Темы диссертаций по экономике » Бухгатерский учет, статистика

Концепция современной бухгатерской экспертизы и судебной ревизии тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат

Ученая степень	доктор экономических наук
Автор	Алибеков, Шахизин Ильмутдинович
Место защиты	Казань
Год	2009
Шифр ВАК РФ	08.00.12

Диссертация

Автореферат диссертации по теме "Концепция современной бухгатерской экспертизы и судебной ревизии"

На правах рукописи

АЛИБЕКОВ ШАХИЗИН ИЛЬМУГДИНОВИЧ

КОНЦЕПЦИЯ СОВРЕМЕННОЙ БУХГАТЕРСКОЙ ЭКСПЕРТИЗЫ И СУДЕБНОЙ РЕВИЗИИ

Специальность 08.00.12 - Бухгатерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук

п 2^-Пг

Казань - 2009

003465696

Работа выпонена в Северо-Кавказском (г. Махачкала) филиале ГОУ ВПО Российская правовая академия Министерства юстиции Российской Федерации

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Хамидулина Гульнара Рафкатовна

доктор экономических наук, профессор Шапошников Александр Арсеньевич

доктор экономических наук, профессор Каспина Роза Григорьевна

Ведущая организация: ГОУ ВПО Нижегородский

государственный университет

Защита состоится л27 апреля 2009 г. в 14.00 часов на заседании диссертационного совета ДМ 212.083.02 при ГОУ ВПО Казанский государственный финансово-экономический институт по адресу: 420012, Республика Татарстан, г. Казань, ул. Бутлерова, д.4, аудитория 34

С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке ГОУ ВГ10 Казанский государственный финансово-экономический институт.

Автореферат разослан л24 марта 2009 г.

Ученый секретарь диссертационного совета д-р, экон. наук, доцент

О.Н. Вишнякова

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Борьба с правонарушениями в сфере экономики является одной из важных проблем, нуждающихся в специальном научном исследовании. На нынешнем этапе актуальность ее продожает оставаться высокой. Совершаемые факты хозяйственной жизни во многих случаях сопряжены с рисками возможных злоупотреблений и хищений, чему способствует коррупция и безнаказанность. В этих условиях возникает необходимость использования новых подходов в деятельности судебно-экспертных служб, определения приоритетных направлений их развития, совершенствования организации и методологии бухгатерской экспертизы. Общественность, правоохранительные органы и суд нуждаются во всестороннем анализе причин и условий, в которых совершаются экономические преступления. В этом существенную помощь призваны оказать бухгатерская экспертиза и судебная ревизия.

Дэя успешной борьбы с экономической преступностью необходимо совершенствовать существующие методы бухгатерского учета с позиций собственника и руководства организации с одной стороны, и возможностей выявления сокрытия мошенничества и прочих преступных деяний совершаемых дожностным!) лицами с помощью средств и методов бухгатерского учета, -с другой. Только на основе изучения дифференцированных показателей данных бухгатерского учета можно определить механизм совершения экономического преступления или его сокрытия, обоснованно классифицировать их с точки зрения причин и способов совершения, выявить внешние признаки, позволяющие обнаружить их возникновение, и на этой основе разработать методику раскрытия преступления, а в последующем его профилактики.

Правонарушения в сфере экономики, как правило, совершаются путём использования различных методов, способов осуществления хозяйственных операций, исследование которых требует применения комплекса знаний. Стакиваясь с необходимостью исследовать какие-либо хозяйственные операции или экономические показатели, следователь и суд зачастую возлагают решение всех возникающих вопросов на экспертов-бухгатеров, которые дожны обладать специальными знаниями в бухгатерском учете, аначизе н ревизии. Совокупность этих знаний основывается на научных принципах, которые нуждаются в постоянном развитии и совершенствовании.

Проведенные в ходе исследования, изучение нормативных документов и действующей практики проведения судебно-бухгатерских экспертиз показало, что здесь есть много нерешенных вопросов и проблем. Прежде всего, по существу, нет теории, научного обоснования самого понятия бухгатерской экспертизы и ее особенностей. Есть много работ о юридических составляющих этого понятия, но очень мало о бухгатерских, экономических аспектах. Современная практика судебно-бухгатерской экспертизы в основном базируется на прежних методах существовавших в годы централизованно планируемой экономики и соответствовавшего ей законодательства. Многие способы и приемы проверки сохранились применительно к ранее суще-

ствоиашпим счетам и регистрам бухгатерского учета, преобладанию ручной техники его ведения.

На современном этапе совершенствования экономико-правовых знаний судебно-бухгатерская экспертиза нуждается в обновлении и расширении существующей системы общих и профессиональных понятий, в использовании их для создания единой концепции ее научных основ. Это важно для дальнейшего развития общей и прикладной теории бухгатерского учета и анализа и совершенствования действующей практики судебной ревизии и бухгатерской экспертизы.

Учеными и практиками сейчас в основном разрабатываются вопросы организации и программы проведения судебно-бухгатерской экспертизы. Методы профилактики, выявления и пресечения хозяйственных правонарушений в условиях реформирования бухгатерского учета изучены недостаточно поно. Бухгатерский учет, призванный служить мощным орудием контроля, противодействия и предотвращения незаконных действий в сфере экономики, в ряде случаев превращается в такое же мощное орудие для сокрытия нарушений и преступных деяний. До последнего времени комплексные исследования, охватывающего как правовые, так и экономические аспекты судебно-бухгатерской экспертизы в поной мере проводились недостаточно. Вместе с тем переход к рыночной экономике, к международным стандартам финансовой отчетности делает эту проблему особенно злободневной. В условиях рыночной экономики расширились возможности совершения нарушений, значительно ослаб государственный контроль за деятельностью хозяйствующих субъектов, существенно усилилась мотивация в воровстве и других злоупотреблениях. Судебно-бухгатерская экспертиза и ревизия являясь одним из важных инструментов устранения и предотвращения подобных тенденций становятся настоятельной необходимостью. В этой связи исследование методологических и методических основ бухгатерской экспертизы, судебной ревизии и в целом экономико-правового контроля приобретает большое научное и практическое значение, что придает теме диссертации высокую актуальность.

Цели и задачи исследования. Цель диссертационной работы состоит в определении содержания и перечня объектов судебной ревизии и бухгатерской экспертизы с учетом современного состояния и реалий российской экономики, в разработке новых приемов и методов экспертного изучения и судебной ревизии, обобщения и анализа их результатов. Для достижения указанной цели в процессе исследования были поставлены следующие задачи:

- сопоставить существующие концепции и понятия экономико-правового контроля, судебной ревизии, бухгатерской экспертизы, определить и обосновать их новое содержание, исследовать степень использования в судебно-следственной практике в современных условиях;

- уточнить и систематизировать приемы и методы ревизии и экспертизы, используемые в контрольной деятельности, разработать рекомендации по их совершенствованию;

- проанализировать и классифицировать существующие и предложить

новые приемы документального контроля, используемые в судебно-бухгатерской экспертизе, обосновать целесообразность их. использования в экспертной практике для выявления и профилактики нарушений и злоупотреблений в бухгатерском учете, совершаемых наиболее изощренными методами;

- исследовать степень реализации контрольных и защитных функций бухгатерского учета при осуществлении экономико-правового контроля и судебно-бухгатерской экспертизы в условиях развития рыночных отношений, гармонизации и стандартизации бухгатерского учета, связанные с его реформированием в соответствии с МСФО;

- исследовать и определить пределы компетенции эксперта-бухгатера при производстве судебно-бухгатерской экспертизы в современных условиях, классифицировать объекты его исследования;

- предложить новые методологические и методические аспекты обобщения и реализации результатов судебно-бухгатерской экспертизы, и установить доказательственное значение заключения эксперта-бухгатера;

- исследовать причинно-следственные связи нарушении и злоупотреблений и на их основе разработать усовершенствованные метода профилактики и предупреждения нарушений с помощью средств бухгатерского учета.

В обобщенном виде задачей диссертационного исследования является развитие теории и практики бухгатерского учета, определение путей его совершенствования для осуществления судебной ревизии и бухгатерской экспертизы в современных условиях функционирования российской экономики.

Предметом исследования является система бухгатерского учета в хозяйствующих организациях, допускаемые в ней факты умышленного искажения данных учета и отчетности с целью злоупотреблений и мошенничества, а также деятельность государственных судебно-экспертных учреждений и Федеральной службы финансово-бюджетного надзора связанная с производством судебно-бухгатерских экспертиз и ревизий по поручению правоохранительных органов.

Объектом исследования является методология и методика организации, производства и реализация результатов судебно-бухгатерской экспертизы и ревизий по поручению правоохранительных органов, нормативно-правовая база, регламентирующая вопросы бухгатерского учета, анализа, контроля, и судебно-бухгатерской экспертизы в Российской Федерации.

Область исследований. Диссертация выпонена в рамках пунктов 2.1. Методология и технология аудита, 2.2. Базовые принципы проведения бухгатерской экспертизы, 2.6. Бухгатерская и статистическая экспертиза Паспорта специальности 08.00.12 - Бухгатерский учет, статистика.

Методологическую и теоретическую основу исследования составили действующие принципы, правила и методологические положения по организации бухгатерского учета, контроля и судебно-бухгатерской экспертизы, вытекающие из законодательных и нормативных документов принятых в РФ, требований международных стандартов учета и аудита, а также теоретические разработки отечественных и зарубежных исследователей в области бухгатерского учета, анализа и аудита.

При разработке и обобщении методологии и методики экономико-правового контроля и еудебпо-бухтатерекой экспертизы использованы основные результаты исследований в области бухгатерского учета, ревизии, анализа и аудита, опубликованные Бабаевым Ю.А., Брызгалиным A.B., Бычковой С.М., Каспиной Р.Г., Куликовой Л.И., Гаджиевым Н.Г., Елисеевой И.И., Ерофеевой В.А., Ивашкевичем В.Б., Ковалевым В.В., Крамаровским Л.М., Ларионовым А.Д., Лашс В.И., Леонтьевой Ж.Г., Мальковой Т.Н.. Мац-кевичюс И.С., Мельник М.В., Мизиковским Е.А., Парииским A.C., Нестеровым В.Н., Николаевой С.А., Палием В.Ф., Патровым В.В., Пятовым М.Л., Соколовым Я.В., Скобара В.В., Тереховым A.A., Хамидулиной Г.Р., Шапошниковым A.A., Шереметом А.Д., Шнейдманом JI.3. и др., а также на положения исследований в юриспруденции и криминалистике проведенных Атанесяном Г.А., Голубятииковым С.П., Кипарисовым В.Н., Мурашовым С.И., Остроумовым С.С., ГТошюиасом П-3. К., Ромашовым A.M., Сергеевым JT.A., Танасевичем В.Г., Токаченко A.A., Фортинским СЛ., Харабет К.В., Шляховым А.Р., Яни П.С., и др.

В процессе проведения диссертационного исследования были использованы приемы и методы экономического анализа, научной абстракции и моделирования, логические, дедукционные и индукционные методы, позволяющие наиболее поно изучить исследуемые проблемы.

Научная новизна результатов исследования. Научная новизна результатов исследования заключается в постановке, теоретическом обосновании и решении комплекса методологических вопросов, связанных с совершенствованием методологии и методики бухгатерской ревизии и экспертизы в системе экономико-правового контроля деятельности экономических субъектов и экономико-правового контроля. В процессе исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты, выносимые на защиту:

- определена сущность экономико-правового контроля в современных условиях формирования рыночных отношений, обоснована необходимость определения судебно-бухгагерской экспертизы как совокупности процедур исследования бухгатером - судебным экспертом хозяйственных операций, бухгатерских документов и отчетности по заданию следственных органов и суда. Дано определение бухгатерской экспертизы и экономико-правового контроля, предложена концепция его развития в современных условиях. Систематизированы формы и методы осуществления экономико-правового контроля ревизором и бухгатером-экспертом;

- разработана и предложена принципиально новая классификация приемов и методов бухгатерского документального контроля, позволяющая более оперативно и достоверно выявлять и устранять факты нарушений и злоупотреблений, уточнены приемы и методы контроля, используемые в бухгатерской экспертизе и судебной ревизии, рекомендованы три группы методов и приемов документального контроля: приемы исследования отдельного

документа; приемы исследования нескольких документов, отражающих одну и ту же или взаимосвязанные операции; приемы исследования учетных данных, отражающих движение однородного имущества;

- на основе критического анализа экспертной практики обобщены и уточнены существующие концепции судебной ревизии и бухгатерской экспертизы в рыночных условиях и степень их использования в судебно-следственпой практике. Дано определение судебной ревизии, проведен сравнительный анализ концепций судебной ревизии и бухгатерской экспертизы, по результатам которого определена их сущность, выработаны рекомендации по совершенствованию практики проведения;

- разработана совокупность мер по более поному использованию возможностей бухгатерского учета для предотвращения злоупотреблений совершаемых дожностными лицами внутри организации путем расширения сферы первичного документирования, в том числе, с использованием электронных средств фиксации и обработки учетной информации, совершенствования плана счетов и субсчетов бухгатерского учета, систематизации и анализа его данных;

- определена сущность и содержание специальных познаний эксперта-бухгатера, пределы его компетенции при производстве судебно-бухгатерской экспертизы, профессиональные познания н навыки сведущих лиц (специалистов) в конкретной отрасли, в конкретных видах деятельности, используемые для своевременного и поного расследования, предупреждения и пресечения экономических преступлений и правонарушений. Составной частью этих познаний дожно быть умение распознавать в бухгатерской информации признаки противоправных деяний, нарушений и злоупотреблений. При этом пределы компетенции бухгатера-эксперта и ревизора дожны ограничиваться их специальными познаниями и конкретными вопросами, которые подлежат исследованию бухгатерской экспертизой;

- предложена методология и методика составления и представления экспертного заключения, как вещественного доказательства. Диссертантом разработана структура заключения эксперта-бухгатера, предложена методология и методика обобщения и реализации результатов судебной ревизии и бухгатерской экспертизы. При этом основным принципом изложения экспертом-бухгатером результатов исследования автором рекомендовано внутреннее убеждение;

- разработаны и предложены принципиально новые и уточнены существующие методы и формы осуществления в экспертной деятельности профилактики нарушений и злоупотреблений с использованием средств бухгатерского учета и дана их классификация, способствующая усилению и реализации контрольных и защитных функций бухгатерского учета. Доказана целесообразность и эффективность использования экономического анализа в судебно-бухгатерской экспертизе, как метода выявления и предупреждения преступных деяний с использованием бухгатерского учета, определены ос-

новные направления его развития в этом отношении.

Практическая значимость диссертационной работы заключается в разработке методологических и методических аспектов организации и проведения судебно-бухгатерской экспертизы на предварительном следствии и в суде, что необходимо ревизорам, экспертам-бухгатерам, а также сотрудникам правоохранительных органов, при осуществлении контрольных функций.

Апробация и внедрение результатов диссертационного исследования. Основные положения и результаты исследования обсуждались на научных заседаниях Северо-Западного отделения РАН, на Брюссельском экономическом форуме лEconomic and Monetary Union in Europe: 10 Years On. Brussels, 15 & 16 May 2008, на научных сессиях профессорско-преподавательского состава научных работников и аспирантов Санкт-Петербургского государственного университета экономики и финансов и Санкт-Петербургского государственного инженерно-экономического университета, на международных научных конференциях молодых ученых-экономистов Предпринимательство и реформы в России, проводимых Ассоциацией студентов и аспирантов, Наука Молодая СПбГУ, на Всероссийской научно-практической конференции Проблемы развития управленческого учета и анализа (г. Казань, КГФЭИ, 2007г.), на межрегиональных конференциях, Северо-Осетинского ГУ РСО-Алания им. К. Хетагурова Бухгатерский учет, анализ и аудит в современных условиях, на Международных научных конференциях студентов, аспирантов и молодых ученых Ломоносов, проводимых под эгидой ООН в рамках программы образования, науки и культуры (ЮНЕСКО) в МГУ им. М.В. Ломоносова, ежегодных международных и межрегиональных научно-практических конференциях студентов, аспирантов и профессорско-преподавательского состава финансово-экономического факультета Даггосуниверсигета и юридического факультета Северо-Кавказского филиала Российской правовой академии (г. Махачкала, 2002-2008 г.г.).

Выводы и предложения диссертационного исследования могут найти практическое применение при разработке нормативных актов и положений по организации и осуществлению экономико-правового контроля, а также в практической деятельности правоохранительных органов и сотрудников экспертных учреждений при назначении и проведении судебной ревизии и бухгатерской экспертизы. Положения диссертационного исследования можно использовать в учебном процессе юридических и экономических вузов при чтении лекций и проведении практических занятий по курсам: Контроль и ревизия, Судебно-бухгатерская экспертиза, Судебная бухгатерия, Основы аудита и Практический аудит.

Публикации. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 77 работах, общим объемом 75 пл., в том числе 3 монографии общим объемом 24 пл., 8 работ в научных журналах рекомендованных ВАК Министерства образования и науки РФ объемом 7,55 п.л. и 6 методиче-

ских и учебных пособий объемом 15 п.л.

Структура диссертационного исследования. Диссертация состоит из введения, четырех глав, заключения, библиографического списка использованной литературы и приложений.

Во введении обосновываются актуальность избранной темы исследования, цели и задачи диссертационной работы, формулируются объект и предмет исследования, раскрываются его научная новизна и практическая значимость.

В первой главе Развитие экономико-правового контроля в России, роль судебной ревизии и бухгатерской экспертизы в его осуществлении исследованы сущность и содержание форм осуществления экономико-правового контроля в современных условиях, их историческое развитие, определены научные основы, уточнены понятия судебной ревизии и бухгатерской экспертизы.

Во второй главе Объекты исследования в судебной ревизии и бухгатерской экспертизе предложена научная классификация объектов судебной ревизии и бухгатерской экспертизы и даны рекомендации по совершенствованию учетных документов, определению достаточности сведений для производства ревизии и экспертизы, усилению контрольных функций бухгатерского учета по соблюдению хозяйственного законодательства, разработаны предложения по усилению и реализацию контрольных и защитных функций учета в процессах судебно-бухгатерской экспертизы и ревизии

В третьей главе Систематизация и развитие приемов и методов, применяемых в судебной ревизии и бухгатерской экспертизе исследованы сущность и содержание критериев профессионального суждения и компетенции бухгатера-эксперта и ревизора, анализ приемов и методов их работы, возможности совершенствования исследования документальных данных в судебной ревизии и бухгатерской экспертизе, существующие методы и методики, используемые в экспертной практике, разработана научно обоснованная классификация приемов и методов документального контроля и предложения по их совершенствованию. Исследованы сущность и содержание специальных познаний эксперта-бухгатера и определены пределы его компетенции исходя из отечественного и международного опыта.

