандартам (АЗВ). Стандарты, разрабатываемые им, учитывают международные тенденции и содержат отсыпку на международные стандарты по аналогичным вопросам или ссыки на прямое применение международных стандартов.

Генеральная идея англо-американской модели - ориентация учета на информационные запросы рынка капиталов. Вмешательство государственных органов в процессы регулирования и формирования методологии учета минимально. Учетные регулятивы разрабатываются бухгатерским сообществом и, как правило, носят рекомендательный характер (рис. 1).

Рис. 1 Задачи финансового и налогового учета в англо-американской системе

В странах, применяющих континентальную модель (большинство стран Европы и Япония, а также ряд южно-американских стран - Аргентина, Перу, Бразилия и др.), финансирование компаний в значительной степени осуществляется не через фондовые рынки, а через банковский сектор. Поскольку банковская деятельность традиционно находится под жестким контролем со стороны государства, бухгатерский учет в этих странах в большей степени регламентирован законодательно. Учет в странах со смешанной экономикой представляет собой некий симбиоз англо-американской и континентальной моделей. К странам с нарождающимися моделями учета относятся, главным образом, страны африканского континента и страны исламского мира, в последних при исчислении прибыли, например, учитываются соображения морали.

В развитых странах, на которые ориентируется Россия, система бухгатерского учета и ее взаимоотношения с системой налогообложения складывались постепенно, исходя из условий и потребностей конкретных этапов

экономического развития. По нашему мнению, России ближе континентальная модель учета, т.е. подчиненное положение налогообложения по отношению к бухгатерскому учету. Введение обособленного налогового учета в Российской Федерации на фоне меняющейся системы бухгатерского учета, при сложившемся теневом секторе экономики и нехватки квалифицированного персонала, представляется малоэффективным.

В советской учетной практике вопрос о взаимодействии систем бухгатерского учета и налогообложения не возникал, что объяснялось особенностями командно-административной системы, при которой налоговый аспект учета утрачивал свой смысл как источник информации о формирования доходов бюджета. Система налогообложения подменялась системой распределения прибавочного продукта, исходящей из идеи всеобщей государственной собственности. Никакого несоответствия, тем более противоречия между системами бухгатерского учета и налогообложения быть не могло.

На начальном этапе становления рыночных отношений финансовые показатели деятельности предприятия, рассчитанные для бухгатерских и налоговых целей, практически совпадали, однако для определения налогооблагаемой прибыли бухгатерам все же приходилось производить некоторые корректировки. Именно необходимость корректировки данных бухгатерской отчетности в связи с рядом изменений норм бухгатерского учета, с одной стороны, и введение особых требований к расчету прибыли для целей налогообложения, с другой стороны, и послужили первопричиной возникновения идеи создания обособленного налогового учета в России. Принципиальным доводом сторонников такой концепции взаимосвязи систем бухгатерского и налогового учета является то, что различия в подходах к расчету балансовой прибыли и прибыли в целях налогообложения не могли больше выявляться путем корректировки бухгатерских данных, поскольку постоянно возрастал объем необходимых корректировок.

На основание проделанной работы в диссертации сделан вывод, что методика корректировки данных бухгатерского учета для целей налогообложения впоне справилась бы с возлагаемыми на нее задачами, хотя и потребовала бы допонительного анализа и некоторой доработки с учетом следующих аспектов:

Х часть корректировок касалась немногих организаций, поэтому они дожны были применяться в ограниченном числе случаев;

Х изменение налогового законодательства, произошедшее одновременно с введением налогового учета, заменившего систему корректировок, в значительной мере упростило бы применений последней;

Х многие корректировки вообще не использовались, так как не имели законодательного основания.

Кроме того, данные о расходах для запонения корректировочной справки достаточно просто выделялись в системе бухгатерского учета.

В результате проведенного исследования сделан вывод, что система налогового учета, нашедшая отражение в нормах гл. 25 НК РФ, не представляла единственно возможное решение проблемы построения взаимосвязи между системами бухгатерского учета и налогообложения.

Российская модель сосуществования систем бухгатерского учета и

налогообложения

Бухгатерский учет в нашей стране реформируется в соответствии с национальными особенностями развития экономики и с учетом международного опыта. Однако Положение по бухгатерскому учету Доходы организации (БУ 9/99) не является точным переводом международного стандарта, что правомерно, так как стандарты не представляют собой нормативные документы, обязательные к испонению. В системе МСФО существует стандарт 18 Выручка, получивший такое название в официальном переводе на русский язык. Этот стандарт применяется при учете выручки, полученной от продажи товаров, предоставления услуг,

использования другими предприятиями активов данной компании, приносящих проценты, дивиденды и лицензионные платежи. Таким образом, определяются доходы только от основной деятельности.

Предметом ПБУ 9/99 является не только так называемый доход от обычных видов деятельности (выручка от продаж), но и нерегулярные доходы (прочие), операционные, внереализационные и чрезвычайные. Следовательно, предмет ПБУ 9/99 несколько шире, чем предмет МСФО 18 - с одной стороны. А с другой стороны, определение доходов, приведенное в ПБУ 9/99, сужает понятие доходы по сравнению с МСФО, поскольку, если увеличение экономических выгод произойдет не в результате поступления активов, то формально такое увеличение не дожно признаваться доходом.

Однако согласно п. 8 ПБУ 9/99 сумма дооценки активов относится к внереализационным доходам. По этому поводу проф. Патров В.В. совершенно справедливо указал, что в ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 отсутствует определение как операционных, так и внереализационных доходов и расходов, приведен только их перечень. Дать четкое их определение вообще невозможно хотя бы потому, что любой вид операционных доходов и расходов не связан с реализацией товаров (работ, услуг) и, следовательно, является внереализационным. Собственнику или пользователю бухгатерской отчетности важно знать вид и величину доходов и расходов безотносительно к тому, как их классифицировать. В этом отношении разработчики Налогового кодекса РФ поступили правильно, подразделив все доходы и расходы на две группы: связанные с производством и реализацией товаров и внереализационные.

Вся совокупность доходов организации может быть сгруппирована как минимум по двум основаниям: принадлежности к отчетным периодам и регулярности (повторяемости).

По признаку принадлежности к отчетным периодам доходы подразделяются

Х доходы отчетного периода, которые в соответствии с критерием взаимосвязи с обусловившими их возникновение расходами, в свою очередь, делятся на доходы,

вызванные понесенными расходами (продажа актива), и доходы, не связанные с фактом возникновения расходов (проценты, получаемые правообладателями активов от пользования ими);

Х доходы будущих отчетных периодов (отложенные доходы).

По признаку регулярности все доходы организации делятся на:

Х систематические (регулярные);

Х несистематические (случайные).

