Механизм предотвращения уклонения от уплаты налогов в сфере внешнеэкономической деятельности

Чаплыгин, Максим Анатольевич

Темы диссертаций по экономике » Финансы, денежное обращение и кредит

Механизм предотвращения уклонения от уплаты налогов в сфере внешнеэкономической деятельности тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат

Ученая степень	кандидат экономических наук
Автор	Чаплыгин, Максим Анатольевич
Место защиты	Москва
Год	2003
Шифр ВАК РФ	08.00.10

Диссертация

Автореферат диссертации по теме "Механизм предотвращения уклонения от уплаты налогов в сфере внешнеэкономической деятельности"

На правах рукописи ББК 65.261.413(2Р) 4-19

ЧАПЛЫГИН Максим Анатольевич

МЕХАНИЗМ ПРЕДОТВРАЩЕНИЯ УКЛОНЕНИЯ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ В СФЕРЕ ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

08.00.10. - Финансы, денежное обращение и кредит

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва - 2003

Диссертация выпонена на кафедре Налоги и налогообложение Финансовой Академии при Правительстве Российской Федерации.

Научный руководитель

кандидат экономических наук, доцент Голубева Людмила Петровна

Официальные оппоненты

доктор экономических наук Кашин Владимир Анатольевич

Ведущая организация

кандидат экономических наук Мусин Эмиль Фаритович

Научно-исследовательский финансовый институт Министерства финансов Российской Федерации

Защита состоится 16 октября 2003 года в 10 часов на заседании диссертационного совета Д505.001.02 в Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации по адресу: 125468, Москва, Ленинградский проспект, д. 49, аудитория 306.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации, по адресу: 125468, Москва, Ленинградский проспект, д. 49, комната 101.

Автореферат разослан 12 сентября 2003 года.

Ученый секретарь диссертационного совета д.э.н., доцент _1_ (Б.Б. Рубцов)

1. Общая характеристика работы

Актуальность темы исследования. Современные процессы глобализации приводят к усилению интернационализации экономической жизни. Российская Федерация является участником мирового хозяйства. Процессы интеграции России в мировую экономику из года в год усиливаются, а объемы внешнеэкономической деятельности (ВЭД) растут. Внешнеэкономическая деятельность - одна из сфер экономической деятельности государства, предприятий, фирм, тесно связанная с внешней торговлей, экспортом и импортом товаров, иностранными кредитами и инвестициями, осуществлением с другими странами проектов.

В работе исследуется проблема, связанная с налогообложением прибыли и доходов субъектов внешнеэкономической деятельности, а именно: избежание и уклонение от уплаты налогов на доходы и прибыль участниками ВЭД. Такое разделение является общепринятым в мировой практике и заключается, главным образом, в том, что уклонение от уплаты налогов представляет собой прямое нарушение налогового закона, а избежание налогообложения - косвенное нарушение налогового закона, при котором нарушена не форма закона, а его дух.

Трансграничный характер деятельности предоставляет допонительные возможности для налогоплательщиков, участвующих в ВЭД, не испонять надлежащим образом свои конституционные обязанности по уплате налогов. Это вызвано тем, что при осуществлении внешнеэкономической деятельности налоговым органам труднее установить факты, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налогов, а организациям и физическим лицам легче скрыть или закамуфлировать объекты налогообложения.

Избежание налогообложения и уклонение от уплаты налогов угрожают экономической безопасности России, отрицательно влияют на собираемость налогов и возможность государства испонять свои обязательства, а также предпринимать меры, направленные на повышение социально-экономического уровня жизни в России. Такое поведение налогоплательщиков нарушает конкурентные условия между предприятиями и предоставляет допонительные

преимущества неттпбросояестнпыгм ня пгппттятр тптик-я ц Таким образом,

РОС. ИЦИОИДЬН**

недобросовестны: наштшш'гедьгшгки, соторые участвуют в ВЭД, получают

СПетербзпм- 3

конкурентные преимущества над остальными налогоплательщиками и, в конечном счете, могут вытеснить с рынка своих добросовестных конкурентов.

Необходимо признать, что практические шаги, предпринятые Россией в сфере противодействия избежанию и уклонению от уплаты налогов, не были достаточно обоснованы международным опытом и теоретическими исследованиями в данной области.

По настоящий день в российском механизме налогообложения отсутствуют общие меры, направленные против недобросовестных налогоплательщиков, которые злоупотребляют недостаточно проработанными правовыми нормами для получения налоговых преимуществ. Специальные меры, нацеленные против нарушений в сфере ВЭД, вводились фрагментарно и бессистемно, без достаточной проработки. Различные меры часто не согласуются друг с другом. Применение правил определения цены для целей налогообложения, которые установлены с 1 января 1999 г. с целью противодействия выведению прибыли из России в низконалоговые юрисдикции, чрезвычайно затруднительно и неэффективно для налоговых органов вследствие их непроработанности. Правила определения резидентсгва юридических и физических лиц, которые предоставляют большие возможности для налоговых злоупотреблений, остаются неизменными с 1991 г. С 1 января 2002 г. были введены правила, ограничивающие отнесение процентов на расходы для организаций с недостаточной капитализацией. Цель этих правил -ограничить занижение налоговой базы российскими компаниями путем избыточных выплат процентов по займам иностранным компаниям. Как показывает практика, компании обходят эти правила посредством заключения договоров займа с аффилированными иностранными компаниями, у которых нет прямого участия в российской компании.

Отсутствуют в российской системе налогообложения прибыли и доходов и лантиофшорные меры, которые позволили бы налоговым органам бороться с использованием российскими и иностранными налогоплательщиками территорий, предоставляющих льготный налоговый режим (налоговые гавани), для ухода от российских налогов. Также не разработан в Российской Федерации механизм ограничения злоупотреблений инвесторов в использовании налоговых соглашений.

