Сближение бухгатерского и налогового учета и совершенствование методов контроля результатов налогового учета тема диссертации по экономике, полный текст автореферата
Автореферат
| Ученая степень | кандидат экономических наук |
| Автор | Целых, Лариса Анатольевна |
| Место защиты | Ростов-на-Дону |
| Год | 2006 |
| Шифр ВАК РФ | 08.00.12 |
Диссертация
Автореферат диссертации по теме "Сближение бухгатерского и налогового учета и совершенствование методов контроля результатов налогового учета"
На правах рукописи
Целых Лариса Анатольевна
СБЛИЖЕНИЕ БУХГАТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА И СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ МЕТОДОВ КОНТРОЛЯ РЕЗУЛЬТАТОВ НАЛОГОВОГО УЧЕТА
Специальность 08.00.12 - бухгатерский учет, статистика
АВТОРЕФЕРАТ
диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук
Ростов-на-Дону - 2006
003067145
Работа выпонена в Ростовском государственном экономическом университете РИНХ
Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор
Лабынцев Николай Тихонович
Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор
Попова Татьяна Дмитриевна
кандидат экономических наук, доцент Кузнецова Лилия Николаевна
Ведущая организация: Ростовский государственный университет
Защита диссертации состоится 31 января 2007 г. в 11:00 на заседании диссертационного совета Д 212.209.02 в Ростовском государственном экономическом университете РИНХ по адресу: 344002, г. Ростов-на-Дону, ул. Большая Садовая, 69, ауд.231.
С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке Ростовского государственного экономического университета РИНХ.
Автореферат разослан л27 декабря 2006 г.
Ученый секретарь У
диссертационного совета О ' Иванова Е.А.
Общая характеристика работы Актуальность темы исследования. Понятие налоговый учет впервые на законодательном уровне было введено с 1 января 2002 г. в главе 25 Налогового кодекса РФ Налог на прибыль организаций, где обозначены его основные характеристики, определяющие налоговый учет как информационную систему учета хозяйственных операций для целей налогообложения.
В соответствии со статьей 313 НК РФ Налоговый учет. Общие положения система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, однако при этом принципы формирования регистров налогового учета законодательством не сформулированы и не регламентированы. Вследствие этого элементы метода бухгатерского учета, такие как счета бухгатерского учета, двойная запись, бухгатерский баланс, осуществляющие функции внутреннего контроля, не являются обязательными при организации системы налогового учета и могут не использоваться при выборе налогоплательщиком организационной формы налогового учета. Таким образом, налоговый учет как самостоятельная подсистема не имеет законодательно регламентированного собственного внутреннего контрольного механизма, определяющего его защитные свойства, в связи с чем расчет расходов на производство и реализацию становится зоной наибольшего риска искажения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Приходится констатировать, что цель организации налогового учета по достижению прозрачности и достоверности формирования налогооблагаемой базы в отсутствии средств внутреннего контроля может быть достигнута только с точки зрения контроля исчисления собственно суммы налогооблагаемой базы, указываемой в налоговой декларации (внешний контроль), но при этом не гарантируется достоверность ее исчисления с точки зрения поноты и правильности отражения всех хозяйственных операций налогоплательщика (внутренний контроль). При отсутствии или недорабо-танности контрольного механизма неправильный расчет налогооблагаемой базы приводит, с одной стороны, к повышению налогового бремени организаций в виде штрафов и пени, налагаемых налоговыми органами при проверках, с другой стороны - к недополучению государством причитающихся налогов для функционирования экономики.
Одним из средств решения данной задачи является разработка и применение методов построения и контроля налогового учета в тесной взаимосвязи с бухгатерским учетом с использованием данных бухгатерского учета в качестве контрольных.
Кроме этого, в настоящее время российский налоговый учет характеризуется сложностью построения системы налогового учета по налогу на прибыль, обусловленной многочисленными расхождениями правил налогового и бухгатерского учета, и, как следствие, высокой трудоемкостью и повышенными затратами на его ведение. Расхождения (разницы) между показателями бухгатерской и налогооблагаемой прибыли подразделяются на объективные, вызванные реализацией функций налогообложения, и субъективные, инициируемые разными методологическими концепциями отражения хозяйственных операций в учете. С целью оптимизации второй группы факторов, вызывающих налоговые разницы, необходимо выявление объективных тенденций сближения правил налогового и бухгатерского учета на основе отечественного и мирового опыта.
Именно поэтому практически востребованными становятся теоретико-методические разработки развития путей сближения правил и методов налогового и бухгатерского учета. Выбор такого направления исследования представляется актуальным как в теоретическом, так и в практическом плане, предопределяет важность темы и содержательные компоненты работы.
Степень разработанности проблемы. Теоретической основой проведенного исследования послужили работы зарубежных специалистов: Д. Александера, А. Брит-тона, П. Витмана, П. Гордона, А. Йориссена, К. Ноубса, Ф. Обербринкманна, Р. Паркера, Дж. Риса, Ж. Ришара, К. Робертса, Р. Энтони и др. авторов. В России вопросам развития теоретических основ в области бухгатерского учета, аудита, теории и практики налогообложения уделяли внимание такие ученые, как Астахов В.П., Безруких П.С., Бакаев A.C., Банхаева Ф.Х., Богатая И.Н., Горский И В., Данилевский Ю.А., Кирьянова З.В., Кутер М.И., Лабынцев Н.Т., Макарьева В.И., Мизиковский Е.А., Мо-торин М.А., Николаева С.А, Новодворский В.Д., Фомина O.A., Хахонова H.H. Проблемы построения системы налогового учета, изучения основных моделей сосуществования налогового и бухгатерского учета исследованы в работах Кожниова В.Я., Кочкина М.П., Кулаковской Н.И., Лукаша А.Ю., Малининой Т.А., Муравьева В.В., Соколова Я.В., Тумасяна Р.З, Шкребела Е.В., Шнейдмана Л.З.
В опубликованных работах российских ученых, посвященных проблемам развития налогового учета, исследуется и анализируется мировой опыт построения налоговых систем с точки зрения решения проблем реализации их функций (экономической и фискальной), а также рассматриваются общие вопросы организации налогового учета Вместе с тем специальные работы, посвященные разработке методов реализации механизма взаимосвязи и конвергенции бухгатерского и налогового учета, построению систем контрольных процедур проверки результатов налогового учета, отсутствуют, поэтому эти вопросы нуждаются сегодня в допонительных научных исследованиях исходя из динамики развития государственного и корпоративного финансового управления, включающего и налоговое регулирование.
Научная и практическая значимость методического и практического решения проблемы развития путей сближения бухгатерского и налогового учета, формирования их системной взаимосвязи предопределила выбор темы диссертационного исследования, его предмет, цель, задачи и структуру работы.
Цель и задачи диссертационного исследования. Целью исследования является обоснование методических принципов организации системной взаимосвязи бухгатерского (финансового) и налогового учета на основе сравнительного анализа действующих мировых систем налогового учета в аспекте основных тенденций сближения бухгатерского и налогового учета.
Комплексный подход к достижению поставленных целей обозначил необходимость решения следующих задач:
Х проведения сравнительного анализа мировых систем налогового учета с целью определения общих принципов построения налогового учета;
Х выявления характеристик системной взаимосвязи финансового и налогового учета и раскрытия конкретных подходов к моделированию системной взаимосвязи элементов финансового и налогового учета;
Х предложения и обоснования возможных путей сближения налогового и бухгатерского учета как средства достижения качественных характеристик налогового учета;
. разработки комплекса учетно-аналитических процедур подготовки информационной базы налогового менеджмента;
. оценки соответствия современной российской модели налоговой отчетности требованиям достижения достоверности и прозрачности данных налогового учета и
предложения специфических допонений к ней, обеспечивающих поное раскрытие информации о системной взаимосвязи бухгатерского и налогового учета;
Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теория и практика построения систем налогового учета на основе анализа мирового опыта, его взаимодействие и взаимоувязка с бухгатерским учетом на современном этапе экономического развития России.
Объектами исследования определены действующие методики организации систем налогового учета коммерческих организаций.
Теоретической и методологической основой исследования явились фундаментальные положения современной экономической науки, изложенные в трудах зарубежных и отечественных авторов, законодательные и нормативные акты по исследуемой проблеме, материалы научных конференций, семинаров, специальная литература в области бухгатерского учета, аудита, планирования, анализа хозяйственной деятельности.
Исследование выпонено в соответствии с Паспортом специальности ВАК 08.00.12 - бухгатерский учет, статистика, раздела 1 Бухгатерский учет и экономический анализ, п. 1.8 Бухгатерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей, п. 1.7 Адаптация различных систем бухгатерского учета. Их соответствие международным стандартам; раздела 2 Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности, п. 2.1. Методология и технология аудита.
Инструментарно-методнческий аппарат. В ходе исследования применялись следующие методы научного познания: наблюдение, группировка, обобщение, сравнение, анкетирование, диалектический; логический, системный и комплексный подходы; методы структурного анализа; приемы логической и аналитической увязки показателей бухгатерского учета и налоговой отчетности. Каждый из этих методов использовася адекватно его функциональным возможностям и обеспечил аргументированность и достоверность выводов диссертационного исследования.
Информационно-эмпирическую базу исследования составили нормативные акты Российской Федерации, Австрии, Великобритании, США, Франции, материалы периодической экономической печати, информационные ресурсы сети INTERNET в области организации бухгатерского и налогового учета и применяемых технологий при проведении налогового аудита.
В процессе исследования использовались данные бухгатерского учета и официальной отчетности ряда организаций г. Таганрога Ростовской области, таких как ОАО Таганрогский металургический завод, ОАО ТКЗ "Красный котельщик", ООО Глобал Силикон, ЗАО Таганрогская аудиторская компания, ООО Таган-аудит и др.
Рабочая гипотеза диссертационного исследования заключается в том, что развитие современной экономической формации предполагает совершенствование системы организации налогового учета на основе и в тесной взаимосвязи с данными бухгатерского учета с целью повышения эффективности государственного и корпоративного налогового регулирования и управления.
Положения, выносимые на защиту:
1. Ориентация реформирования системы бухгатерского учета в России на переход к Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО), требования которых не допускают компромиссов с правилами налогообложения, предопределила тенденцию развития взаимодействия российского бухгатерского и налогового учета в сторону обособления последнего. В свою очередь, по мере развития рыночных реформ в России и включения ее в мировое экономическое пространство возрастает необходимость адекватной оценки влияния налогового регулирования на результаты хозяйственной деятельности в государственном и корпоративном управлении. В совокупности это определяет направление развития налогового учета в России, заключающееся в его обособлении с использованием данных бухгатерского учета в качестве основы для налоговых расчетов с обязательными элементами их взаимоувязки с бухгатерскими данными.
2. Существующие в настоящее время способы постановки налогового учета используют принцип поного обособления от бухгатерского учета при построении регистров налогового учета, что требует допонительных сложных расчетов возникающих налоговых разниц, методология расчетов которых не разработана. Системный подход к решению данной задачи предопределяет необходимость дальнейшего развития теоретической базы и методического обеспечения организации и построения системы налогового учета в России на основе конвергенции бухгатерского и налогового учета.
3. Организация поностью обособленного налогового учета, не использующего специальные способы и методы контроля производимых расчетов, при значительных
издержках на его осуществление повышает риск получения непоных и недостоверных данных налогового учета, которые оказывают существенное влияние на принятие управленческих решений и могут привести к негативным финансовым последствиям. В данной связи решением проблемы является сближение налогового и бухгатерского учета посредством применения единообразного подхода к правилам и методам учета в бухгатерском и налоговом учете в сочетании с необходимостью обеспечения контроля правильности расчетов по налогу на прибыль.