В четвертой главе Обобщение и реализация результатов судебно-бухгатерской экспертизы и ревизии представлены концептуальные и методические основы заключения бухгатера-эксперта и ревизора, как источника доказательства. Систематизированы приемы и методы осуществления профилактики нарушений и злоупотреблений с использованием средств бухгатерского учета, даны рекомендации по усилению его роли в судебно-бухгатерской экспертизе и ревизии.

В заключении обобщаются выводы и предложения по результатам проведенного исследования.

ОСНОВНЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ И НАУЧНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

Содержание и методы контроля, используемые в бухгатерской экспертизе и судебной ревизии.

Бухгатерская экспертиза и судебная ревизия являются составной частью экономико-правового контроля, организуемого государством в соответствии с действующими нормами права и юридической ответственности за их нарушения.

Судебно-бухгатерская экспертиза включает совокупность конкретных методов и приемов для исследования бухгатером - судебным экспертом хозяйственных операций, бухгатерских документов и отчетности по заданию следственных органов и суда. Это сложный научно-исследовательский процесс, способствующий получению доказательств при рассмотрении и расследовании уголовных, гражданских и арбитражных дел. В этом процессе эксперт-бухгатер использует различные технологические приемы и методы, которые в целом составляют методологию экономико-правового контроля, в том числе и судебно-бухгатерской экспертизы.

Методология проверки и контроля представляют собой способ научного познания объектов бухгатерской экспертизы и судебной ревизии, а ее методы - совокупность приемов, действий или операций этого познания в практике работы бухгатера - эксперта и ревизора.

Цель бухгатерской экспертизы заключается в установлении причин недостачи или излишка товарно-материальных ценностей, размера материального ущерба, нарушений сметной и кассовой дисциплин, определение фактов хозяйственной деятельности не получивших отражения в бухгатерском учете. Эксперт-бухгатер - самостоятельное процессуальное лицо. В процессе работы он не имеет права выпонять контрольно-ревизионные действия, сверять взаиморасчеты, проводить инвентаризацию. Он исследует только те материалы дела, которые представляет ему следователь и не вправе самостоятельно обращаться к документам, находящимся в других организациях. Эксперт может использовать только методы документального контроля.

Судебная ревизия также проводится по инициативе правоохранительных органов. Ее цель - проверка законности финансово-хозяйственной деятельности организации, правильности ведения бухгатерского учета, составления учетной документации и отражения бухгатерских записей в учетных регистрах, выявление фактов хищения и других форм материального ущерба. Арсенал методов ревизии шире и включает методы фактического контроля: осмотр, инвентаризацию, обмер выпоненных работ, получение объяснений от ревизуемых лиц, проведение встречных проверок и др.

Вопросы классификации приемов и методов контроля, применяемых при производстве судебной ревизии и бухгатерской экспертизы, на наш взгляд, были и остаются одними из слабо разработанных в теории и практике бухгатерского учета. Их правильный выбор в значительной степени предопределяет качество и эффективность результатов бухгатерской экспертизы и судебной ревизии. Отсутствие системного подхода в этом вопросе приво-

дит к непоному выявлению нарушений и злоупотреблений, допонительным и повторным проверкам. Приемы следуег совершенствовать на основе критического анализа и имеющегося опыта проведения таких проверок в России и за рубежом. В специальной литературе представлен довольно широкий спектр используемых в экспертной и ревизорской практике способов логического, математического, и документального контроля. В диссертации показаны недостатки такой систематизации и разработаны основные направления ее совершенствования с учетом современных требований управления и результатов анализа существующего опыта проведения экономико-правового контроля. На основе такого анализа, в диссертационной работе уточнен состав основных приемов и методов бухгатерской экспертизы и судебной ревизии, они подразделены на документальные, смешанные и аналитические процедуры. Такая систематизация в значительной степени влияет на качество и эффективность проводимой проверки, позволяет учитывать особенности и целесообразность указанных процедур.

Известно, что за последнее время большую роль в финансовом контроле деятельности российских предприятий приобрел аудит. Отличительными особенностями методологии бухгатерской экспертизы и судебной ревизии по сравнению с аудитом, является обязательная регламентация программы и методик исследования, исключение любых вероятностных, прогнозных и ориентировочных методов изучения, необходимость выявления способов причинения ущерба собствешшкам, организации, учреждению и (или) государству при использовании (расходовании, распоряжении) имущества, способов сокрытия материальных последствий такого использования в бухгатерском учете и отчетности.

В аудите главная цель - оценка достоверности финансовой отчетности, достигаемая методами сопоставления начальных и сравнительных показателей, оценки структуры баланса и других форм отчетности, соблюдения учетной политики, отслеживания хозяйственных операций от первичного документа до баланса и др. Здесь неизбежны определенные допущения, условности, округления в оценке полученной информации, чего быть не может в бухгатерской ревизии и экспертизе.

Бухгатерская экспертиза и судебная ревизия направлены на выявление правонарушений. Несовершенство применяемых ими методов и методик приводит к тому, что значительная часть правонарушений остается длительное время не обнаруженными, а большинство поступающих в правоохранительные органы материалов по экономическим нарушениям и злоупотреблениям недостаточно обоснованы для возбуждения уголовных дел по обнаруженным фактам. Незнание специальных приемов и методов выявления злоупотреблений - одна из причин поверхностной проверки документов и ее неэффективности. При проверке документов и учетных регистров необходимо иметь в виду, что нередко нарушения законности и финансовой дисциплины скрываются за внешне правильно оформленными документами (фиктивными нарядами, трудовыми соглашениями, счетами, актами и т.п.). По содержанию операции, отраженной в документе в ходе экспертизы, следует установить степень ее соответствия действующему законодательству и внутренним распоряжениям хозяйствующего экономического субъекта.

Несмотря на определенные достижения в этой области, следует отметить, что возможности использования первичной документации для выявления хищений и других злоупотреблений в ходе ревизии и бухгатерской экспертизы используются недостаточно. В определенной степени этого можно достигнуть путем систематизации и совершенствования специальных приемов документального контроля, используемые при производстве судебно-бухгатерской экспертизы. По мнению диссертанта, все приемы документального исследования учетных данных целесообразно сгруппировать на три группы (рис. 1 -3):

- приемы изучения отдельного документа;

- приемы сопоставления данных нескольких документов, отражающих одну и ту же или взаимосвязанные операции;

- приемы исследования учетных данных, отражающих движение однородного имущества.

Критерием такого разделения являются различия и возможные противоречия в составе и содержании документов, свидетельствующие о возможных искажениях, нарушениях и злоупотреблениях. Они могут отражаться в виде;

- противоречия в содержании отдельного документа;

- несоответствия между содержанием нескольких взаимосвязанных документов;

- отражения в учетных данных отклонений от обычного порядка движения однородных средств.

Указанные методы, приемы и процедуры контроля служат средством получения доказательств. По результатам собранных свидетельств эксперт-бухгатер дожен обладать поной, достоверной и надежной информацией, достаточной для выдачи обоснованного заключения правоохранительному органу, назначившему судебно-бухгатерскую экспертизу. Использование предложенной классификации приемов документального контроля в экспертной деятельности будет способствовать оперативности экономико-правового контроля и улучшеншо качества проводимых судебных ревизий и бухгатерских экспертиз.

Концепция судебной ревизии

При расследовании экономических преступлений производство бухгатерских документальных ревизий, как правило, обязательно. Материалы ревизии помогают следователю установить сумму причиненного ущерба, способ совершения и сокрытия хищения, лиц, причастных к документальному оформлению незаконных операций, и т.д. Действующее процессуальное законодательство не регламентирует порядок производства ревизии в ходе предварительного следствия. Однако, как свидетельствует практика, проведение ревизии в процессе расследования накладывает на нее особый отпечаток, лишает ревизора в некоторой степени его самостоятельности. Специфика ревизий, проводимых по заданию правоохранительных органов заключается в том, что ревизор, будучи подчинен своему непосредственному начальнику, состоя у iter o в штате, обязан в то же время выпонять законные требования следователя, касающиеся организации, объема и срока работы по производству ревизии в пределах, обеспе-

чивающих поноту исследования материалов. Специфические требования предъявляются и к акту ревизии, проведенной по поручению следователя.

Рис. 1. Приемы исследования отдельного документа

Рис. 2. Приемы исследования нескольких документов, отражающих одну и ту же или взаимосвязанные операции

Мы считаем обоснованными принятые в практике документальных ревизий указания о нецелесообразности отражения при производстве обычной ревизии выводов ревизора и оценки им вскрытых нарушений непосредственно в акте, поскольку акты таких ревизий представляются ревизором руководителю организации, назначившей ревизию, и последний обязан принять решение по ее результатам.

Распространение же таких рекомендаций на акт ревизии, проведенной по назначению следователя, противоречит целям, которые при этом преследуются. Следователь прибегает к специальным познаниям ревизора не только для того, чтобы тот описал в акте вскрытые нарушения. Не являясь специалистом в области бухгатерского учета, анализа и контроля, следователь нуждается в разъяснении и оценке этих фактов. Он дожен понять связь их с другими обстоятельствами дела. Поэтому вынесение оценки вскрытых злоупотреблений за пределы акта в самостоятельный документ Выводы, как это делается на практике, затрудняет правильное восприятие акта, особенно в тех случаях, когда для вуалирования злоупотреблений применялись сложные и хитроумные комбинации в бухгатерском учете.

Рис. 3. Приемы исследования учетных данных, отражающих движение однородного имущества

В отличие от ревизии, являющейся функцией хозяйственного контроля за деятельностью предприятий и организаций со стороны вышестоящего органа, ревизия, проводимая по заданию правоохранительных органов, имеет иную правовую основу, ибо назначается в соответствии с требованиями и нормами процессуального законодательства и является способом собирания и проверки доказательств. При проведении внутреннего и внешнего аудита, ревизии допустимы и даже рекомендуются соответствующими правилами выборочные методы проверки. Метод проведения судебных ревизий - сплошной. Лишь применение этого метода может гарантировать ревизора (а затем и следователя) от пропуска документов, которые могут иметь значение для следствия. Поэтому при подготовке методик основное внимание дожно быть обращено на определение тех звеньев в бухгатерском учете, несоответствие которых друг друг)' указы-

вало бы на нарушение нормального процесса хозяйствования и тем самым и на возможные факты злоупотреблений и нарушений в сфере экономики. В целом процесс подготовки методики ревизии дожен развиваться в следующей последовательности: от функциональной схемы к признакам нарушений, от признаков нарушений к способам их совершения и от способа совершения к методике производства ревизии.

В практике работы экспертных учреждений встречаются случаи вынесения определений и постановлений судебно-следственными органами о назначении судебно-бухгатерской экспертизы по вопросам, требующим производства ревизионных действий. Их следует расценивать как нарушение процессуальных норм, регламентирующих пределы компетенции судебно-бухгатерской экспертизы. В этой связи правильное использование в следственной и судебной практике знаний в области бухгатерского учета, контроля и анализа хозяйственной деятельности требует четкого разграничения различий между судебно-бухгатерской экспертизой и ревизией по требованию правоохранительных органов. Более того, для коренного улучшения практики назначения ревизии и экспертизы необходимо четко определить, в каких случаях следователь и суд могут вообще обойтись без проведения ревизии, в каких необходимы ревизия и в каких судебно-бухгатерская экспертиза. Для этого нужно:

- дать научное определение сущности судебной ревизии как особого процессуального действия;

- закрепить выработанное теорией определение судебной ревизии в законодательстве;

- на основе четкого разграничения ревизии и судебно-бухгатерской экспертизы выработать рекомендации по совершенствованию практики проведения ревизий и судебно-бухгатерской экспертизы.

В диссертации высказано и аргументировано мнение автора по указанным вопросам.

Как свидетельствует судебно-следственная практика, сотрудники правоохранительных органов часто не видят различий между ними по существу, за исключением процессуальных моментов. Сходные соображения высказываются и в специальной юридической литературе по проблемам судебно-бухгатерской экспертизы. Основываясь на этом, можно сделать вывод о существовании ситуаций, в которых и ревизия, и судебно-бухгатерская экспертиза равнозначны, нужно лишь сделать между ними выбор. Более того, в юридической практике распространено мнение, что выбор между ревизией и судебно-бухгатерской экспертизой может зависеть от личного усмотрения следователя, либо от трудностей подбора ревизора и эксперта-бухгатера. На наш взгляд, правоохранительные органы обязаны выпонять то следственное (судебное) действие, которое предусмотрено законодательством для данной ситуации, не допуская его подмены.

На основе критического анализа действующей практики осуществления экономико-правового контроля, в диссертации приведены основные существенные методологические и методические различия судебной ревизии и судебно-бухгатерской экспертизы (табл. 1).

Таблица 1

Методологические и методические различия судебной ревизии н судебно-бухгатерской экспертизы

№ п/п Судебная ревизия Судебно-бухгатерская экспертиза

1. Судебная ревизия - способ сбора и оценки документов о совершенных фактах хозяйственной жизни ревизора по заданию следственных органов. Судебно-бухтатерская экспертиза -совокупность процедур исследования бухгатером - судебным экспертом хозяйственных операций, бухгатерских документов и отчетности по заданию следственных органов и суда.

2. Задача судебной ревизии - выяснение необходимых для дела новых фактов о совершении хозяйственных операций, которыми правоохранительные органы не располагают. Задача судебно-бухгатерской экспертизы Ч установление новых, отдельных фактов совершенных хозяйственных операциях, которые не были установлены ревизией до возбуждения уголовного дела или проверки достоверности аналогичных фактов, установленных судебной ревизией, а также других фактов вызывающих сомнение на основе собранных доказательств.

3. Объектами судебной ревизии является имущество, учетные и внеучетные документы предприятия. Объектами судебно-бухгатерской экспертизы являются только лишь учетные и внеучетные документы и предметы, имеющиеся в деле.

4. Вопросы ревизии формируются с указанием ревизуемого предприятия, лица, периода и видов подлежащих проверке имущества. Вопросы судебно-бухгатерской экспертизы помимо этого обязательно включают конкретный перечень фактов хозяйственной жизни, которые требуют научного исследования и выяснения.

5. В судебной ревизии используются приемы и метода документального и фактического контроля. В судебно-бухгатерской экспертизе используются только приемы и метода документального контроля.

6. Судебная ревизия проводится сплошным методом. В судебно-бухгатерской экспертизе исследуются только лишь представленные правоохранительными органами объекты, на основе которых эксперт-бухгатер дожен сформулировать ответы по поставленным перед ним вопросам.

7. Ревизор проводит ревизию на предприятии, получает объяснения от дожностных лиц, опечатывает склады и хранилища, снимает копии необходимых документов и т.п. Экспертиза проводится только в экспертном учреждении или в исключительных случаях у органа дознания. При этом эксперт-бухгатер не вправе проводить действия подобные действиям ревизора при проведении ревизии.

Из таблицы 1 следует, что между судебной ревизией и судебно-бухгатерской экспертизой имеются существенные методические, организационные и процессуальные различия. Методическое различие заключается в том, что ревизор применяет такие методы и приемы контроля (фактические), которые не в праве применять эксперт. Организационное различие заключается в том, что ревизор всю работу проводит в ревизуемом объекте, а эксперт в экспертном учреждении. Процессуальное различие состоит в том, что ревизор, в отличие от эксперта-бухгатера, выпоняет функции сбора документов по делу. Проведенное разграничение ревизии и судебно-бухгатерской экспертизы позволяет более правильно осуществить и обосновать выбор между ними и его правовые последствия.

Реализация выработанных диссертантом предложений о процессуальной регламентации судебной ревизии, о признании акта ревизии самостоятельным источником доказательств, а ревизора - участником уголовно-процессуальной деятельности будет заметно способствовать объективности и поноте установления обстоятельств дела, гарантий прав и законных интересов лиц, чья деятельность подвергается исследованию, что особенно важно для правового демократического государства.

Реализация контрольных функций бухгатерского учета по соблюдению действующего законодательства

В единой системе хозяйственного учета важное место принадлежит бухгатерскому учету, представляющему собой одну из наиболее действенных форм контроля за сохранностью и движением имущества. Контроль, основанный на документах, в которых отражаются совершающиеся факты хозяйственной жизни, позволяет не только выявлять перерасходы, потери, нарушения, злоупотребления, по и предупреждать подобные негативные явления. Это придает бухгатерскому учету особую ценность. Для того чтобы бухгатерский учет соответствовал основным задачам экономических реформ, осуществляемых в стране, по-настоящему выпонял свое назначение, он дожен быть, прежде всего, максимально оперативным и достоверным, а вместе с тем достаточно простым и экономичным. Между тем на протяжении своего развития бухгатерский контроль, по различным причинам, не поностью выпоняет задачи, вытекающие из самой организации и управлении производством. Рост хищений, нарушений и злоупотреблений, совершаемых с использованием возможностей бухгатерского учета, свидетельствует о слабости контроля в первичном его звене. Это требует существенного усиления контрольных функций бухгатерского учета, использования результатов научных исследований. Идея существенной активизации бухгатерского контроля и усиления его воздействия на деятельность предприятия находит все больше сторонников, как у научных, так и у практических работников.

В настоящее время вопросы развития бухгатерского контроля находится в центре внимания учетной науки. При этом особую актуальность представляют вопросы исследования базиса бухгатерского контроля и его

связи с бухгатерским учетом. Одни считают, что бухгатерский контроль имеет мало общего с бухгатерским учетом. Другие полагают, что эта связь самая непосредственная. На наш взгляд, следует считать весьма сомнительным категорическое утверждение о том, что бухгатерский учет не имеет ничего общего с контролем и дожен выпонять только учетную функцию обеспечивать формирование данных для составления отчетности. Наоборот, необходимо отметить, что бухгатерский учет изначально появися и используется как важнейший инструмент контроля. Поэтому проблема состоит не в том, может ли бухгатерский учет выпонять контрольные функции или нет, а в масштабе контроля. И конечно было бы неправильно представлять бухгатерский учет как всеобъемлющий институт контроля. Если исходить из этой точки зрения, то позиции обеих сторон сблизятся.

К числу распространенных, но ошибочных по нашему мнению представлений о бухгатерском учете относится трактовка его содержания лишь как системы экономической информации. В современной экономической литературе и в последних научных исследованиях наблюдается попытка преуменьшить контрольные функции бухгатерского учета и свести его роль к обеспечению информации для нужд управления, в том числе одной из его составляющих, - контроля. Причем о контрольных функциях учета в большинстве случаев сказано общими фразами, а конкретные приемы и способы предварительного и текущего контроля не получают дожного освещения. Что касается учебной литературы, то также в общих фразах имеются указания о контрольных функциях учета, пишут о контроле за сохранностью имущества, о необходимости предупреждать возможность возникновения растрат, хищений и злоупотреблений, о своевременности приходонания в учете ценностей, соблюдении нормативов и т.д. Научная разработка способов предварительного и последующего контроля до сих пор остается во многом нетронутой целиной, хотя способы последующего контроля в той или иной мере нашли соответствующее отражение в специальной литературе по контролю. В учебном процессе при подготовке студентов по специальности 080109 - Бухгатерский учет, анализ и аудит при чтении лекций но профилирующим курсам специальности, а также при аттестации и повышении квалификации профессиональных бухгатеров все внимание уделяется вопросам учета. В результате учетные работники и будущие специалисты в области бухгатерского учета и аудита имеют самое общее представление о контрольных функциях бухгатерского учета и формах их реализации. Умение использовать эти функции приходит обычно в ходе практической работы и то не во всех случаях.