Одним из важнейших направлений совершенствования механизма налогообложения является разработка на бснбве опыта зарубежных стран

комплекса мер, направленных на минимизацию возможностей избежания и уклонения от уплаты налогов на прибыль и доходы участниками ВЭД. Это позволит увеличить собираемость налоговых платежей, а также создать равные конкурентные условия для участников ВЭД и российских компаний, которые не участвуют во внешней торговле.

Все это обуславливает актуальность выбранной темы исследования. Проблемы занижения и уклонения от уплаты налогов в Российской Федерации поднимались в работах Глазьева С.Ю., Горбунова А.Р., Кашина В.А., Перова A.B., Петрова Ю.А., Русаковой И.Г., Сутырина С.Ф., Ушакова Д.Л. Кроме того, уклонение от уплаты налогов, преимущественно юридические аспекты, были также исследованы в монографиях Брызгалина A.B., Кучерова И.И., Ларичева В.Д., Соловьева И.Н., Сологуба Н.М. Однако, изменения в российской системе налогообложения, произошедшие за последнее время, в частности, принятие Налогового кодекса и недостаточные теоретические исследования в данной области, обуславливают необходимость дальнейшего развития этой гемы.

Вопросы, связанные с косвенными налогами (акцизами, НДС и другими налогами с оборота) и таможенными платежами, не рассматриваются в диссертации вследствие особенности природы этих платежей, которые по своей сути являются налогами на потребление. Особенность их природы обуславливает специфику связанных с ними злоупотреблений, которые отличаются от нарушений по налогам на доходы и прибыль, что требует самостоятельного рассмотрения этих вопросов в отдельной работе.

Цель исследования состоит в решении научной задачи совершенствования механизма обложения участников ВЭД в Российской Федерации налогами на прибыль и доходы для увеличения собираемости налогов.

Задачи исследования. Для достижения цели в диссертации автором поставлены следующие задачи:

Х исследовать действия плательщиков и носителей налога по уменьшению своих налоговых платежей, в том числе дать определения разным методам уменьшения, установить границу между допустимым и недопустимым сокращением налоговых платежей, уточнить понятийный аппарат в данной сфере;

Х систематизировать причины занижения налоговых обязательств налогоплательщиками;

Х на основе международного и отечественного опыта обобщить основные методы занижения налогов в сфере ВЭД;

Х изучить влияние занижения налоговых платежей в сфере ВЭД на поступления в консолидированный бюджет Российской Федерации;

Х проанализировать мировой опыт противодействия избежанию налогообложения и уклонению от уплаты налогов в сфере ВЭД, в частности, систематизировать общие и специальные меры, направленные на борьбу с занижением налогов, злоупотреблением налоговыми гаванями и незаконным использованием налоговых соглашений; установить, насколько мировой опыт учитывается в российском налоговом законодательстве;

Х выработать предложения по закреплению и уточнению в российской системе налогообложения общих и специальных мер против избежания налогообложения и уклонения от уплаты налогов в сфере ВЭД. Объектом исследования является система норм в области налогообложения,

регламентирующая налогообложение прибыли и доходов субъектов ВЭД в России.

Предметом исследования является механизм обложения прибыли и доходов субъектов ВЭД в России.

Методологические и теоретические основы исследования. В процессе работа использовались общенаучные методы и приемы: диалектический подход, методы исторического, логического, системного и сравнительного анализа.

Теоретическая основа исследования - труды таких ученых и специалистов по вопросам налогообложения доходов и прибыли участников ВЭД, как: Бутаков Д.Д., Глазьев С.Ю., Горский И.В., Горбунов А.Р., Дмитриев В.Н., Кашин В.А., Козырин А.Н., Пансков В.Г., Перов A.B., Русакова И.Г., Сутырин С.Ф., Шаталов С.Д., Черник Д.Г, Дернберг Р., Огли Э., Укмар В.

В диссертации использованы законодательные и нормативные акты Российской Федерации, международные соглашения, заключенные СССР, Россией и другими странами в области налогообложения доходов и капитала, включая нормативные акты, письма, разъяснения Министерства РФ по налогам и сборам, Министерства финансов РФ, а также документы ОЭСР по вопросам

налогообложения. В работе были использованы модели Конвенции об избежании двойного налогообложения, принятые ОЭСР и ООН.

Работа выпонена в соответствии с пунктом 2.9 Паспорта специальности 08.00.10 - Финансы, денежное обращение и кредит.

Научная новизна диссертации заключается в разработке комплекса мер по совершенствованию механизма противодействия избежанию налогообложения и уклонению от уплаты российских налогов на доходы и прибыль субъектами ВЭД. Элементы новизны содержатся в следующих результатах исследования:

Х в отличие от традиционных представлений российской теории налогообложения предложено различать избежание налогообложения и налоговое планирование, сформулированы критерии для определения избежания налогообложения в российской системе налогообложения прибыли и доходов;

Х исходя из анализа понятийного аппарата по занижению налогов автором установлено, что использование пробелов законодательства и налоговых гаваней представляет собой избежание налогообложения, а не налоговое планирование;

Х посредством систематизации статистических и экспертных методик установлено влияние занижения налогов в сфере ВЭД на поступления в консолидированный бюджет Российской Федерации;

Х обобщены основные методы занижения налоговых платежей в сфере ВЭД, которые дожны охватываться российским механизмом предотвращения избежания налогообложения и уклонения от уплаты налогов в сфере ВЭД;

Х предложены и обоснованы меры по противодействию избежанию и уклонению от налогов в Российской Федерации, включая предложение автора о принятии Правительством РФ правил трансфертного ценообразования по каждому тапу хозяйственных операций для целей расчета налоговых платежей;

Х разработана методика определения рыночной цены по услугам, оказываемым зависимой организации, как образец правил трансфертного ценообразования, которые следует принять Правительству РФ по каждому типу хозяйственных операций для целей расчета налоговых платежей.