4. В контексте осуществления комплексного методического обеспечения организации и построения налогового учета принципиальной задачей является создание системы последовательного выстраивания взаимосвязей результатов налогового учета с данными бухгатерского учета, что требует разработки и конструирования специального учетного механизма. Способ его реализации посредством формирования показателей налогового учета, базирующихся на данных бухгатерского учета, позволяет создать инструментарий процедуры внутреннего контроля возникающих налоговых разниц в целях обеспечения потребностей налогового менеджмента всех уровней.
5. Качество налоговой информации, предоставляемой хозяйствующими субъектами государственным органам, является одним из ключевых элементов в системе реализации экономической политики государства, поскольку может оказать прямое воздействие на регулирование бюджетно-налоговой системы страны. Оценка качественных параметров налогового учета является необходимым элементом при осуществлении обязательного и налогового аудита хозяйствующих субъектов. Обеспечить дожный уровень качества расчетов налогооблагаемой базы позволяет разработка и создание методики контроля правильности результатов налогового учета, предоставляющей возможность тестирования результатов расчета налогооблагаемой базы на основе системной взаимосвязи элементов бухгатерского и налогового учета.
6. Система средств и методов, обеспечивающих формирование необходимых данных для оценки воздействия регулирующих функций законодательства на поступающий в бюджет налог на прибыль, может быть сформирована посредством развития систем поддержки получения необходимой развернутой информации. Поэтому представляется целесообразной необходимость организации контроля на общегосударственном нормативном уровне расчетов по налогу на прибыль на основе взаимоувязки полученной налогооблагаемой прибыли и прибыли на счетах бухгатерского учета.
Научная новизна результатов исследования состоит в разработке и теоретическом обосновании направлений гармонизации бухгатерского и налогового учета в целях построения оптимальной модели налогового учета и формирования комплексного подхода к организации системной взаимосвязи элементов бухгатерского и налогового учета.
В работе получены следующие результаты, обладающие элементами научной новизны.
1. Выделены и систематизированы основные характеристики применяемых правил и методов оценки активов и формирования расходов на производство и реализацию продукции (работ, услуг) в налоговом и бухгатерском учете, присущие мировым учетным системам, и определены направления сближения правил налогового и бухгатерского учета, заключающиеся в совершенствовании нормативной и законодательной базы и дальнейшей разработке методического обеспечения качественных характеристик налогового учета.
2. Обоснована необходимость структурной взаимоувязки данных бухгатерского и налогового учета как необходимой и обязательной составной части системы налогового учета и отчетности в целях обеспечения достоверности и контроля результатов налогового учета, обусловленных интересами государственного и корпоративного управления и требованиями бухгатерского законодательства.
3. Разработана методика формирования результирующих показателей налогового учета, заключающаяся в составлении сводного налогового баланса, что позволяет максимально использовать данные бухгатерского учета для формирования налогооблагаемой базы и осуществлять контроль правильности расчета налога на прибыль.
4. Предложена методика обеспечения контроля правильности расчета по налогу на прибыль на основе применения бухгатерского метода сальдирования остатков по счетам для налогового учета, позволяющая осуществлять проверку правильности расчетов налогооблагаемой базы путем системной взаимосвязи элементов бухгатерского и налогового учета, не зависящая от применяемых методик и схем построения налогового учета на предприятии.
5 Предложен инструментарий формирования механизма государственного контроля правильности исчисления базы по налогу на прибыль, заключающийся в необходимости нормативного требования раскрытия возникающих разниц между показателями налогооблагаемой прибыли и прибыли на счетах бухгатерского учета в спе-
циальных допонительных разделах декларации по налогу на прибыль и позволяющий обеспечить достоверность налогового учета, качество налоговой отчетности и прозрачность взаимосвязи налогового и бухгатерского учета.
Теоретическая значимость исследования состоит в исследовании теоретических и методических аспектов взаимодействия бухгатерского учета и системы налогообложения прибыли, систематизации характеристик налогового учета на современном этапе экономического развития в России и за рубежом. Результаты, полученные в ходе исследования, могут быть использованы как в дальнейших теоретических исследованиях проблемы развития налогового учета в России, так и в работах прикладного характера, направленных на решение актуальных задач разработки методик постановки и организации налогового учета и контрольных процедур расчетов налога на прибыль.
Научные результаты исследования могут найти применение в высших учебных заведениях при подготовке методических материалов и чтении курсов Налоговый учет, Аудит, Налоги и налогообложение.
Практическая значимость исследования заключается в том, что изложенные в нем положения и выводы позволяют осуществить практическую реализацию сближения правил и методов бухгатерского и налогового учета, обеспечить их системную взаимосвязь, а также могут быть положены в основу разработки контрольных процедур результатов расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в рамках единой учетной системы современного предприятия. Самостоятельное практическое значение имеют:
1. Для крупных и средних промышленных предприятий, функционирующих в условиях позаказного и попередельного производства:
Х рекомендации по практической организации взаимосвязи налогового и бухгатерского учета;
. методика системного определения правильности результатов расчетов налогооблагаемой базы по налогу на прибыль;
Х формы и процедуры внутреннего и внешнего контроля на различных этапах формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
2. Для аудиторских организаций:
Х методика реконциляции результатов расчетов по налогу на прибыль, используемая в качестве контрольной процедуры и повышающая уровень достоверности оценки
правильности налоговых расчетов, что позволяет снизить аудиторский риск при налоговом и обязательном аудите организаций.
Апробация результатов исследований. Основные концептуально-теоретические положения и выводы диссертационного исследования, а также прикладные результаты разработки проблемы докладывались и получили одобрение на международных и региональных научно-практических конференциях. Отдельные положения диссертационной работы используются в учебном процессе в Таганрогском государственном педагогическом институте.
Практические результаты работы использованы бухгатерскими службами ОАО Термопласт (г. Таганрог), ЗАО Таганрогское производственное предприятие "Стройинвест", ООО Глобал-Силикон (г. Таганрог), ООО Лемакс (г. Таганрог), аудиторской компанией Ваш аудитор (г. Таганрог)
Основное содержание диссертации опубликовано в 8 работах общим объемом 4,44 печатных листа
Логическая структура и объем диссертации. Цель и задачи исследования определили структуру диссертационной работы. Она состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка (128 источников). Диссертация изложена на 162 страницах компьютерного текста, содержит 66 таблиц, 4 рисунка, 16 приложений. Диссертация имеет следующую структуру: ВВЕДЕНИЕ
ГЛАВА 1 Сравнительный анализ и основные закономерности налогового учета в России и зарубежных странах
I 1 Основополагающие принципы построения системы налогового учета на основе концепции паралельности налогового и бухгатерского учета
1.2 Организация системы налогового учета при высокой степени взаимосвязи налоговых и бухгатерских правил учета
1 3 Сравнительный анализ основных мировых систем налогового учета в аспекте его взаимосвязи с бухгатерским учетом
ГЛАВА 2 Основные направления сближения бухгатерского и налогового учета в свете Концепции развития бухгатерского учета и отчетности в Российской Федерации
2 1 Основные тенденции и проблемы развития налогового учета в России
2 2 Направления развития путей сближения бухгатерского и налогового учета
ГЛАВА 3 Обеспечение внутреннего и внешнего контроля правильности расчетов по налогу на прибыль организаций
3 1 Разработка методики составления сводных регистров налогового учета как элемента внутреннего контроля при расчетах налога на прибыль
3 2 Разработка методики реконциляции результатов исчисления налога на прибыль как процедуры внешнего контроля в коммерческих организациях
3 3 Области практического применения контрольного механизма бухгатерского обеспечения налогового учета ЗАКЛЮЧЕНИЕ
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК
ПРИЛОЖЕНИЕ ___
ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ
В работе рассматриваются три группы взаимосвязанных проблем формирования и функционирования оптимальной модели построения системы налогового учета в аспекте взаимосвязи бухгатерского и налогового учета.
Первая группа исследуемых проблем связана с исследованием соотношения бухгатерского и налогового учета, объективной необходимостью выстраивания их взаимосвязи в целях построения оптимальной модели налогового учета. В настоящее время система налогового учета в Российской Федерации находится в стадии становления. Рассматривая историю его развития, следует отметить, что введение с 2002 года налогового учета сопровождалось тенденцией к жесткой регламентации правил налогового учета, поным обособлением формирования данных налогового учета от результатов бухгатерского учета, что повлекло за собой чрезмерное усложнение системы учета на предприятиях, увеличение административных затрат на его осуществление. В дальнейшем законодательное регулирование правил налогового учета шло в направлении некоторого их смягчения, что позволило предприятиям при исчислении налогооблагаемой прибыли использовать также и данные регистров бухгатерского учета. Следующим шагом, оказавшим влияние на сферу налогового учета в России, стало утверждение Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 19 ноября 2002 г. № 114н Положения по бухгатерскому учету (ПБУ) 18/02 (далее ПБУ 18/02), которое поставило еще более сложные задачи перед российским бухгатерским сообществом и обозначило необходимость выстраивания взаимосвязи налогового и бухгатерского учета. При этом принципиальной позицией построения российской системы налогового учета остается обособление налогового учета от бухгатерского, что предопределяется различными целями учетов. Такая задача предполагает глубокую методологическую проработку двух взаимосвязанных проблем:
Х технической организации налогового учета, обеспечивающей взаимосвязь с бухгатерским учетом;
Х бухгатерского учета в части отражения налоговых разниц в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ и ПБУ 18/02.
Для решения данного комплекса задач проведен анализ систем налогового учета, направленный на выявление основных закономерностей построения налогового учета в России и в ведущих странах мира в целях сопоставления отдельных системных характеристик и определения оптимальной модели налогового учета.
Практика организации налогового учета, основанная на принципе единства (Австрия, Франция), когда показатель налогооблагаемой прибыли получается из данных финансового учета путем корректировок, показывает, что возможность проведения таких корректировок не освобождает предприятия от необходимости вести налоговый учет и при этом часто приводит к искажению информации в финансовой отчетности в связи с несоответствием начисленных налоговых выплат реальным. Организация налогового учета с использованием принципа паралельности (Великобритания, США) устраняет основной недостаток континентальной концепции - искажение реального финансового результата деятельности предприятия, но при этом характеризуется повышением трудоемкости и усложнением учетных процедур. Для выявления общих закономерностей построения налогового учета в исследовании проведен сравнительный анализ основных принципов организации системы налогового учета в России и за рубежом, результаты которого отражены в таблице 1.
Таблица I
Сравнение основных характеристик налогового учета
Характеристики Россия США Великобритания Франция Австрия
I Обязательность ведения отдельного налогового учета обязателен обязателен обязателен Не обязателен как обособленная цельная система, обязательны отдельные расшифровки Не обязателен как обособленная цельная система, обязательны отдельные расшифровки
2 Установление методологических принципов ведения налогового учета Компетенция предприятия Регламентированы государством Регламентированы бухгатерским сообществом Регламентированы государством Регламентированы государством
3 Постановка и ведение налогового учета Компетенция предприятия Компетенция предприятия Компетенция предприятия Регламентировано государством Регламентировано государством
4 Концепция определения налогооблагаемой базы Исчисление независимо от бухгатерской прибыли Корректировка бухгатерской прибыли в отдельных налоговых расчетах Корректировка бухгатерской прибыли в отдельных налоговых расчетах Корректировка бухгатерской прибыли на счетах бухгатерского учета Корректировка бухгатерской прибыли на счетах бухгатерского учета
5 Отражение налоговых разниц в налоговой отчетности Не предусматривается Обязательно в налоговой декларации Обязательно в налоговой декларации Обязательно в налоговой декларации Обязательно в налоговой декларации
6 Детализация разниц между бухгатерской и налоговой прибылью в налоговой отчетности Не предусматривается Обязательно в налоговой декларации Обязательно в налоговой декларации Обязательно в налоговой декларации Обязательно в налоговой декларации
Как показало проведенное исследование, в настоящее время подходы к организации налогового учета по российскому законодательству значительно отличаются от подходов в зарубежной учетной практике. В отличие от российской концепции получения налогооблагаемой прибыли путем группировки данных первичных документов в аналитические налоговые регистры, базисным положением налогового учета для основных моделей его организации за рубежом является корректировка данных бухгатерского учета по налоговым правилам. При этом отправной точкой для определения налогооблагаемой прибыли является прибыль на счетах бухгатерского учета. Основными различиями вышеуказанных подходов к построению налогового учета применительно к рассматриваемым моделям учета являются отражение налоговых корректировок для англо-американской модели в отдельных налоговых регистрах, для континентальной - на счетах бухгатерского учета в соответствии с требованиями национального законодательства
Следующим этапом комплексного анализа систем налогового учета явилось сравнение применяемых правил и методов учета ключевых элементов налогооблагаемой базы, результаты которого обобщены по методам оценки активов (таблица 2) и по видам расходов (таблица 3).