В действительности бухгатерская практика является органическим сочетанием информации, учета, экономического анализа и хозяйственного контроля и ее использования, где ведущим и направляющим звеном является контроль. Тем самым определяется значительная роль бухгатерского учета в усилении финансовой и хозяйственной дисциплины и порядка, связанная с его участием в организации производственной и финансово-хозяйственной деятельности, с системой материальной, дожностной и финансовой ответст-

венаости за результаты хозяйственной деятельности. Контрольные функции бухгатерского учета в условиях реформирования учета в соответствии с МСФО дожны быть более значимыми, ибо учет является составной частью системы управления. Фактически все остальные функции бухгатерского учета (информационная, аналитическая, обратной связи и др.), оставаясь не менее важными, обеспечивают реализацию именно контрольных функций.

Вместе с тем, при всей важности бухгатерского контроля не следует отождествлять понятие контрольной функции бухгатерского учета с понятием финансового контроля, как не следует ставить знак равенства между внутренним свойством предмета или явления и его практическим использованием. Если бы бухгатерский учет не обладал объективно присущим ему свойством - контрольной функцией, то собственники, государство и другие заинтересованные лица не могли бы использовать бухгатерский учет в качестве главного инструмента контроля. А ретроспективный финансово-хозяйственный контроль, проводимый в форме ревизии, аудита, судебно-бухгатерской экспертизы выступает как результат практического применения контрольных функций бухгатерского учета и проверки его действенности. Причем сама постановка бухгатерского учета дожна стать объектом постоянного надзора со стороны собственников, топ-менеджеров и государственных органов, осуществляющих финансово-хозяйственный контроль деятельности экономических субъектов. Именно для этого обязанность вести бухгатерский учет, его основные правила и методы ведения, состав и порядок составления финансовой отчетности устанавливаются и регулируются государством.

В контроле со стороны бухгатерии в первую очередь заинтересованы собственники предприятия, его менеджеры. Такой контроль предотвращает злоупотребления со стороны отдельных дожностных и материально-ответственных лиц в самой организации. Собственники и руководители-менеджеры могут быть инициаторами возбуждения следственных мероприятий и судебного разбирательства, в том числе бухгатерской экспертизы и судебной ревизии в отношении деяний дожностных лиц подозреваемых в преступлении. Непосредственный ущерб государству имеет место при налоговых преступлениях. Здесь инициаторами возбуждения дел в арбитражном суде выступают налоговые органы, пенсионные фонды, экологические службы и аналогичные им учреждения, а подозреваемыми в правонарушениях будут руководство и собственники экономического субъекта, отвечающие в числе прочих обязанностей и за состояние бухгатерского учета платежей государству.

Бухгатерский контроль в основном носит предварительный и текущий характер. В последнее время принято считать, что первостепенное значение дожно принадлежать предварительному и текущему контролю, направленному на пресечение фактов расточительства и бесхозяйственности. В то же время складывается ситуация, когда многие признают возрастающую роль контрольных функций бухгатерского учета, но реальные попытки по их усилению и совершенствованию не предпринимаются. Это объясняется

чрезмерным давлением внешнего контроля, неудовлетворительными условиями хранения и использования имеющихся ресурсов, нечетким распределением обязанностей между подразделениями и отдельными сотрудниками предприятия.

Усиление превентивноеЩ бухгатерского контроля зависит от разных обстоятельств. Прежде всего, дожно быть установлено рациональное соотношение между внешним и внутренним контролем с таким расчетом, чтобы они не противостояли, а допоняли друг друга. Это свидетельствует о строгой регламентации контроля, осуществляемого вышестоящими и другими контролирующими органами, в результате чего повышается роль внутреннего контроля, в составе которого учетный персонал в определенной степени превращается в контролеров, что существенно меняет их статус. При этом главный бухгатер является ведущей фигурой в обеспечении контроля на предприятии и дожен выпонять две основные функции: реализация контрольных и защитных функций бухгатерского учета и анализ финансово-хозяйственной деятельности.

Использование средств и методов бухгатерского учета в процессе судебно-бухгатерскон экспертизы

В системе защиты имущества собственника от преступных посягательств важная роль принадлежит бухгатерскому и иным видам хозяйственного учета. Эта роль определяется тем, что бухгатерский учет выпоняет ряд защитных функций, заложенных в особенностях его метода и организации, которые вытекают из положений Закона о бухгатерском учете и позволяют защищать его информационное поле от влияния воздействий, противоречащих принятой методологии. Защитные функции бухгатерского учета проявляются в его свойстве отражать изменения в финансово-хозяйственной деятельности хозяйствующих субъектов, неизбежно возникающие при совершении нарушений и злоупотреблений в бухгатерском учете. Отдельные элементы метода учета - документация и инвентаризация, счета и двойная запись, балансовое обобщение и др. - составляют объективную преграду совершению преступных операций с материальными ценностями и денежными средствами. Конечно, эта преграда не является непреодолимой. Однако защитная роль учета в том и проявляется, что в процессе такого предопределения преступники вынуждены оставлять многочисленные следы, совершать материальные и интелектуальные подлоги. Чем выше защитные функции учета, тем эффективнее его роль в выявлении, расследовании и предупреждении преступлений в сфере экономики.

Возможности использования бухгатерского учета в качестве элемента системы защиты имущества вытекают из самой сути данного института, его роли и назначения как важнейшего инструмента управления. Методологическую основу использования защитных функций системы бухгатерского учета в процессе расследования может составлять разработанная криминалистами теория следообразования, в основе которой лежат принципы теории от-

ражения. В результате преступных действий дожностных лиц образуется специфическая группа следов, основанная на отражении в данных учета изменений, которые происходят в хозяйственной деятельности предприятия. Носителями таких следов являются первичные и сводные бухгатерские документы, учетные регистры, ведомости и формы бухгаттерской отчетности. В то же время в этих документах и регистрах формируется совокупность следов, связанных с изменениями, происходящие в хозяйственной, производственной, финансовой сфере деятельности предприятия при совершении противоправных деяний. Документ, учетный регистр, бланк отчетности выступают как носители хранящийся в сознании информации, как средство закрепления ее на длительный период. Само ее содержание, а отсюда и доказательственное значение и другие свойства будут аналогичны высшей форме отражения - сознанию свершившегося факта

Система бухгатерского учета в ходе выпонения возложенных на нее задач с помощью своих методов отражает сущность взаимосвязей, объективно складывающихся в производственном процессе. Бухгатерскому учету присуща последовательная системность организации, достоверность, документальная обоснованность, точность, универсальный характер отражения экономических процессов и явлений. Показатели учета подвержены тем же изменениям, что и отражаемые ими процессы. В них реально проявляются те взаимосвязи, которые определяют нормальную производственно-финансовую деятельность. Это обеспечивается прежде всего соблюдением требований, предъявляемых к бухгатерскому учету. Эти два принципиальных положения - обязательность возникновения изменений в деятельности предприятия при совершении хищения и закономерное отражение этих изменений в бухгатерском учете - составляют методологическую основу использования последнего в качестве элемента системы защиты собственности.

При использовании бухгатерского учета для совершения преступных деяний или их вуалирования применяются различные приемы фальсификации учетных данных, в результате чего выявление и расследование таких деяний становится более сложным. Об этом писали еще авторы классических трудов по теории бухгатерского учета, такие как профессор И.Шер, русский ученый Н.А.Блатов и др. За последние годы большое внимание этим вопросам уделяли Ю.А.Бабаев, МС.Белоусов, С.М.Бычкова, Я.В.Соколов, Г.Р.Хамидулина и другие специалисты. Однако многие стороны использования системы бухгатерского учета для выявления и расследования, преступного уклонения от соблюдения отдельных его требований и свойств остаются еще недостаточно изученными. В целом, нельзя утверждать, что бухгатерский учет теряет свои защитные функции, если преступники нарушают те или иные правила его ведения.

Материальные предпосыки выявления и предупреждения злоупотреблений при таком положении, по мнению диссертанта, сводятся к следующему. Во-первых, путем фальсификации данных бухгатерского учета преступники в состоянии обойти лишь некоторые защитные свойства тех или иных элементов предмета и метода бухгатерского учета. Как правило, искажают-

ся те учетные показатели и регистры, в которых непосредственно отражаются признаки хищения. Приспособить же всю систему учета для непротиворечивого отражения деятельности объекта, в котором совершаются хищения и другие правонарушения, практически невозможно. Даже при абсолютно удачном, с точки зрения расхитителей, их сокрытии, системой учета отражается и сообщается вовне информация, соответствующая в целом истинному положению дел на объекте. Это объясняется единством системы учета как внутри отдельных предприятий, так и в их совокупности. Во-вторых, в силу того же единства системы учета и взаимосвязи его показателей любая попытка обойти отдельные защитные функции учета неминуемо ведет к нарушениям, фиксируемым другими элементами системы защиты информации. Сам факт любой фальсификации является специфическим следом, рассматриваемым при осуществлении контроля, как признак возможного злоупотребления. Таким образом, чем больше будет предпринято действий со стороны дожностных лиц для обхода защитных функций учета, тем больше останется изобличающих их следов.

В основе выпонения бухгатерским учетом защитных функций лежат особенности применяемого в учете метода При выпонении учетом защитных функций представляется возможным выделить такие его элементы, для которых данная функция является наиболее свойстветгой. Среди них следует назвать документацию, бухгатерские счета и двойную запись. Именно эти элементы метода бухгатерского учета в наибольшей мере обеспечивают формирование следов в процессе совершения злоупотреблений и чаще других подвергаются фальсификации со стороны преступников. Изучение и совершенствование защитных функций этих элементов метода бухгатерского учета имеет первостепенное значение.

Вопрос о защитных функциях в теории бухгатерского учета в настоящее время практически не разработан: не определено содержание этого понятия, его функции, их взаимосвязь. Между тем для собственника имущества и управляемого им наемного менеджера это далеко не второстепенные вопросы.

Защитные функции бухгатерского учета, по мнению диссертанта, дожны включать в себя превентивную (предупредительную), следообра-зукнцую и охранительную функции. Превентивная функция бухгатерского учета заключается в предварительном контроле оформления первичных учетных документов, свидетельствующих о факте совершения хозяйственных операций. Следообразующая функция бухгатерского учета заключается в организации бухгатерской службой текущего контроля за соблюдением установленного на предприятии графика документооборота, надлежащим оформлением первичных документов и бухгатерских регистров, сроками и качеством формирования финансовой (бухгатерской) отчетности, обеспечением сохранности активов предприятия и др. Следообразующая защитная функция проявляется в обнаружении последствий (следов) противоправных действий в информационном поле бухгатерского учета. Охранительная функция бухгатерского учета состоит в организации последующего контро-

ля за соответствием совершаемых и отражаемых в бухгатерском учете хозяйственных операций российскому законодательству, достоверностью бухгатерской (финансовой) отчетности, своевременным выявлением и устранением грубых нарушений правил ведения бухгатерского учета и представления бухгатерской отчетности.

Возможности бухгатерского учета в предотвращении и раскрытии преступных посягательств на имущество определяются двумя группами факторов:

- тем, насколько поно и правильно охранительные меры заложены в действующих схемах организации бухгатерского учета;

- тем, насколько жестко и точно выпоняются правила ведения учета в части обеспечения сохранности имущества в процессе реального осуществления учетных функций.

Наличие обоих этих факторов практически лишает преступников возможности скрыть какую-либо операцию, связанную с незаконным изъятием имущества или денег. И наоборот - всякое хищение, оставшееся незамеченным определенное время, является следствием отсутствия одного из двух указанных условий. Вместе с тем защитные функции бухгатерского учета не остаются неизменными. С совершенствованием форм и методов ведения учета происходит и их соответствующее развитие и трансформация. С изменением тех или иных правил ведения учета некоторые элементы метода учета могут утратить или снизить свои защитные свойства, что наблюдается в отечественной системе учета, который претерпевает глобальные процессы, связанные с стандартизацией и гармонизацией с МСФО.

Существенную роль в повышении защитных функций учета играют учреждения судебно-бухгатерской экспертизы. В процессе повседневной деятельности эксперты-бухгатеры постоянно стакиваются со случаями, когда бухгатерский учет в силу тех или иных причин не выпонил своей охранительной функции, не стал барьером на пути преступников. В своих заключениях эксперта, как правило, указывают на причины и условия бухгатерского характера, способствовавшие хищениям. Однако в большинстве случаев, эти факты связаны с несоблюдением правил ведения учета на конкретном объекте. Помимо этого необходим более глубокий анализ самих возможностей той или иной системы учета выпонять защитную функцию. Представляется, что именно эксперты-бухгатеры могут сказать веское слово при обсуждении проектов совершенствования учета, инструкций и иных нормативных материалов по бухгатерскому учету. Не вмешиваясь в компетенцию других органов и дожностных лиц, учреждений судебной экспертизы, они тем не менее, в рамках известных форм профилактической деятельности, способны активно воздействовать на усиление защитных функций хозяйственного учета. Это особенно важно в условиях стандартизации и гармонизации отечественного учета в соответствии с международными стандартами.

Преступность с использованием фальшивых авизо и других финансовых инструментов в наше время не знает национальных границ. Бороться с нею надо сообща, в том числе, используя единые правила и принципы веде-

Ш1Я бухгатерского учета и составления финансовой отчетности и ее аудита. ОС этом, в частности, говорится в законе Сорбейнса-Оксли, принятого конгрессом США.

Содержание профессиональных суждений и познаний бухгатера-эксперта и судебного ревизора

Каждый экономический показатель тесно связан с определенными фактами хозяйственной жизни. Возникновение несоответствия между ними косвенно свидетельствует о возможности допущения правонарушения при совершении хозяйственной операции. Чем существеннее несоответствие, тем больше информации о признаках преступных деяний, способе его совершения и причиненном размере материального ущерба. Для установления такой взаимосвязи в каждом конкретном случае необходимы специальные экономические знания. При определении состава профессиональных экономических знаний необходимо исходить из системы учетной науки и потребностей следственной и судебной практики. Для профессионального суждения судебных ревизоров и бухгатеров-экспертов нужна разработка специальных методов и методик.

Экономические преступления с использованием знаний бухгатерского учета считаются наиболее изощренными и профессиональными. Они трудно доказуемы и. как правило, осуществляются высокопрофессиональными специалистами, разбирающимися в вопросах бухгатерского учета, налогов и налогообложения, экономики, права, в технологических процессах производства и реализации товарно-материальных ценностей. Опыт нашего участия в судебно-бухгатерских экспертизах свидетельствует о том, что большинство лиц совершающих экономические преступления являются опытными руководителями. Во многих случаях они заставляют профессиональных бухгатеров совершать противоправные действия. Бухгатера вольно или невольно вынуждены стать соучастниками хозяйственных преступлений, используя для этого свой профессиональный опыт и знания.

Бухгатер-эксперт дожен знать все возможные ухищрения в методах и средствах учета которые при этом используются и кроме того, уметь их выявить. Поэтому для более быстрого и качественного обеспечения доказательственной базы обвинения представляется необходимым определить состав и порядок использования специальных бухгатерских познаний и познаний сведущих лиц в расследовании и пресечении экономических правонарушений и преступлений. Уголовно-процессуальное законодательство указывает на сферу применения специальных познаний в науке, технике, искусстве, в ремесле, но определение понятия специальных познаний применительно к бухгатерскому учету пока в нем отсутствует. К сожалению, среди ученых и специалистов нет единого мнения, что понимать под специальными познаниями в учете, что создает определенные трудности в их использовании правоохранительными органами. Одни ограничивают их теорией бухгатерского учета, отраслевого учета и анализа финансово-хозяйственной деятельности, а

также в области общественных и экономических наук. Другие утверждают, что бухгатерский учет отражает только то, что было, и требует от эксперта знания способов и методов контроля и ревизии. На наш взгляд, под специальными познаниями эксперта-бухгатера следует понимать его профессиональные знания как в области бухгатерского учета, экономического анализа, контроля и ревизии, так и в других смежных областях науки таких как финансы, право, налоги и налогообложение и аудит. Кроме того, при расследовании преступлений, связанных с фальсификацией данных бухгатерского учета, являющихся порой очень сложными, недостаточно только профессиональной подготовки, необходим большой опыт практической работы и специальные навыки в области бухгатерского учета, анализа, аудита и ревизии.

Следует отметить, что знания без навыков и навыки без знаний недостаточны. Для их использования при обосновании профессионального суждения в процессе производства судебной ревизии и бухгатерской экспертизы необходимо гармоничное сочетание знаний и навыков, умения бухгатера-эксперта и ревизора.

На предварительном следствии большинство специальных вопросов, связанных с компетенцией бухгатерских работников обычно решаются путем привлечения специалиста-бухгатера. В условиях реформирования бухгатерского учета и постоянно меняющегося законодательства России появились новые виды экономических преступлений, связанные в основном с отмыванием доходов и уклонением от уплаты налогов и обязательных платежей. В этой связи раскрытие и расследование современных видов экономических преступлений требует новых методов специальных бухгатерских исследований, которыми обычные бухгатера-практики не владеют. Специальные экономические, бухгатерские познания сведущих лиц, привлекаемых к расследованию и судебному разбирательству, различны между собой, они зависят от полученной базовой специальности, стажа работы по специальности, повышения квалификации и т.п. Познания специалиста, имеющего стаж экспертной, ревизионной или аудиторской работы, отличается от познаний практических бухгатерских работников, непосредственно занятых в конкретных отраслях хозяйства. Результаты работы этих специалистов правоохранительными органами могут оцениваться по-разному, и часто носят субъективный характер. В большинстве случаев помощь специалиста в области бухгатерского учета является необходимой из-за дефицита определенных знаний и практического опыта у следователя, прокурора, судьи. Поэтому при проведении ряда следственных действий (выемка документов, обыск, допрос) правоохранительными органами, считаем целесообразным привлекать специалистов и других сведущих лиц для дачи квалифицированных консультаций в области бухгатерского учета, анализа и контроля. Использование специальных познаний и навыков с бухгатерской (экономической) спецификой не противоречит общим принципам уголовного процесса (законность, публичность, понота, всесторонность и объективность исследования обстоятельств дела, презумпция невиновности, уважение личности). Углубление и развитие специальных познаний в бухгатерском учете, реви-

зии и экспертизе в конкретной отрасли и видах деятельности, будут способствовать своевременному и поному расследованию, предупреждению и пресечению экономических преступлений и правонарушений.