В соответствии с этим все доходы организации, информация о которых подлежит раскрытию в бухгатерской отчетности, можно классифицировать следующим образом:

Х текущие доходы (выручка от реализации продукции, товаров, работ, услуг или иных активов) - систематические доходы организации, полученные в процессе отчуждения произведенной ею продукции, приобретенных товаров, выпоненных работ, оказанных услуг или реализации иных активов;

Х операционные доходы Ч систематические доходы периода, как правило, извлекаемые из правообладания активами данной организации, или нерегулярные доходы от реализации активов организации;

Х внереализационные доходыЧнерегулярные доходы отчетного периода;

Х отложенные доходы (доходы будущих периодов) - доходы, обусловленные фактами хозяйственной деятельности и событиями отчетного периода, но признаваемые в отчете о прибылях и убытках в будущих отчетных периодах.

В отношении ПБУ 9/99 необходимо также отметить, что оно заменяет понятия реализация и выручка от реализации термином продажи, видимо, из-за широко распространившегося на практике налогового смысла реализации как любого перехода права собственности.

Анализ понятия доходы, проведенный в исследовании, показывает, что расхождения в бухгатерском и налоговом учете происходят по составу, методам оценки и времени признания дохода. Фактором, определяющим эти отличия с точки

зрения налогового законодательства, является момент перехода права собственности на реализуемое (передаваемое) имущество с учетом принадлежности дохода к определенной группе. Такой подход в налоговом учете объясняется ориентацией на экономическую выгоду, которая для организаций налоговым законодательством не определена. Этот подход определяет главные отличия налогового регулирования от бухгатерского, в котором доходом признается не сама экономическая выгода, а увеличение экономических выгод в результате поступления активов и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Однако ориентация на экономическую выгоду и в бухгатерском, и в налоговом учете может быть базой для их объединения, тем более, что в обоих видах учета есть пространство для изменений. Кроме того, таким же объединяющим фактором может служить ориентация на активы (и капитал) в бухгатерском учете, и право собственности - в налоговом. Базой для такого объединения может, по нашему мнению, стать рассмотренной выше подход к классификации доходов, как регулярных и нерегулярных с учетом принадлежности к отчетному периоду. По этому признаку могут быть скорректированы прочие доходы в бухгатерском учете, как не отрегулированные МСФО. В налоговом же учете потребуются более глобальные изменения и детализация внереализационных расходов, но соответствие принципов двух видов учета себя локупит и позволит решить самую главную проблему сосуществования двух систем учета - наличия единой информационной базы. Кроме того, недоработанность понятийного аппарата бухгатерского и налогового учета в любом случае потребует изменения их нормативной базы.

История развития налогового законодательства свидетельствует, что главным с точки зрения государства является получение максимального количества налогов и как можно быстрее. Но система налогового законодательства, как и любая система, предполагает наличие определенного единого подхода, которым в отношении прибыли явилась ориентация на переход права собственности.

Проведенный в диссертации анализ показал, что далеко не всегда прибыль в налоговом учете формируется раньше, чем в бухгатерском.

Используя подход МСФО, в работе установлено соотношение понятий затраты и расходы. Отечественный нормативный акт, устанавливающий порядок учета расходов Ч Положение по бухгатерскому учету Расходы организации (ПБУ 10/99) разработан и принят в рамках российской программы реформирования бухгатерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, поэтому он дожен соответствовать действующим международным принципам. В МСФО разделяются затраты как потребленные ресурсы, признаваемые в балансе до тех пор, пока не будут признаны доходы, связанные с этими затратами, и расходы, в которые превращаются в затраты, когда признаются соответствующие доходы, после чего они отражаются уже не в балансе, а в отчете о прибылях и убытках.

Затраты и расходы Ч это потенциал ресурсов и услуг, потребленных, потраченных или потерянных в погоне за доходом. Важнейшие проблемы учета затрат касаются их измерения (величины) и распределения по временным периодам производства. Связать затраты с доходом, выявленным в течение периода, важнейшая цель учета дохода.

Подход МСФО к разграничению затрат на, признаваемые в балансе и признаваемые в отчете о прибылях и убытках, использован в ПБУ 10/99. Однако отсутствие четкого разграничения понятий затраты и расходы в отечественной специальной литературе приводит к обозначению разных явлений одним термином расходы. С одной стороны, расходы подлежат признанию в бухгатерском учете независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы. Это условие говорит о том, что все затраты, обозначенные в тексте нормативного акта термином расходы, согласно требованию поноты, признаются в бухгатерском учете вне зависимости от намерения их осуществления. С другой стороны, расход признается в отчете о прибылях и убытках после признания дохода, который был

получен в результате осуществления расходов. В этом случае термин расхода применяется в том значении, в котором он употребляется МСФО.

Подход - к признанию расходов, аналогичный МСФО, использован и в отечественном налоговом законодательстве. Это положение звучит так: расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они возникают, исходя из условий сделок и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов.

Таким образом, процесс признания затрат в качестве расходов связан с понятиями лотчетный период и доходы. Определение прибыли предполагает временное ограничение в рамках отдельных расчетных периодов и решения проблем учета затрат и результатов, а также расчетов, связанных с ними. Именно в случае получения дохода в рамках определенного отчетного периода организация признает затраты, совершенные для получения этого дохода, в качестве расходов этого отчетного периода

Расходы Ч это затраты, которые могут немедленно списываться на доход. Большая часть затрат за отчетный период становится расходами, а некоторые обычно откладываются на будущее. При формировании финансового результата деятельности организации себестоимость проданных товаров (продукции, работ, услуг) определяется на базе затрат, произведенных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды. Не все затраты, совершенные организацией в отчетном периоде, будут признаны расходами текущего периода. Часть затрат может быть произведена для получения доходов в будущем, и их признание в качестве расходов откладывается до соответствующего периода получения дохода.

Все затраты организации осуществляются с целью возможного извлечения дохода. Признание затрат в качестве расхода зависит от того, в каком отчетном периоде ожидается получение дохода. Если доход не ожидается, то признаются убытки. Затраты организации могут быть отнесены в активы или списаны в расходы отчетного периода. Таким образом, их можно разделить на активообразующие,

увеличивающие стоимость активов, на списываемые непосредственно в расходы отчетного периода и не относящиеся к расходам вообще.

Главным выводом, к которому мы пришли по результатам проведенного исследования понятия расходов, является то, что расходы - эта категория, связанная в бухгатерском учете с определением (калькулированием) себестоимости продукции. В бухгатерском учете обеспечивается прежде всего формирование точных показателей стоимости активов. С этой точки зрения, т.е. себестоимости продукции, налоговому учету прибыли следует отказаться от регулирования затрат, формирующих себестоимость в бухгатерском учете, в порядке, отличном от принятого в бухгатерском учете. Категория себестоимость продукции находится за рамками налогового учета и на формирование цен реализации на предприятии напрямую не влияет.

Методом необходимого изменения налогового законодательства, как и в случае с доходами, может стать корректировка и приведение понимания налоговым учетом экономической выгоды к общему с бухгатерским учетом знаменателю. Тем более, что по ряду подходов к установлению расходов, бухгатерский и налоговый учет имеют общие черты: в классификации расходов в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности; в группировке расходов на производство и реализацию (табл. 2). К тому же, как и в случае с доходами, неотработанность понятийного аппарата в любом случае потребует нормативных изменений.