Практическая значимость исследования состоит в том, что основные выводы и полученные результаты ориентированы на широкое применение в практике обложения российскими налогами на прибыль и доходы участников ВЭД. Предложения и рекомендации, сформулированные в диссертации, могут быть рекомендованы к использованию Министерством финансов РФ и Министерством РФ по налогам и сборам при разработке нормативных актов, регулирующих налогообложение прибыли и доходов участников ВЭД, а также Правительством РФ и Государственной Думой РФ при подготовке изменений и допонений в действующее законодательство. Результаты исследования могут быть {

использованы в учебном процессе при преподавании учебных дисциплин Налоги и налогообложение и Налоговое регулирование внешнеэкономической <

деятельности.

Практическую значимость, в частности, имеют:

Х рекомендации по определению налоговых гаваней в российской системе налогообложения и по введению ежегодной формы отчетности, по которой налогоплательщик дожен раскрыть налоговым органам все сдеки с налоговыми гаванями в течение года;

Х предложения по восстановлению процедуры предварительного освобождения от удержания налога на доходы нерезидентов из российских источников;

Х предложения по созданию специализированной инспекции по возврату нерезидентам удержанного с них налога на доходы;

Х рекомендации по разработке процедур по обмену информацией с налоговыми органами других стран.

Апробация и внедрение результатов научного исследования. Исследование выпонено в рамках научно-исследовательских работ Финансовой академии при Правительстве РФ, проводимых в соответствии с Комплексной темой Финансово-экономические основы устойчивого и безопасного развития России в XXI веке.

Положения диссертации докладывались в Финансовой академии при Правительстве РФ: в ходе заседания круглого стола по теме Налогообложение внешнеэкономической деятельности (Москва, 1999 г.), международной научной конференции Двойное налогообложение: проблемы и пути решения (Москва,

2000 г.), международного заседания круглого стола Проблемы международного налогообложения (Москва, 2001 г.).

Результаты исследования используются Министерством РФ по налогам и сборам при разработке проектов изменений в законодательство о налогах и сборах РФ и нормативных документов Министерства; компанией Делойт и Туш Риджинал Консатинг Сервисез Лимитед при проведении семинаров для клиентов компании, при проведении налоговых проверок деятельности иностранных компаний в России, а также на курсах повышения квалификации сотрудников компании; кафедрой Налоги и налогообложение Финансовой академии при Правительстве РФ в преподавании учебной дисциплины: Налогообложение внешнеэкономической деятельности. Апробация результатов исследования подтверждается справками о внедрении.

Публикации. По теме исследования опубликовано три работы общим объемом 9,0 пл. (весь объем авторский).

Структура и объем работы обусловлена целью исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы и приложений.

Структура диссертационной работы

Наименование глав Наименование параграфов Количес1во

Таблиц Приложений Графиков и схем

1 2 3 4 5

Введение

Глава 1. Особенности действий налогоплательщиков по уменьшению налоговых платежей в гфереВЭД 1.1 Понятая, связанные с действиями плательщиков и носителей налога по уменьшению своих налоговых платежей 2

1.2 Анализ основных методов занижения налоговых платежей в сфере ВЭД 1 2

1.3 Влияние занижения налоговых платежей в сфере ВЭД на экономику 1 1

1 2 3 4 5

Глава 2. Систематизация мирового опыта противодействия избежанию и уклонению от уплаты налогов в сфере ВЭД 2.1 Анализ общих мер противодействия избежанию и уклонению от налогов в сфере ВЭД в международной практике

2.2 Специальные меры для предотвращения занижения налоговых платежей в сфере ВЭД - 1

2.3 Мировой опыт использования мер, направленных на минимизацию возможностей злоупотребления налоговыми гаванями

2.4 Ограничение злоупотреблений положениями налоговых соглашений в зарубежных странах -

Глава 3. Совершенствование мер противодействия снижению налоговых платежей в сфере ВЭД в РФ 3.1 Необходимость закрепления общих мер против занижения налогов в законодательстве РФ о налогах и сборах

3.2 Совершенствование специальных мер против занижения налогов в сфере ВЭД -

3.3 Меры против злоупотребления налоговыми гаванями в РФ - 2

3.4 Меры против злоупотребления положениями налоговых соглашений в РФ и целесообразность их изменения 1 1

Заключение

Список использованной литературы

Приложения

2. Основные положения диссертации

В соответствии с поставленными задачами в диссертации рассматриваются

следующие группы проблем.

Первая группа проблем связана с недостаточной теоретической проработкой

в России понятийного аппарата, характеризующего действия налогоплательщика по

уменьшению налоговых платежей. В результате проведенной работы автор пришел

к выводу, что как на уровне российских специалистов по теории налогообложения,

так и на уровне законодателей и налоговых органов, отсутствует единое понимание того, какие действия налогоплательщиков составляют уклонение от уплаты налогов, какие - налоговое планирование, а какие - избежание налогообложения. Также чрезвычайно важным вопросом, по которому нет единого мнения, является установление границ между тремя этими явлениями.

Такое теоретическое разделение необходимо, во-первых, для того, чтобы установить, с какими действиями налогоплательщиков нужно бороться административными мерами на основе поправок в законодательство о налогах и сборах, а, во-вторых, чтобы противодействовать каждым негативным действиям надлежащими средствами.

Наибольшая несогласованность во взгляде специалистов по теории и практике налогообложения заключается в определении избежания налогообложения и налогового планирования.