В таких познаниях нуждаются целый круг бухгатеров-экономистов:

- аудиторов и ревизоров, выпоняющих проверки и ревизии по поручению правоохранительных органов, поскольку основная особенность таких ревизий и проверок - сбор информации, необходимой для установления важнейших обстоятельств расследуемого уголовного дела;

- судебных экспертов-бухгатеров, задача ко торых состоит в том, чтобы, используя свои специальные познания, дать компетентное и конкретное профессиональное суждение по поставленным на разрешение судебно-бухгатерской экспертизе вопросам;

- налоговых инспекторов и внешних аудиторов, которые дожны уметь видеть за экономическими или бухгатерскими несоответствиями признаки противоправной деятельности по умышленному искажению финансовой и налоговой отчетности, мошенничеству, уклонению от уплаты налогов и других обязательных платежей.

Составной частью этих познаний дожно быть умение распознавать в бухгатерской информации признаки противоправных деяний, нарушений и злоупотреблений. Для повышения уровня профессиональных знаний и умений бухгатеров-экспертов диссертантом рекомендуется включить в программы подготовки и (или) повышения квалификации новые дисциплины, связанные с современными системами компьютерной обработки данных бухгатерского учета и ревизии, включая курсы по финансовому анализу и аудиту с использованием персональных ЭВМ.

Критерии оценки компетенции бухгатера-эксперта и судебного ревизора

Эффективность применения специальных познаний в судебно-следственной практике во многом определяется компетентностью используемых специалистов. Под компетенцией судебного ревизора и бухгатера-эксперта понимают наличие у них соответствующих специальных познаний, процессуальных обязанностей и прав. Бухгатер-эксперт дожен обладать познаниями в области бухгатерского учета, контроля и анализа хозяйственной деятельности в объеме, необходимом для проведения качественного исследования и дачи заключения по поставленным перед ним вопросам. Правосудие нуждается в нем как в специалисте в области бухгатерского учета и контроля. Поэтому закон наделяет эксперта соответствующими правами, одновременно возлагая на него ряд процессуальных обязанностей, позволяющих следствию (суд}') более поно и целенаправленно использовать его знания. Поскольку его профессиональные знания определяются возможностями бухгатерского учета и смежных с ним дисциплин, то он в состоянии и обязан решать только те вопросы, которые относятся к этой науке и практике.

Это обстоятельство дожно быть учтено в содержании постановления правоохранительного органа о проведении бухгатерской экспертизы.

Вместе с тем, говоря о компетенции бухгатера-эксперта и ревизора, было бы неправильным ставить ее в жесткие рамки специальных познаний в области бухгатерского учета как такового. Специфика судебной ревизии и экспертизы предусматривает более широкое использование соответствующим специалистом своих познаний при даче итогового заключения. Глубокое знание процессуальных норм и профессионализм в сфере бухгатерского учета, конечно, во многом обеспечивают качество и эффективность выпоняемой работы. Однако оба эти аспекта не просто объединяются в ходе проведения ревизии и экспертизы, а органически переплетаются, взаимно определяют и допоняют друг друга. При исследовании правонарушений бухгатеру-эксперту и судебному ревизору необходимо знать бухгатерский учет не только применительно к нормальной хозяйственной деятельности, но и его видоизменения в условиях хозяйственных отклонений, то есть четко представлять возможные хозяйственные правонарушения, знать их особенности и способствующие им условия. Уровень компетентности привлекаемых специалистов следователь обязан выяснить при назначении экспертизы и судебной ревизии. В случаях, когда экспертиза проводится в экспертном учреждении, эта обязанность реализуется его руководителем.

Инструментарий ревизии и экспертизы за последнее время обогатися новыми показателями, такими как добавленная стоимость, задоженность участников дочерних и зависимых обществ, векселей к оплате и получению, нематериальные (неосязаемые) активы, стоимость фирмы и др.

В период перестройки появились операции с фальшивыми финансовыми авизо, незаконный перевод денег за рубеж, в оффшорные зоны, более изощренные методы ухода от налогов, мошенничества во внешнеэкономической деятельности и т.п. Необходимо разработать специальные методики по выявлению таких фактов, оценке их последствий, меры по предотвращению негативных последствий.

Бухгатеру-эксперту и судебному ревизору стало необходимым хорошо знать тонкости хозяйственного законодательства, специфику банковского, биржевого дела не только в нашей стране, но и за рубежом, контактировать с иностранными специалистами в этой области и бухгатерами-экспертами.

Нарушение экспертом-бухгатером и ревизором критериев оценки компетенции снижает, а иногда сводит на нет доказательное значение их выводов. Критерии, относящиеся к их компетенции, предлагается систематизировать по экономически однородным признакам и характеру на следующие основные группы:

- достаточность знаний для правильной оценки особенностей бухгатерского учета на конкретном предприятии, соответствия его действующим нормативным актам и общим требованиям бухгатерского учета, а также выявления фактов несоблюдения Федерального закона О бухгатерском учете и Положений по бухгатерскому учету;

- умение исследовать бухгатерские документы и операции в целях установления наличия или отсутствия недостач или излишков товарно-материальных ценностей, денежных средств, времени их образования, а также причиненного материального ущерба;

- возможность установления обстоятельств, способствующих образованию материального ущерба, и разработки мер по их устранению, исследования операций бухгатерского учета для проверки обстоятельств, устанавливаемых другими материалами дела, а также выводов документальной ревизии и ведомственных обследований.

Эти критерии имеют особенности и отличия применительно к бухгатерской экспертизе и судебной ревизии.

При постановке вопросов на разрешение судебно-бухгатерской экспертизы дожны соблюдаться требования процессуального законодательства в части обстоятельств, подлежащих доказыванию, и в части самих доказательств. Вопросы к эксперту дожны быть сформулированы конкретно, без двоякого токования на понятном для эксперта языке с указанием отличительных признаков предприятия (название организации, ИНН, банковские реквизиты, обстоятельства относящиеся к событию преступления (время, период деяния обвиняемого в качестве руководителя (бухгатера), место осуществления хозяйственной операции по указанию обвиняемого лица), название и местонахождение налогового органа в которую представлялась отчетность, удостоверенная обвиняемым лицом и др.).

Необходимо отметить, что иногда следователи (суды), а подчас и эксперты-бухгатеры смешивают понятия размер (или сумма) ущерба и размер похищенного, что совсем не одно и тоже. Эксперт-бухгатер вообще не может говорить о размере похищенного. Этот вопрос правовой и относится только к компетенции следователя прокурора и суда. Не эксперт-бухгатер, а следователь, прокурор и в конечном итоге суд решают, произошел этот ущерб от случайных причин (наводнение или пожар от удара монии), неосторожности (пожар в результате неумелого обращения с огнеопасными веществами), халатности (оставление ценностей без присмотра) или же в результате умышленных действий (уничтожение или хищение ценностей). Размер похищенного в отдельных случаях может быть равен размеру ущерба, но никак не может быть больше, так как размер похищенного - это стоимость того имущества, которое присвоено каким-то лицом. Размер же ущерба включает в себя размер похищенного плюс стоимость имущества (или денежные средства), утраченного предприятием любой формы собственности в связи с совершением конкретного преступления или сокрытием его следов. При этом, необходимо заметить, что постановка перед экспертом бухгатером и решение им вопросов о сумме похищенного и об отнесении этой суммы на обвиняемых, по нашему мнению, не входит в компетенции эксперта-бухгатера. Следователь и суд дожны решать такие вопросы с учетом всех материалов дела, в том числе выводов эксперта-бухгатера о сумме ущерба, о том, за кем числятся недостающие денежные суммы или материальные ценности и т.д. Эксперт определяет не ущерб, причиненный преступлением,

а лишь ущерб от конкретной недостачи денежных средств или материальных ценностей, порчи, уничтожения товарно-материальных ценностей и т.д.

Вопросы компетентности эксперта-бухгатера возникают не только при назначении экспертизы, но и при оценке его заключения. Как уже указывалось, эксперт считается некомпетентным для разрешения задач экспертизы какого-либо вида, если он не владеет соответствующими теоретическими знаниями и методикой. При назначении экспертизы компетентность эксперта устанавливается лишь на основе тех данных об эксперте, которыми следователь (суд) владеет на момент назначения. При оценке заключения необходимо изучить: во-первых, фигурирующие в заключении данные, характеризующие эксперта с точки зрения специалиста в определенной области знаний; во-вторых, соответствуют ли эти специальные знания тем вопросам, которые поставлены перед экспертом; в-третьих, требуются ли для разрешения этих вопросов специальные знания данного профиля; в-четвертых, соответствуют ли компетенции эксперта, его специализации, те средства и методы, которые он использовал для разрешения поставленных перед ним вопросов.

Пределы компетенции эксперта-бухгатера дожны ограничиваться рамками процессуального законодательства и уровнем его специальных познаний. В противном случае, результаты судебно-бухгатерской экспертизы будут признаны судом или следствием сомнительными и заключение эксперта-бухгатера потеряет доказательное значение.

Судебная ревизия проводится по месту нахождения объекта и завершается актом документальной проверки. Это требует от ревизора обстоятельных знаний об особенностях деятельности проверяемой организации. Ревизор дожен быть компетентным в решении любых допонительных вопросов к программе проверки, уметь проводить осмотр, инвентаризацию (в первую очередь денежных средств), сверку расчетов и другие специфические способы документального контроля.

В диссертации рассмотрены применяемые в настоящее время приемы исследования документальных данных при производстве бухгатерской экспертизы и судебной ревизии, дана им критическая оценка. Отмечено, что, к сожалению, многие поступающие в правоохранительные органы материалы по экономическим нарушениям и злоупотреблениям недостаточно обоснованы для возбуждения уголовных дел по обнаруженным фактам. По результатам выборочного изучения материалов ревизий и проверок, которые могли бы быть основанием для возбуждения уголовных дел в Республике Дагестан в течение 2000-2007 гг. лишь в 30% случаев были для того достаточные доказательства, полученные в ходе судебно-бухгатерской экспертизы.

Бухгатерская экспертиза и судебная ревизия всегда основывались на изучении первичной документации. Сейчас в составе информации первичных документов часто фигурируют объекты механизированного учета (дискеты, диски, машинограммы, журналы сдачи и приемки документов на механизированный учет, журналы контрольных чисел и др.) Кроме того, привлекаются для производства судебно-бухгатерской экспертизы акты ревизий, решения то ним вышестоящих органов, справки и уведомления о действиях с

ценностями, заключения товароведческих, строительных, технологических и иных экспертиз, сведения из показаний обвиняемых, свидетелей, протоколы обысков и выемок и другие небухгатерские документы.

В документах электронного (машинного) испонения дожны быть сохранены все реквизиты, установленные Государственной системой докумен-тационного обеспечения управления (ГСДОУ), включая наименование, номер, дату, место совершения операции и т.п. Содержание любого документа при необходимости дожно быть выведено на печать.

При изучении первичной документации необходимо выявлять:

- противоречия в содержании отдельного документа;

- несогласованность в содержании нескольких взаимосвязанных документов;

- факты подлога, подчисток, травления, подклейки и других изменений цифровых данных в первичных документах.

В диссертации рассмотрены:

- способы арифметической проверки, позволяющие обнаружить факты хищения материалов и денежных средств путем завышения итогов в горизонтальных и вертикальных графах учетных регистров;

- возможности выявления неправильного расчета процентов, долей и других относительных величин, неправильного указания в электронных документах агоритмов для подсчета промежуточных и конечных итогов, трансфертных цен, скидок и наценок, норм расхода и т.п.;

- способы проверки соответствия отраженных в документах операций установленным правилам, позволяющих выяснить правомерность хозяйственных операций и обнаружить факты передачи ценностей от одного материально-ответственного лица другому без проведения инвентаризации, бестоварные перемещения материальных ценностей с целью скрыть недостачи и хищения.

Особое внимание в диссертации уделено возможностям обнаружения подлога с помощью средств и методов бухгатерского учета. Подлог является дожностным преступлением, совершенным из корыстных или иных личных побуждений путем внесения в первичные документы заведомо ложных сведений, поддеки, подчистки, составления и выдачи умышленно ложных документов, внесения в учетные регистры заведомо ложных записей. Такие записи требуют особого исследования, так как в большинстве случаев осуществляются подозреваемыми достаточно профессионально. Диссертантом кроме применяемых на практике методов проверки документов по формальным признакам или путем использования специальных методов криминалистики, рекомендуется сопоставлять данные первичных документов и учетных регистров с одноименными или взаимосвязанными показателями, относящимися к одним и тем же или взаимосвязанным операциям в других субъектах хозяйствования, а также в различных подразделениях проверяемого предприятия.

Несогласованность и противоречия выявляемые при сопоставлении данных первичных документов и записей в учетных регистрах могут быть в

случаях когда:

- в учетных регистрах отсутствуют записи о хозяйственных операциях и сдеках, нашедших отражение в первичных документах;

- в первичных документах и регистрах бухгатерского учета одни и те же хозяйственные операции отражены в разном количестве, оценке и различными бухгатерскими записями;

- в учетных регистрах имеются бухгатерские записи (проводки), не нашедшие отражения в первичных документах.

Для обнаружения злоупотреблений и нарушений в бухгатерском учете может применяться восстановление количественного бухгатерского учета. Эксперт не в праве требовать в таких случаях допонительной выписки и оформления соответствующих первичных документов, но может это сделать расчетным путем на основе данных инвентаризации. Использование такой методики позволяет обнаружить неучтенные товарно-материальные ценности, завышение количества отпуска материалов в производство, неоформленный документально отпуск товаров и других материальных ценностей сторонним организациям.

Наиболее действенным в бухгатерской экспертизе и в судебной ревизии является систематизированный способ проверки содержания хозяйственных операций и записей в учетных регистрах при котором сопоставляются данные документов и регистров, характеризующие движение однородного имущества. Их расхождение, неидентичное оформление и отражение в регистрах, а затем и на счетах бухгатерского учета в большинстве случаев может быть признаком допущенных нарушений и злоупотреблений.

За последнее время в судебной бухгатерской ревизии и экспертизе появились ряд новых подходов к содержанию и принципам исследования, таких как проверка фактов по заключительной операции, различные варианты аналитической (нормативной) проверки, использование ЭВМ для постановки и решения новых многомерных задач обработки результатов проведенной проверки не выпонимых ранее вручную н традиционными методами.

Существенно возросли возможности лабораторного анализа при исследовании подхода с использованием первичной документации. Все это позволяет повысить объективность экспертных заключений и актов бухгатерской ревизии.

Концептуальные принципы содержания заключения эксперта-бухгатера и акта судебной ревизии

На основании результатов исследования представленных на судебно-бухгатерскую экспертизу материалов и доказательств эксперт-бухгатер от своего имени или от комиссии экспертов-бухгатеров дает письменное заключение. Под заключением понимается письменный мотивированный ответ на поставленный вопрос, сформулированный на основе специальных знаний эксперта в результате всестороннего, поного и объективного исследования

представленных материалов. Структура заключения эксперта-бухгатера была рекомендована Инструкцией о производстве судебш-бухгатерских экспертиз в экспертных учреждениях Министерства юстиции СССР. В российском законодательстве, регламентирующем вопросы судебных экспертиз, не указывается из каких частей дожно состоять заключение эксперта. Более того, как свидетельствует экспертная практика, отсутствие единых правил и требований создает определенные трудности при формировании экспертом структуры заключения, как источника доказательств при расследовании и разбирательстве дел и может привести к несистемному изложению результатов исследовательского процесса. Это снижает его доказательственное значение и создаст условия для назначения повторной экспертизы, что соответственно требует допонительных затрат, времени и ведет к затягиванию процесса расследования и разбирательства. В диссертации высказаны рекомендации о содержании введения, исследовательской части и выводов экспертизы.

В теории и практике судебной экспертизы и, в частности, судебно-бухгатерской, нет единого мнения в части классификации экспертных выводов. Нередко в специальных методических и даже инструктивных источниках отсутствует четкое разграничение различных по форме, содержанию, а также по доказательственной ценности выводов. По нашему мнению, наибольшее практическое значение применительно к судебно-бухгатерской экспертизе имеет классификация выводов по их характеру на категорические, альтернативные и предположительные. Очевидно, что наибольшую доказательственную ценность имеет категорический вывод, в котором содержится точный и определенный ответ на вопрос, интересующий следствие и суд. Такой вывод может быть положительным или отрицательным.

Исследование природы и особенностей составления и представления заключения экспертом-бухгатером составляет часть обширной и важной научной проблемы. В заключении эксперту-бухгатеру необходимо сослаться на нормативную базу своих выводов (законы, стандарты по бухгатерскому учету, инструкции и т.п.), а также указать из каких областей учетной науки черпаются соответствующие основания и какие научно-обоснованные методы исследования им использованы, какую роль они играют в обосновании выводов. Только научное основание вывода и правильность его логической структуры придает заключению бухгатера-эксперта доказательственное значение в суде.

Научное обоснование и логическая структура заключения эксперта-бухгатера имеет три стороны или направления. Первое направление можно назвать онтологическим, относящийся к анализу объективных связей (причинной, функциональной и т.п.), на основе которых дожны строиться выводы от следствия к причине, от признаков к вещи и т.п. Второе направление является логическим и относится к формальной структуре и содержанию выводов эксперта-бухгатера. Оно заключается в исследовании типичных логических схем, с помощью которых от общих положений науки и обнаруженных в конкретном случае эмпирических данных формулируется умозаключение о тождестве, причине, временной определенности фактов хозяйственной

жизни. Третье направление касается, преимущественно, юридических вопросов использования заключения эксперта-бухгатера, как судебного доказательства, его сопоставления с доказательствами других видов, в определении роли заключения в системе доказательств по конкретному делу. Здесь же определяется возможность применения количественных (математических) моделей в процессе оценки доказательств.

Заключение эксперта, по нашему мнению, дожно представлять вывод не формальный, автоматически следующий, а лоценочный. Это означает, что исходные предпосыки этого вывода поностью не могут быть выражены количественно, так же как не может быть количественно выражена сумма исходных данных, необходимых для исчерпывающего обоснования такого вывода. Не могут быть заранее указаны точные критерии оценки исходных данных и значения их совокупности. Поэтому, основным принципом изложения экспертом-бухгатером результатов своего научного исследования, будет внутреннее убеждение. Даже при грядущем успешном применении приемов математической статистики или кибернетической техники, формализация, на наш взгляд, является непоной, и конечный вывод сохранит оценочный характер.

Иное дело содержания акта судебной ревизии и критериев оценки его объективности. Описательная часть акта включает разделы, соответствующие вопросам постановления следователя, прокурора, арбитра или судьи к руководителю вышестоящей или контролирующей организации о назначении приказом и проведении ревизии. Акт дожен быть объективным, обоснованным и доступным для понимания. Описание фактов нарушений, выявленных в ходе ревизии дожно содержать обязательную информацию о том, какие нормативные правовые акты и аналогичные им положения нарушены, кем, за какой период, когда и в чем выразились нарушения, размер документально подтвержденного ущерба и других негативных последствий нарушений.