Таблица 2

Группировка расходов в соответствии с положениями бухгатерского и

налогового учета

Воды расходов Бухгатерский учет Налоговый учет

Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг Расходы по обычным видам деятельности Расходы по производству и реализации продукции

Расходы по продаже прочего имущества Операционные расходы

Продент к уплате (по облигациям, акциям, по кредитам, займам, прочие) Расходы по предоставлению в аренду имущества Расходы по операциям старой Раооды по оплате услуг креяитых учреждений Огчисга ия в оценочные резервы Расходы по содержанию закакервированных мощностей, объектов Расходы по аннулированным заказам Расходы по хфекрацдоию прогаводегеа, не давшего продукции Расходы по обслуживанию ценных бумаг Допонительные платежи по налогу на прибыль Натай, относимые на финансовый результат Прочие операционные расходы Внереализационные расходы

Штрафы, пени, неустойки т хозяйственным договорам Возмещение }бьтсов Убытки прошлых лег Списанная дебиторская задоженность Курсовые разницы Уимкаакшвов Расходы, связанные с использованием прибыли Расходы по ликвидац ии основных среяв Убьпки по инвентаризации Судебные расходы Прочие внереализационные расходы Внереализационные расходы

Чрезвычайные расходы Чрезвычайные расходы

В отличие от налогового учета в бухгатерском учете хозяйственные операции отражаются на взаимосвязанных счетах. Неприятие этих правил в налоговом учете привело к частичной утрате информации не только в системе средства-источники,

но и в системе доходы-расходы, что в конце концов отражается на исчислении налогооблагаемой прибыли:

Эффективное функционирование любой системы характеризуется наличием внутренней системы контроля. В бухгатерском учете данное условие реализуется в том числе и благодаря соблюдению соответствия данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета. Отказавшись при составлении налоговой отчетности от данных бухгатерского учета, налоговый учет лишается механизма самоконтроля и обеспечения достоверной итоговой информации.

Пути совершенствования механизма взаимодействия систем бухгатерского учета и налогообложения

Завершение формирования системы положений по бухгатерскому учету, с одной стороны, и внесение изменений в налоговое законодательство с целью гармонизации его с положениями по бухгатерскому учету, с другой стороны, позволит создать оптимальную систему взаимодействия бухгатерского учета и налогообложения.

При этих условиях, по нашему мнению, возможно создание налоговых регистров, в которых будут учитываться только отклонения бухгатерской прибыли от налогооблагаемой. Для контроля за соответствием остатков по таким регистрам в бухгатерском учете дожны вводиться субсчета, построенные по типу субсчетов Доходы, не учитываемые в целях налогообложения и Расходы, не учитываемые в целях налогообложения. Идеальной формой регистра по учету отклонений являлась бы стандартная бухгатерская оборотно-сальдовая ведомость. Трудности, вызванные учетом корректировок данных бухгатерского учета, на наш взгляд, могут быть успешно преодолены посредством применения ПБУ18/02.

Согласно терминологии, введенной ПБУ 18/02, различия в показателях прибыли, исчисляемой в рамках бухгатерского и налогового законодательства, вызваны наличием постоянных и временных разниц. Определение постоянных разниц

представляется чрезвычайно важным, так как распространяется практически на все случаи различий между бухгатерским и налоговым законодательством.

Целесообразнее, по нашему мнению, раскрыть понятие постоянных разниц как доходы и расходы, формирующие бухгатерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль отчетного и последующих отчетных периодов, либо участвующие в расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль отчетного периода и не формирующие бухгатерскую прибыль отчетного и последующих отчетных периодов.

Для учета отложенного налога (налогового эффекта различий между методами (способами) признания доходов/расходов в системах бухгатерского учета и налогообложения) предназначены счета 09 Отложенные налоговые активы и 77 Отложенные налоговые обязательства. Источником отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств являются временные разницы, появляющиеся между бухгатерской и налоговой прибылью вследствие различия правил признания доходов и расходов отчетного периода в бухгатерском учете и налоговом законодательстве.

В содержательном плане методология согласования бухгатерской и налоговой прибыли в принципе не представляет сложности, однако ее практическая реализация сопровождается целым рядом допонительных проблем, одна из которых - необходимость ведения детализированного аналитического учета, позволяющего отслеживать объекты учета, являющиеся причиной, с одной стороны, формирования отложенных налоговых активов и обязательств, а с другой - их погашения.

Совершенно очевидно, что трудности соотношения систем бухгатерского учета и налогообложения дожны преодолеваться путем согласованных изменений норм налогового законодательства в целях снятия противоречий, а не путем создания бесперспективной дублирующей системы налогового учета. Определенный шаг в этом направлении уже сделан - разработано и введено ПБУ 18/02. Этот стандарт позволяет формировать информацию в системе бухгатерского учета о причинах, размерах и характере влияния фискальных интересов государства на обязательства по

налогу на прибыль. Однако при его использовании на практике на всевозможных, предоставляемых законодательством основаниях, происходит его упрощение, которое делает его бессмысленным. Нередко этот механизм не используется совсем, что несмотря на все оправдания является нарушением закона Это еще раз подтверждает, что даже хорошо задуманный способ, обеспечивающий сопоставимость бухгатерской и налогооблагаемой прибыли, в условиях обособленного налогового учета не действует.

Основываясь на результатах проведенного исследования, считаем целесообразным при разработке норм налогового законодательства ориентироваться на систему показателей, вытекающих из данных бухгатерского учета, что позволит не только сократить трудоемкость процесса расчета налогооблагаемой базы, но и повысить качество этих расчетов. Построение модели взаимосвязи систем бухгатерского и налогового учета дожно строиться по принципу отклонений (корректировок) показателей, сформированных в бухгатерском учете. Количество однозначно трактуемых, экономически выверенных и обоснованных отклонений, даже если они многочисленны, рациональнее, чем дублирующий налоговый учет, который не всегда корректно трактует смысл экономических операций.

Основные положения диссертации отражены в следующих

публикациях:

1. Гараев Д.Р. Модели сосуществования и взаимодействия систем бухгатерского учета и налогообложения // Вопросы экономических наук, 2003, №1(1).-0,4 п.л.

2. Гараев Д.Р., Новодворский В.Д. О взаимодействии систем бухгатерского учета и налогообложения. // Бухгатерский учет, 2003, № 23. - 0,7 п.л., в т.ч. авторский объем - 0,35 п.л.

3. Гараев Д.Р., Новодворский В.Д. Модели сосуществования и взаимодействия систем бухгатерского учета и налогообложения. // Финансы, 2003, № 11. -0,8 п.л., в т.ч. авторский объем - 0,4 п.л.

4. Garaev D., Maureen O'Donoghue Deferred Tax, Russian Style. // Russia/Central Europe Executive Guide - 2003, №. 13. - 0,2 п.л., в т.ч. авторский объем - 0,1 п.л.

Р ИД № 00009 от 25.08.99 г.

Подписано в печать 06.09.2004. Формат 60x90 '/16. Бумага офсетная. Гарнитура Times New Roman Cyr. Усл. печ. л. 1. Тираж 100 экз. Заказ № 447.