Автор разделяет мнение, что избежание налогообложения представляет собой косвенное нарушение налоговых правил, когда не соблюдается дух закона при следовании букве закона. Для идентификации в Российской Федерации действий налогоплательщиков по избежанию налогообложения диссертантом предлагается использовать следующие критерии, установленные Налоговым комитетом ОЭСР в 1980 г.:

Х элемент искусственности в схеме, где главной целью сдеки или цепочки сделок является не экономический результат, а получение налоговых преимуществ;

Х секретность: как правило, лица, ведущие такую деятельность, стараются держать ее в тайне от налоговых органов и общественности, поскольку осведомленность общества о таких схемах может ускорить процесс принятия законов, противостоящих таким схемам и сдекам;

Х использование лазеек в законах или использование норм законов для целей, которые не предусматривались законодателем.

Налоговое планирование охватывает только действия налогоплательщиков по использованию льгот и других законных преимуществ. Действия по использованию налогоплательщиком неясностей и противоречий налогового законодательства с целью получения налоговых преимуществ являются избежанием налогообложения, а не налоговым планированием.

Использование подхода, предложенного диссертантом, позволит государственным органам эффективнее идентифицировать налоговые нарушения в сфере внешнеэкономической деятельности и бороться с ними.

Недостаточная теоретическая проработка вопросов, связанных с действиями налогоплательщиков по избежанию налогообложения, привела к тому, что в Российской Федерации на практике используется формальная интерпретация фактов хозяйственной деятельности для целей налогообложения исходя из гражданско-правой формы, которую использует налогоплательщик, а не из экономической сущности хозяйственных операций. Такой подход приводит к тому, что у недобросовестных налогоплательщиков существуют огромные возможности по злоупотреблению своими правами с целью избежания налоговых обязанностей.

Анализ российской системы налогообложения, проведенный диссертантом, показал, что в настоящее время отсутствуют законодательные меры общего плана против избежания налогообложения. Поэтому до изменения порядка налогообложения приходится надеяться на развитие судебной практики, с тем чтобы суды неформально подходили к исследованию фактических обстоятельств налогового дела и принимали решения по существу.

С целью выбора наиболее эффективных мер диссертантом были исследованы общие меры против избежания налогообложения, используемые в промышленно развитых странах. По результатам анализа эффективности этих мер и их совместимости с российским законодательством диссертантом был выбран, прежде всего, принцип запрета злоупотребления правом, который следует закрепить в российском механизме налогообложения. Кроме этого, в систему налогообложения необходимо ввести правило, согласно которому факты, которые приводят к возникновению налоговых обязательств, будут оцениваться с позиции экономической сущности операций, а не только с точки зрения юридической формы операций. Другими предложениями диссертанта являются: перенос бремени доказывания в отдельных случаях на налогоплательщика, возложение на налогоплательщиков обязанности по предоставлению отчетности по отдельным сдекам, активизация борьбы с фиктивными лицами.

Согласно действующим правилам Налогового кодекса бремя доказывания совершения налогового правонарушения возлагается на налоговый орган, а налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность. Диссертант пришел к

выводу, что по сдекам российских компаний с компаниями из налоювых гаваней следует возложить бремя доказывания в отношении сущности операций и обоснованности размера цены на налогоплательщика.

Острейшей проблемой российской экономики является использование фиктивных лиц для уклонения от уплаты налогов и нелегального вывоза капитала из России. Так из 3,5 мн. юридических лиц, более 1,5 мн. не сдают отчетность о своей финансовой деятельности и являются подставными и брошенными фирмами. Огромное количество налоговых правонарушений и преступлений в сфере ВЭД совершается при участии таких подставных фирм. В связи с этим предлагается комплекс мер:

1) законодательного характера, связанных с ужесточением административной ответственности юридических лиц и дожностных лиц за несвоевременную перерегистрацию юридических лиц при изменении места нахождения испонительного органа;

2) организационного характера: налоговым органам при проведении процедуры регистрации юридического лица следует проверять сведения, предоставленные заявителями, в частности, вести проверку лиц, указанных в заявлении (например, акционеров, представителей), по базам МВД и ЗАГС для того, чтобы избежать регистрации организации на умерших лиц, регистрации по потерянному паспорту и т.д.;

3) оперативного характера, осуществляемых правоохранительными органами, МНС РФ и ЦБ РФ по выявлению фиктивных организаций; лиц, коюрые осуществляют торговлю фиктивными фирмами; банков, которые пособничают таким организациям. Не секрет, что производство, лэксплуатация и продажа фиктивных фирм давно уже стали отлаженным бизнесом, в котором участвуют не отдельные люди, а организованные группы лиц, в которые обязательно входит и дружественный банк. Только системные меры с участием всех правоохранительных структур смогут искоренить масштабное использование фиктивных компаний в России.

Актуальность таких мер подтверждается практикой - на основании Закона О государственной регистрации юридических лиц МНС как орган, упономоченный проводить государственную регистрацию, провел перерегистрацию юридических лиц до 1 января 2003 г. с тем, чггобы установить государственный порядок

регистрации юридических лиц и вместе с тем выявить фиктивные и брошенные организации.

Вторая группа проблем связана с тем, что российские компании, которые принадлежат как российским, так и иностранным инвесторам, занижают российский налог на прибыль, а российские граждане занижают налог на доходы посредством ряда способов. Проведенная автором работа показала, что такое занижение налога на прибыль и доходы в России производится при помощи ряда основных методов.

Первый метод - это манипулирование трансфертными ценами группами ^

транснациональных компаний. В настоящее время транснациональные компании (ТНК) опосредуют значительную часть международной торговли, сдеки в рамках в

внутрифирменных групп приобрели массовый характер. Российская Федерация не является исключением. Около 20-30 ходингов контролируют большую часть экспортно-импортных операций в России. Большинство этих ходингов имеют компании в налоговых гаванях. Посредством установления цен по различным сдекам между компаниями группы значительная часть прибыли выводится в налоговые гавани и уходит от обложения российским налогом на прибыль.