В акте судебной ревизии не может быть противоречивых выводов, предположений и фактов, не подтвержденных документами или результатами проверок, сведениями из материалов дела и ссыками на показания, данные следственным органам. Ревизор не дожен давагь правовую и морально-этическую оценку действий дожностных и материально-ответственных лиц ревизуемой организации, квалифицировать их поступки, цели и намерения. Объем акта судебной ревизии не ограничивается, но требуется полный и ясный ответ на все вопросы, заданные правоохранительными органами. К акту ревизии дожны быть приложены надлежаще оформленные приложения: первичные документы, регистры учета или их копии, сводные справки, расчеты, объяснения дожностных и материально-ответственных лиц и т.п.

Изучение многих заключений бухгатеров-экспертов и актов судебной ревизии свидетельствует об определенном расширении и обогащении инструментария анализа, необходимого для обоснования их выводов. В современных условиях здесь появились возможности использования элементов детерминированного анализа, стохастических зависимостей, функционально-стоимостного анализа.

Все это также способствует повышению объективности заключений и выводов по результатам исследования.

Профилактика нарушений н злоупотреблений на основе судебной ревизии н бухгатерской экспертизы

Предупреждение нарушений действующего законодательства - это многоуровневая система государственных и общественных мер, направленная на выявление, устранение или нейтрализацию причин и условий для совершения противоправных операций, в том числе в сфере бухгатерского учета и налогообложения. Поэтому, как и любая другая область управления, профилактика дожна отвечать определенным принципам, а именно: законности, демократизма, справедливости, гуманности, разумности и научности. При этом основными целями профилактических мер дожны быть:

- искоренение незаконных выгод от совершения противоправных операций. Для этого необходимо:

- ввести дифференцированные финансовые санкции, превышающие экономическую выгоду от преступного деяния;

- использовать новейшие электронные способы взаиморасчетов;

- устранение условий, позволяющих совершить нарушение.

Выработка стратегии достижения поставленных целей - весьма сложная задача, требующая научного подхода для своего решения.

Все методы профилактики нарушений на основе результатов судебной ревизии и экспертизы, в зависимости от способа их осуществления, нами предлагается подразделить на два вида: процессуальные и непроцессуальные.

Процессуальная форма заключается в установлении экспертом-бухгатером или ревизором при проведении судебно-бухгатерской экспертизы и ревизии фактов и обстоятельств, которые способствовали или могли способствовать совершению данных ошибок, и конкретных предложений по их устранению и предупреждению. Для предложений профилактического характера дожны использоваться результаты проведенного экспертом-бухгатером и ревизором исследования. Поэтому подготовка заключения и акта документальной проверки дожна стать частью процессуальной формы профилактики таких нарушений. Выявленные обстоятельства, в том числе путем искажения бухгатерской отчетности, нельзя отрывать от рекомендаций профилактического характера.

Непроцессуальную форму профилактической деятельности рекомендуется осуществлять путем: обобщения результатов проверки и экспертизы в целях выяснения обстоятельств, способствующих совершению ошибок. На этой основе следует разработать предложения по их устранению, проведению специальных исследований необходимых для профилактики экономических правонарушений.

Профилактическая сфера экономико-правового контроля и его составной части - бухгатерской ревизии и экспертизы не дожна ограничиваться установлением факторов, которые находятся в прямой причинной связи с ис-

следуемым событием. Необходимо выявлять все обстоятельства, имеющие профилактическое значение, независимо от того, способствовали ли они совершению данной ошибки либо могут способствовать совершению аналогичного или иного искажения. При этом предупредительная работа дожна быть направлена не только на устранение причин, которые имеются в данный момент, но и на ликвидацию других недостатков в учете, которые могут быть использованы впоследствии. Иначе даже активная и постоянная, но проводимая в узких рамках, односторонняя профилактическая работа не будет поспевать за изменяющимися формами преступной деятельности.

Одной из важных задач судебной ревизии и бухгатерской экспертизы является установление причин и условий, способствующих допущению искажений и нарушений в бухгатерском учете, а также их профилактика и предупреждение. Из-за недооценки следователями и судами профилактических возможностей выводов бухгатера о причинах и условиях преступлений в сфере экономики довольно часто постановления следователей, частные определения судов пестрят общими фразами типа слабый контроль, плохая постановка учета и т.п. Такие решения не могут сыграть организующей и мобилизующей роли, проконтролировать их испонение невозможно. Конечно, с помощью только судебно-бухгатерской экспертизы и акта ревизии следователь (суд) не может выявить все условия, способствующие совершению преступного деяния. Тем не менее они существенно способствуют более поному и точному выяснению этих обстоятельств и разработке реальных предложений по их устранению.

Экономический анализ материалов и результатов судебной ревизии и бухгатерской экспертизы

Активная наступательная борьба с экономической преступностью требует использования разнообразных антикриминогенных факторов, к числу которых относится и хорошо поставленный экономический анализ. Изучение аналитической работы на предприятиях, выявление ее фактической роли в предупреждении преступлений, устранение недостатков в анализе, снижающих его контрольные свойства, дожны занимать ведущее место в рабочей программе бухгатера-эксперта и ревизора. Аналогичные задачи нередко решаются также в процессе возбуждения, расследования и судебного разбирательства уголовных, гражданских и арбитражных дел, при выявлении причин и условий, способствовавших совершению хищений, расточительства, приписок, злоупотреблений и иных правонарушений.

Применение современных методов и инструментов бухгатерской ревизии и экспертизы невозможно без использования компьютерных технологий обработки их результатов. К сожалению эти технологии разрабатываются медленно и не всегда качественно. Бухгатерский учет с его разнообразием компьютерных программ и систем значительно превосходит по разнооб-

разшо и качеству судебную ревизию и бухгатерскую экспертизу. Необходимо уже в ближайшее время поручить специализированным организациям создать комплекс программ и методик проведения и анализа результатов ревизии и экспертизы, ориентированных на применение ЭВМ. При этом, по нашему мнению, необходимо исходить из необходимости более поного охвата влияния факторов на результаты проверки, замены упрощенных расчетов точными вычислениями, постановки и решения новых многомерных задач анализа.

Компьютеризация в производстве ревизии и экспертизы обеспечивает сохранение целостности проверки при условии децентрализованной обработки полученной информации, своевременное и поное удовлетворение информационных потребностей эксперта и ревизора при одновременной минимизации времени их работы, возможность представления выходной информации в табличной и графической формах, корректировок в методике расчетов и формах отображения конечного результата.

Каждый показатель отчетности имеет свои аналоги в отчетах за прошлые годы и вместе с тем связан с другими показателями отчетности предприятия, образуя в сочетании с ними стройную систему отчетных данных. Дифференцированный подход к сущности каждого показателя важен в целях выявления роли аналитических приемов в качестве средств выявления и профилактики нарушений в бухгатерском учете. Числовое бухгатерское представление бывает запутанным неверным пониманием или неясностью налоговых норм, недостаточной четкостью формулировок бухгатерских стандартов, намеренными искажениями учета и отчетности на предприятиях. Вместе с тем любой экономический показатель имеет определенную закономерность формирования и свой возможный (вероятностный) числовой диапазон. Образ действий бухгатера-эксперта и ревизора при анализе полученной в ходе исследования информации дожен исходить из научно-нормативного содержания анализируемых показателей. При этом необходимо изучить закономерности поведения показателя, определить форму связи, вычислить его теоретическое числовое значение и сравнить с учетным. Объективный характер влияния ущерба от бесхозяйственности, хищений и других противоправных действий на изменения в системе экономических показателей делает очевидной возможность обнаружения этих правонарушений в основном с помощью экономического анализа. К сожалению, применяемые на практике методики анализа не включают в свои процедуры разграничения потерь, причиняемых бесхозяйственностью и хищениями, от ущерба, причиняемого в результате других негативных факторов (влияние скрытых хищений, недостач и потерь, не выявленных в системе учета и отразившихся на основных показателях бухгатерской отчетности. В диссертации высказаны на этот счет соответствующие рекомендации.

Экономический анализ при производстве бухгатерской экспертизы и судебной ревизии имеет ряд специфических особенностей. Прежде всего он

дожен быть направлен на изучение объекта исследования, его результатов. В ходе такого анализа нельзя ограничиваться общими выводами и рассуждениями, нужны конкретные расчеты, констатация фактов, их оценка. Аналитические расчеты в бухгатерской экспертизе и выводах ревизора призваны определить не только величину причиненного собственнику имущества ущерба, но и выявить причины его возникновения, факторы способствующие тому или иному правонарушению.

Методика аналитических расчетов в бухгатерской экспертизе и в судебной ревизии весьма разнообразна. Кроме общепринятых в экономическом анализе методов цепных подстановок, элиминирования, расчета индексов и коэффициентов, балансовых сопоставлений и увязок здесь необходимо использовать методы индукции и дедукции, детализации и систематизации. Разнообразие методов анализа обусловлено и отраслевыми особенностями организаций по материалам которых ведется расследование, спецификой и масштабами их деятельности, разнообразием приемов фальсификации данных бухгатерского учета и отчетности. Если традиционный анализ хозяйственной деятельности ограничивается предприятием, экономический анализ в системе судебно-бухгатерской экспертизы обычно включает цегючку взаимоотношений со сторонними физическими и юридическими лицами с которыми связаны подозреваемые в совершении экономических преступлений.

Обычный анализ завершают предположения и рекомендаций по мобилизации выявленных резервов улучшения производственно-финансовой деятельности организации. Результаты экономического анализа в ходе и при окончании бухгатерской экспертизы и судебной ревизии находят отражение в официальном документе - заключении бухгатера-эксперта, содержащем ответы на вопросы суда или следствия и в акте судебной ревизии.

В современных условиях методика экономического анализа в ходе и по завершении бухгатерской экспертизы и судебной ревизии нуждается в дальнейшей разработке, учитывающей особенности бизнеса, функционирования новых инструментов хозяйственного механизма (ценных бумаг, операций хеджирования, франчайзинга, форфейтинга и др.), электронных способов мошенничества, характера правонарушений, их правовой оценки.

Любые приемы анализа могут считаться в конечном итоге не только средствами выявления внутренних резервов, но и способами обнаружения признаков криминогенных ситу аций в системе экономических показателей. Наряду с явлениями, не имеющими -значения для решения задач профилактики правонарушений в бухгатерском учете, в процессе анализа может обнаруживаться и определенный круг обстоятельств, прямо или косвенно способствующих созданию условий для совершения злоупотреблений. Среди отклонений отчетных показателей, выявляемых в ходе анализа, некоторая их часть может быть прямым результатом преступлений. К числу таких многозначных и требующих допонительной проверки признаков предлагается отнести две группы обстоятельств, выявляемых при анализе финансово-хозяйственной деятельности предприятий.

Первую из них характеризует систематическое ухудшение экономических показателей анализируемого или взаимосвязанных с ним предприятий (появление в отчетности и регистрах бухгатерского учета сведений об отрицательных результатах хозяйственной деятельности, недостач, перерасходов, списания испорченных ценностей и т.п.). Вторая группа неблагоприятных тенденций может проявиться в документах и регистрах бухгатерского учета и отчетности как несоответствие между взаимосвязанными показателями, характеризующими деятельность отдельного предприятия.

Возможность выявления признаков преступлений или способствующих им условий одновременно с решением традиционных задач экономического анализа впоне реальна и дожна использоваться для повышения эффективности последующего финансового контроля. Дальнейшее усиление действенности экономического анализа как средства выявления и предупреждения нарушений, злоупотреблений и фальсификаций в бухгатерском учете требует детального изучения соответствующих закономерностей и особенностей функционирования предприятия, постановки и ведения бухгатерского учета и т.д. Такое изучение во многом зависит и от укрепления взаимосвязей экономического анализа с другими формами последующего контроля, прежде всего с судебно-бухгатерской экспертизой.

Внедрение в практику разработанных в диссертации теоретических положений, методик и правил организации и проведения судебной ревизии и бухгатерской экспертизы в системе экономико-правового контроля приведет в конечном итоге к качественному улучшению их организации, проведения, обобщения и реализации результатов.

Решение этой проблемы имеет важное народно-хозяйственное значение для развития теории и практики бухгатерского учета и ревизии, укрепления законности при ведении бизнеса в любых его организационно-правовых формах, повышения эффективности производственно-хозяйственной деятельности организаций.

ОСНОВНЫЕ ПУБЛИКАЦИИ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Монографии и учебные пособия

1. Апибеков Ш.И. Аудит затрат на производство / Ш.И. Алибеков, -СПб.: Изд-во Питер, 2004. -128 с. - 8,0 п.л.

2. Алибеков Ш.И. Научные основы экономико-правового контроля / Ш.И. Алибеков. - СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 2005.- 119 с. - 7,5 п.л.

3. Алибеков Ш.И. Судебно-бухгатерская экспертиза / Ш.И. Алибеков. - М.: Издательский дом Юстицинформ, 2006. - 144 с. - 9,0 п.л.

4. Алибеков Ш.И. Ревизия и контроль. Учебное пособие / Ш.И. Алибеков. - СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 2003. - 51 с. - 3,25 п.л.

Публикации в изданиях, рекомендованных ВАК

5. Алибеков Ш.И. Использование неофициальной документации для су-дебно-бухгатерской экспертизы. / Ш.И. Алибеков // Бухгатерский учет. -2008. - №7. - с. 68-71. - 0,6 п.л.

6. Алибеков Ш.И. Усиление и релизация защитных функций бухгатерского учета в процессе судебно-бухгатерской экспертизы. / Ш.И. Алибеков // Аудит и финансовый анализ. - 2008. - № 4. - с. 57-64. - 1,25 п.л.

7. Алибеков Ш.И. Мошенничество и фальсификация в бухгатерском учете. / Ш.И. Алибеков // Аудит и финансовый анализ. - 2008. - № 5. - с. 7-11.0,7 п.л.

8. Алибеков Ш.И. Становление и развитие судебно-бухгатерской экспертизы в России. / Ш.И. Алибеков // Аудит и финансовый анализ. - 2008. - № 6. - с. 24-26. - 0,6 п.л.

9. Алибеков Ш.И. Источники информации при аудиторской проверке и ревизии по поручению правоохранительных органов. / Ш.И. Алибеков // Финансы. -2004. -№ 4. - с. 63-66. - 1,0 п.л.

10.Алибеков Ш.И. Особенности бухгатерского учета затрат на возобновление производства. / Ш.И. Алибеков, С.С. Сижажева // Аудит и финансовый анализ. -2008. - № 6. - с. 21-23. - 0,6 п.л./ авторских 0,2 п.л.

П.Алибеков Ш.И. Контрольные функции бухгатерского учета. / Ш.И. Алибеков // Аудит и финансовый анализ. - 2007. - № 4. - с. 314-318. - 1,0 п.л.

Ч.Алибеков Ш.И. Классификационные модели учета затрат в растениеводстве. / Ш.И. Алибеков, Э.Р. Мисхожев // Аудит и финансовый анализ. -2008. - № 6. - с. 66-73. - 1,2 п.л./ авторских 0,5 п.л.

13. Алибеков Ш.И. Сущность и содержание специальных познаний экс-перта-бухгадтера./Ш.И. Алибеков//Управленческий учет. - 2006. - № 2. - с. 67-93.-1,0 п.л.

14. Алибеков Ш.И. Пределы компетенции эксперта-бухгатера при производстве судебно-бухгатерской экспертизы. / Ш.И. Алибеков // Право и экономика. - 2006. - № 9. -с. 72-78. - 1,0 п.л.

15. Алибеков Ш.И. Аналитические методы выявления и профилактики нарушений и злоупотреблений в процессе судебно-бухгатерской экспертизы. / Ш.И. Алибеков // Аудит и финансовый анализ. - 2006. - № 4. -с. 211-215. -1,0 пл.

Публикации в других изданиях

16. Алибеков Ш.И. Сущность и значение судебно-бухгатерской экспертизы в судебно-следственной практике./Ш.И. Алибеков // Черные дыры в Российском законодательстве. -2005. -№ 4. - с. 188-192. - 1,0 п.л.

17. Алибеков Ш.И. Ревизия в системе экономического контроля. / Ш.И. Алибеков // Актуальные проблемы бухгатерского учета, анализа и аудита в России. Вып. II: Сборник научных докладов. / Владикавказ: Изд-во СОГУ. - 2005.-с. 211-220,- 1,0 п.л.

18. Алибеков Ш.И. Контроль как система социально-экономических отношений. / Ш.И. Алибеков, А.Д. Ларионов // Сборник статей по материалам Всероссийской научно-практической конференции Совершенствование учета, экономического анализа и аудита в современных условиях. / Тюмень: Изд-во ТГУ. -2004,- с. 97-108. - 0,85 п.л. (вклад автора - 0,7 п.л.).

19. Алибеков Ш.И. Развитие экономического контроля в условиях рыночной экономики. / Ш.И. Алибеков, Г.Б. Магомедов // Сборник научных трудов 3-й Международной научной конференции Перспективы экономики Калининградского региона и развитие EU. / Калининград: Изд-во КГТУ. -2007. - с. 89-92. - 0,8 п.л. (вклад автора - 0,7 пл.).

20. Алибеков Ш.И. Аналитические методы выявления и профилактики нарушений и злоупотреблений в бухгатерском учете. / Ш.И. Алибеков // Научно-практический симпозиум молодых ученых и специалистов Актуальные проблемы и перспективы развития Северо-Запада. 19 декабря 2005.: Материалы симпозиума. / СПб.: Изд-во ИМЦ НВШ-СПб. - 2006. - с. 14-15. - 0,3 п.л.

21. Алибеков Ш.И. Методологические аспекты подготовки заключения эксперта-бухгатера. Современные проблемы развития судебно-бухгатерской экспертизы в России. / Ш.И. Алибеков, Окуджава В.В. // Сборник докладов научной сессии ППС, научных сотрудников и аспирантов по итогам НИР 2004г. Март-апрель 2005г. ФСУиЭА СПбГУЭФ. / СПб.: Изд-во СПбГУЭФ. - 2005. - с. 17-19, 41-46. - 0,7п.л. (вклад автора - 0.6 п.л.).

22. Алибеков Ш.И. Аудиторская проверка по поручению правоохранительных органов. Сфера экспертной деятельности в условиях многоукладной экономики. / Ш.И. Алибеков, Иванова Н.С. // Сборник докладов научной сессии ППС, научных сотрудников и аспирантов по итогам НИР 2003г. Март-апрель 2004г. ФСУиЭА СПбГУЭФ. / СПб.: Изд-во СПбГУЭФ. -2005. - с. 9-11, 128-130. - 0,5п.л. (вклад автора - 0,4 п.л.).

23. Алибеков Ш.И. Классификация выводов эксперта-бухгатера./ Ш.И. Алибеков//Ломоносов-2005: Сборник материалов экономической секции XII Международной конференции студентов, аспирантов и молодых ученых./ М.: МГУ.-2005.-с. 213-215. -0,3 п.л.