Отпечатано в редакционно-издательском отделе

Всероссийского заочного финансово-экономического института (ВЗФЭИ)

с оригинал-макета заказчика. Олеко Дундича, 23, Москва, Г-96, ГСП-5, 123995

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидат экономических наук , Гараев, Дмитрий Рафаилович

ВВЕДЕНИЕ.

ГЛАВА 1. МОДЕЛИ СОСУЩЕСТВОВАНИЯ (ВЗАИМОДЕЙСТВИЯ) СИСТЕМ БУХГАТЕРСКОГО УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ: ИСТОРИЧЕСКИЙ И МЕЖДУНАРОДНЫЙ АСПЕКТЫ.

1.1 Место системы налогообложения в международной учетной практике.

1.2 Становление налогового учета в России.

1.3 Метод корректировок для определения налогооблагаемой прибыли по данным бухгатерского учета.

ГЛАВА 2. ОСОБЕННОСТИ РОССИЙСКОЙ МОДЕЛИ СОСУЩЕСТВОВАНИЯ СИСТЕМ БУХГАТЕРСКОГО УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ.

2.1 Понятие прибыли.

2.2 Методические особенности формирования показателей доходов организации.

2.3 Методические особенности формирования показателей расходов организации.

2.4 Система налогового учета, рекомендованная Министерством Российской

Федерации по налогам и сборам.

ГЛАВА 3. ПУТИ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ МЕХАНИЗМА ВЗАИМОДЕЙСТВИЯ СИСТЕМ БУХГАТЕРСКОГО УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ.

3.1 Бухгатерский учет - единая информационная база.

3.2 Выбор оптимальной системы взаимодействия и сосуществования систем бухгатерского учета и налогообложения.

3.3 Практический механизм взаимодействия бухгатерского и налогового учета.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Модели взаимодействия и сосуществования систем бухгатерского учета и налогообложения"

Актуальность темы исследования. На протяжении многих веков бухгатерский учет обеспечивал и сегодня продожает обеспечивать информацией о результатах деятельности организации (фирмы, компании), ее имущественном состоянии и финансовом положении внешних и внутренних пользователей - собственников, управленческий аппарат, налоговые и другие государственные органы, банки и страховые компании, инвесторов и кредиторов, а также других заинтересованных лиц. С помощью бухгатерского учета собирается, регистрируется и обобщается информация об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Однако сегодня в нашей стране наряду с бухгатерским учетом существует обособленный налоговый учет. 6 августа 2001 г. Федеральным законом № 110-ФЗ Налоговый кодекс Российской Федерации (далее Ч НК РФ) был допонен гл. 25 Налог на прибыль организаций (далее гл. - 25 НК РФ), вводившей понятие налогового учета и вступившей в действие с 1 января 2002 г. А уже 29 мая 2002 г. Федеральным законом № 57-ФЗ порядок ведения налогового учета был изменен, причем действие этих изменений распространялось на отношения, возникшие с 1 января 2002 г. Таким образом, 1 января 2002 г. можно считать официальным днем рождения поноправного налогового учета прибыли в России.

Налоговый учет не имеет своей информационный и методологической базы, не установлены правила его ведения. В соответствии со ст. 313 НК РФ система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщика обязательные формы документов налогового учета. Внедрение рекомендованной Министерством Российской Федерации по налогам и сборам (далее - МНС РФ) системы налогового учета и ее аналитических регистров на практике стокнулось с большим количеством трудностей и фактически не состоялось. Кроме того, отметим следующее:

Х введение налогового учета происходит на фоне реформирования бухгатерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности организации (далее - МСФО). Это направление реформы бухгатерского учета, несмотря на рекомендательный характер МСФО, фактически определяет недопустимость корректировки норм бухгатерского учета и отчетности в сторону сближения их с нормами налогового законодательства Российской Федерации и создания тем самым оптимального взаимодействия систем бухгатерского учета и налогообложения;

Х налоговый учет прибыли в его нынешнем виде возник не на пустом месте. До 1 января 2002 г. существовала система корректировки бухгатерской прибыли для целей налогообложения. Такая корректировка не затрагивала показателя бухгатерской прибыли и, следовательно, бухгатерской отчетности;

Х налог на прибыль - не единственный налог в системе налогообложения в Российской Федерации. Е.В. Чипуренко в своей диссертационной работе Методологические проблемы исчисления налогооблагаемой прибыли отмечает, пожалуй, самые важные аспекты этой части проблемы введения налогового учета. Во-первых, в России в 1992-1995 гг. доля налога на прибыль в доходах бюджета составляла около 31%, по мере продожения реформирования экономики происходило снижение удельного веса этого налога до 9,5 процента в бюджете 2002 года. На фоне тенденции снижения доли налога на прибыль в доходах бюджета возникает вопрос об эффективности расходов на налоговый контроль, поскольку процедура расчета налогооблагаемой прибыли является наиболее сложной и трудоемкой, по сравнению с исчислением налоговых баз остальных налогов.

Во-вторых, аспект, который можно выделить отдельным пунктом: величина налогооблагаемой прибыли определяется только применяемыми налоговыми нормами, отпадает необходимость контролировать соблюдение налогоплательщиками бухгатерских норм при расчете налоговых обязательств. [87]

Однако налоговый учет прибыли Ч свершившийся факт. Поэтому поиски оптимальной модели построения взаимосвязи между системой бухгатерского учета и налогообложения, адекватной существующей экономической действительности и удовлетворяющей предъявляемым ею требованиям, определили актуальность избранной темы диссертации.

Состояние изученности проблемы. Настоящая тема исследований возникла в 2002 г. в связи с тем, что проблемы осуществления взаимосвязи систем бухгатерского учета и налогообложения не нашли однозначного решения в научных трудах и экономической литературе. По данной проблеме активно выступили в печати А.П. Бархатов, С.А Николаева, В.Д. Новодворский, О.М. Островский, В.Ф. Палий, В.В. Патров, В.И. Петрова, В.И. Подольский, А.Н. Романов, Я.В. Соколов, Д.Г. Черник, Л.З. Шнейдман, А.Н. Хорин. Разные точки зрения по данной теме неоднократно высказывали в печати руководящие работники Министерства финансов Российской Федерации: С.Д. Шаталов, А.С. Бакаев, А.И. Иванеев, И.Н. Ложников и др. и МНС РФ: В.В. Гусев, Б.А. Минаев, К.И. Оганян, О.Д. Хороший и др. Публиковались исследования общих проблем организации бухгатерского учета и налогообложения зарубежных ученых: X. Андерсона, И. Бетге, К. Друри, Д. Кодуэла, Дж. Риса, Ж. Ришара, Ч.Т. Хорнгрена, Дж. Фостера, Р. Энтони и др.