Частным случаем трансфертного ценообразования является налоговое злоупотребление в виде недостаточной капитализации компании, когда иностранные инвесторы вместо финансирования российской компании посредством вкладов в уставный капитал, финансируют ее посредством выдачи займов. Поскольку проценты уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, в то время, как дивиденды выплачиваются из чистой прибыли, финансирование 1

компании посредством займов выгоднее, т.к. позволяет оставить российскую компанию с нулевой базой по налогу на прибыль "

Другой метод занижения налогов в сфере ВЭД - использование базовых компаний, которые представляют собой компании, располагающиеся, как правило, в странах с низкими налогами и используются для укрытия там дохода других компаний группы, снижая таким образом налоги компаний группы, расположенных в стране с нормальными налогами.

Такие базовые компании используются для управления своими активами, когда налогоплательщик передает актив, приносящий доход, например, исключительные права на торговую марку, базовой компании, укрывая

возникающий от этих активов доход в стране своего резидентства; для формирования центров финансирования своей деятельности; для формирования операционных базовых компаний, которые осуществляют коммерческую деятельность частично за пределами страны инкорпорации и укрывают полученную прибыль от налогообложения; или для других целей.

Использование налоговых гаваней - еще один метод занижения налогов. Классическую налоговую гавань можно определить как налоговую юрисдикцию, которая предоставляет льготный налоговый режим для компаний, зарегистрированных в ней, в отношении деятельности, осуществляемой за пределами такой юрисдикции, и обладающую следующими свойствами: относительно низкие ставки налогов; высокий уровень банковской или коммерческой тайны, которую страна, как правило, не желает нарушать; непропорционально 1фупный финансовый сектор; современные коммуникации; отсутствие валютного контроля за иностранными депозитами в иностранной валюте; развитие юрисдикции как финансового центра.

Налоговые гавани, как правило, используются для эмиграции или перемещения резидентства физических и/или юридических лиц в такие страны с тем, чтобы прибыль и доходы этих лиц не подлежали налогообложению; создания зависимых страховых компаний группы и сервисных компаний в налоговых гаванях и уменьшения налоговой базы отечественных компаний на сумму вознаграждений, выплачиваемых таким компаниям; для организации морских перевозок под флагом страны налоговой гавани и укрытия прибыли от налогообложения.

Отсутствуют официальные статистические данные о том, насколько широко используются налоговые гавани налогоплательщиками в Российской Федерации, однако косвенно можно сделать выводы из следующей информации. По объему средств, размещенных иностранными банками на корреспондентских счетах российских банков, первые места занимают Багамские острова - 1 352,0 мн. дол. США, Югославия (в республике Черногория действует офшорный режим) - 403,7 мн. дол. США, Кипр -108,9 мн. дол. США, Республика Науру - 34,4 мн. дол. США, в то время, как США Х всего 25,3 мн. дол. США.

Изучив международный опыт противодействия занижению налога на прибыль в сфере ВЭД, диссертантом был предложен ряд мер.

Для противодействия злоупотреблениям физических лиц правилами резидентства, когда налоговые платежи занижаются посредством избежания статуса резидента РФ, например, посредством перемещения резидентства в налоговые гавани по налоговым соображениям, предлагается следующее. Во-первых, изменить формулу расчета пребывания на территории РФ. В случае если в течение двух календарных лет подряд гражданин находится в РФ более 183 дней, его следует признать резидентом начиная с 1 января второго календарного года. Во-вторых, необходимо рассмотреть целесообразность отнесения к налоговым резидентам всех граждан России и при этом установить, что доходы граждан, {

проживающих длительно за границей, облагаются российским налогом только свыше определенной суммы, например, свыше 3 мн. руб. за календарный год. Те <

граждане, которые работают и платягг налог за границей, будут освобождаться от уплаты российских налогов на основании положений соответствующего налогового соглашения со страной, в которой они получили доход и заплатили налог. А граждане, которые проживают в налоговых гаванях или живут в разных странах и нигде не платят налог со своих доходов, дожны будут заплатить налог в России. Таким образом, в поле действия закона останутся граждане, которые избегают уплаты крупных сумм налога посредством проживания в офшорных зонах.

В случае закрепления в законе резидентства на основе гражданства следует рассмотреть возможность введения специального статуса для бывших граждан РФ, которые утратили гражданство по налоговым соображениям. Налогообложение таких граждан в течение определенного срока, например пяти лет, дожно быть таким же, как и резидентов. При этом для упрощения сбора налога следует 1

установить, что под действие этих правил будут подпадать только физические лица с годовым доходом свыше определенной суммы до утраты гражданства. 4

Исходя из мирового опыта, контроль трансфертных цен является наиболее важным и эффективным инструментом налоговых органов для борьбы со злоупотреблениями в сфере ВЭД. Правила по трансфертному ценообразованию действуют в России с 1 января 1999 г. Четырехлетняя практика их применения выявила значительные недостатки; диссертантом доказывается необходимость скорейшего совершенствования данных правил.

Автором предлагается сфокусировать контроль над трансфертными ценами в сфере операций между российскими резидентами и нерезидентами (как

юридическими, так и физическими лицам), при этом целью этого контроля будет являться определение обязательств по налогу на прибыль организаций - российских резидентов и физических лиц - резидентов по налогу на доходы.

Следует уточнить круг операций, которые подпадают под этот контроль. Из действующего определения луслуги неясно, охватывает ли контроль такие важные операции, как передача прав на технологии, патенты и другие нематериальные активы, использование интелектуальной собственности; аренда имущества, выдача займов, кредитование и другие схемы финансирования, включая факторинг дога компании.