Таблица 2
Сравнение применения основных методов оценки активов в налоговом учете
Страна Финансовый учет Налоговый учет
Незавершенное производство Великобритания 2* 2
США 2,3 2
Австрия 2 или рыночная, что ниже 2 или рыночная, что ниже
Франция 2 или рыночная, что ниже 2 или рыночная, что ниже
Россия 1,2,3,4 4
Готовая продукция Великобритания 2 2
США 2,3 2
Австрия 2 или рыночная, что ниже 2 или рыночная, что ниже
Франция 2 или рыночная, что ниже 2 или рыночная, что ниже
Россия 2,3,4 4
I Отгруженные товары, работы, услуги Великобритания 2 2
США 2,3 2
Австрия 2 или рыночная, что ниже 2 или рыночная, что ниже
Франция 2 или рыночная, что ниже 2 или рыночная, что ниже
Россия 2,3 4
Хметоды оценки активов обозначены нумерацией 1) по стоимости сыры и материалов. 2) по фактической производственной себестоимости, 3) по нормативной производственной себестоимости, 4) по прямым статьям затрат
Таблица 3
Сравнение правил учета расходов как элементов налогооблагаемой базы
Виды Страна Материально-производственные запасы Внеоборотные активы
расходов Финансовый учет Налоговый учет Финансовый учет Налоговый учет
Великобри- Списываются еди- Списываются Капитализируют- Не капитализиру-
тания новременно единовременно ся ются
X США 1 !е капитализируют- Не капитализи- Капитализируют- Капитализируются
и 3 ся руются, за ис- ся
о о. ключением рас-
с ходов в активы,
с: производственный цикл кото-
с рых превышает 2
ш года или 1 мн $
X Австрия 11е капитализируют- Не капитализи- Капитализируют- Капитализируются
ся руются ся
О Франция 11е капитализируют- Не капитализи- По выбору Не капитализиру-
о ся руются ются
Россия Капитализируются Не капитализируются Капитализируются Не капитализируются
Великобри- Капитализируются Капитализиру- Капитализируют- Капитализируются
. о о г=Г х 1> я я и М О. 2 и 4 я 3 о тания ются ся
США Капитализируются Капитализируются Капитализируются Капитализируются
X г 2 и В 5 Австрия Ограниченная капи- Ограниченная Капитализируют- Капитализируются
н М С*- ЯС тализация капитализация ся
П 5 ю Франция Капитализируются Капитализируются Капитализируются Капитализируются
О ? ^ Си Я 3 С 2 < Россия Капитализируются Единовременно списываются Капитализируются Капитализируются
Великобри- Не капитализируют- Не капитализи- Не капитализи- Не капитализиру-
тания ся руются руются ются
О США Не капитализируют- Не капитализи- Не капитализи- Капитализируются,
аа ся руются, за ис- руются если может быть
О ключением рас- прослежена прямая
и ч = ходов в активы, производствен- связь
ный цикл кото-
рых превышает 2
ь года или 1 мн $
Австрия По выбору Не капитализи- Не капитализи- Не капитализиру-
о Й руются руются ются
= X х <и 3 з Франция [ 1е капитализируют- Не капитализи- Не капитализи- Не капитализиру-
ся руются руются ются
3 4 ей и Россия Два варианта по вы- Единовременно Не капитализи- Не капитализиру-
бору I Капитализиру- списываются руются ются
ются
О 2 Списываются единовременно
Проведенный сравнительный анализ правил и методов, применяемых при регу-
лировании и ведении налогового учета в разных странах, показывает следующие общие принципы его построения:
. при всех моделях взаимодействия бухгатерского и налогового учета присутствует требование ведения налогового учета на нормативном уровне;
Х во всех исследуемых странах: и с англо-американской, и с франко-германской моделями взаимодействия налогового и бухгатерского учетов - налоговый учет основывается на данных бухгатерского учета и никак иначе;
Х мировой опыт базируется на единообразном подходе к методам учета затрат в бухгатерском и налоговом учете, при котором достигается сопоставимость результатов двух видов учета;
. контроль разниц между суммой прибыли, полученной по данным бухгатерского и налогового учетов, осуществляется государством на нормативном уровне, что в комплексе обусловливает системную взаимосвязь налогового и бухгатерского учета, выраженную в использовании совокупности вышеуказанных концептуальных элементов при построении системы налогового учета.
Исходя из вышеизложенного при построении системы налогового учета единой платформой при всех моделях учета является системная взаимоувязка налогового и бухгатерского учета, выражающаяся в применении методов расчета налогооблагаемой прибыли, основанном на корректировке прибыли, отраженной на счетах бухгатерского учета.
Действующую концепцию налогового учета в России в аспекте применения вышеуказанных принципов можно охарактеризовать следующим образом: . построение системы налогового учета, основанной на бухгатерских данных, на законодательном уровне не регламентируется, но имеется возможность добровольного ее выбора предприятием;
. имеются значительные и многочисленные различия в оценке активов, доходов и расходов по правилам налогового и бухгатерского учета;
Х не регламентируется взаимоувязка данных бухгатерского и налогового учета требованиями законодательства о налогах и сборах.
Данное состояние формирования системы налогового учета, по нашему мнению, противоречит заявленным направлениям реформирования сферы налогового учета, а также Концепции развития бухгатерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (далее по тексту - Концепция), определившим курс на существенное приближение правил налогового к правилам бухгатерского учета.
Результаты проведенного исследования мирового опыта взаимодействия бухгатерского и налогового учета, состояния формирования системы российского налоге-
вого учета позволяют обоснованно утверждать о наличии объективной необходимости выстраивания системной взаимосвязи налогового и бухгатерского учета с учетом национальной специфики российского законодательства в целях оптимизации действующей модели налогового учета.
Второй группой исследуемых проблем является выработка направлений сближения налогового и бухгатерского учета в контексте основных тенденций развития налогового учета в Российской Федерации
Ретроспективный анализ развития системы налогового учета в России показывает, что динамика его развития происходит от системы корректировок данных, сформированных в бухгатерских регистрах (до 2002 г.), к поному обособлению налогового учета без какой-либо связи с бухгатерским учетом и без возможности использования данных бухгатерского учета (первоначальный текст главы 25 НК РФ в редакции Федерального закона от 06.08.2001г. №110-ФЗ"). Возникшие в связи с этим огромные проблемы вызвали необходимость некоторой либерализации правил ведения налогового учета, выразившейся в разрешении использования регистров бухгатерского учета на определенных условиях, что открыло для организаций определенную вариантность принципов организации налогового учета.
В настоящее время российское законодательство допускает использование двух принципов построения налоговой системы - обособленного и с использованием регистров бухгатерского учета, возможности которых отражены на рис. 1.
Рис. 1. Виды организации налогового учета в Российской Федерации.
С учетом требований законодательства в настоящее время налогоплательщик практически имеет следующие варианты организации налогового учета:
ХФедеральный закон от 0608 2001 г №110-ФЗ О внесении изменений и допонений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах принят Государственной Думой 6 июля 2001 г
. использование регистров налогового учета, рекомендуемых ФНС России; . разработка собственных регистров налогового учета;
Х использование регистров налогового учета, разработанных другими организациями.
Имеющиеся в научной литературе публикации в области организации налогового учета освещают данную проблему только в одном варианте - паралельности (система регистров, рекомендуемых ФНС России, методики ведения налогового учета, предложенные авторами В.Я. Кожиновым, М.П. Кочкиным, Н.И. Кулаковской, Р.З. Тумасяном, А.Ю. Лукашем, методики софтверных компаний, таких как л1С, Парус, Галактика). Вариант использования регистров бухгатерского учета с корректировкой по правилам налогообложения в специальной научной литературе практически не отражен и не проработан.
При использовании технологий налогового учета, основанных на принципе поного обособления, взаимосвязь с данными бухгатерского учета не встроена в систему налогового учета, вследствие чего возникают проблемы, требующие решения:
1. Идентификация налоговых разниц.
2. Количественная оценка налоговых разниц.
3. Контроль поноты выявленных налоговых разниц, обусловленный требованиями ПБУ 18/02, целями налогового учета, определенными ст. 313 НК РФ Налоговый учет. Общие положения, а также особенностями функционирования налогового менеджмента предприятий.
Как показало проведенное в ходе исследования анкетирование Таганрогских предприятий, в подавляющем большинстве случаев пооперационный учет налоговых разниц не ведется ввиду отсутствия методической базы их исчисления. Особую трудность при этом, как отмечают все обследованные предприятия, составляют возникающие разницы по расходам, связанным с производством и реализацией продукции.
Обобщая исследование тенденций развития налогового учета в России, можно констатировать, что, с одной стороны, сформулированное Концепцией направление реформирования бухгатерского учета с учетом принципов и требований МСФО не допускает внедрения налоговых правил в систему бухгатерского учета, с другой стороны, требования бухгатерского учета, определенные в ПБУ 18/02, обязывающие идентифицировать факторы, вызвавшие расхождение налогооблагаемой прибыли и прибыли на счетах бухгатерского учета, в совокупности оказали влияние на направленность совершенствования сферы российского налогового учета и предопределили
тенденцию его развития, заключающуюся в том, что развитие налогового учета происходит в направлении обособления налогового учета от бухгатерского с обязательными элементами взаимоувязки налоговых расчетов с бухгатерскими данными.
При этом в ходе исследования выявлены два комплекса проблем, обусловленных объективными факторами развития бухгатерского учета и сферы налогового учета: Х необходимость разработки новых технологий налогового учета, базирующихся на данных бухгатерского учета, обусловленная ограниченными возможностями использования существующих методик организации налогового учета; . необходимость разработки методики, обеспечивающей детализацию и взаимоувязку бухгатерского и налогового учета, вызванная интересами государственного и корпоративного управления и требованиями бухгатерского законодательства.
Определяющим условием успешного решения данного комплекса задач является сближение правил ведения налогового учета с правилами ведения бухгатерского учета, предусмотренное Концепцией в составе первого этапа развития бухгатерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу. Системный подход к решению данной задачи предполагает обеспечение качественных характеристик результатов налогового учета. В общем виде модельное представление системы их формирования можно представить следующим образом (рис. 2).
Рис. 2. Модельная схема обеспечения качественных характеристик налогового учета
Реализация указанных мероприятий направлена на достижение конкретных практических результатов путем повышения регулирующих и контролирующих
функциональных возможностей государства и хозяйствующих субъектов (рис. 3).
Рис. 3. Практические результаты реализации мероприятий по сближению бухгатерского и налогового учета
Таким образом, анализ способов, обеспечивающих представление качественной составляющей налогового учета, предопределяет основные пути сближения бухгатерского и налогового учета, которые могут развиваться в трех направлениях:
1. Совершенствование нормативной базы понятийного аппарата налогового учета, что обеспечит гармонизацию правил ведения бухгатерского и налогового учета.
2. Совершенствование нормативной и законодательной базы в аспекте сближения правил оценки активов (готовой продукции, незавершенного производства, материальных запасов, внеоборотных активов), позволяющее снизить трудоемкость и сложность системы налогового учета.
3. Дальнейшая разработка методического обеспечения налогового учета, предоставляющая возможности осуществления контроля выходных данных налогового учета в целях уменьшения налоговых рисков и повышения результативности государственного и корпоративного налогового управления и налогового регулирования на основе выявления всех факторов, влияющих на размер налогооблагаемой прибыли.