Цель и задачи исследования. Целью исследования является разработка концепции оптимального взаимодействия систем бухгатерского учета и налогообложения. Данная цель потребовала решения следующих основных задач:

Х установление исторических предпосылок, определивших зарождение и развитие систем бухгатерского учета и налогообложения;

Х рассмотрение опыта стран с развитой рыночной экономикой в области организации бухгатерского учета налогов, а также степени взаимовлияния их систем бухгатерского учета и налогообложения;

Х рассмотрение системы корректировки балансовой прибыли в целях налогообложения, существовавшей до введения обособленного налогового учета, и анализа действенности предпосылок отказа от этой системы в пользу обособленного налогового учета прибыли в нашей стране;

Х изучение системы взаимодействия бухгатерского учета и налогообложения прибыли, сложившейся в настоящее время, и установление обоснованности расхождений при определении показателей доходы и расходы для целей бухгатерского учета и налогообложения, установленных Положениями по бухгатерскому учету (далее - ПБУ), и гл. 25 НК РФ;

Х возможность организации налогового учета прибыли как самостоятельной системы на примере анализа рекомендованной МНС РФ системы налоговых регистров;

Х на основе анализа зарубежных и отечественных моделей сосуществования и взаимодействия систем бухгатерского учета и налогообложения установление возможности их гармонизации и определение важнейших направлений их развития в России;

Х выявление последствий введения в действие Положения по бухгатерскому учету Учет расчетов по налогу на прибыль ПБУ 18/02 и его влияния на взаимоотношения системы бухгатерского учета и налогового учета прибыли.

Предметом исследования является взаимосвязь между системами бухгатерского учета и налогообложения, в частности, системы налогового учета прибыли.

Объектом исследования являются системы бухгатерского учета и налогообложения.

Методологическую основу данного исследования составил метод анализа, включающий в себя, с одной стороны, сам анализ, т.е. рассмотрение целостного объекта (исследуемого явления) по составным частям и отдельным факторам. С другой стороны, синтез Ч метод изучения явления в его целостности, единстве и взаимосвязи отдельных частей. Выявленная в результате анализа сущность явления позволяет дать его верную оценку и сделать выводы о путях его дальнейшего развития.

Методическая и теоретическая основа исследования. Методическую основу работы составили действующие нормативные и методические положения по организации бухгатерского учета, принятые в Российской Федерации, требования, вытекающие из законодательных актов и методических рекомендаций по налогообложению, а также документы, издаваемые государственными органами власти, носящие информационный или рекомендательный характер.

В процессе исследования автор опирася на теоретические разработки отечественных и зарубежных исследователей в области бухгатерского учета и налогообложения, в частности, А.С. Бакаева, А.В. Брызгалина, М.И. Кутера, АД. Ларионова, А.Н. Медведева, В.Д. Новодворской), В.Ф. Палия, Н.В. Пантелеева, М.Л. Пятова, И.А.Слабинской, Я.В. Соколова, Г.Н.Сухановой, А.Н. Хорина, Е.В.Чипуренко, Л.З. Шнейдмана, Т.Ф. Юткиной, Р.Н. Антони, Л.А. Бернстайна, М.Ф. Ван Бреда, Э.С. Хендриксена и др.

Научная новизна проведенного исследования заключается в комплексном детальном анализе существа расхождений в подходах к оценке прибыли для целей бухгатерского учета и налогового учета с целью установления возможности их сближения и на этой основе, определения роли бухгатерского и налогового учета в современной российской практике. Главные выводы, содержащие научную новизну, заключаются в следующем:

Х установлены исторические предпосыки, определившие зарождение и развитие в нашей стране системы учета налогового учета;

Х на основе сравнительно анализа доказано, что непреодолимость расхождений между требованиями, предъявляемыми Положениями по бухгатерскому учету, и гл. 25 НК РФ к оценке доходов и расходов организации, во многом преувеличена;

Х установлено, что для дальнейшего совершенствования взаимодействия систем бухгатерского учета и налогообложения необходима унификация их понятийного аппарата;

Х исходя из результатов проведенного исследования сделан вывод, что оптимальной системой взаимодействия бухгатерского учета и налогообложения прибыли дожна стать система корректировки данных бухгатерского учета для целей налогообложения, при этом, использование такой системы потребует внесения некоторых изменений в налоговое законодательство;

Х доказано, что выделение налогового учета приводит к потере его значимости для многочисленных пользователей отчетной информации в рыночной экономике;

Х признается приоритет бухгатерского учета по отношению к налоговому и обосновывается необходимость отказа от налогового учета прибыли как обособленного вида учета, как это имеет место в отношении налога на добавленную стоимость и налога на имущество;

Х доказано, что дожен быть однозначно определен механизм бухгатерского учета налогов, включая налог на прибыль.

Практическая значимость работы состоит в том, что ее концептуальные предложения по гармонизации двух систем позволяют создать систему бухгатерского учета налогов единой, понятной и логичной, а налоговый учет 8 прибыли - простым и минимально необходимым для составления налоговой отчетности. Такая структура взаимодействия систем бухгатерского учета и налогообложения позволит уменьшить трудовые, временные и финансовые затраты предприятий на ведение учета. Достоверность результатов и обоснованность выводов диссертационного исследования обусловлена использованием предложенных методологических подходов: корректностью применения методов анализа и обработки экономических данных.

Апробация результатов работы. Основные положения диссертации докладывались на нескольких научно-практических конференциях и семинарах. Содержащиеся в диссертационной работе подходы апробированы на ряде предприятий страны.

Публикации. Основные положения диссертационного исследования были опубликованы в 4 работах общим объемом 2,1 печатных листа.

Объем и структура диссертации. Структурное построение, логика и последовательность изложения материала в диссертации определены целью и задачами исследования, отражают характер исследуемой проблемы, взаимосвязь факторов, обусловливающих взаимодействие и взаимозависимость систем бухгатерского учета и налогообложения.

Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения; ее общий объем составляет 175 страниц машинописного текста, включая 16 таблиц, 1 рисунок, 1 график, а также библиографический список и 1 приложение.

Диссертация: заключение по теме "Бухгатерский учет, статистика", Гараев, Дмитрий Рафаилович

Ретроспективный анализ системы взаимодействия бухгатерского учета и налогообложения на примере налогового учета прибыли, проведенный нами в первых двух главах, позволил в этой главе установить приоритет бухгатерского учета в системе построения взаимоотношений бухгатерского учета и налогообложения, рассмотреть различные модели такого взаимоотношения, определив оптимальную Ч с точки зрения задач бухгатерского учета и задач налоговой системы. Оптимальность выбранной системы взаимодействия бухгатерского и налогового учета была подтверждена анализом ПБУ 18/02 Учет расчетов по налогу на прибыль, определяющим порядок взаимоувязки бухгатерской и налогооблагаемой прибыли.

В первом разделе этой главы помимо установления приоритетной роли бухгатерского учета в системе взаимодействия бухгатерского учета и налогообложения, важен вывод о необходимости снять противоречия между, прежде всего, системой бухгатерского учета и налогового учета прибыли, возникающих из невозможности использования одних и тех же первичных документов дважды.

Таким образом, бухгатерский учет, являясь единой и глобальной информационной базой, предоставляет возможность организовать на этой базе любой другой учет, как это фактически происходит с налоговым. И хотя бухгатерский учет находится в стадии реформирования в соответствии с МСФО и уже принятые стандарты требуют доработки, основные изменения дожны коснуться именно налогового учета.