В то время как методы определения рыночной цены (сопоставимой неконтролируемой цены, затратный и последующей реализации) соответствую! международной практике, непосредственное применение этих методов затруднительно в связи с тем, что в Налоговом кодексе эти методы сформулированы общо, без детализации. Мировая практика законодательства о трансфертном ценообразовании (в частности в Канаде, США, Дании, Германии, Италии и Японии) пошла по следующему пути. В законодательный акт включаются общие правила и принципы трансфертного ценообразования; общие правила допоняются детальными положениями административных инструкций, которые и дожны применяться к конкретным случаям трансфертного ценообразования.

Автор пришел к выводу, что такие детальные правила дожны утверждаться Постановлением Правительства РФ. Для этого Налоговый кодекс дожен упономочивать Правительство РФ детализировать правила трансфертного ценообразования в своих постановлениях. В качестве примера таких детальных правил автор разработал методику определения рыночной цены по услугам, оказываемым зависимой организацией.

Поскольку возможность пересмотра цен налоговыми органами означает для промышленности и коммерции допонительные риски в виде сумм возможных доначислений налогов, диссертант предлагает предусмотреть в законодательстве процедуры по предварительному согласованию цен с налоговыми органами.

Данная процедура дожна позволить инвесторам перед началом крупных проектов предоставить все необходимые документы в специализированное подразделение МНС и закрепить методологию межфирменного ценообразования на определенный период. Это дожно позволить уменьшить риски доначислений

налогов для добросовестных инвесторов и, тем самым, не ухудшать инвестиционную привлекательность России. Необходимо закрепить в законодательстве о налогах и сборах требования по содержанию документации, подтверждающей трансфертные цены, и ее предоставлению по требованию налоговых органов.

В результате анализа мирового опыта борьбы с использованием налоговых гаваней для ухода от налогов автор предлагает для решения проблемы смещения прибыли российскими налогоплательщиками в налоговые гавани в кратчайшие сроки внести следующие изменения в налоговое законодательство.

Определить налоговую гавань как страну, которая взимает налог на прибыль по ставке меньше 50% от российской ставки. Упономочить Минфин ежегодно публиковать список гаваней. Установить, что бремя доказывания обоснованности расходов по выплатам российской компанией компании в налоговой гавани переходит на налогоплательщика. Ввести ежегодную форму отчетности, по которой российский налогоплательщик дожен раскрыть все сдеки с налоговыми гаванями, и установить значительные санкции за непредставление такой формы или указание недостоверной информации.

Диссертантом предлагается ряд других мер, направленных на противодействие занижению налога на прибыль российскими налогоплательщиками.

Третья группа проблем связана с занижением российского налога на прибыль, взимаемого у источника выплаты, с иностранных компаний. Согласно Налоговому кодексу иностранные организации, не осуществляющие деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации и получающие доходы от источников в Российской Федерации, подлежат налогообложению. Налог удерживается налоговыми агентами по ставкам 10%, 15%, 20% и 24%.

Исходя из проведенной работы, автором было установлено, что занижение налога на прибыль происходит посредством злоупотребления иностранными компаниями налоговыми соглашениями, которое принимает следующие формы:

1) прямое нарушение положений договора;

2) косвенное нарушение соглашения (нарушение цели соглашения) посредством так называемой покупки соглашений. Покупка соглашения предполагает, что налогоплательщик создает посредника в стране, у которой имеется благоприятное налоговое соглашение со страной, в которую

осуществляются инвестиции. Таким образом, инвестор сможет через посредника воспользоваться налоговыми преимуществами по соглашению с третьим государством, которые были бы недоступны ему, если бы инвестиции в третью страну осуществлялись напрямую, без посредника. Такими преимуществами является пониженная или нулевая ставка налога у источника. Второй вид нарушения более опасен для общества, поскольку его сложнее выявить.

Так, если багамская компания будет напрямую получать проценты по займу, выданному российской компании, то они будут подлежать обложению у источника по ставке 20%. Если багамская компания образует дочернюю компанию на Кипре и выдаст кредит российской компании опосредованно через кипрскую компанию, то налог у источника сохфатится до 0.

В этой связи неудивительно, что Республика Кипр, государство с населением менее 1 мн. человек, является одним из крупнейших инвесторов в Российскую Федерацию. Общепризнанным является тот факт, что иностранные инвесторы из разных стран, включая тех, с которыми у России нет налоговых соглашений, используют посреднические компании на Кипре для незаконного получения льгот по соглашению между РФ и Республикой Кипр.

Диссертантом доказываемся, что для эффективного противодействия злоупотреблениям по налоговым соглашениям необходимо восстановить процедуры предварительного освобождения от удержания и процедуры возврата налога. Такие процедуры позволяют налоговым органам установить конроль использования предусмотренных соглашениями льгот нерезидентами и непосредственно применять меры против лиц, которые злоупотребляют соглашениями. Однако, следует позаботиться о том, чтобы процедуры предварительного освобождения и возврата были эффективны и необременительны для участников ВЭД, поскольку в противном случае они будут служить препятствием развития этой деятельности.

В результате исследования было установлено, что положения соглашений, в частности правила по обмену информацией между компетентными органами, практически не используются российской налоговой службой в своей работе. Предлагается МНС РФ разработать процедуры по обмену информацией с налоговыми органами других стран и использовать этот инструмент для выявления недобросовестных налогоплательщиков.

Кроме того, следует устранить отдельные пробелы в части первой Налогового кодекса, связанные с налогообложением у источника. Поскольку в Налоговом кодексе установлено, что обязанность по уплате налога возникает у налогоплательщика и переходит к налоговому агенту после удержания им налога у источника, то суды считают сумму, неудержанную агентом, не недоимкой, а штрафом. Так как штраф в виде суммы неудержанного налога законодательством о налогах и сборах не установлен, то суммы неудержанных налогов не могут быть взысканы с агентов.