Третья группа проблем направлена на разработку, конструирование и методическое обеспечение внутреннего и внешнего контроля результатов налогового учета.
В контексте осуществления комплексного методического обеспечения организации и построения налогового учета принципиальной задачей является создание системы последовательного выстраивания системных взаимосвязей данных бухгатерского учета с результатами налоговых расчетов, что требует разработки специального внутреннего учетного механизма, применение которого позволит хозяйствующим субъектам микроуровня создать систему эффективной поддержки налогового менеджмента, что может непосредственно влиять на его результативность, в том числе за счет снижения налоговых рисков, повышения уровня налогового планирования и управления учетной политикой предприятия.
Конструирование механизма контроля правильности расчетов по налогу на прибыль возможно осуществлять, используя принцип уровневой дифференциации налоговых разниц, в двух направлениях:
1. С помощью поэтапного (промежуточного) контроля производимых расчетов (внутренний контрольный механизм).
2. Путем контроля налогооблагаемой базы - конечного результата налогового учета (внешний контроль).
В ходе исследования разработаны и представлены две методики осуществления контрольных процедур, являющиеся представителями обозначенных принципиальных подходов к построению контрольного учетного механизма:
1. Методика составления контрольных сводных регистров налогового учета.
2. Методика реконциляции результатов исчисления налога на прибыль.
Принцип построения первой методики заключается в регламентации составления контрольных сводных регистров с использованием принципа двойной записи и данных бухгатерского учета в качестве контрольных (рис. 4).
Аналитические регистры налогового учета (любой способ по выбору налогоплательщика)
- * С--
Контрольные сводные учетные регистры налогового учета
Счета затрат налогового учета Счета учета готовой продукции няппгпнпгп учета Счета учета финансовых результатов /90 ыапоггтпгп учета
-- ------V ....... --------
Обооотно-сальдовая ведомость налогового учета
Главная книга налогового учета
Рис. 4. Схема методики составления сводных регистров налогового учета. При построении сводных налоговых регистров для дебетовых оборотов счетов налогового учета целесообразно применить в качестве базовой следующую расчетную формулу:
ОДНу = ОДБу-ОКБуР (I),
где: О Дну - дебетовый оборот по счету налогового учета,
ОДву, ОКБУ - соответственно дебетовые и кредитовые обороты по счетам бухгатерского учета,
Р - налоговые разницы (временные и постоянные),
которая позволяет систематизированно выявлять налоговые разницы и одновременно поэтапно контролировать правильность результатов налогового учета.
Предложенная в работе система составления сводных регистров позволяет в максимальной степени использовать информацию счетов бухгатерского учета с использованием контрольных функций метода двойной записи применительно к налоговому учету. Достоинства данной методики заключаются в том, что она: . обеспечивает взаимоувязку данных бухгатерского и налогового учета с помощью сводных регистров;
Х предоставляет возможность осуществления поэтапного контроля правильности расчетов налогооблагаемой базы в зонах наибольшего риска налоговых расчетов;
Х позволяет выявлять источники образования налоговых разниц в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 с проверкой сумм возникающих разниц;
. не ограничивает самостоятельности налогоплательщика в построении налогового учета.
В то же время недостатками предлагаемой методики являются допонительная трудоемкость и определенная сложность ведения сводных налоговых регистров. Однако ее применение позволяет достигнуть качественных характеристик налогового
учета - достоверности, поноты и аналитичности посредством поного выявления налоговых разниц, что нивелирует затраты на ее применение. -
Кроме этого, данная методика практически не имеет ограничений в применении к различным формам налогового учета, в том числе и для существующих в настоящее время программ его автоматизации. Наиболее актуальной предлагаемая методика является для крупных промышленных предприятий, где еще в большинстве случаев отсутствует целостная информационная система обработки данных (в лучшем случае компьютеризированы отдельные блоки).
В качестве представителя другого типа методического обеспечения контроля налогооблагаемой базы предлагается вторая методика реконциляции результатов исчисления налога на прибыль, которая апробирована на примере двух крупных таганрогских предприятий: ОАО Таганрогский металургический завод и ОАО ТКЗ Красный котельщик и при проведении аудиторских проверок.
Базисным положением разработки предлагаемой методики служит объективный характер взаимосвязи бухгатерского и налогового учета, проявляющийся в возможности установления ее конкретных количественных значений.
В качестве основы методики предлагается применить бухгатерский метод сальдирования остатков на счетах по следующим расчетным формулам:
1зДД -5Х, = ( .....И )Ч , и (2),
где. ЗзапБУ и ЗипНу- сумма затрат на производство продукции соответственно по данным бухгатерского и налогового учета,
ХЗреапву и 3реану- сумма затрат на реализованную продукцию соответственно по данным бухгатерского и налогового учета,
10гонБУи ХОлоину оначбу и Ои!1чну- сумма остатков готовой продукции, незавершенного производства, товаров отгруженных по данным бухгатерского и налогового учета соответственно на начало и конец отчетного периода,
- налоговые разницы в затратах на производство и реализацию по данным бухгатерского и налогового учета.
Поддерживающий агоритм методики контроля налогооблагаемой базы можно представить в следующем виде:
I) запонение матрицы контроля расходов на производство и реализацию по данным аналитических регистров налогового и бухгатерского учета (таблица 4);
2) определение суммы затрат на производство продукции соответственно по данным бухгатерского и налогового учета, используя формулу:
3) определение разницы сумм, полученных на 2-м этапе, которые представляют собой сумму временных и постоянных налоговых разниц;
4) осуществление элементного анализа полученной суммы разниц на предмет их обоснования.
Таблица 4
Матрица контроля расходов на производство и реализацию при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль
Строка Периоды Показатели По данным бухгатерского учета, руб По данным налогового учета, руб Сумма налоговых разниц, руб
1 2 3 4 5 6
1 По состоянию на01 01 2002 г Остатки готовой продукции, НЗП, товаров отгруженных РначБУ ЕОиачНУ Гр4 - гр5 по стр 1
2 За 2002 г Затраты на производство продукции Стр 4 - стр I + стр 3 по гр 4 Стр 4 - стр 1 + стр 3 по гр 5 Гр4 - гр5 по стр 2
3 За 2002 г Расходы на реализованную продукцию Сумма строк 20,30,40 формы №2 Отчет о прибылях и убытках за отчетный период Сумма строк 010,020,040 приложения 2, стр 190 приложения 3 к Листу 02 декларации по налогу на прибыль за отчетный период Гр 4 - гр 5 по стр 3
4 По состоянию на 01 01 2003г Остатки готовой продукции, НЗП, товаров отгруженных ХОганБУ Ю^НУ Гр 4 - гр 5 по стр4
Преимуществом применения данной методики является то, что предлагается сравнивать между собой не затраты на реализованную продукцию, а затраты на производство продукции, т.е. все затраты текущего периода. Сравнение затрат на реализованную продукцию на практике либо вообще не представляется возможным, либо связано с огромным количеством допущений и приблизительностью расчетов в связи с тем, что часть затрат относится на себестоимость продукции не прямым путем, а распределительным методом (пропорционально выбранной базе).
С использованием разработанной методики были проведены контрольные расчеты на примере ряда предприятий г. Таганрога, результаты которых показали ее эф-
фективиость, что подтверждено актами внедрения результатов диссертационной работы.
Предлагаемую методику реконциляции результатов исчисления налога на прибыль рекомендуется использовать в качестве контрольной процедуры результатов налогового учета при проведении налогового аудита, а также как элемент обязательного аудита при подтверждении достоверности финансовой отчетности организации. При осуществлении аудита по налогу на прибыль в целях структуризации и детализации выявленных ошибок аудируемой отчетности применение методики составления сводных регистров налогового учета как следующего этапа аналитических процедур позволит выявить источники возникновения допущенных ошибок и сформулировать рекомендации по их устранению.
Внедрение отлаженного контрольного механизма налогооблагаемой базы обеспечивает достижение целевой детерминанты налогового учета как на общегосударственном, так и на корпоративном уровне стратегического налогового управления и налогового регулирования в аспекте взаимосвязи бухгатерского и налогового учета.
Таким образом, выпоненное диссертационное исследование комплексно отражает возможные пути сближения бухгатерского и налогового учета на основе сравнительного анализа отечественного и мирового опыта построения систем налогового учета с целью формирования оптимальной модели сосуществования и взаимодействия систем бухгатерского учета и налогообложения, выражающиеся в необходимости совершенствования нормативной и законодательной базы и дальнейшей разработки методического обеспечения качественных характеристик налогового учета, в том числе методов организации контроля правильности расчета налога на прибыль.
Основные положения диссертации опубликованы в следующих работах:
1. Целых Л.А Метод взаимоувязки общих затрат в бухгатерском и налоговом учете // Знание и творчество: Материалы межвузовской научно-практической конференции. 10 апреля 2004 г. - Ростов н/Д: ИУБиП, 2004. - 0,44 п.л.
2. Целых Л.А. Практика налогового учета в цехах основного и вспомогательных производств на крупных промышленных предприятиях // Международный институт предпринимательства и права в новом тысячелетии: социально-экономические и правовые исследования: Юбилейный сборник научных трудов. - Ростов н/Д: Рост. гос. ун-т путей сообщения, 2004. - 0,41 п.л.
3. Целых J1.A. Методика проведения проверочных процедур при организации налогового учета // Инновационные процессы в управлении предприятиями и организациями: Сборник статей III международной научно-практической конференции 27-28 октября 2004 г. - Пенза: ПДЗ, 2004. - 0,13 п.л.
4. Лабынцев Н.Т., Целых Л.А. Отдельные аспекты налогового учета затрат вспомогательных производств на металургическом предприятии // Учет и статистика' Научно-практический журнал. - 2005. - №2(6) - Ростов н/Д: Изд-во РГЭУ РИНХ, 2005. - 1,1 п.л., в т.ч. авторских - 0,6 п.л.
5. Целых Л.А. Методическое обеспечение контроля правильности ведения налогового учета // Системы и технологии современного менеджмента, права и образования: Материалы межвузовской научно-практической конференции 21, 22 ноября 2004 г. -Ростов н/Д - Отрадная: Изд-во ОГИ, 2005. - 0,13 п.л.
Научные статьи, опубликованные в журналах, рекомендованных ВАК РФ:
1. Целых Л.А. Методика обеспечения контроля правильности ведения налогового учета при позаказном методе учета затрат // Известия ТРТУ: Тематический выпуск Системный анализ в экономике и управлении. - №8(52). - Таганрог: Изд-во ТРТУ, 2005.-1,13 пл.
2. Целых Л.А., Шевченко И.К. Пути сближения бухгатерского и налогового учета в аспекте мировых тенденций // Известия ТРТУ: Тематический выпуск Системный анализ в экономике и управлении. - №4(59). - Таганрог: Изд-во ТРТУ, 2006. - 0,4 п.л., в т.ч. авторских - 0,2 п.л.
3. Целых Л.А. Взаимоувязка бухгатерского и налогового учета - зарубежный опыт и российская практика // Известия ТРТУ: Тематический выпуск Системный анализ в экономике и управлении. - №4(59). - Таганрог: Изд-во ТРТУ, 2006. - 0,7 п.л.