Во втором разделе данной главы сделан вывод о том, что организовать оптимальную систему взаимодействия бухгатерского и налогового учета в условиях ныне действующего бухгатерского и налогового законодательства невозможно. Оптимальной системой взаимодействия двух систем будет являться система корректировки данных бухгатерского учета для целей налогообложения прибыли. В ее рамках можно создать налоговые регистры, в которых будут учитываться только отклонения прибыли бухгатерской от налогооблагаемой.

Анализ ПБУ 18/02, проведенный в третьем разделе, показал, что на основании того, что достоверность бухгатерской информации при отражении в бухгатерском учете и бухгатерской отчетности различия налога на бухгатерскую прибыль (убыток) от налога на налогооблагаемую прибыль может не быть достигнута при применении ПБУ 18/02, а также того, что предприятие несет расходы, несопоставимые с достигаемой экономической выгодой, бухгатеры отказываются от применения этого Положения. Практика применения ПБУ 18/02 подтвердила вывод о ведущей роли бухгатерского учета, механизмы которого позволяют учитывать прибыль для целей налогообложения, с одной стороны, и, с другой, что обособленный налоговый учет в его нынешнем виде препятствует использованию данного механизма.

Следовательно, принцип расчета налогооблагаемой прибыли через механизм обособленного налогового учета дожен быть изменен.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В начале нашего исследования мы установили, что Россия пошла по пути, не имеющему аналогов в мире, позволив себе ввести абсолютно недостаточно проработанную и экономически не рентабельную систему налогового учета. Решение отказаться от приоритета бухгатерского учета по отношению к налоговому учету было преждевременным. Поскольку система корректировок сегодня дает возможность отказаться от налогового учета в его нынешнем виде.

Рассмотрев международный опыт построения систем взаимодействия бухгатерского учета и налогообложения, а также механизм такого взаимодействия в России до введения обособленного налогового учета прибыли, мы указали, во-первых, на возможность их сближения на примере принципов определения доходов и расходов. И, во-вторых, проанализировали систему налогового учета, разработанную МНС РФ в соответствии со всеми требованиями, предъявляемыми НК РФ к налоговому учету, как пример невозможности обособленного существования налогового учета в его нынешнем виде.

Итогом анализа понятия доходы в бухгатерском и налоговом учете является вывод о том, что все выявленные расхождения делятся по составу; методам оценки и времени признания дохода. При этом фактор, определяющий отличия в налоговом учете, связан с ориентацией на экономическую выгоду, которая налоговым законодательством вообще не обозначена. Этот подход лежит в основе отличия налогового регулирования от бухгатерского, в котором доходом признается не сама экономическая выгода, а лишь ее увеличение в результате поступления активов и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации.

Ориентация на экономическую выгоду в бухгатерском и в налоговом учете может послужить одинаково и базой для их объединения. Кроме того, таким же объединяющим фактором может являться ориентация на активы (и капитал) в бухгатерском учете, и право собственности Ч в налоговом. Базой для такого объединение может стать предлагаемый в исследовании подход к классификации доходов, как регулярных и нерегулярных с учетом принадлежности к отчетному периоду. По этому признаку целесообразно скорректировать прочие доходы в бухгатерском учете. В налоговом же учете потребуется детализация внереализационных расходов, но соответствие принципов двух видов учета себя оправдает и позволит решить самую главную проблему сосуществования двух систем учета - наличие единой информационной базы.

Проведенный нами анализ показал, что порядок регулирования расходов, предусмотренный налоговым законодательством, почти по всем позициям можно приблизить к бухгатерскому учету, поскольку по ряду позиций бухгатерский и налоговый учет имеют общие черты: в классификации расходов в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности; в группировке расходов на производство и реализацию продукции.

Попытка МНС РФ разработать образцы аналитических регистров налогового учета показала фактически невозможность создания согласованной и взаимосвязанной системы налогового учета. Основная задача, поставленная перед разработчиками гл. 25 НК РФ, а именно достоверное определение налоговой базы по налогу на прибыль, явилась практически невыпоненной. Отказ от данных бухгатерского учета приводит к утрате информации о причинно-следственных связях в системах средства - источники и доходы Ч расходы, что искажает исчисление налоговой базы по налогу на прибыль.

Ретроспективный анализ системы взаимодействия бухгатерского учета и налогообложения на примере налогового учета прибыли позволил выявить приоритет бухгатерского учета в системе построения его взаимоотношений с системой налогообложения, рассмотреть различные модели такого взаимоотношения, определив оптимальную с точки зрения задач бухгатерского учета и налоговой системы. Оптимальность выбранной системы взаимодействия бухгатерского и налогового учета была подтверждена анализом ПБУ 18/02 Учет расчетов по налогу на прибыль, определяющим порядок взаимоувязки бухгатерской и налогооблагаемой прибыли.

Помимо установления ведущей роли бухгатерского учета в системе взаимодействия бухгатерского учета и налогообложения, важным является вывод о необходимости снятия противоречий между этими системами.

Бухгатерский учет предоставляет возможность организовать на единой информационной базе любой другой учет, как это, фактически, происходит с налоговым. И хотя он находится в стадии реформирования в соответствии с МСФО, а, следовательно, не совершенен, основной груз изменений дожен ложиться на налоговый учет, реформирование которого дожно происходить в направлении сопоставимости и преемственности с нормами бухгатерского учета.

Поное завершение формирования системы ПБУ, с одной стороны, и внесение изменений в налоговое законодательство с целью гармонизации его со стандартами бухгатерского учета, с другой стороны, позволит создать оптимальную систему взаимодействия бухгатерского учета и налогообложения, основанную на корректировке данных бухгатерского учета для целей налогообложения прибыли. Причем, в рамках этой системы можно создать налоговые регистры, в которых будут учитываться только отклонения прибыли бухгатерской от налогооблагаемой.

Анализ, проведенный нами, подтвердил, что даже хорошо задуманный механизм, обеспечивающий сопоставимость бухгатерской и налогооблагаемой прибыли, в условиях обособленного налогового учета не жизнеспособен. При использовании этого механизма на практике происходит его упрощение, которое делает его бессмысленным. Или же этот механизм не используется совсем, что, несмотря на все оговорки, является нарушением закона. Следовательно, принцип расчета налогооблагаемой прибыли через механизм обособленного налогового учета дожен быть изменен. Кроме того, проведенный анализ позволил выявить следующие положения:

Х обособление налогового учета в отдельный вид учета и законодательное его признание ведет к потере системой бухгатерского учета своей теоретико-методологической, научно-профессиональной самостоятельности, к потере его значимости для пользователей;

Х из-за несогласованности понятийного аппарата рассматриваемых систем одни и те же категории на практике для целей бухгатерского учета и налогообложения имеют различное токование. Одним из направлений достижения оптимальной модели взаимодействия бухгатерского и налогового учета является унификация понятийного аппарата рассматриваемых систем.

Гармонизации взаимоотношений бухгатерского учета и налогообложения позволит устранить противоречия между ними, что сохранит целостность бухгатерского учета и даст возможность удовлетворить интересы всех групп пользователей, получающих информацию о финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

Обобщающий же вывод, который можно сделать по результату данного диссертационного исследования следующий: любая система взаимодействия бухгатерского учета и налогообложения, которая рано или поздно будет сформирована, до своего принятия дожна быть выверена до мелочей.