Необходимо изменить порядок налогообложения доходов, выплачиваемых иностранным компаниям, и установить ответственность за неудержание налога, включая случаи, когда налогоплательщик не предоставил агенту формы на предварительное освобождение, заверенные налоговым органом, и тем самым не подтвердил право на освобождение от налогообложения по налоговому соглашению. Автором предлагается установить ответственность в виде штрафа в размере 120% от неудержанного налога (т.е. сам налог плюс штраф 20% от налога) на налогового агента.

На основе анализа международного опыта диссертант разделяет подход, согласно которому меры, направленные на борьбу со злоупотреблением налоговыми соглашениями, дожны состоять из двух блоков:

Х меры, установленные внутренним законодательством;

Х меры, установленные соглашениями.

Необходимость закрепления таких мер в тексте соглашений вызвана приоритетом международных договоров над внутренним законодательством, который установлен в Конституции.

Трудоемкой и догосрочной задачей было бы для России заключение новых соглашений, в тексте которых будут детально изложены меры, аналогичные мерам, закрепленным в Модельной конвенции США об избежании двойного налогообложения.

Более эффективным вариантом может быть достижение договоренностей с партерами России, которые дожны быть закреплены в протоколах к этим соглашениям. Эти договоренности дожны разрешать налоговым органам России применять меры, установленные внутренним законодательством РФ, направленные против покупки соглашений.

Соответственно, в российский механизм налогообложения необходимо ввести меры против покупки соглашений. При этом данные меры, с учетом накопленного опыта противодействия злоупотреблениям российскими соглашениями, а также выявленных в процессе налогового контроля новых схем ухода, можно будет оперативно изменять.

Для начала, по мнению автора, требуются простые в выпонении, но достаточно эффективные меры.

В качестве эксперимента можно предложить следующее:

Х резидент, более 50% уставного капитала которого прямо или косвенно владеют лица, не являющиеся резидентами стран-участниц соглашения, не имеет права на преимущества, установленные соглашением;

Х если резидент осуществляет значительные коммерческие операции в государстве резидентства, или если его акции котируются на признанной бирже ценных бумаг в договаривающемся государстве, то такое ограничение не применяется.

Освобождение от удержания и возврат налога дожно осуществляться только после авторизации специализированной инспекцией заявления от нерезидента, которое дожно быть заверено налоговым органом государства-партнера по соглашению и дожно предоставляться вместе с подтверждающими документами.

На основании проведенного исследования автором выдвигаются следующие предложения по совершенствованию российской системы налогообложения прибыли и доходов:

Х закрепление принципов злоупотребления правом и приоритета содержания над формой;

Х перенос бремени доказывания сущности операций и обоснованности цены по сдекам с налоговыми гаванями на российских налогоплательщиков;

Х возложение на налогоплательщиков обязанности ежегодно предоставлять налоговым органам информацию по сдекам с налоговыми гаванями;

Х активизация борьбы с фиктивными юридическими лицами;

Х признание резидентами лиц, пребывающих в России более 183 дней в

течение двух календарных лет, начиная со второго года; признание всех

граждан РФ резидентами по рождению с освобождением от

налогообложения определенной высокой суммы дня граждан, проживающих

за границей; налогообложение в течение 5 лет лиц с высокими доходами из источников в РФ (например, свыше 3 мн. руб. в год), отказавшихся от российского гражданства; Х уточнение правил трансфертного ценообразования и недостаточной капитализации и др. Россия не может позволить себе иметь несовершенное налоговое законодательство, поскольку существование стройной налоговой системы в государстве есть признак высокой ступени государственного развития. Создание стройной налоговой системы поможет России стать сильной и конкурентной. Основные положения исследования изложены в следующих работах:

1. Чаплыгин М.А. Классификация поведения налогоплательщиков по снижению налоговых обязательств // Проблемы современной системы налогообложения. Сборник научных статей. - М.: ФА, 2001. - 0,6 пл.

2. Чаплыгин М.А. Изменения в режиме налогообложения прибыли и доходов иностранных юридических лиц с 1 января 2002 // Сборник научных докладов на Круглом столе по международным проблемам налогообложения. - М.: ФА, 2002,- 1,4 п. л.

3. Чаплыгин М.А. Противодействие занижению налоговых платежей в сфере внешнеэкономической деятельности в Российской Федерации. - М.: ФГНУ ЦНТИ Мелиоводинформ, 2002. - 7,0 п.л.

Подписано в печать 10.09.2003 г. Формат 60x90, 1/16. Объем 1,5 п.л. Тираж 100 экз. Заказ № 526

Отпечатано в ООО "Фирма Блок" 107140, г. Москва, ул. Русаковская, д.1. т. 264-30-73 \т^Ыок01 сеште.пагос! .ги Изготовление брошюр, авторефератов, переплет диссертаций.

РНБ Русский фонд

2005-4 48284

2 5 СЕН ?0Ю

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидат экономических наук , Чаплыгин, Максим Анатольевич

ВВЕДЕНИЕ.

1 ОСОБЕННОСТИ ДЕЙСТВИЙ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ ПО УМЕНЬШЕНИЮ НАЛОГОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ В СФЕРЕ ВЭД.

1.1 понятия, связанные с действиями плательщиков и носителей налога по j уменьшению своих налоговых платежей.

1.2 Анализ основных методов занижения налоговых платежей в сфере ВЭД.

1.3 Влияние занижения налоговых платежей в сфере ВЭД на экономику.

2 СИСТЕМАТИЗАЦИЯ МИРОВОГО ОПЫТА ПРОТИВОДЕЙСТВИЯ ИЗБЕЖАНИЮ И

УКЛОНЕНИЮ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ В СФЕРЕ ВЭД.

2.1 Анализ общих мер противодействия избежанию и уклонению от налогов в сфере ВЭД в международной практике.

2.2 Специальные меры для предотвращения занижения налоговых iшатежей в сфере ВЭД

2.3 мировой опыт использования мер, i 1аправле1 и iwx на минимизацию возможностей злоупотребления налоговыми гаванями.