Изд № 319/349 Подписано к печати 26 12 06 Печать цифровая Бумага офсетная Гарнитура Тайме Формат 60x84/16 Объем 1,0 уч Изд Л Заказ № 492 Тираж 120 экз
344002, г. Ростов-на-Дону, ул Б Садовая, 69, Редакционно-издательский центр РГЭУ РИНХ
Отпечатано Типография Таганрогского государственного радиотехнического университета г Таганрог, ГСП 17А, Некрасовский ,44, тел' 37-16-55
Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидат экономических наук , Целых, Лариса Анатольевна
Введение
ГЛАВА 1. Сравнительный анализ и основные закономерности налогового учета в России и зарубежных странах
1.1. Основополагающие принципы построения системы налогового учета на оспо- 16 ве концепции паралельности налогового и бухгатерского учета
1.2. Организация системы налогового учета при высокой степени взаимосвязи на- 34 логовых и бухгатерских правил учета
1.3. Сравнительный анализ основных мировых систем налогового учета в аспекте 52 взаимосвязи бухгатерского и налогового учета
ГЛАВА 2. Основные направления сближения бухгатерского и налогового 62 учета в свете Концепции развития бухгатерского учета и отчетности в Российской Федерации
2.1. Основные тенденции и проблемы развития налогового учета в России
2.2. Направления развития путей сближения бухгатерского и налогового учета
ГЛАВА 3. Обеспечение контроля правильности расчетов по налогу па при- 100 быль организаций
3.1. Разработка методики составления сводных регистров налогового учета как 100 элемента внутреннего контроля при расчетах налога па прибыль
3.2. Разработка методики реконциляции результатов исчисления налога па при- 131 быль как процедуры внешнего контроля в коммерческих организациях
3.3. Области практического применения контрольного механизма бухгатерского 142 обеспечения налогового учета
Диссертация: введение по экономике, на тему "Сближение бухгатерского и налогового учета и совершенствование методов контроля результатов налогового учета"
Актуальность темы исследования. Реализация налоговой политики государства происходит посредством сформированной на ее основе налоговой системы, являющейся инструментом регулирования налоговых отношений. Первостепенное значение для налогового регулирования экономики имеет решение проблемы обеспечения средствами бюджетов всех уровней, так как от этого зависит экономический рост как страны в целом, так и отдельных регионов. Основой обеспечения напоняемости бюджетов является налоговый потенциал - реально возможная сумма налоговых поступлений по данной территории, тесно связанная с возможностью действующей налоговой системы обеспечить максимально возможные поступления налогов и сборов. Определение налогового потенциала является важнейшей задачей, стоящей перед центральными и региональными органами управления. В основе понятия налоговый потенциал лежит налоговая база. Следовательно, адекватный расчет налоговой базы играет важную роль, как для каждого экономического субъекта, так и для экономики государства в целом. Инструментом формирования налоговой базы является налоговый учет. С введением в действие с 1 января 2002 г. главы 25 Налогового кодекса Налог на прибыль организаций впервые на законодательном уровне было введено понятие налоговый учет и определены его основные характеристики, определяющие налоговый учет как информационную систему учета хозяйственных операций для целей налогообложения.
В главе 25 НК РФ определено, что система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, при этом методы формирования регистров налогового учета законодательством пе сформулированы и не регламентированы. Вследствие чего, методы бухгатерского учета, такие как счета бухгатерского учета, двойная запись, бухгатерский баланс, осуществляющие функции внутреннего контроля, не являются обязательными при организации системы налогового учета и могут не использоваться при выборе налогоплательщиком организационной формы налогового учета. Таким образом, налоговый учет как самостоятельная подсистема не имеет законодательно определенного собственного внутреннего контрольного механизма. При отсутствии законодательно регламентированных внутренних защитных свойств системы налогового учета, расчет расходов на производство и реализацию становится зоной наибольшего риска искажения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Приходится констатировать, что цель организации налогового учета по достижению прозрачности и достоверности формирования налогооблагаемой базы в отсутствии средств внутреннего контроля системы может быть достигнута только с точки зрения контроля исчисления собственно суммы налогооблагаемой базы, указываемой в налоговой декларации (внешний контроль), но при этом ие гарантируется достоверность ее исчисления с точки зрения поноты и правильности отражения всех хозяйственных операций налогоплательщика (внутренний контроль).
Одним из средств решения данной задачи является разработка и применение методов построения и контроля налогового учета в тесной взаимосвязи с бухгатерским учетом с использованием данных бухгатерского учета в качестве контрольных.
Кроме этого, одной из негативных черт, характеризующих введенный главой 25 ПК РФ налоговый учет, является сложность построения системы налогового учета по налогу на прибыль, обусловленная многочисленными расхождениями правил налогового и бухгатерского учета.
В разработанной и реализуемой Министерством Финансов РФ Концепции развития бухгатерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу от 01.07.2004 №180 [5] проблема наличия существенных различий в системе бухгатерского и налогового учета, обуславливающих высокие затраты на ведение налогового учета, была поставлена на общегосударственном уровне. В качестве одного из направлений решения данной проблемы указывается необходимость сближения этих двух видов учета.
Для поноценного решения данной проблемы необходимо выявление объективных тенденций сближения правил налогового и бухгатерского учета на основе отечественного и мирового опыта с целью формирования оптимальной модели сосуществования и взаимодействия систем бухгатерского учета и налогообложения.
Расхождения (разницы) между показателями бухгатерской и налогооблагаемой прибыли возникают объективно и признаются учетными системами всех стран. Анализ факторов, вызвавших такие отклонения, позволяет оценить влияние отдельных элементов и статей доходов и расходов на величину отклонений налогооблагаемой прибыли от учетной. Отсутствие поного перечня причин, вызвавших отклонение учетной прибыли от налогооблагаемой, не позволяет установить взаимосвязь этих показателей, а значит, и не позволяет прогнозировать результаты деятельности организации с учетом воздействия налоговой составляющей. Применение в этих целях только норм ПБУ 18/02 [16] в поной мере не может решить поставленную задачу и требует разработки специальных методов и приемов контроля.
Для решения этой проблемы необходима детализация формирования затрат (расходов) в налоговом учете и взаимоувязка полученных данных с бухгатерскими, что требует разработки методов взаимоувязки налогового и бухгатерского учета. В странах с развитой рыночной экономикой государственные налоговые органы применяют контроль показателей налогового учета на основе данных бухгатерского учета на нормативном уровне. При этом решается несколько задач: - обеспечение прозрачности воздействия налоговой системы па показатели бухгатерской прибыли организаций; - нивелирование негативных рисков при исчислении налогооблагаемой базы как в интересах самой организации, так и на общегосударственном уровне.
Расхождения (разницы) между показателями бухгатерской и налогооблагаемой прибыли подразделяются на объективные, вызванные реализацией фуикций налогообложения, и субъективные, инициируемые разными методологическими концепциями отражения хозяйственных операций в учете. С целью оптимизации второй группы факторов, вызывающих налоговые разницы, необходимо выявление объективных тенденций сближения правил налогового и бухгатерского учета на основе отечественного и мирового опыта. Именно поэтому практически востребованными становятся теоретико-методические разработки развития путей сближения правил и методов налогового и бухгатерского учета. Выбор такого направления исследования представляется актуальным как в теоретическом, так и в практическом плане, предопределяет важность темы и содержательные компоненты работы.
Степень разработанности проблемы. Теоретической основой проведенного исследования послужили работы зарубежных специалистов: Д. Алексапдера, А. Брит-тона, П. Витмаиа, П. Гордона, А. Йорисссна, К. Ноубса, Ф. Обербринкманна, Р. Паркера, Дж. Риса, Ж. Ришара, К. Робертса, Р. Энтони и др. авторов. В России вопросам развития теоретических основ в области бухгатерского учета, аудита, теории и практики налогообложения уделяли внимание такие ученые, как Астахов В.П., Безруких П.С., Бакаев А.С., Банхаева Ф.Х., Богатая И.Н., Горекий И.В., Данилевский Ю.А., Кирьянова З.В., Кутер М.И., Лабынцев Н.Т., Макарьева В.И., Мизиковский Е.А., Мо-тории М.А., Николаева С.А., Новодворский В.Д., Фомина О.А., Хахопова Н.Н. Проблемы построения системы налогового учета, изучения основных моделей сосуществования налогового и бухгатерского учета исследованы в работах Кожинова В.Я.,
Кочкина М.П., Кулаковской Н.И., Лукаша А.Ю., Малининой Т.А., Муравьева В.В., Соколова Я.В., Тумасяна Р.З., Шкребела Е.В., Шнейдмана JI.3.
В опубликованных работах российских ученых, посвященных проблемам развития налогового учета, исследуется и анализируется мировой опыт построения налоговых систем с точки зрения решения проблем реализации функций налоговых систем (экономической и фискальной), а также рассматриваются вопросы системного подхода к построению налогового учета, технологии его организации, адаптированные к требованиям главы 25 НК РФ Налог на прибыль организаций. В работах Бап-хаевой Ф.Х., Малининой Т.А., Новодворского В Д., Соколова Я.В., Шкребела Е.В. по анализу соотношения бухгатерского учета и налоговой системы поднимается вопрос необходимости разработки концепции взаимодействия бухгатерского и налогового учета, выработке научно-обоснованных рекомендаций по их согласованию. Вместе с тем специальные работы, посвященные разработке методов реализации механизма взаимосвязи и конвергенции бухгатерского и налогового учета, построению систем контрольных процедур проверки результатов налогового учета, отсутствуют, поэтому эти вопросы нуждаются сегодня в допонительных научных исследованиях исходя из дниамики развития государственного и корпоративного финансового управления, включающего и налоговое регулирование.
Научная и практическая значимость методического и практического решения проблемы развития путей сближения бухгатерского и налогового учета, формирования их системной взаимосвязи предопределила выбор темы диссертационной работы, его предмет, цель, задачи и структуру работы.
Цель и задачи диссертационного исследования. Целыо исследования является обоснование методических принципов организации системной взаимосвязи элементов бухгатерского (финансового) и налогового учета на основе сравнительного анализа действующих мировых систем налогового учета в аспекте основных тенденций сближения бухгатерского и налогового учета.
Комплексный подход к достижению поставленных целей обозначил необходимость решения следующих задач:
Х проведения сравнительного анализа мировых систем налогового учета с целыо определения общих принципов построения налогового учета; выявления характеристик системной взаимосвязи финансового и налогового учета и раскрытия конкретных подходов к моделированию системной взаимосвязи элементов финансового и налогового учета; предложения и обоснования возможных путей сближения налогового и бухгатерского учета как средства достижения качественных характеристик налогового учета; . разработки комплекса учетно-аналитических процедур подготовки информационной базы налогового менеджмента; оценки соответствия современной российской модели налоговой отчетности требованиям достижения достоверности и прозрачности данных налогового учета и предложения специфических допонений к ней, обеспечивающих поное раскрытие информации о системной взаимосвязи бухгатерского и налогового учета;
Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются теория и практика построения систем налогового учета на основе анализа мирового опыта, его взаимодействие и взаимоувязка с бухгатерским учетом на современном этапе экономического развития России.
Объектами исследования определены действующие методики организации систем налогового учета коммерческих организаций.
Теоретической и методологической основой исследования явились фундаментальные положения современной экономической науки, изложенные в трудах за-i рубежных и отечественных авторов, законодательные и нормативные акты по исследуемой проблеме, материалы научных конференций, семинаров, специальная литература в области бухгатерского учета, аудита, планирования, анализа хозяйственной деятельности.
Исследование выпонено в соответствии с паспортом специальности ВАК 08.00.12 - бухгатерский учет, статистика, раздела 1 Бухгатерский учет и экономический анализ, п. 1.8 Бухгатерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей, п. 1.7 Адаптация различных систем бухгатерI ского учета. Их соответствие международным стандартам, раздела 2 Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности, п. 2.1. Методология и технология аудита.
Инструмептарно-методический аппарат. В ходе исследования применялись следующие методы научного познания: наблюдение, группировка, обобщение, сравнение, анкетирование, диалектический; логический, системный и комплексный подходы; методы структурного анализа; приемы логической и аналитической увязки показателей бухгатерского учета и налоговой отчетности. Каждый из этих методов использовася адекватно его функциональным возможностям и обеспечил аргументированность и достоверность выводов диссертационного исследования.
Информационно-эмпирическую базу исследования составили нормативные акты Российской Федерации, Австрии, Великобритании, США, Франции, материалы периодической экономической печати, информационные ресурсы сети INTERNET в области организации бухгатерского и налогового учета и применяемых технологий при проведении налогового аудита.