Диссертация: библиография по экономике, кандидат экономических наук , Гараев, Дмитрий Рафаилович, Москва

1. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть первая (с изм. и доп.). Федеральный закон от 30 ноября 1994 г. № 51-ФЗ. Часть вторая (с изм. и доп.). Федеральный закон от 26 января 1996 г. № 14-ФЗ.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая (с изм. и доп.). Федеральный закон от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ. Часть вторая (с изм. и доп.). Федеральный закон от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ.

3. Федеральный закон от 29 мая 2002 г. № 57-ФЗ О внесении изменений и допонений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации (с изм. и доп.).

4. Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ О бухгатерском учете (с изм. и доп.).

5. Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ Об акционерных обществах (с изм. и доп.).

6. Федеральный закон от 8 февраля 1998г. № 14-ФЗ Об обществах с ограниченной ответственностью (с изм. и доп.).

7. Закон от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 Об основах налоговой системы в Российской Федерации (с изм. и доп.).

8. Закон от 25 декабря 1990 г. № 445-1 О предприятиях и предпринимательской деятельности (с изм. и доп.).

9. Постановление Правительства РФ от 6 марта 1998 г. № 283 Об утверждении программы реформирования бухгатерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.

10. Постановление Правительства РФ от 31 декабря 1997 г. № 1672 О мерах по совершенствованию порядка и методов определения амортизационных отчислений.

11. Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (с изм. и доп.).

12. Постановление Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. № 1072 О единых нормах амортизационных отчислений на поное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР.

13. Приказ Минфина РФ от 22 июля 2003 г. № 67н О формах бухгатерской отчетности организаций.

14. Положение о бухгатерском учете и отчетности в Российской Федерации. Утверждено приказом Минфина России от 20 марта 1992 г, № 10 (с изм. и доп.).

15. Положение о бухгатерском учете и отчетности в Российской Федерации. Утверждено приказом Минфина России от 26 декабря 1994 г. № 170 (с изм. и доп.).

16. Положение по ведению бухгатерского учета и бухгатерской отчетности в Российской Федерации. Утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г, № 34н (с изм. и доп.).

17. План счетов бухгатерского учета производственно-хозяйственной деятельности предприятий, строек и хозяйственных организаций. Утвержден приказом Минфина СССР от 30 мая 1968 г. № 130.

18. План счетов бухгатерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкция по его применению. Утвержден приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. № 56 (с изм. и доп.).

19. План счетов бухгатерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению. Утвержден приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 № 94н (с изм. и доп.).

20. Положение по бухгатерскому учету Учетная политика организации ПБУ 1/98. Утверждено приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. № 60н (с изм. и доп.).

21. Положение по бухгатерскому учету Бухгатерская отчетность организации ПБУ 4/99. Утверждено приказом Минфина РФ от 6 июля 1999 г. № 43н.

22. Положение по бухгатерскому учету Учет материально-производственных запасов ПБУ 5/01. Утверждено приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. № 44н.

23. Положение по бухгатерскому учету Учет основных средств ПБУ 6/01. Утверждено приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. № 26н (с изм. и доп.).

24. Положение по бухгатерскому учету События после отчетной даты ПБУ 7/98. Утверждено приказом Минфина РФ от 25 ноября 1998 г. № 56н.

25. Положение по бухгатерскому учету Условные факты хозяйственной деятельности ПБУ 8/98. Утверждено приказом Минфина РФ от 25 ноября 1998 г. № 57н.

26. Положение по бухгатерскому учету Доходы организации ПБУ 9/99. Утверждено приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 32н (с изм. и доп.).

27. Положение по бухгатерскому учету Расходы организации ПБУ 10/99. Утверждено приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № ЗЗн (с изм. и доп.).

28. Положение по бухгатерскому учету Учет нематериальных активов ПБУ 14/2000. Утверждено приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. № 91н.

29. Положение по бухгатерскому учету Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию ПБУ 15/01. Утверждено приказом Минфина РФ от 2 августа 2001 г. № 60н.

30. Положение по бухгатерскому учету Учет расчетов по налогу на прибыль ПБУ 18/02. Утверждено приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. № 114н.

31. Инструкция ГНС РФ от 10 августа 1995 г. № 37 О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятии и организаций (с изм. и доп.).

32. Инструкция МНС РФ от 15 июня 2000 г. № 62 О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций.

33. Методические указания по бухгатерскому учету основных средств. Утверждены приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. № ЗЗн (с изм. и доп.).

34. Методические указания по бухгатерскому учету материально-производственных запасов. Утверждены приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. № 119н (с изм. и доп.).

35. Инструкция Минфина РФ от 24 июня 1992 г. № 48 О порядке запонения форм годового бухгатерского отчета предприятия (с изм. и доп.).

36. Инструкция Минфина России от 19 октября 1995 г. № 115 О порядке запонения типовых форм годовой бухгатерской отчетности (с изм. и доп.).

37. Об объеме форм бухгатерской отчетности и Указания о порядке составления бухгатерской отчетности. Утверждены приказом Минфина России от 13 января 2000 г. № 4н (с изм. и доп.).

38. Методические рекомендации по проверке правильности запонения приложения № 4 к Инструкции МНС РФ № 62. Утверждены письмом МНС РФ от 15 августа 2001 г. № ВГ-6-02/621@.

39. Методические рекомендации по применению главы 25 Налог на прибыль организаций части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Утверждены приказом МНС РФ от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729 (с изм. и доп.).

40. Методические рекомендации по применению главы 25 Налог на прибыль организаций части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Утверждены приказом МНС РФ от 26 февраля 2002 г. № БГ-3-02/98.

41. Методические указания по анализу финансово-хозяйственной деятельности производственных объединений и предприятий промышленности. Утверждены приказом Минфина СССР от 2 нюня 1982 г. № 66.

42. Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгатерской отчетности организации. Утверждены приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. № 60н.

43. Аристархова Н.О. Сделать налоговое законодательство более простым и понятным //Российский налоговый курьер., 2002., № 17., С. 6-8.

44. Бакаев А.С. Годовая бухгатерская отчетность коммерческой организации. М.: Бухгатерский учет, 2000., С. 238.

45. Бакаев А.С. О налоговом учете и базе исчисления данных для налога на прибыль,//Бухгатерский учет., 2002., № 13., С. 59-61.

46. Бакаев А.С. Вести бухгатерский учет и возмущаться?//Российский налоговый курьер., 2002., № 15., С. 8-9.

47. Брызгалин А.В. Налоговый учет поностью игнорирует бухгатерский.//Расчет., 2001., № 9.

48. Верещагин С.А. Расчет налогооблагаемой прибыли.//Бухгатерский вестник., 2001., № 10, С.48-68.

49. Горюнова Ю. Как зарабатывать на налоговом учете.//Расчет., 2002., №3., С. 6-7.