24. Алибеков Ш.И. К вопросу профилактики искажений себестоимости продукции (работ, услуг). / Ш.И. Алибеков // Ломоносов-2003: Международная конференция студентов, аспирантов и молодых ученых по фундаментальным наукам, МГУ им. М.В. Ломоносова. Сборник материалов экономической секции. / М.: ТЕИС. - 2003. - с. 179-181. - 0.3 п.л.

25. Алибеков Ш.И. Развитие экономико-правового контроля. / Ш.И. Алибеков // Ломоносов-2008: материалы докладов XI Международной конференции студентов, аспирантов и молодых ученых. / М.: Изд-во МГУ, Социально-политическая Мысль.-2008. - с. 174-175. - 0,15 п.л.

26. Алибеков Ш.И. Использование возможностей статистики в аудиторской деятельности / Ш.И. Алибеков // Предпринимательство и реформы в России: Материалы работы Седьмой Международной конференции молодых ученых-экономистов, том 1./ СПб.: Изд-во Института страхования. - 2002. - с. 7476. - 0,3 п.л.

27. Алибеков Ш.Н. Классификация приемов контроля за использованием материальных ценностей в процессе производства. / Ш.И. Алибеков // Сборник докладов научной сессии, ППС, научных сотрудников и аспирантов по итогам НИР 2000г. ФСУиЭА СПбГУЭФ. / СПб.: Изд-во СПбГУЭФ. - 2001. - с. 61 -62. - 0,3 л.л.

28. Алибеков Ш.Н, Исправление бухгатерских ошибок в учете затрат на производство продукции: проблемы и суждения /Ш.И. Алибеков, Н.Г. Гзджиев.//Финансовый менеджмент, учет и контроль с использованием современных информационных технологий: Материалы Международной научно-практической конференции./Орел: Изд-во ОреГГУ. - 200). - с. 185-188. - 0,5 п.л. (вклад автора - 0,4 и.л.).

29.Алибеков Ш.И. Причинно-следственные последствия бухгатерских ошибок в учете затрат на производство. / Ш.И. Алибеков // Бухгатерский учет, анализ и аудит в современных условиях: Межвузовский сборник научных трудов. / Владикавказ: Изд-во СОГУ.- 2001.-с. 35-41. - 0,8 п.л.

30. Алибеков Ш.И. Принципы формирования себестоимости продукции (работ и услуг): теоретические и практические аспекты их применения в сфере учета и аудита./Ш.И. Алибеков, Н.Г. Гаджиев// Экономика развития региона: проблемы, поиски, перспективы. Сборник научных материалов Южной секции РАН. / Вогоград: Изд-во ВоГУ - 2002. - с. 21-32. - 1,35 п.л. (вклад автора - 1,2 и.л.).

31. Алибеков Ш.И. Заключение судебного эксперта-бухгатера. / Ш.И. Алибеков.// Проблемы социально-экономического развития субъектов Федерации на современном этапе. Материалы 1-ой научно-практической конференции (18-19 сентября 2006г.). / СПб.: Астерион. - 2006. - с. 250-255. - 0,6 п.л.

Ъ2.Алибеков Ш.И. Учетные документы как объекты судебно-бухгатерской экспертизы. / Ш.И. Алибеков // Учет и контроль.-2007.-№3.-с. 33-37.-0,7 пл.

33. Алибеков Ш. И. Методология судебной ревизии. / Ш.И. Алибеков // Учет и контроль. - 2007. - № 4. - с. 44-48. -1,0 п.л.

34. Алибеков Ш.И. Классификация приемов и методов документального контроля в экспертной практике, /Ш.И. Алибеков// Учет и контроль. -2008. - № 1. - с. 31-32,- 1.0 п.л.

35. Алибеков Ш.И. К вопросу исправления ошибок в бухгатерском и налоговом учете. / Ш.И. Алибеков// Вестник КГФЭИ. - 2007. - № 2(7). - с. 6264. - 0,4 п.л.

36. Алибеков Ш.И. Исправления ошибок в бухгатерском и налоговом учете. / Ш.И. Алибеков // Практическая бухгатерия. - 2007. - № 3. - с. 2127. - 0,7 п.л.

37. Алибеков Ш.Н. О специальных познаниях эксперта-бухгатера./ Ш.И. Алибеков // Российская юстиция. - 2007. - № 1.-е. 57-58. - 0,3 п.л.

38. Алибеков Ш.И. Методические основы проведения аудиторской проверки учета затрат на производство. / Ш.И. Алибеков // Вестник ДГУ (Махачкала). Вып.2. Экономика. Право. Философия. - 2000. - № 2. - с. 81-85. - 0,7 п.л.

39. Алибеков Ш.И. Принципы организации учета и аудита затрат на производство продукции (работ, услуг). / Ш.И. Алибеков // Современные аспекты экономики. -2001. -№ 1.-е. 5-9. - 0,5 п.л.

40. либеков Ш.И. Организация синтетического и аналитического учета косвенных затрат на производство./ Ш.И. Алибеков II Современные аспекты экономики. -2001. -№ 3. - с. 6-9. - 0,4 п.л.

41. Алибеков Ш.И. Принципы формирования себестоимости продукции в бухгатерском и налоговом учете. / Ш.И. Алибеков // Аудитор. -2002. -№ 6.-е. 24-31. - 1,0 п.л.

42. Алибеков Ш.И. Признаки, свидетельствующие о наличии искажений в себестоимости продукции (работ, услуг). / Ш.И. Алибеков // Аудитор. -2002,-№9.-с. 15-17.-0,4 п.л.

43. Алибеков Ш.И. Классификация ошибок, выявляемых при аудите затрат на производство продукции (работ, услуг). / Ш.И. Алибеков // Аудитор. -2002. -№ 10. - с. 28-30. - 0,7 п.л.

44. Алибеков Ш.И. Совершенствование методики организации аудита затрат на производство продукции./Ш.И. Алибеков//Аудитор. - 2003. - № 2. -с. 17-21.-0,8 п.л.

45. Алибеков Ш.И. Профилактика искажений и ошибок в бухгатерском учете. / Ш.И. Алибеков // Аудиторские ведомости. - 2003. - № 12. -с.69-73. - 0,8 п.л.

46. Алибеков Ш.И. Использование аналитических процедур в аудите. / Ш.И. Алибеков // Аудиторские ведомости. -2004. - № 3. - с. 59-62. - 0,7 п.л.

47. Алибеков Ш.И. Приемы исследования документальных данных в судебно-бухгатерской экспертизе. / Ш.И. Алибеков И Финансовый вестник. Финансы, налоги, страхование, бухгатерский учет. - 2004. - № 24. - с. 7-15.-1,0 п.л.

48. Алибеков Ш.И. Методика аудиторской проверки налогообложения прибыли./Ш.И. Алибеков'/Аудиторские ведомости. - 2006. - № 8. - с. 57-63. - 1,0 п.л.

Подписано к печати 06.03.2009г. Формат 60x84 1/16.

Объем 2,5 усл.печ.л. Заказ № 120. Тираж 100 экз. Типография КГФЭИ. 420012. Казань, ул. Бутлерова, 4.

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: доктор экономических наук , Алибеков, Шахизин Ильмутдинович

Введение

Оглавление

Глава 1. Развитие экономико-правового контроля в России, роль судебной ревизии и бухгатерской экспертизы в его осуществлении.

1.1. Контроль как система социально-экономических отношений. Бухгатерская экспертиза и ревизия в системе экономического контроля

1.2. Понятия и научные основы судебной ревизии и экспертизы.

1.3. Экономические аспекты судебной ревизии и бухгатерской экспертизы.

1.4. Становление и развитие судебной ревизии и бухгатерской экспертизы в России.

Глава 2. Объекты исследования в судебной ревизии и бухгатерской экспертизе.

2.1.Учетные документы как объекты судебно-бухгатерской экспертизы . 91 2.2.Определение достаточности сведений для производства бухгатерской экспертизы и судебной ревизии.

2.3.Усиление и реализация контрольных функций бухгатерского учета по соблюдению действующего законодательства.

2.4.Использование средств и методов бухгатерского учета в процессах судебной ревизии и бухгатерской экспертизы.

Глава 3. Систематизация и развитие приемов и методов, применяемых в судебной ревизии и бухгатерской экспертизе.

3.1. Сущность и содержание профессионального суждения и компетенции бухгатера-эксперта и ревизора.

3.2. Анализ приемов и методов проверки, используемых в процессе судебной ревизии и бухгатерской экспертизе.

3.3. Приемы исследования документальных данных в судебной ревизии и бухгатерской экспертизе.

3.4. Критерии оценки компетенции бухгатера-эксперта и судебного ревизора.

Глава 4. Обобщение и реализация результатов судебно-бухгатерской экспертизы и ревизии

4.1. Концептуальные принципы заключения эксперта-бухгатера и акта судебной ревизии.

4.2. Доказательственное значение заключения эксперта-бухгатера и акта документальной проверки.

4.3. Профилактика нарушений и злоупотреблений по результатам судебной ревизии и бухгатерской экспертизы.

4.4. Концепция экономического анализа материалов и результатов судебной ревизии и бухгатерской экспертизы.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Концепция современной бухгатерской экспертизы и судебной ревизии"

Актуальность темы исследования. Борьба с правонарушениями в сфере экономики является одной из важных проблем, нуждающихся в специальном научном исследовании. На нынешнем этапе актуальность ее продожает оставаться высокой. Совершаемые факты хозяйственной жизни во многих случаях, особенно в условиях мирового экономического кризиса, сопряжены с рисками возможных злоупотреблений и хищений, чему способствует коррупция, и безнаказанность. В этих условиях возникает необходимость использования новых подходов в деятельности судебно-экспертных служб, определения приоритетных направлений их развития, совершенствования организации и методологии бухгатерской экспертизы.

В современных условиях развивающихся финансовых, кредитных, налоговых, расчетных правоотношений существенно возрастает роль бухгатерского учета экономических и хозяйствующих субъектов. Его система призвана осуществить всесторонний документально обоснованный контроль всех аспектов производственно-финансовой и иной деятельности организаций, соблюдения действующего законодательства при осуществлении коммерческих сделок, использованием материальных, трудовых и денежных ресурсов, в расчетах с поставщиками и клиентами, государством по налогам и приравненным к ним платежам. Отличительная особенность бухгатерского учета в методологическом отношении состоит в том, что он представляет собой систему основанную на первичном документировании, денежной оценке, использованием счетов и двойной записи, включает необходимость проведения инвентаризации и составления финансовой (бухгатерской) отчетности.

Эти качества и специфические особенности представляют особую ценность при проведении судебно-бухгатерской экспертизы.

Необходимость осуществления судебно-бухгатерских экспертиз в настоящее время не снижаются. Более того, объем этих работ по количеству экспертиз и из-за возрастания их сложности из года в год увеличивается. Причины такого положения разнообразны. Главные из них заключаются в том, что нарушается действующее законодательство РФ, Гражданский и Налоговый кодексы, другие хозяйственные нормативные акты. Возрастает число конфликтных ситуаций по результатам приватизации в отношениях между партнерами в бизнесе, собственниками и наемными менеджерами, с государством по налоговым и другим обязательным платежам. Под тенью экономического кризиса имеют место факты события незаконно произведенных расходов и полученных доходов обмана, злоупотребления служебным положением со стороны дожностных лиц. При необходимости расследования таких нарушений и рассмотрении дел в гражданском и арбитражном судах нельзя обойтись без судебно-бухгатерской экспертизы. Их число несомненно возрастает в связи с осуществлением государственной программы борьбы с коррупцией.

Общественность, правоохранительные органы и суд нуждаются во всестороннем анализе причин и условий, в которых совершаются экономические преступления. В этом также существенную помощь оказывают бухгатерская экспертиза и судебная ревизия.

Для успешной борьбы с экономической преступностью необходимо совершенствовать существующие методы бухгатерского учета с позиций собственника и руководства организации с одной стороны, и возможностей выявления сокрытия мошенничества и прочих преступных деяний совершаемых дожностными лицами с помощью средств и методов бухгатерского учета, - с другой. Только на основе дифференцированных данных бухгатерского учета можно определить механизм совершения экономического преступления или его сокрытия, обоснованно классифицировать их с точки зрения причин и способов совершения, выявить внешние признаки, позволяющие обнаружить их возникновение, и на этой основе разработать методику раскрытия преступления, а в последующем его профилактики.

Правонарушения в сфере экономики, как правило, совершаются путём использования различных методов, способов осуществления хозяйственных операций, исследование которых требует применения комплекса знаний из различных экономических наук. Стакиваясь с необходимостью исследовать какие-либо хозяйственные операции или экономические показатели, следователь и суд зачастую возлагают решение всех возникающих вопросов на экспертов-бухгатеров, которые, являясь универсальными специалистами, могут ответить на вопросы, для решения которых требуется комплекс различных видов экономических знаний. В этих условиях одним из направлений деятельности экспертных служб становится не только выявление, но и профилактика криминально значимых экономических ситуаций, сопутствующих осуществляемым реформам хозяйствования. В дальнейшем этот прогностический материал целесообразно использовать для создания социально-экономической основы по предупреждению правонарушений в различных сферах экономики.

Использование результатов бухгатерской экспертизы в судебно-следственной практике позволяет в поной мере установить и оценить признаки искажений экономической информации, определить и количественно измерить возникшие в результате этого негативные последствия и ситуации, выявить степень их влияния на финансовые результаты деятельности субъекта хозяйствования.

Проведенные в ходе исследования, изучение нормативных документов и действующей практики проведения судебно-бухгатерских экспертиз показало, что здесь есть много нерешенных вопросов и проблем. Прежде всего по существу нет теории, научного обоснования самого понятия бухгатерской экспертизы и ее особенностей, если она выпоняется по заданию следственных органов и суда. Есть много работ о юридических составляющих этого понятия [24, 36, 37, 49, 67, 78, 95, 142, 185, 243 и др.], но очень мало о бухгатерских, экономических аспектах [53, 75, 201]. Современная практика су-дебно-бухгатерской экспертизы в основном базируется на прежних методах существовавших в годы централизованно планируемой экономики и соответствовавшего законодательства. Многие способы и приемы проверки сохранились применительно к ранее существовавшим счетам и регистрам бухгатерского учета, преобладанию ручной техники его ведения.

На современном этапе развития экономико-правовых знаний судебно-бухгал тер екая экспертиза нуждается в развитии существующей системы общих профессиональных понятий в использовании их для создания единой концепции ее научных основ. Это важно для дальнейшего развития общей и прикладной теории бухгатерского учета и анализа и совершенствования действующей практики судебной ревизии и бухгатерской экспертизы. Ее современная практика представляет собой синтез правовых и криминалистических понятий, а в практической деятельности - методов и методик.

Учеными и практиками сейчас в основном разрабатываются вопросы организации и программы проведения судебно-бухгатерской экспертизы. Методы профилактики, выявления и пресечения хозяйственных правонарушений в условиях реформирования бухгатерского учета изучены недостаточно поно. Бухгатерский учет, призванный служить мощным орудием контроля, противодействия и предотвращения незаконных действий в сфере экономики, в ряде случаев превращается в такое же мощное орудие для сокрытия нарушений и преступных деяний. До последнего времени комплексные исследования, охватывающие как правовые, так и экономические аспекты судебно-бухгатерской экспертизы в поной мере проводились недостаточно. Вместе с тем переход к рыночной экономике, к международным стандартам финансовой отчетности делает эту проблему особенно злободневной.

В условиях рыночной экономики расширились возможности совершения нарушений, значительно ослаб государственный контроль за деятельностью хозяйствующих субъектов, существенно усилилась мотивация в воровстве и других злоупотреблениях. Судебно-бухгатерская экспертиза и ревизия являясь одним из важных инструментов устранения и предотвращения подобных тенденций становится настоятельной необходимостью. Это жизненная потребность, которую необходимо развивать, совершенствовать в том числе и прежде всего в научном отношении. В этой связи исследование методологических и методических основ судебной ревизии, бухгатерской экспертизы и в целом экономико-правового контроля приобретает большое научное и практическое значение, что придает теме диссертации высокую актуальность.

Цели и задачи исследования. Цель диссертационной работы состоит в определении содержания и перечня объектов судебной ревизии и бухгатерской экспертизы с учетом современного состояния и реалий российской экономики, в разработке новых приемов и методов экспертного изучения и судебной ревизии, обобщения и анализа их результатов. Для достижения указанной цели в процессе исследования были поставлены следующие.задачи:

- сопоставить существующие концепции и понятия экономико-правового контроля, судебной ревизии, бухгатерской экспертизы, определить и обосновать их новое содержание, исследовать степень использования в судебно-следственной практике в современных условиях;

- уточнить и систематизировать приемы и методы ревизии и экспертизы, используемые в контрольной деятельности, разработать рекомендации по их совершенствованию;

- проанализировать и классифицировать существующие и предложить новые приемы документального контроля, используемые в судебно-бухгатерской экспертизе, обосновать целесообразность их использования в экспертной практике для выявления и профилактики нарушений и злоупотреблений в бухгатерском учете, совершаемых наиболее изощренными методами;

- исследовать степень реализации контрольных и защитных функций бухгатерского учета при осуществлении экономико-правового контроля и судебно-бухгатерской экспертизы в условиях развития рыночных отношений, гармонизации и стандартизации бухгатерского учета, связанные с его реформированием в соответствии с МСФО;

- исследовать и определить пределы компетенции эксперта-бухгатера при производстве судебно-бухгатерской экспертизы в современных условиях, классифицировать объекты его исследования;

- предложить новые методологические и методические аспекты обобщения и реализации результатов судебно-бухгатерской экспертизы, и установить доказательственное значение заключения эксперта-бухгатера;

- исследовать причинно-следственные связи нарушений и злоупотреблений и на их основе разработать усовершенствованные методы профилактики и предупреждения нарушений с помощью средств бухгатерского учета.

В обобщенном виде задачей диссертационного исследования является развитие теории и практики бухгатерского учета, определение путей его совершенствования для осуществления судебной ревизии и бухгатерской экспертизы в современных условиях функционирования российской экономики.

Предметом исследования является система бухгатерского учета в хозяйствующих организациях, допускаемые в ней факты умышленного искажения данных учета и отчетности с целью злоупотреблений и мошенничества, а также деятельность государственных судебно-экспертных учреждений и Федеральной службы финансово-бюджетного надзора связанная с производством судебно-бухгатерских экспертиз и ревизий по поручению правоохранительных органов.

Объектом исследования является методология и методика организации, производства и реализация результатов судебно-бухгатерской экспертизы и ревизий по поручению правоохранительных органов, нормативно-правовая база, регламентирующая вопросы бухгатерского учета, анализа, контроля, и судебно-бухгатерской экспертизы в Российской Федерации.

Область исследований. Диссертация выпонена в рамках пунктов 2.1. Методология и технология аудита, 2.2. Базовые принципы проведения бухгатерской экспертизы, 2.6. Бухгатерская и статистическая экспертиза Паспорта специальности 08.00.12 - Бухгатерский учет, статистика.