В процессе исследования использовались данные бухгатерского учета и официальной отчетности ряда организаций г. Таганрога Ростовской области, таких как ОАО Таганрогский металургический завод, ОАО ТКЗ "Красный котельщик", ООО Глобал Силикон, ЗАО Таганрогская аудиторская компания, ООО Таган-аудит и др.
Рабочая гипотеза диссертационного исследования заключается в том, что развитие современной экономической формации предполагает совершенствование системы организации налогового учета на основе и в тесной взаимосвязи с данными бухгатерского учета с целью повышения эффективности государственного и корпоративного налогового регулирования и управления.
Положения, выносимые на защиту:
1. Ориентация реформирования системы бухгатерского учета в России на переход к Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО), требования которых не допускают компромиссов с правилами налогообложения, предопределила тенденцию развития взаимодействия российского бухгатерского и налогового учета в сторону обособления последнего. В свою очередь, по мере развития рыночных реформ в России и включения ее в мировое экономическое пространство возрастает необходимость адекватной оценки влияния налогового регулирования на результаты I хозяйственной деятельности в государственном и корпоративном управлении. В совокупности это определяет направление развития налогового учета в России, заключающееся в его обособлении с использованием данных бухгатерского учета в качестве основы для налоговых расчетов с обязательными элементами их взаимоувязки с бухгатерскими данными.
2. Существующие в настоящее время способы постановки налогового учета используют принцип поного обособления от бухгатерского учета при построении регистров налогового учета, что требует допонительных сложных расчетов возникающих налоговых разниц, методология расчетов которых не разработана. Системный подход к решению данной задачи предопределяет необходимость дальнейшего развития теоретической базы и методического обеспечения организации и построения системы налогового учета в России на основе конвергенции бухгатерского и налогового учета.
3. Организация поностью обособленного налогового учета, не использующего специальные способы и методы контроля производимых расчетов, при значительных издержках на его осуществление повышает риск получения непоных и недостоверных данных налогового учета, которые оказывают существенное влияние на принятие управленческих решений и могут привести к негативным финансовым последствиям. В дайной связи решением проблемы является сближение налогового и бухгатерского учета посредством применения единообразного подхода к правилам и методам учета в бухгатерском и налоговом учете в сочетании с необходимостью обеспечения контроля правильности расчетов по налогу на прибыль.
4. В контексте осуществления комплексного методического обеспечения организации и построения налогового учета принципиальной задачей является создание системы последовательного выстраивания взаимосвязей результатов налогового учета с данными бухгатерского учета, что требует разработки и конструирования специального учетного механизма. Способ его реализации посредством формирования показателей налогового учета, базирующихся на данных бухгатерского учета, позволяет создать инструментарий процедуры внутреннего контроля возникающих налоговых разниц в целях обеспечения потребностей налогового менеджмента всех уровней.
5. Качество налоговой информации, предоставляемой хозяйствующими субъектами государственным органам, является одним из ключевых элементов в системе реализации экономической политики государства, поскольку может оказать прямое воздействие на регулирование бюджетно-налоговой системы страны. Оценка качественных параметров налогового учета является необходимым элементом при осуществлении обязательного и налогового аудита хозяйствующих субъектов. Обеспечить дожный уровень качества расчетов налогооблагаемой базы позволяет разработка и создание методики контроля правильности результатов налогового учета, предоставляющей возможность тестирования результатов расчета налогооблагаемой базы на основе системной взаимосвязи элементов бухгатерского и налогового учета.
6. Система средств и методов, обеспечивающих формирование необходимых данных для оценки воздействия регулирующих функций законодательства на поступающий в бюджет налог на прибыль, может быть сформирована посредством развития систем поддержки получения необходимой развернутой информации. Поэтому представляется целесообразной необходимость организации контроля па общегосударственном нормативном уровне расчетов по налогу на прибыль на основе взаимоувязки полученной налогооблагаемой прибыли и прибыли на счетах бухгатерского учета.
Научная новизна результатов исследования состоит в разработке и теоретическом обосновании направлений гармонизации бухгатерского и налогового учета в целях построения оптимальной модели налогового учета и формирования комплексного подхода к организации системной взаимосвязи элементов бухгатерского и налогового учета.
В работе получены следующие результаты, обладающие элементами научной новизны:
1. Выделены и систематизированы основные характеристики применяемых правил и методов оценки активов и формирования расходов на производство и реализацию продукции (работ, услуг) в налоговом и бухгатерском учете, присущие мировым учетным системам, и определены направления сближения правил налогового и бухгатерского учета, заключающиеся в совершенствовании нормативной и законодательной базы и дальнейшей разработке методического обеспечения качественных характеристик налогового учета.
2. Обоснована необходимость структурной взаимоувязки данных бухгатерского и налогового учета как необходимой и обязательной составной части системы налогового учета и отчетности в целях обеспечения достоверности и контроля результатов налогового учета, обусловленных интересами государственного и корпоративного управления и требованиями бухгатерского законодательства.
3. Разработана методика формирования результирующих показателей налогового учета, заключающаяся в составлении сводного налогового баланса, что позволяет максимально использовать данные бухгатерского учета для формирования налогооблагаемой базы и осуществлять контроль правильности расчета налога на прибыль.
4. Предложена методика обеспечения контроля правильности расчета по налогу на прибыль на основе применения бухгатерского метода сальдирования остатков по счетам для налогового учета, позволяющая осуществлять проверку правильности расчетов налогооблагаемой базы путем системной взаимосвязи элементов бухгатерского и налогового учета, не зависящая от применяемых методик и схем построения налогового учета на предприятии.
5. Предложен инструментарий формирования механизма государственного контроля правильности исчисления базы по налогу на прибыль, заключающийся в необходимости нормативного требования раскрытия возникающих разниц между показателями налогооблагаемой прибыли и прибыли на счетах бухгатерского учета в специальных допонительных разделах декларации по налогу на прибыль и позволяющий обеспечить достоверность налогового учета, качество налоговой отчетности и прозрачность взаимосвязи налогового и бухгатерского учета.
Теоретическая значимость исследования состоит в исследовании теоретических и методических аспектов взаимодействия бухгатерского учета и системы налогообложения прибыли, систематизации характеристик налогового учета на современном этапе экономического развития в России и за рубежом. Результаты, полученные в ходе исследования, могут быть использованы как в дальнейших теоретических исследованиях проблемы развития налогового учета в России, так и в работах прикладного характера, направленных на решение актуальных задач разработки методик постановки и организации налогового учета и контрольных процедур расчетов налога на прибыль.
Научные результаты исследования могут найти применение в высших учебных заведениях при подготовке методических материалов и чтении курсов Налоговый учет, Аудит, Налоги и налогообложение.
Практическая значимость исследования заключается в том, что изложенные в нем положения и выводы позволяют осуществить практическую реализацию сближения правил и методов бухгатерского и налогового учета, обеспечить их системную взаимосвязь, а также могут быть положены в основу разработки контрольных процедур результатов расчета налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в рамках единой учетной системы современного предприятия.
Самостоятельное практическое значение имеют: 1. Для крупных и средних промышленных предприятий, функционирующих в условиях позаказного и попередельного производства:
Х рекомендации по практической организации взаимосвязи налогового и бухгатерского учета;
Х методика системного определения правильности результатов расчетов налогооблагаемой базы по налогу на прибыль;
Х формы и процедуры внутреннего и внешнего контроля на различных этапах формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
2. Для аудиторских организаций:
Х методика реконциляции результатов расчетов по налогу на прибыль, используемая в качестве контрольной процедуры и повышающая уровень достоверности оценки правильности налоговых расчетов, что позволяет снизить аудиторский риск при налоговом и обязательном аудите организаций.
Апробация и реализация результатов исследований. Основные концептуально-теоретические положения и выводы диссертационного исследования, а также прикладные результаты разработки проблемы докладывались и получили одобрение на международных и региональных научно-практических конференциях. Отдельные положения диссертационной работы используются в настоящее время в учебном процессе в Таганрогском государственном педагогическом институте.
Практические результаты работы использованы бухгатерскими службами ОАО Термопласт (г. Таганрог), ЗАО Таганрогское производственное предприятие "Стройинвест", ООО Глобал-Силикоп (г. Таганрог), ООО Лемакс (г. Таганрог), аудиторской компанией Ваш аудитор (г. Таганрог).
Логическая структура и объем диссертации. Цель и задачи исследования определили структуру диссертационной работы. Она состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка (128 источников). Диссертация изложена на 162 страницах компьютерного текста, содержит 66 таблиц, 4 рисунка, 16 приложений.
Диссертация: заключение по теме "Бухгатерский учет, статистика", Целых, Лариса Анатольевна
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Проведенное диссертационное исследование проблемы развития путей сближения бухгатерского и налогового учета на основе анализа постановки налогового учета за рубежом и в Российской Федерации с выделением его общих принципов построения, анализом проблем и тенденций его изменения и совершенствования, а также конструирование методики внутренних и внешних контрольных процедур результатов налогового учета, позволяет сделать выводы, обобщения и обосновать ряд рекомендаций.
1. Проблему постановки налогового учета в Российской Федерации можно охарактеризовать следующим образом: отсутствие четкого понятийного аппарата налогового учета; снижение контрольных функций нормативного государственного регулирования; отсутствие понимания стратегического направления развития организации налогового учета менеджментом предприятий в России; отсутствие методического обеспечения организации налогового учета; отсутствие достаточного методологического обеспечения взаимоувязки данных налогового учета с данными бухгатерского учета.
В целях поиска путей решения вышеперечисленных проблем было предпринято исследование мирового опыта построения налогового учета, позволившее выявить общие характеристики систем налогового учета для основных моделей учета, которое показало: при всех моделях взаимодействия бухгатерского и налогового учета присутствует требование ведения налогового учета на нормативном уровне; при всех типах взаимодействия налогового и бухгатерского учетов, налоговый учет основывается на данных бухгатерского учета; мировой опыт базируется на единообразном подходе к методам учета затрат в бухгатерском и налоговом учете, при котором достигается сопоставимость результатов двух видов учета; контроль разниц между суммой прибыли, полученной по данным бухгатерского и налогового учетов, осуществляется государством на нормативном уровне.
Так, для англо-американской модели сосуществования налогового и бухгатерского учетов (Великобритания, США) стратегическая модель формирования налогооблагаемой базы заключается в построении счета прибылей и убытков, который составляется по коммерческому стандарту, с использованием принципов и методов бухгатерии, и после этого регулируется для налоговых целей. При этом устанавливается жесткая законодательная регламентация раскрытия разницы между налогооблагаемой прибылью и прибылью на счетах бухгатерского учета.
Изучение организации расчетов налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в странах кодифицированного права (Франции, Австрии) показывает, что налогооблагаемая прибыль получается из данных финансовой отчетности путем корректировки доходов компании на величину понесенных ею расходов в пределах лимитов, установленных соответствующими нормативными актами. При этом корректировки по налоговым правилам отражаются на счетах бухгатерского учета.
На основании проведенного исследования можно выделить следующие общие принципы построения налогового учета за рубежом: установлена только одна концепция построения налогового учета - методом корректировки данных бухгатерского учета; государство в лице налоговых органов осуществляет контроль исчисления налогооблагаемой базы непосредственно по данным налоговых деклараций на основе взаимоувязки полученной налогооблагаемой прибыли и прибыли па счетах бухгатерского учета; на нормативном уровне установлено требование раскрывать подробно все возникающие разницы между налоговой и бухгатерской прибылью.
Исследования мировой практики показывают, что подходы к построению налогового учета за рубежом более строгие и регламентированные государством. При такой постановке вопроса, с одной стороны, налогоплательщик имеет более ясную картину формата построения налогового учета, с другой стороны, предоставляется возможность выявления всех регулирующих факторов, влияющих на размер налогооблагаемой прибыли, что позволяет повысить результативность государственного и корпоративного налогового управления и налогового регулирования.