2.4 Ограничение злоупотреблений положениями налоговых соглашений в зарубежных странах f 3 СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ МЕР ПРОТИВОДЕЙСТВИЯ ЗАНИЖЕНИЮ НАЛОГОВЫХ

ПЛАТЕЖЕЙ В СФЕРЕ ВЭД В РФ.

3.1 Необходимость закрепления общих мер против занижения налогов в законодательстве РФ о налогах и сборах.

3.2 Совершенствование специальных мер против занижения налогов в сфере ВЭД.

3.3 Меры против злоупотребления налоговыми гаванями в РФ.

3.4 Меры против злоупотребления положениями налоговых соглашений в РФ и целесообразность их изменения.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Механизм предотвращения уклонения от уплаты налогов в сфере внешнеэкономической деятельности"

Актуальность темы исследования. Современные процессы глобализации приводят к усилению интернационализации экономической жизни. Российская Федерация является участником мирового хозяйства. Процессы интеграции России в мировую экономику из года в год усиливаются, а объемы внешнеэкономической деятельности (ВЭД) растут. Внешнеэкономическая деятельность Ч одна из сфер экономической деятельности государства, предприятий, фирм, тесно связанная с внешней торговлей, экспортом и импортом товаров, иностранными кредитами и инвестициями, осуществлением с другими странами проектов.

В работе исследуется проблема, связанная с налогообложением прибыли и доходов субъектов внешнеэкономической деятельности, а именно: избежание и уклонение от уплаты налогов на доходы и прибыль участниками ВЭД. Такое разделение является общепринятым в мировой практике и заключается, главным образом, в том, что уклонение от уплаты налогов представляет собой прямое нарушение налогового закона, а избежание налогообложения - косвенное нарушение налогового закона, когда нарушена не форма закона, а его дух.

Трансграничный характер деятельности предоставляет допонительные возможности для налогоплательщиков, участвующих в ВЭД, не испонять надлежащим образом свои конституционные обязанности по уплате налогов. Это вызвано тем, что при осуществлении внешнеэкономической деятельности налоговым органам труднее установить факты, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанностей по уплате налогов, а организациям и физическим лицам легче скрыть или закамуфлировать объекты налогообложения.

Избежание налогообложения и уклонение от уплаты налогов угрожают экономической безопасности России, отрицательно влияют на собираемость налогов и возможность государства испонять свои обязательства, а также предпринимать меры, направленные на повышение социально-экономического уровня жизни в России. Такое поведение налогоплательщиков нарушает конкурентные условия между предприятиями и предоставляет допонительные преимущества недобросовестным налогоплательщикам. Таким образом, недобросовестные налогоплательщики, которые участвуют в ВЭД, получают конкурентные преимущества над остальными налогоплательщиками, и, в конечном счете, могут вытеснить с рынка своих добросовестных конкурентов.

Необходимо признать, что практические шаги, предпринятые Россией в сфере мер противодействия избежанию и уклонению от уплаты налогов, не были достаточно обоснованы международным опытом и теоретическими исследованиями в данной области.

По настоящий день в российском механизме налогообложения отсутствуют общие меры, направленные против недобросовестных налогоплательщиков, которые злоупотребляют недостаточно проработанными правовыми нормами для получения налоговых преимуществ. Специальные меры, нацеленные против нарушений в сфере ВЭД, вводились фрагментарно и бессистемно, без достаточной проработки. Различные меры часто не согласуются друг с другом. Применение правил определения цены для целей налогообложения, которые установлены с 1 января 1999 г. с целью противодействия выведению прибыли из России в низконалоговые юрисдикции, чрезвычайно затруднительно и неэффективно для налоговых органов вследствие их непроработанности. Правила определения резидентства юридических и физических лиц, которые предоставляют большие возможности для налоговых злоупотреблений, остаются неизменными с 1991 г. С 1 января 2002 г. были введены правила, ограничивающие отнесение процентов на расходы для организаций с недостаточной капитализацией. Цель этих правил - ограничить занижение налоговой базы российскими компаниями путем избыточных выплат процентов по займам иностранным компаниям. Как показывает практика, компании обходят эти правила посредством заключения договоров займа с аффилированными иностранными компаниями, у которых нет прямого участия в российской компании.

Отсутствуют в российской системе налогообложения прибыли и доходов лантиофшорные меры, которые позволили бы налоговым органам бороться с использованием российскими и иностранными налогоплательщиками территорий, предоставляющих льготный налоговый режим (налоговые гавани), для ухода от российских налогов. Также не разработан в Российской Федерации механизм ограничения злоупотреблений инвесторов в использовании налоговых соглашений.

Одним из важнейших направлений совершенствования механизма налогообложения является разработка на основе опыта зарубежных стран комплекса мер, направленных на минимизацию возможностей избежания и уклонения от уплаты налогов на прибыль и доходы участниками ВЭД. Это позволит увеличить собираемость налоговых платежей, а также создать равные конкурентные условия для участников ВЭД и российских компаний, которые не участвуют во внешней торговле.

Все это обуславливает актуальность выбранной темы исследования. Проблемы занижения и уклонения от уплаты налогов в Российской Федерации поднимались в работах Глазьева С.Ю., Горбунова А.Р., Кашина В.А., Перова А.В., Петрова Ю.А., Русаковой И.Г., Сутырина С.Ф., Ушакова Д.Л. Кроме того, уклонение от уплаты налогов, преимущественно юридические аспекты, были также исследованы в монографиях Брызгалина А.В., Кучерова И.И., Ларичева В.Д., Соловьева И.Н., Сологуба Н.М. Однако, изменения в российской системе налогообложения, произошедшие за последнее время, в частности, принятие Налогового кодекса и недостаточные теоретические исследования в данной области, обуславливают необходимость дальнейшего развития этой темы.