50. Коблова А.Н., Комиссарова Ю.В. Догожданные методички по налогу на прибыль.//Учет. Налоги. Право., 2002., № 9., С.8-9.

51. Ковалев В.В. Финансовый учет и анализ: концептуальные основы, -М.: Финансы и статистика, 2004.

52. Ковалев В.В. Бухгатерский учет: новая реальность и перспективы развития, Бухгатерский учет., 2003., № 9.

53. Коновалова И.Р. Развитие учета прибыли. М.: Экономистъ., 2003.

54. Костылев В. Велосипед с квадратными колесами.//Экономика и жизнь., 2002., № 9.

55. Кравецкая И. Приближение неизбежного.// Расчет., 2002., № 3., С. 1-3.

56. Лапина О.Г. Годовой отчет за 2003 год.//АКДИ Экономика и жизнь., 2003.

57. Ложников И.Н., Колесенкова Л. М. Обеспечит ли налоговый учет данные для исчисления налога на прибыль?//Финансовая газета., 2001., № 45., С. 89.

58. Малиновская Н.Р. Налоговый учет: в институте этому не учат.//Налоги., 2001., №48.

59. Николаева С. А. Комментарий к законодательству по бухгатерскому учету. М.: Аналитика-Пресс, 2000.

60. Николаева С.А. Навязанный антагонизм.//Экономика и жизнь., 2001., № 49.

61. Николаева С.А. Бухгатерский учет в процессе реформирования.//Консультант., 2001., № 3.

62. Николаева С.А. Врозь не получается.//Экономика и жизнь., 2002., № 9.

63. Новодворский В.Д., Гараев Д.Р., Модели сосуществования и взаимодействия систем бухгатерского учета и налогообложения, Финансы., 2003., № 11.

64. Новодворский В.Д., Клестова Н.В., Шпак А.В., Прибыль предприятия: бухгатерская и экономическая, Финансы., 2003., № 4.

65. Новодворский В.Д., Сабанин P.JI. Бухгатерский и налоговый учет доходов и расходов. -СПб.: Питер., 2003., С. 256.

66. Новодворский В.Д., Сабанин P.JL О понятиях доходы и расходы в бухгатерском учете и налоговом законодательстве.//Бухгатерский учет., 2002., №24., С.53-56.

67. Оганян К.И. Бухучету мы будем уделять меньше внимания.//Расчет., 2001., №9., С.30-21.

68. Оганян К.И. До конца года в главу 25 Налогового кодекса будут внесены поправки. // Российский налоговый курьер., 2001., № 10., С. 12-15.

69. Оганян К.И. В главу 25 НК РФ ожидаются существенные поправки.//Российский налоговый курьер., 2002., № 6., С. 12.

70. Олифиров В.В., Воронцова О.И. Как вести налоговый учет и составлять налоговые регистры.//Нормативные акты для бухгатера., 2002., № 3., С. 134-140.

71. Орлова Е.В. Нормируемые статьи затрат в 2002 году.//Российский налоговый курьер., 2002., № 2., С. 10-39.

72. Патров В.В. Основные принципы ведения налогового учета. // Консультант.,-2002,. № 2., С.25-32.

73. Пашигорева Г. И., Савченко О. С. Системы управленческого учета и анализа. СПб.: Питер., 2002.

74. Педченко И.В. Как совместить бухгатерский и налоговый учет.//Российский налоговый курьер., 2002., № 8., С.25-42.

75. Податковий обк.// Расчет., 2001., № 9., С.29.

76. Подпорин Ю.В. Налог на прибыль: опять поправки?//Экономика и жизнь. Бухгатерское приложение., 2001., № 35., С. 18-21.

77. Романов А.Н., Лукасевич И.Я. Оценка коммерческой деятельности предпринимательства. -М.: Финансы и статистика., 1993., С. 96.

78. Сальникова О. Отписка со смыслом. // Расчет., 2002., № 4., С. 27.

79. Слабинская И.А. Методология и организация учета налогов в системе бухгатерского учета. -М.: Экономисте., 2003., С. 124-132.

80. Украинский Р. Налоговый учет проблемы и решения.//Экономика и жизнь., 2002., № 16., С.25.

81. Усольцева JI.H. Паралельные учеты. // Учет. Налоги. Право., 2001., № 46., С.8-9.

82. Хороший О.Д. Налоговый учет глазами налоговых органов.//Учет. Налоги. Право., 2001., №46., С. 12-14.

83. Хороший О.Д. Комментарий.// Нормативные акты для бухгатера., 2001., №16., С. 105.

84. Чипуренко Е.В. Методологические проблемы исчисления налогооблагаемой прибыли, диссертация. М.;, 2003.

85. Шаталов С.Д. Налоги, которые мы выбираем, налоги, которые выбирают нас. // Консультант., 2002., № 1.

86. Шаталов С. Д. Комментарий к НК РФ, части первой (постатейный). Ч М.: МЦФЭР., 2000.

87. Хейни Пол. Экономический образ мышления. М.: Новости., 1991.

88. Хендриксен Э. С., Ван Бреда М. Ф. Теория бухгатерского учета: Пер. с англ. М.: Финансы и статистика., 2000.

89. Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры: Пер. с англ./Под ред. и с предисл. A.M. Петракова. -М.: Финансы и статистика., 1993. С. 500.

90. Аналитические регистры налогового учета. // Учет. Налоги. Право., 2002., №2., С. 1-9.

91. Калькуляция себестоимости в промышленности. /Под ред. А.Ш. Маргулиса. М.: Финансы, 1980., С. 288.

92. Калькуляция себестоимости продукции в промышленности: / Под ред. В.А. Белобородой. -М.: Финансы и статистика, 1989., С. 279.

93. Концепция бухгатерского учета в рыночной экономике России, Одобрена Методологическим советом по бухгатерскому учету при Минфине Россиии Президентским советом Института профессиональных бухгатеров 29 декабря 1997 г.

94. Комментарий (постатейный) к главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации Налог на прибыль. М.: Издательско-консультационная компания Статус-Кво 97, 2002., С. 704.

95. Комментарий к новому Плану счетов бухгатерского учета./ Под ред. А.С. Бакаева. М.: ИНБ - БИФА., 2001., С. 435.

96. Раздел новости // Бухгатер и компьютер., 2002., № 2.

97. Новые рефераты по бухгатерскому учету под ред. Н.Н. Хахоновой. -Ростов-на-Дону.: Феникс., 2002., С. 228-281.

98. Нормативная база бухгатерского учета: Сборник официальных материалов/ Предисловие и составление А.С. Бакаева. -М.: Бухгатерский учет., 2000., С. 400.

99. Основные различия между российскими бухгатерскими стандартами и требованиями МСФО,, ФКЦБ., 04' 2003.

100. Современный словарь иностранных слов, -М.: Русский язык., 1992., С. 562. 104.500 лет книге Луки Пачоли. Трактат о счетах и записях. Международныйконгресс Лука Пачоли и современные проблемы бухгатерского учета. -СПб.: 1994.

101. Причины, определившие существование различных моделей взаимосвязибухгатерского и налогового учета

102. Причины Континентальная концепция Англо-американская концепция

Похожие диссертации