2. Проведены исследования по выявлению элементов взаимосвязи налогового и бухгатерского учета. При этом определено, что ключевыми позициями для сближения налогового и бухгатерского учета являются: совершенствование нормативной базы понятийного аппарата налогового учета; единообразный подход к формированию перечня капитализируемых затрат для оценки материально-производственных запасов, внеоборотных активов и незавершенного производства; законодательное обеспечение декларирования полученных разниц в налоговой отчетности путем совершенствования и доработки действующих в настоящее время форм налоговой декларации по налогу на прибыль и приложений к ней; разработка методологии ведения аналитического учета налоговых разниц; разработка методологии контрольных процедур расчетов налога на прибыль.
С целью совершенствования нормативного контроля расчетов по налогу на прибыль на государственном уровне с учетом мирового опыта и опыта налогового аудита в России, предложен макет допонительных блоков налоговой декларации, введение которых в практику налоговой отчетности обеспечит достижение прозрачности и достоверности налоговых расчетов.
3. Исследованы действующие методики налогового учета и определены направления дальнейшей разработки методического обеспечения организации и ведения налогового учета. На основе синтеза элементов изученных методов разработана методика формирования налогооблагаемой прибыли и налоговых разниц па основе составления сводных учетных регистров.
Разработанная методика формирования налоговой базы включает в себя три основных этапа: составление сводных регистров налогового учета, контроль данных сводных регистров налогового учета путем сравнения с данными бухгатерского учета, сведение данных сводных регистров в главную книгу налогового учета. Конечным результатом предлагаемой методики является построение налогового баланса. При составлении сводных регистров обеспечивается необходимая детализация для возможности сопоставления данных бухгатерского и налогового учета. Данная методика базируется на использовании метода двойной записи применительно к налоговому учету, однако при этом предлагаемая система сводных регистров не ущемляет прав налогоплательщика, предусмотренных ст. 313 Налогового Кодекса РФ и оставляет на его усмотрение построение самой системы налогового учета. Преимуществом такого подхода является то, что она делает прозрачной формирование налогооблагаемой базы и показывает четкую и наглядную взаимосвязь бухгатерского и налогового учета. При применении этой методики достигается высокое качество предоставляемой налоговой отчетности.
Наиболее актуальной предлагаемая методика является для крупных промышленных предприятий, где еще в большинстве применяется полуручиой метод ведения бухгатерского учета и отсутствует целостная информационная система обработки данных.
4. Дана оценка необходимости осуществления контрольных процедур по расчетам налога на прибыль, существенности возможных отклонений и предложена методика обеспечения контроля правильности расчетов по налогу на прибыль.
Разработанная методика позволяет решить задачу обеспечения контроля правильности расчетов по налогу на прибыль путем контроля расходов на производство и реализацию во взаимосвязи с себестоимостью продаж по данным бухгатерского учета на основе сравнения остатков незавершенного производства, готовой продукции, товаров отгруженных по данным налогового и бухгатерского учета. При применении данной методики предлагается сравнивать между собой не затраты на реализованную продукцию, а затраты па производство продукции, т.е. все затраты текущего периода. С помощью предлагаемого агоритма возможно учесть все имеющиеся разницы между налоговым и бухгатерским учетом. Предложенная методика может применяться для всех налогоплательщиков независимо от видов деятельности и систем организации налогового учета. Ее также можно рекомендовать для рассмотрения в целях использования при налоговых проверках ИФНС России.
5. Предложено решение научной проблемы организации системной взаимосвязи элементов бухгатерского и налогового учета, определена последовательность действий по контролю расчетов налогооблагаемой прибыли на различных этапах ее формирования, определению ее соответствия требованиям законодательства и базисным данным бухгатерского учета, а также предложена система реконциляции налогового и бухгатерского учета на основе анализа действующих мировых систем.
В частности, решены следующие задачи:
- проведен анализ действующих мировых систем налогового учета на примере Великобритании, США, Австрии и Франции, в результате которого выявлены закономерности и основные характеристики построения налогового учета за рубежом;
- проведен анализ действующих моделей взаимоувязки налогового и бухгатерского учета на конкретных примерах англо-американской и континентальной моделей сосуществования систем учета, позволяющий определить способы решения данной задачи за рубежом, а также оценить возможность применения данных методов в российской практике;
- проведен анализ состояния методологического обеспечения организации налогового учета в Российской Федерации, в результате которого определены возможные направления развития структуры организации налогового учета в свете принятой Концепции;
- проведен сравнительный анализ правил бухгатерского и налогового учета, применяемых для оценки материально-производственных запасов, внеоборотных активов и незавершенного производства, на основании которого определены типы различий при формировании затрат на производство и реализацию и возможные точки сближения состава затрат, формирующих стоимость активов;
- выявлены недостающие звенья российской налоговой отчетности для достижения достоверности и прозрачности данных налоговой отчетности российских компаний и предложены меры, способствующих ликвидации этих недостатков;
- разработана авторская методика формирования сводных показателей налогового учета на основе составления сводного налогового баланса, базирующаяся на данных бухгатерского учета и позволяющая осуществлять контроль правильности расчета налога на прибыль, с сохранением прав предприятий в области самостоятельной организации собственно налогового учета;
- разработана авторская методика контроля правильности расчета налога на прибыль на основе применения бухгатерского метода сальдирования остатков для налогового учета, позволяющая тестировать правильность расчетов налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на основе системной взаимосвязи элементов бухгатерского и налогового учета.
Рекомендации, сформулированные в диссертационной работе по конструированию системы контрольных процедур налоговых расчетов по налогу на прибыль и применение их на практике хозяйствующими субъектами, позволяет, по нашему мнению, обеспечить соответствующий уровень методического обеспечения и качества расчетов по налогу на прибыль, а также обеспечить достоверность бухгатерского учета в части отражения налоговых разниц.
Диссертация: библиография по экономике, кандидат экономических наук , Целых, Лариса Анатольевна, Ростов-на-Дону
1. Гражданский Кодекс РФ. Части первая и вторая.
2. Налоговый Кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая. М.: Омега-JI, 2004. - 492с. (Б-ка российского законодательства).
3. Федеральный закон РФ О бухгатерском учете от 21 ноября 1996г., принятый Государственной думой 23 февраля 1996г.
4. Указ Президента РФ от 08.05.96г. №685 Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины.
5. Концепция развития бухгатерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренная приказом Минфина РФ 1 июля 2004г. №180.
6. План счетов бухгатерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению, утвержденное Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000г. №94н.
7. Положение по бухгатерскому учету Учетная политика организации ПБУ 1/98, утверждено приказом Минфина РФ от 19 декабря 1998года №60н.
8. Положение по бухгатерскому учету Бухгатерская отчетность организации ПБУ 4/99, утверждено приказом Минфина РФ от 6 июля 1999года №43 н.
9. Положение по бухгатерскому учету Учет материально-производственных запасов, ПБУ 5/01, утвержденное приказом Минфина РФ от 9 июня 2001г. №44н.
10. Положение по бухгатерскому учету Учет основных средств, ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина РФ от 30 марта 2001г. №26н с изменениями и допонениями.
11. Положение по бухгатерскому учету Доходы организации, ПБУ 9/99, утвержденное приказом Минфина РФ от 6 мая 1999г. №32н.
12. Положение по бухгатерскому учету Расходы организации, ПБУ 10/99, утвержденное приказом Минфина РФ от 6 мая 1999г. №33н.
13. Положение по бухгатерскому учету Учет нематериальных активов, ПБУ 14/2000, утвержденное приказом Минфина РФ от 16 октября 2000г. №91н.
14. Положение по бухгатерскому учету Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию, ПБУ 15/01, утвержденное приказом Минфина РФ от 2 августа 2001г. №60н.
15. Положение по бухгатерскому учету Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, ПБУ 17/02, утвержденное приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002г. №115н.
16. Положение по бухгатерскому учету Учет расчетов по налогу на прибыль ПБУ18/02, утвержденное приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002г. №114н.
17. Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утвержденных ЦСУ СССР, Госпланом СССР, Госкомцен СССР и Минфином СССР 20.07.70 г. №АБ-21-Д.
18. Положение по ведению бухгатерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина РФ от 29 июля 1998г. №34н.
19. Приказ Минфина РФ от 22 июля 2003г. №67н О формах бухгатерской отчетности организаций.
20. Инструкция по запонению налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденная приказом МНС РФ от 29 декабря 2001г. №БГ-3-02/585 (ред. От 03.06.2004) (утратила силу).
21. Методические рекомендации по расчету налоговой базы, исчисляемой в соответствии со статьей 10 Федерального закона от 6 августа 2001г. №110-ФЗ.
22. Рекомендации МНС РФ Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового Кодекса Российской Федерации.
23. Комментарий к Налоговому Кодексу Российской Федерации, части второй.-М.: ЗАО Редакция журнала Главбух, 2002.
24. Методические рекомендации по применению главы 25 Налог на прибыль организаций части второй Налогового Кодекса Российской Федерации, утвержденные Приказом МНС РФ от 20 декабря 2002г. №БГ-02/729 (утратили силу).
25. Методика аудиторской деятельности: Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами. Одобрена Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 11 июля 2000г., протокол №1.
26. Аврова И.А. Налог на прибыль: оптимизация расчета. М.: Бератор-Пресс, 2004. -143с.
27. Алиев Б.Х., Абдугалимов A.M. Теоретические основы налогообложения / под.ред. д.э.н. проф. Дадашева А.З. МД ЮНИТИ-ДАНА, 2004. - 159с.
28. Алиев Б.Х. Налоги и налогообложение, М.: Финансы и статистика, 2004. 411с.
29. Александров И.М. Налоги и налогообложение. Учебник для вузов, 5-е изд., перераб., доп. М.: Издательский дом Дашков и К, 2006. - 318с.
30. Анисимов С.А., Остапенко В.В., Погореко И.А. Проблемы прогнозирования палоговых доходов // Аудит и финансовый анализ. 2003, №1.
31. Андреев В.Д. Основы научных исследований в бухгатерской деятельности, Учебное пособие. М.: Экономисть, 2003. - 208с.
32. Аронов А.В., Кашин В.А. Налоговая политика и налоговое администрирование. М.: Экономисть, 2006. - 588с.
33. Астахов В.П. Бухгатерский (финансовый) учет: Учебник. 7-е изд., перераб. и доп. -М.-МЦФЭР, 2006.-1072с.
34. Бабченко Т.Н., Бабченко А.А. О проблемах в налоговом порядке расчета незавершенного производства // Официальные материалы для бухгатера. №11,2003.
35. Банхаева Ф.Х. Сравнительный анализ налоговых систем и его значение для совершенствования и реформирования налогового законодательства // Налоговый вестник.-2001, №2.-с. 135.
36. Банхаева Ф.Х. Налоги и налогообложение: Учебник для вузов /под ред. Романовского М.В., Врублевской О.В., изд. 4-е испр., доп. СПб.: Питер, 2003. - 576с.
37. Бард B.C., Павлова Л.П. Налоги в условиях экономической интеграции. М.: КноРус, 2004.-288с.
38. Безруких П.С. Бухгатерский учет: Учебник для ВУЗ. /Бакаев А.С., Врублевский Н.Д., Пантелеев А.С. М.: Бухгатерский учет, 2004. - 736с.
39. Галузина С.М., Пупшис Т.Ф. Международный учет и аудит. СПб.: Питер, 2006. -272с.
40. Горский И.В. Налоговый потенциал в механизме межбюджетных отношений. // Финансы. 1999. №6.
41. Григорчук Н.Е., Использование зарубежного опыта в условиях перехода России на международные стандарты в области учёта и статистики / Сборник научных трудов кафедры учёта, статистики и аудита, МГИМО (У), Москва, 1998.
42. Данилевский Ю.А., Практика аудита. Учебное пособие. М.: Финансовая газета, 1994.-96с.
43. Данилевский Ю.А., Ревизия сохранности материальных ценностей: методическое пособие. М.: Аудиторская фирма Контакт, 1992. - 44с.