Методологическую и теоретическую основу исследования составили действующие принципы, правила и методологические положения по организации бухгатерского учета, контроля и судебно-бухгатерской экспертизы, вытекающие из законодательных и нормативных документов принятых в РФ, требований международных стандартов учета и аудита, а также теоретические разработки отечественных и зарубежных исследователей в области бухгатерского учета, анализа и аудита.

При разработке и обобщении методологии и методики экономико-правового контроля и судебно-бухгатерской экспертизы мы опирались на основные результаты исследований в области бухгатерского учета, ревизии, анализа и аудита, опубликованных Бабаевым Ю.А., Брызгалиным А.В., Бычковой С.М., Каспиной Р.Г., Куликовой Л.И., Гаджиевым Н.Г., Елисеевой И.И., Ерофеевой В.А., Ивашкевичем В.Б., Ковалевым В.В., Крамаровским Л.М., Ларионовым А.Д., Лакис В.И., Леонтьевой Ж.Г., Мальковой Т.Н., Мац-кевичюс И.С., Мельник М.В., Мизиковским Е.А., Наринским А.С., Нестеровым В.Н., Николаевой С.А., Палием В.Ф., Патровым В.В., Пятовым М.Л., Соколовым Я.В., Скобара В.В., Тереховым А.А., Хамидулиной Г.Р., Шапошниковым А.А., Шереметом А.Д., Шнейдманом Л.З. и др., а также на положения исследований в юриспруденции и криминалистике проведенных

Атанесяном Г.А., Голубятниковым С.П., Кипарисовым В.Н., Мурашовым С.И., Остроумовым С.С., Пошюнасом П-3. К., Ромашовым A.M., Сергеевым Л.А., Танасевичем В.Г., Токаченко А.А., Фортинским С.П., Шляховым А.Р. и др.

В процессе проведения диссертационного исследования были использованы приемы и методы экономического анализа, научной абстракции и моделирования, логические, дедукции и индукции методы, позволяющие наиболее поно изучить исследуемые проблемы.

Научная новизна результатов исследования. Научная новизна исследования заключается в постановке, теоретическом обосновании и решении комплекса методологических вопросов, связанных с совершенствованием методологии и методики бухгатерской экспертизы и ревизии в системе экономико-правового контроля деятельности экономических субъектов и экономико-правового контроля. В процессе исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты, выносимые на защиту:

- определена сущность экономико-правового контроля в современных условиях формирования рыночных отношений, обоснована необходимость определения судебно-бухгатерской экспертизы как совокупности процедур исследования бухгатером - судебным экспертом хозяйственных операций, бухгатерских документов и отчетности по заданию следственных органов и суда. Дано определение бухгатерской экспертизы и экономико-правового контроля, предложена концепция его развития в современных условиях. Систематизированы формы и методы осуществления экономико-правового контроля ревизором и бухгатером-экспертом;

- разработана и предложена принципиально новая классификация приемов и методов бухгатерского документального контроля, позволяющая более оперативно и достоверно выявлять и устранять факты нарушений и злоупотреблений, уточнены приемы и методы контроля, используемые в бухгатерской экспертизе и судебной ревизии, а именно рекомендованы три группы методов и приемов документального контроля: приемы исследования отдельного документа; приемы исследования нескольких документов, одну и ту же или взаимосвязанные операции; приемы исследования учетных данных, отражающих движение однородного имущества;

- на основе критического анализа экспертной практики обобщены и уточнены существующие концепции судебной ревизии и бухгатерской экспертизы в рыночных условиях и степень их использования в судебно-следственной практике. Дано определение судебной ревизии, проведен сравнительный анализ концепций судебной ревизии и бухгатерской экспертизы, по результатам которого определена их сущность, выработаны рекомендации по совершенствованию практики проведения;

- разработана совокупность мер по более поному использованию возможностей бухгатерского учета для предотвращения злоупотреблений совершаемых дожностными лицами внутри организации путем расширения сферы первичного документирования, в том числе с использованием электронных средств фиксации и обработки учетной информации, совершенствования плана счетов и субсчетов бухгатерского учета, систематизации и анализа его данных;

- определена сущность и содержание специальных познаний эксперта-бухгатера, пределы его компетенции при производстве судебно-бухгатерской экспертизы, профессиональные познания и навыки сведущих лиц (специалистов) в конкретной отрасли, в конкретных видах деятельности, используемые для своевременного и поного расследования, предупреждения и пресечения экономических преступлений и правонарушений. Составной частью этих познаний дожно быть умение распознавать в бухгатерской информации признаки противоправных деяний, нарушений и злоупотреблений. При этом пределы компетенции бухгатера-эксперта и ревизора дожны ограничиваться их специальными познаниями и конкретными вопросами, которые подлежат исследованию бухгатерской экспертизой;

- предложена методология и методика составления и представления экспертного заключения, как вещественного доказательства. Диссертантом разработана структура заключения эксперта-бухгатера, предложена методология и методика обобщения и реализации результатов судебной ревизии и бухгатерской экспертизы. При этом основным принципом изложения экспертом-бухгатером результатов исследования автором рекомендовано внутреннее убеждение;

- разработаны и предложены принципиально новые и уточнены существующие методы и формы осуществления в экспертной деятельности профилактики нарушений и злоупотреблений с использованием средств бухгатерского учета и дана их классификация, способствующая усилению и реализации контрольных и защитных функций бухгатерского учета. Доказана целесообразность и эффективность использования экономического анализа в судебно-бухгатерской экспертизе, как метода выявления и предупреждения преступных деяний с использованием бухгатерского учета, определены основные направления его развития в этом отношении.

Практическая значимость диссертационной работы заключается в разработке методологических и методических аспектов организации и проведения судебно-бухгатерской экспертизы на предварительном следствии и в суде, что необходимо ревизорам, экспертам-бухгатерам, а также сотрудникам правоохранительных органов, при осуществлении контрольных функций.

Апробация и внедрение результатов диссертационного исследования. Основные положения и результаты исследования обсуждались на:

- научных заседаниях Северо-Западного отделения РАН;

- Брюссельском экономическом форуме лEconomic and Monetary Union in Europe: 10 Years On. Brussels, 15 & 16 May 2008;

- научных сессиях профессорско-преподавательского состава научных работников и аспирантов Санкт-Петербургского государственного университета экономики и финансов и Санкт-Петербургского государственного инженерно-экономического университета (СПб.,2001-08 гг.);

- ежегодных международных и межрегиональных научно-практических конференциях студентов, аспирантов и профессорско-преподавательского состава финансово-экономического факультета Даггосуниверситета (г. Махачкала, 2002-2006 г.г.);

- международных научных конференциях молодых ученых-экономистов Предпринимательство и реформы в России, проводимых Ассоциацией студентов и аспирантов, Наука Молодая (СПбГУ, 2001-06 гг.);

- Всероссийской научно-практической конференции Проблемы развития управленческого учета и анализа (г. Казань, КГФЭИ, 2007г.);

- научно-практической конференции Юга России Проблемы бухгатерского учета, аудита и налогообложения, перспективы развития финансовой системы, проводимой Администрацией Южного Федерального округа и Аудиторской палатой Юга России (г. Краснодар, 2001 г.);

- межрегиональной конференции, посвященной к юбилею СевероОсетинского государственного университета РСО-Алания им. К. Хета-гурова Бухгатерский учет, анализ и аудит в современных условиях (г. Владикавказ, 2004 г.);

- Международных научных конференциях студентов, аспирантов и молодых ученых Ломоносов, проводимых под эгидой ООН в рамках программы образования, науки и культуры (ЮНЕСКО) в МГУ им. М.В. Ломоносова (г. Москва, 2002-2005 г.) и др.

Результаты диссертационной работы внедрены и используются в практической работе Экспертно-криминалистического центра МВД по Республике Дагестан (акт использования прилагается). Выводы и предложения диссертационного исследования могут найти практическое применение при разработке нормативных актов и положений по организации и осуществлению экономико-правового контроля, а также в практической деятельности правоохранительных органов и сотрудников экспертных учреждений при назначении и проведении судебной ревизии и бухгатерской экспертизы. Положения диссертационного исследования можно использовать в учебном процессе юридических и экономических вузов при чтении лекций и проведении практических занятий по курсам: Контроль и ревизия, Судебно-бухгатерская экспертиза, Судебная бухгатерия, Основы аудита и Практический аудит.

Публикации. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 77 работах, общим объемом 75 п.л., в том числе 3 монографии общим объемом 24 п.л., 11 работ в научных журналах рекомендованных ВАК Министерства образования и науки РФ объемом 8,85 п.л. и 6 методических и учебных пособий объемом 15 п.л.

Диссертация: заключение по теме "Бухгатерский учет, статистика", Алибеков, Шахизин Ильмутдинович

Выводы эксперта могут классифицироваться также и по другим признакам, в частности по содержанию предмета высказывания, по степени достоверности, по степени связи с другими доказательствами [159]. Учеными-юристами отмечено, что наиболее важным в процессуальном смысле является различение логических форм, выводов эксперта по степени их категоричности. [160, 243]. В месте с тем, вероятное суждение может быть таким же достоверным, как и категорическое. Различие проявляется в характере связей с доказываемым обстоятельством. Поэтому по логической форме экспертного умозаключения в процессуальной доктрине стала признанной классификация выводов на категорические и вероятные [177, 217]. Установление юридического значения вероятного заключения эксперта-бухгатера остается дискуссионным вопросом, несмотря на все предпринятые попытки его разрешения. Анализ специальной литературы позволяет констатировать, что в этой проблеме определились три основных подхода:

- вероятный вывод не может служить доказательством;

- вероятный вывод может быть использован для построения версий и призван помочь разобраться в существе дела;

- вероятное заключение или промежуточные факты, содержащиеся в нем, являются косвенными доказательствами [160, 177]. Последняя точка зрения получает все большую популярность. В то же время, при вероятном выводе эксперта и в отрыве от самого вывода промежуточные факты не могут иметь значения косвенного доказательства. Но это вовсе не означает нереальности составления и представления вероятного заключения. Как свидетельствует экспертная и судебно-следственная практика, в некоторых случаях в качестве косвенного доказательства используется именно вероятный вывод эксперта (но не промежуточные факты в отрыве от вывода), требующий для своего выражения применения специальных познаний. Вероятное заключение эксперта следователь, суд может принять как способ ориентации при осуществлении познавательной деятельности, но не как самостоятельное средство установления искомого факта. Косвенное доказательство, в отличие от прямого, характеризуется многозначностью связей с искомым фактом. Поэтому косвенные доказательства, по утверждению Ю.К. Осипова, чаще всего являются средством подкрепления или ослабления прямых доказательств либо выступают в роли обстоятельств, указывающих, в каком направлении следует вести исследование фактической стороны дела [162]. В то же время классификация'выводов эксперта'- по степени категоричности на категоричные и вероятные - далеко не удовлетворяет потребности практики.

Исследование в судебно-бухгатерской экспертизе проблемы научного обоснования и логической структуры заключения эксперта-бухгатера имеет три стороны или направления. Первое направление можно назвать условно лонтологическим, относящийся анализу объективных связей (причинной, функциональной и т.п.), на основе которых дожны строиться выводы от следствия к причине, от признаков к вещи и т.п. Второе направление является логическим и относится к формальной структуре и содержанию выводов эксперта-бухгатера и заключается в исследовании типичных логических схем, с помощью которых от общих положений науки и обнаруженных в конкретном случае эмпирических данных формулируется умозаключение о тождестве, причине, временной последовательности фактов хозяйственной жизни. Третье направление касается, преимущественно, юридических вопросов использования заключения эксперта-бухгатера, как судебного доказательства, его сопоставление с доказательствами других видов, исследуется роль заключения в системе доказательств по конкретному делу. Здесь же обсуждается значение количественных (математических) моделей в процессе оценки доказательств и анализируется уровень специальных познаний эксперта-бухгатера.

Заключение эксперта дожен представлять вывод не формальный, автоматически следующий, а лоценочный. Это означает, что исходные предпосыки этого вывода поностью не могут быть выражены количественно, так же как не может быть количественно выражена сумма исходных данных, необходимых для исчерпывающего обоснования такого вывода. Не могут быть заранее, внешним образом, указаны точные критерии оценки исходных данных и значения их совокупности. Поэтому, основным принципом изложения экспертом-бухгатером результатов своего научного исследования, является внутреннее убеждение. Далее при успешном применении приемов математической статистики или кибернетической техники, формализация, на наш взгляд, является непоной, и конечный вывод будет носить оценочный характер.

Предупреждение нарушений в бухгатерском учете - это многоуровневая система государственных и общественных мер, направленная на выявление, устранение, ослабление или нейтрализацию причин и условий для совершения противоправных операций в сфере бухгатерского учета и налогообложения. При этом основной целью профилактических мер долено быть искоренение:

- незаконных выгод от совершения противоправных операций. Для этого, нам представляется, необходимо ввести дифференцированные финансовые санкции, превышающие экономическую выгоду от не законного минимизирования налогооблагаемой базы; использовать новейшие электронные способы взаиморасчетов;

- условий, позволяющих совершить нарушение;

- искусственного усложнения системы налогообложения.

В то лее время нам представляется методически неправильным, что в актах ревизий, заключениях экспертов в рекомендациях профилактического характера обычно отсутствует аргументация сделанных ими выводов.

Активная наступательная борьба с экономической преступностью требует использования разнообразных антикриминогенных факторов, к числу которых относится и хорошо поставленный экономический анализ.

Изучение аналитической работы на предприятиях, выявление ее фактической роли в предупреждении преступлений, устранение недостатков в анализе, снижающих его, профилактическое значение дожны занимать ведущее место в рабочей программе эксперта-бухгатера, а также при осуществлении им конкретных профилактических действий.

Объективный характер влияния ущерба от бесхозяйственности, хищений и других противоправных действий на изменения в системе экономических показателей делает очевидной возможность обнаружения этих правонарушений с помощью экономического анализа. При этом, применяемые на практике методики анализа не включают в свои задачи разграничение потерь, причиняемых бесхозяйственностью и хищениями, от ущерба, причиняемого в результате других негативных факторов (влияние скрытых хищений, недостач и потерь, не выявленных в системе учета и отразившихся на основных показателях бухгатерской (финансовой) отчетности).

Экономический анализ при производстве бухгатерской экспертизы и судебной ревизии имеет ряд специфических особенностей. Прежде всего он дожен быть направлен на исследование объекта экспертизы, ее результатов. В ходе такого анализа нельзя ограничиваться общими выводами и рассуждениями, нужны конкретные расчеты, констатация фактов их оценка. Аналитические расчеты в бухгатерской экспертизе призваны определить не только величину причиненного собственнику имущества ущерба, но и выявить причины его возникновения, факторы способствующие тому или иному правонарушению.

Методика аналитических расчетов в бухгатерской экспертизе и в судебной ревизии весьма разнообразна. Кроме общепринятых в экономическом анализе методов ценных подстановок, элиминирования, расчета индексов и коэффициентов, балансовых сопоставлений и увязок здесь необходимо использовать методы индукции и дедукции, детализации и систематизации. Разнообразие методов анализа обусловлено и отраслевыми особенностями организаций по материалам которых ведется расследование, спецификой и ' масштабами их деятельности, разнообразием приемов фальсификации данных бухгатерского учета и отчетности. Если традиционный анализ хозяйстI

1 венной деятельности ограничивается предприятием, экономический анализ в системе судебно-бухгатерской экспертизы обычно включает цепочку взаимоотношений со сторонними физическими и юридическими лицами с котоI рыми связаны подозреваемые в совершении экономических преступлений.

Обычный анализ завершают предположения и рекомендаций по моби-| лизации выявленных резервов улучшения производственно-финансовой деяi тельности организации. Результаты экономического анализа в ходе и при окончании бухгатерской экспертизы и судебной ревизии находят отражение в официальном документе - Заключении бухгатера-эксперта, содержащем I ответы на вопросы суда или следствия. В современных условиях методика экономического анализа в ходе и по завершении бухгатерской экспертизы и I судебной ревизии нуждается в дальнейшей разработке, учитывающей особенности бизнеса, функционирования новых инструментов хозяйственного механизма (ценных бумаг, операций хеджирования, франчайзинга, форфейтинга и др.), электронных способов мошенничества, характера правонарушений, их правовой оценки.

Таким образом, возможность выявления признаков преступлений или способствующих им условий одновременно с решением традиционных задач экономического анализа впоне реальна, и в ряде случаев используется для повышения эффективности последующего финансового контроля. Дальнейшее усиление действенности экономического анализа как средства выявления и предупреждения нарушений, злоупотреблений и фальсификаций в бухгатерском учете требует детального изучения соответствующих закономерностей и особенностей функционирования предприятия, постановки и ведения бухгатерского учета и т.д. В то же время, такое изучение во многом зависит и от укрепления взаимосвязей экономического анализа с другими формами последующего контроля, прежде всего с судебно-бухгатерской экспертизой.

Внедрение в практику разработанных в диссертации комплекса методологических положений по совершенствованию методологии, методики и правил организации и проведения экономико-правового контроля, судебной ревизии и бухгатерской экспертизы приведет в конечном итоге к качественному улучшению их организации, проведения и результатов на предварительном следствии и в суде. Решение этой проблемы имеет важное народнохозяйственное значение для развития теории и практики бухгатерского учета и ревизии, укрепления законности при ведении бизнеса в любых его организационно-правовых формах, повышения эффективности производственно-хозяйственной деятельности организации.

Диссертация: библиография по экономике, доктор экономических наук , Алибеков, Шахизин Ильмутдинович, Казань

1. Конституция Российской Федерации: Официальный текст (с изм. от 9янв. 1996г. и 9 июня 2001г.). М.: ЮНВУС, 2006.- 47с.

2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Части 1 и 2. По сост. На 20февраля 2008г. Новосибирск: Сиб. Унив. Изд-во, 2008. -572 с.

3. Гражданский кодекс РФ (части 1,2,3 и 4):Текст с изм. и доп. на 15 ноября2007г.: Справ.-информ. Изд. -М.: Эксмо, 2007.- 672с.

4. Уголовный кодекс Российской Федерации: С изм. и доп. на 15 окт.2007г./Сост. Е.С. Урумова. М.: Эксмо, 2007.-256 с.

5. Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации. М.: ИНФРА1. М, 2007.-264 с.

6. О бухгатерском учете Электронный ресурс.: Федеральный закон от 21.11.96 г. № 129-ФЗ: Принят Гос. Думой 23.02.96г. и Советом Федерации 20.03.96г.// Справочно-правовая система Консультант Плюс. Версия Проф. Последнее обновление 20.09.2008.

7. Об аудиторской деятельности Электронные ресурсы.: Федеральные законы от 07.08.01г. №119-ФЗ, от 30.12.08г. №307-Ф3.// Справочно-правовая система Консультант Плюс. Версия Проф.Ч Последнее обновление 25.01.09.