44. Дробышевский Н.П. Ревизия и аудит: Учеб. пособие / Н.П.Дробышевский. Мн.: ООО Мисаита, 2004. - 265с.
45. Захарьин В.Р. Налог на прибыль: Комментарий по порядку применения Федерального закона №58-ФЗ от 6 июня 2005 года, (на 06.06.05). УМЦ при МНС РФ, 2005. - 143с.
46. Караваева И.В. Налоговое регулирование рыночной экономики, учеб. пособие для вузов М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2000. - 215с.
47. Касьянова Г.Ю. Налог па прибыль: учет согласно ПБУ 18/02 и главе 25 НК РФ. М.: 2006,- 135с.
48. Касьянова Г.Ю. Учетная политика-2004бухгатерская и налоговая/ под.ред. Касьяновой Г.Ю. // Альманах Практические рекомендации для бухгатера и руководителя, выпуск №1 (13). М.: Информцентр XXI века, 2004. - 320с.
49. Кирьянова З.В. Теория бухгатерского учета: учебник. 2-е изд. перераб. и доп. М., Финансы и статистика, 2000. - 256 с.
50. Кирова Е.А. Методология определения налоговой нагрузки на хозяйствующие субъекты // Финансы. -1998, №9.
51. Ковалев С.Г., Малькова Т.Н. Международные стандарты финансовой отчетности в примерах и задачах (для бухгатеров). М. 2005. - 296с.
52. Кожинов В.Я. Налоговый учет: Пособие для бухгатера. М.: КНОРУС, 2004. -656с.
53. Кочкин М.П. Налоговый учет в 2004 году/ Под общ. ред. Кочкина М.П. М.: ООО Вершина, 2004.- 400с.
54. Кулаковская Н.И. Бухгатерское обеспечение расчетов по налогу на прибыль, диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук. библиотека Российской экономической академии им. Г.В.Плеханова, 2004.
55. Кутер М.И. Теория бухгатерского учета: Учебник для вузов. 3-е изд. перераб. и доп,-М: Финансы и статистика, 2006. 592с.
56. Лабынцев Н. Т. Аудит: теория и практика: Учеб. пособие / Н. Т. Лабынцев и О. В. Ковалева. М.: Приор ; Экспертное бюро, 2000. - 208с.
57. Лабынцев Н.Т., Богатая И.Н., Хахонова Н.Н. Аудит, Учебное пособие для вузов. -Ростов, Феникс, 2005. 475с.
58. Лабынцев Н.Т., Михайленко Р.Г. Организация управленческого аудита в учетной системе современного предприятия// Финансовые и бухгатерские консультации. 2000г., №6.
59. Лукаш АЛО. Бухгатерский и налоговый учет различных хозяйственных операций. Практические примеры. Схемы проводок. М.: Книжный мир, 2004. - 570с.
60. Лыкова Л.Н. Налоги и налогообложение в России, Учебник для вузов. М.: Дело, 2006.-400с.
61. Макарьева В.И. Бухгатерский учет для налоговой отчетности. 2-е изд. перераб. и доп. -М.: Международный центр финансово-экономического развития.1997.- 256с.
62. Мельник М.В. Ревизия и контроль. Учебное пособие/ под ред. М.В.Мельник. -М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2004.-520с.
63. Мамрукова О.И. Налоги и налогообложение: курс лекций. 5-е изд., доп. и испр. М.: Омега-Л, 2006.-330с.
64. Мизиковский Е.А. Теория бухгатерского учета: Учебное пособие/ под. ред. Е.А.Мизиковского. М.: Экономисть, 2004. - 555с.
65. Мишустин М.В. Информационно-технологические основы государственного налогового администрирования в России: Монография. ЮНИТИ, 2005. - 252с.
66. Моторин М.А., Климова М.А. Все о налогах 2005 года: правовой и бухгатерский аспекты. М: Библиотечка Российской газеты, 2005. - 191с.
67. Муравьев В.В. Организация налогового планирования на предприятии. // Аудит и финансовый анализ, 2001, №2.
68. Мюлер Г., Гернон X., Миик Г. Учет: международная перспектива/пер. с апгл.-2-е изд. Серия по бухгатерскому учету и аудиту UNCTC, гл.ред серии проф. Я.В.Соколова. -М.: Финансы и статистика, 1996. 136с.
69. Новодворский В.Д. Модели сосуществования и взаимодействия систем бухгатерского учета и налогообложения. Финансы, 2003, №11.
70. Николаева С.А, Международные и российские стандарты бухгатерского учета. Сравнительный анализ, принципы трансформации, направление реформирования /Под ред. С.А.Николаевой. Изд.2-е перераб. и доп. М.: Аналитика-Пресс, 2001. - 672с.
71. Николаева С.А. Особенности учета затрат в условиях рынка: система директ-костинг: теория и практика. -М.: Финансы и статистика, 1993. 1218с.
72. Франк Обербринкманн Современное понимание бухгатерского баланса: пер. с нем./ Под ред. Проф. Я.В.Соколова. М., Финансы и статистика,2003. -416с.
73. Перов А.В., Токушкин А.В. Налоги и налогообложение: Учебное пособие. 5-е изд., перераб. и доп. - М.:Юрайт-Издат, 2005.-720с.
74. Подпорин Ю.В. Налог на прибыль организаций: Комментарий (постатейный) к главе 25 НК РФ. М.: Вершина, 2005.
75. Пономарева Т.Т. Новый налог на прибыль. М.: Статус-Кво 97,2006. -432с.
76. Пресняков С.А. Проблемы применения ПБУ 18/02 (по итогам аудиторских проверок отчетности за 2003 2004 годы). // Журнал Налоговый учет для бухгатера, 2005, № 8.
77. Ришар Ж. Бухгатерский учет: теория и практика, пер. с фр./ Под ред. Я.В.Соколова. М.: Финансы и статистика, 2000. - 160с.
78. Ришар Ж. Аудит и анализ хозяйственной деятельности предприятия/ пер. с франц. Под ред. Л.П.Белых. М.: аудит, ЮНИТИ, 1997. - 375с.
79. Сатыкова А.А., Шнейдман Л.З. Российская и международная финансовая отчетность: существенные различия // Бухгатерский учёт. 2001, №18.
80. Соловьева О.В. Зарубежные стандарты учета и отчетности. М., Аналитика- Пресс, 1998.-284с.
81. Сотникова JI.B. Бухгатерская отчетность организаций/ под ред. А.С.Бакаева, Пособие для повышения квалификации профессионального бухгатера. Нижний Новогород Нижполиграф, 2006. - 32с.
82. Сотникова JI.B. Бухгатерская отчетность организации. М.: Институт профессиональных бухгатеров России: Информационное агентство ИПБР-БИНФА, 2005.- 363с.
83. Судакова Н.А. Налоговый менеджмент в американских корпорациях. США. Канада. Экономика. Политика. Культура. №1. - М. 2005, стр. 110-127.
84. Тумасян Р.З. Бухгатерский и налоговый учет расходов организации. М.: ООО Ни-тар Альянс, 2005. - 524с.
85. Трошин А.В. Сравнительный анализ методик определения налоговой нагрузки на предприятия // Финансы. 2000. - №5.
86. Фомина О.А. Источники налогового права зарубежных стран. М., 1996. -.
87. Хабарова Л.П. Налог на прибыль, М.: Феникс, 2006. 371с.
88. Ходов Л.Г. Налоги и налоговое регулирование экономики. М.: Теис, 2003. - 253с.
89. Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгатерский учет: управленческий аспект: Пер. с англ./Под ред. Я.В.Соколова. М.: Финансы и статистика, 2004. - 416с.
90. Царгуш Р.В., История возникновения и некоторые особенности подоходного налогообложения в зарубежных странах. // Государство и право. №8.2004, стр.95-99.
91. Целых JI.A. Взаимоувязка бухгатерского и налогового учета зарубежный опыт и российская практика // Известия ТРТУ: Тематический выпуск Системный анализ в экономике и управлении. №4(59). - Таганрог: Изд-во ТРТУ, 2006. - 269с., с.240-246.
92. Целых JT.A., Шевченко И.К. Пути сближения бухгатерского и налогового учета в аспекте мировых тенденций // Известия ТРТУ: Тематический выпуск Системный анализ в экономике и управлении. №4(59). Таганрог: Изд-во ТРТУ, 2006. - 269с.-с.237-240.
93. Черник Д.Г. Налоги. Учебное пособие под ред. Д.Г.Черника. -3-е изд. доп. и перераб. М.: Финансы и статистика, 2003. - 656с.
94. Шнейдман JI.3. Как пользоваться международными стандартами финансовой отчётности // Бухгатерский учёт, №11,2001.
95. Шнейдман JI.3. Международные стандарты финансовой отчетности это не цель, а инструмент реформирования российского бухгатерского учета. // Повышение квалификации. Тематическое приложение к журналу Бухгатерский учет. - М., 2005.
96. Р.Энтопи, Дж.Рис Учет: ситуации и примеры. Пер. с англ./Под ред м с предисл. А.М.Петрачкова. 2-е изд., стереотип. - М., Финансы и статистика, 2001. - 560с.
97. CIMA Study System Intermediatle Level. Business Taxation. 63 Portland Place. London W1B 1AB.2001.
98. International Accounting Standards 1996. International Accounting Standards Committee. 167 Fleet Street. London. UK.
99. Hennie van Greuning, Marius Koen. Международные стандарты финансовой отчетности: практическое пособие. Изд. 2-е. ICAR Publishing, 2000.
100. Pelverd Е. Meedlef, Henry R. Anderson, James C. Caldwell. Principles of Accounting. Third edition. Boston, 1987.
101. Mueller G.G., Gernon H., Meek G.Accounting. An International Perspective. Homewood: Arwin, 1987.
102. Lanny G. Chasteen, Richard E. Flaherty, Melvin C. O'Connor. Intermediate Accounting. Third edition. McCraw-Hill Inc., 1989.
103. Statement of Financial Accounting Standards No. 109 (Stamford, Conn.: FASB, 1992).
104. Statement of Financial Accounting Standards No. 96 (Stamford, Conn.: FASB, 1987).
105. Accounting for Income Taxes Special Areas. Opinions of the Accounting Principles Board No. 23 (New York: AICPA, 1972).
106. Accounting for Income Taxes. Opinions of the Accounting Principles Board No. 11 (New York: AICPA, 1967).
107. Christopher Nobes, Robert Parker Comparative International Accounting. 7-th ed., Pearson Education Limited, 2002.
108. Clare Roberts, Pauline Weetman, Paul Gordon International Financial Accounting: A Comparative Approach. 2-d ed., Pearson Education, 2002.
109. European Accounting Guide / ed. D. Alexander & S. Archer, Франция.
110. Материалы австрийских законов: О ведении бухгатерского учета на предприятии, О налоге на прибыль организаций, О налоге на доходы, Торгового кодекса(НСВ).
111. Материалы официального сайта Ссыка на домен более не работает (Австрия).
112. Материалы официального сайта Ссыка на домен более не работаетp>
113. Материалы официального сайта Ссыка на домен более не работает (США).
114. Материалы официального сайга Ссыка на домен более не работает (Франция).
115. Материалы официального сайга Ссыка на домен более не работает (Великобритания).
116. Материалы официального сайта Ссыка на домен более не работает.
117. Материалы сайта www.NSFO.ru официальный сайт НСФО.
Похожие диссертации
- Теория и методология налогового администрирования на уровне межгосударственного взаимодействия
- Бухгатерский и налоговый учет доходов и расходов коммерческой организации
- Организационно-методические аспекты бухгатерского и налогового учета доходов и расходов на зерноперерабатывающих предприятиях
- Методология интегрированного финансового и налогового учета, ориентированного на требования МСФО в инвестиционно-строительной деятельности
- Теория и методология системы учета затрат, ориентированной на требования МСФО, в условиях динамичной рыночной среды