8. О государственной судебно-экспертной деятельности в РФ Электронныйресурс.: Федеральный закон от 31.05.2001г. № 73-Ф3 // Справочноправовая система Консультант Плюс. Версия Проф. Последнее обновление 20.09.2008.

9. Постановление №1 Пленума Верховного Суда РСФСР О судебной экспертизе по уголовным делам от 16 марта 1971г. Электронный ресурс.// Справочно-правовая система Гарант-Последнее обновление 15.09.2008.

10. Положение по бухгатерскому учету Учет основных средств ПБУ6/01.Электронный ресурс.: Утверждено приказом Минфина РФ от3003.2001г. № 26н // Справочно-правовая система Консультант Плюс. Версия Проф. Последнее обновление 20.09.2008.

11. Положение по бухгатерскому учету События после отчетной даты ПБУ 7/98.Электронный ресурс.: Утверждено приказом Минфина РФ от 25.11.98 г. № 56 н // Справочно-правовая система Консультант Плюс. Версия Проф. Последнее обновление 20.09.2008.

12. Положение по бухгатерскому учету Бухгатерская отчетность организации ПБУ 4/99. Электронный ресурс.: Утверждено приказом Минфина РФ от 6.07.1999г. № 43н. // Справочно-правовая система Консультант Плюс. Версия Проф. Последнее обновление 20.09.2008.

13. Положение по бухгатерскому учету Доходы организации ПБУ 9/99.Электронный ресурс.: Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.99 г. № 32н // Справочно-правовая система Консультант Плюс. Версия Проф. Последнее обновление 20.09.2008.

14. Положение по бухгатерскому учету Расходы организации ПБУ 10/99.Электронный ресурс.: Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.99 г. № ЗЗн // Справочно-правовая система Консультант Плюс. Версия Проф. Последнее обновление 20.09.2008.

15. Постановление надзорной колегии ВАС РФ от 19.12.94 г. № К4-н-7/2501. Электронный ресурс. // Справочно-правовая система Гарант. -Последнее обновление 15.09.2008.

16. Постановление Президиума ВАС РФ от 27.05.97 г. № 118/96 Электронный ресурс. // Справочно-правовая система Гарант. Последнее обновление 15.09.2008.

17. Аксенова Т.П. Судебно-бухгатерская экспертиза./ Аксенова Т.П. Хабаровск: РИЦ ХГАЭП, 2001.- 120с.

18. Аудит Акционерных обществ в отраслях промышленности. М.: Аудитор, 1998.-206с.

19. Аборов Р.А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК: Учеб. пособие / Аборов Р.А. 3-е изд., перераб. И доп. - М.: Дело и сервис, 2003. -464с.

20. Аленчиков Д.И. Организация и техника документальной ревизии промышленного предприятия./ Аленчиков Д.И. М.: Госполиттехиздат, 1950.- 146с.

21. Аленичев В.В. Некоторые вопросы завершающей стадии аудиторской проверки страховых организаций. / Аленичев В.В. //Финансы. 1997. -№5.-с. 38-43.

22. Алексеева Н.С. Советский уголовный процесс./Алексеева Н.С., Лукашевич В.З. Л.: Изд-во Ленингр. ун-та, 1989. - 162с.

23. Алибеков Ш.И. Аудит затрат на производство./ Алибеков Ш.И. СПб.: издательство Питер, 2004г. - 128 с.

24. Алибеков Ш.И. Ревизия и контроль ./Алибеков Ш.И. СПб.: Издательство1. СПбГУЭФ, 2003.-51 с.

25. Алибеков Ш.И. Источники информации при аудиторской проверке и ревизии по поручению правоохранительных органов./ Алибеков Ш.И. // Финансы. 2004,- № 4. - с.63-65.

26. Анализ финансовой отчетности: Учеб. / Под ред.М.А.Вахрушиной, Н.С.Пласковой. М. : Вузовский учебник, 2008. - 367 с.

27. Андреев В.Д. Практический аудит (справочное пособие)./ Андреев В.Д. -М: Экономика, 1994.- 366с.

28. Арзуманян Т.М. Бухгатерская экспертиза при расследовании и судебном разбирательстве уголовных дел./ Арзуманян Т.М., Танасевич В.Г. М.: Юрид.лит., 1975,- 120с.

29. Арсеньев В.Д. Назначение и производство судебных экспертиз./ Арсеньев В.Д. М.: Научная литература, 1988. - 335с.

30. Арсеньев В.Д. О понятии заключения эксперта в свете общей теории доказательств./ Арсеньев В.Д. // Актуальные вопросы теории судебной экспертизы. Сборник научных трудов,- М.: Изд-во ВНИИСЭ, 1976.-№ 21.- с.20-53

31. Астемиров З.А. Выявление и профилактика экономических нарушений (экономико-правовой аспект)./ Астемиров З.А., Гаджиев Н.Г. // Бухгатерский учет. №2. -1996. - с.59-61.

32. Атанесян Г.А. Судебная бухгатерия./ Атанесян Г.А., Голубятников С.П. М.: Юридическая литература, 1989. - 352с.

33. Судебная бухгатерия./ Атанесян Г.А., Остроумов С.С., Танасевич В.Г., Фортинский С.П. М.: Юридическая литература, 1980. - 320с.

34. Багиев Г.Л. Организация предпринимательской деятельности. Учебное пособие. / Багиев Г.Л., Асаул А.Н.- СПБ.: СПбУЭФ, 2001.-231с.

35. Балакшин В. Заключение эксперта как средство доказывания по уголовному делу./Балакшин В. // Законность. 1999. -№1. - с.37-40.

36. Бадова Н. Определение размера ущерба судебно-бухгатерской экспертизой./ Бадова Н., Голубева А. // Российская юстиция. 1998- №18.- с. 26-27.

37. Балуев Б.И. Контроль в системе внутрихозяйственного расчета./ Балуев Б.И., Горлова Л.П. М.: Финансы и статистика, 1987. - 238с.

38. Барышников Н.П. Организация и методика проведения общего аудита./ Барышников Н.П. М.: Филинъ, 2000. - 488с.

39. Баширов Р.А. Судебная бухгатерия: Учеб. пособие / Баширов, Р.А., Ба-широва Н.В. Ростов н/Д; Краснодар: Феникс: Краснодар, акад. МВД России, 2004. - 224с.

40. Белуха Н.Т. Методические приемы финансово-хозяйственного контроля./ Н.Т.Белуха,-Киев, 1985.

41. Белуха Н.Т. Контроль и ревизия производственно-хозяйственной деятельности. в 2-х томах. Т.2./ Белуха Н.Т.-М.: - Экономика, 1977.I

42. Белуха Н.Т. Судебно-бухгатерская экспертиза./ Белуха Н.Т. М.: 1993.29с.

43. Белуха Н.Т. Контроль и ревизия в отраслях народного хозяйства: Учебник./Белуха Н.Т. -М.: Финансы и статистика, 1992.

44. Белобжецкий И.А. Финансово-хозяйственный контроль в управлении экономикой./ Белобжецкий И.А. -М.: Финансы, 1979. - 160с.

45. Белобжецкий И.А. Финансовый контроль и новый хозяйственный мехаIнизм./ Белобжецкий И.А. -М.: Финансы и статистика, 1989. I 53.Белов А.А. Судебно-бухгатерская экспертиза./ Белов А.А., Белов А.Н.

46. М.: Книжный мир, 2003. 608с.

47. Белов А.А., Судебно-бухгатерская экспертиза.// Финансовая газета. -№52. 2003.-С.4.

48. Белов Н.Г. Контроль и ревизия в сельскохозяйственных предприятиях./ Белов Н.Г. -М.: Статистика, 1980. 183 с.

49. Биримкулова К. Обуздает ли аудит экономическую преступность./ // Биримкулова К.//Аудитор. 1997. - №10. - с. 54-57.

50. Блатов Н.А. Балансоведение. Курс общий. Изд.З-е, перераб./ Блатов Н.А. -1 JI.-M.: Государственное торговое издательство, 1931.-е. 134.I

51. Бодова Н.К. Судебно-бухгатерская экспертиза (Справочник)./ Бодова Н.К., Голубева А.А. М.: Экономика, 1993. - 239с.

52. Богомолов A.M. Бухгатерская экспертиза: (Словарь-справочник эксперта-бухгатера)./ Богомолов A.M. М.: Гелан, 2000. - 264с.

53. Богова Е.К. Об ошибках, встречающихся при аудиторских проверках коммерческих банков./ Богова Е.К. // Сибирская финансовая школа. -1997.-№9.-с. 37-42.

54. Булавина JI.H. Бухгатерский учет и аудит материально-производственных запасов./ Булавина JT.H. М.: Финансы и статистика, 2001,- 144с.

55. Бурцев В.В. Государственный финансовый контроль: методология и организация./Бурцев В.В. -М.: Маркетинг, 2000. 391с.

56. Бурцев В.В. Построение современной системы государственного финансового контроля в свете необходимости укрепления Российской государственности./ Бурцев В.В. //Менеджмент в России и за рубежом .-2001.-№ 2.-С.75-90.

57. Бутин М.Е. Бухгатерский учет и судебно-бухгатерская экспертиза./ Бу-тин М.Е., Тимохов А.А. Ама-Ата: Изд-во Наука, 1972. -300с.

58. Бухгатерский учет: Учебник /Под ред. А.Д. Ларионова. М.: ПРОСПЕКТ, 1998.-390с.

59. Бухарина О.С. Особенности аудита и бухгатерской экспертизы при компьютерном ведении бухгатерского и налогового учета / О. С. Бухарина // Бухгатерский учет. 2006. - № 18. - С. 68-74.

60. Бычкова С.М. Аудиторская деятельность: Теория и практика./ Бычкова С.М. СПб.: Лань, 2000. - 318с.

61. Бахрушина М.А. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учеб. пособие / М.А.Вахрушина, Л.А.Мельникова, Н.С. Пласко-ва; Под ред. М.А. Бахрушиной. М.: Вузовский учебник, 2008. - 320 с.

62. Венедиктова В.И. Ревизия и контроль в акционерных обществах и товариществах: Практ. Руководство./ Бенедиктова В.И.- М.: Ин-т новой экономики, 1995. 175с.

63. Вознесенский Э.А. Финансовый контроль в СССР./ Вознесенский Э.А.-М., 1973.

64. Вокова В.М. Типичные ошибки в бухгатерском учете и отчетности. Способы их исправления./ Вокова В.М., Игнатущенко Н.А., Кукушкина Л.П., Сергеева А.В. -М., 1998. 56с.

65. Гаджиев Н.Г. Судебно-бухгатерская экспертиза./ Гаджиев Н.Г. Махачкала, 1990 г.

66. Гаджиев Н.Г. Экспертам-аудиторам специальную подготовку./ Гаджиев Н.Г. //Российская юстиция. - 1995 г. - № 2.-с.46

67. Гаджиев Н.Г., Гаджикасумов С. Использование специальных познаний аудитора в судебно-следственной практике./ Гаджиев Н.Г., Гаджикасумов С. // Российская юстиция. 1997 г. - № 5. - с. 20-21.

68. Гаджиев Н.Г. Современная экономическая преступность: экспертно-ревизионные аспекты./ Гаджиев Н.Г. // Российская юстиция. 1995 г. -№ 11.-C.8.

69. Гаджиев Н.Г. Документальный контроль по выявлению правонарушений в экономике./ Гаджиев Н.Г. // Законность. 1996 г. - № 10. - с. 26-30.

70. Генералова Н.В. Международные стандарты финансовой отчетности: Учеб. пособие / Н.В. Генералова. М.: Проспект, 2008. - 416 с.

71. Георгиев А. Организация судебно-бухгатерских экспертиз./ Георгиев А. // Социалистическая законность. 1974. - №12. - с.40-41.

72. Герстнер П. Анализ баланса./ Герстнер П. М.: Изд-во Экономическаяжизнь, 1926.-53с.

73. Глазов М.М. Функциональная диагностика и аудит./ Глазов М.М. СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 1999. - 302с.

74. Голосов О.В. Аудит: концепция, проблемы, стандарты, контроль, эффективность, кризис / О.В .Голосов, Е.М.Гутцайт. М. : Бухгатерский учет, 2005.- 512 с.

75. Голубятников С.П. Аудит в юридической практике./ Голубятников С.П. , Леханов Е.С. -М.: Юридическая литература, 2002.- 144с.

76. Голубятников С.П. Судебная бухгатерия./ Голубятников С.П.-М.: Юридическая литература, 1998 г. 367 с.

77. Гольдман A.M. Некоторые вопросы разграничения документальной ревизии и судебной экспертизы./ Гольдман A.M. // Вопросы судебной экспертизы. 1969. - №10. - с. 176-177.

78. Гольдман A.M. Об одном из актуальных вопросов судебно-бухгатерской экспертизы./ Гольдман A.M., Атанесян Г.А. // Советская юстиция. -1986. №21. - с.9-10.

79. Громов Н. Заключение эксперта как источник доказательств./ Громов Н. // Законность. - 1997. - №9. - с.42-45.

80. Грюнинг X. Международные стандарты финансовой отчетности : Практ. рук-во; Пер. с англ./ X. Грюнинг; Всемирный банк. 3-е изд. обновл. и перераб. - М.: Весь Мир, 2006. - 344 с.

81. Гуреев В.И. Подготовка и назначение судебных экспертиз по уголовным и гражданским делам./ Гуреев В.И. М.: Финансы и статистика, 1994. -189с.

82. Гутцайт Е.М. Комментарии к правилам (стандартам аудиторской деятельности. Аналитические процедуры./ Гутцайт Е.М., Ремизов Н.А., Островский О.М.// Финансовая газета. 1998. - № 9.- с.2-3.

83. Дмитриенко Т. Новые виды судебно-экономических экспертиз./ Дмитри-енко Т.// Хозяйство и право. 1993. - №10. - с.29-38.

84. Дубоносов Е.С. Судебная бухгатерия: Учеб. практ. пособие./ Дубоносов Е.С. - М.: Книжный мир, 2004. - 252с.

85. Дулов А.В. Роль бухгатерского учета в системе защиты социалистической собственности./ Дулов А.В., Шумак Г.А. -Вопросы осуществления правосудия в СССР: Межвуз. сб., вып. 7. Калининград, 1979.-е. 122-129.

86. Еремин С.Г. Методы проверки и исследования бухгатерской информации для установления доказательств по делам о преступлениях в сфере экономики./С. Г. Еремин // Аудит и финансовый анализ. 2007. - № 2. -с. 6-14.

87. Ерофеева В.А. Анализ себестоимости продукции (работ, услуг)./ Ерофеева В.А. СПб.: Изд-во СПбГУЭФ 1998. - 90с.

88. Ерофеева В.А. Учет и контроль использования ресурсов в объединениях./

89. Ерофеева В.А.- JL: Изд-во Ленинградского университета, 1987. 175 с.

90. Ермолинский В.Б. Ревизия и контроль хозяйственной деятельности строительных организаций./ Ермолинский В.Б., Филипенко С.И. М.: -Финансы, 1979 - 190с.

91. Елисеева И.И. Аудиторская статистика./Елисеева И.И.- СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 1998.-90с.

92. Елисеева И.И. Статистическая методы в аудите./ Елисеева И.И., Терехов А.А. М.: Финансы и статистика 1998. - 176с.

93. Ю2.Журко В.Ф. Внутриведомственный контроль и социалистическая собственность./Журко В.Ф., Ястребов В.Б. М.: Финансы, 1980 Ч192с.

94. Зажицкий В. Заключение аудитора экспертиза или ревизия./ Зажицкий В. //Российская юстиция. - 1994. - №8. - с.28-30.

95. Звягин С.А. Анализ данных бухгатерской отчетности в процессе проведения бухгатерской экспертизы./С. А. Звягин // Аудит и финансовый анализ. 2007. - № 3. - с.70-78.1. Звягин С.А.

96. Анализ дебиторский задоженности для целей бухгатерской экспертизы / С. А. Звягин // Бухгатерский учет. 2007. - № 10. - С.76-79.

97. Зубова Е.В. Технология аудита. Практическое пособие./ Зубова Е.В. -М.: ЦБА, 1998. 57с.

98. Иванова Е.И. Аудит эффективности в рыночной экономике: Учеб. посо-бие./Е.И.Иванова, М.В.Мельник, В.И. Шлейников; Под ред. С.И. Гай-даржи. М.: КноРус, 2007. - 328 с.

99. Ивашкевич В.Б. Бухгатерское дело: Учеб. Пособие./ Ивашкевич В.Б., Куликова Л.И. М: Экономистъ, 2005.- 523с.

100. Ивашкевич В.Б. Учетная политика организации и налогообложение основных средств./ Ивашкевич В.Б., Куликова Л.И.//Аудиторские ведомости. 1999.-№ 5. - с.12-18.

101. Ивенин К.М. Судебно-бухгатерская экспертиза в уголовном процессе. -Тюмень, Изд-во ТГУ, 2001. 120с.

102. Измерение теневой экономической деятельности. / Под ред. Елисеевой И.И и Щириной А.Н. СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 2003. - с.269

103. Калистратов Л.М. Аудит : Учеб.пособие / Л.М.Калистратов. М. : Дашков и К, 2007. - 256 с.

104. ПЗ.Камышанов П.И. Практическое пособие по аудиту. М.: ИНФРА-М, 1998.-382с

105. Каспина Р.Г. Международная система финансовой отчетности. М.: Бухгатерский учет, 2003. - 176с.

106. Кеворкова Ж.А. Судебно-бухгатерская экспертиза : Учеб. пособие./ Ж.А. Кеворкова, А.А.Савин. М. : Вузовский учебник, 2005. - 129 с.

107. Пб.Кемтер В.Б. Бухгатерский учет, налогообложение и аудит финансовых результатов предприятия./В.Б. Кемтер. СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 1999. -127с.

108. Клейнман А.Ф. Основные вопросы теории доказательств в советском гражданском процессе./А.Ф. Клейнман,- М.; Л.: Изд-во АН СССР, 1950. -57 с.

109. Климова З.П. Процессуальная сущность требования производства ревизии и ее проведение при расследовании преступления: Автореф. дис. на соис. учен. степ. канд. юрид. наук./Климова З.П. М., 1974.-17 с.

110. Ковалева О.В. Аудит. Организация аудиторской деятельности. Методика проведения аудиторской проверки./Ковалева О.В. М.: ПриорД999. -267с

111. Контроль и ревизия : Учеб.пособие / Под ред.М.Ф.Овсийчук. 4-е изд.,стер. - М.: КноРус, 2006. - 224 с.

112. Корнеев С.А. Судебная (правовая) бухгатерия./С.А.Корнеев. СПБ.: ДНТП, 2000.

113. Костылев В.А. Налоговый и бухгатерский учет: состояся ли фактический развод?/В.А. Костылев//Бухгатерский учет,- 2002.- N 1.-С.67-68.

114. Кочинев Ю.Ю. Аудит: теория и практика / Ю.Ю. Кочинев; Под ред. Н.Л. Вещуновой. 3-е изд. - СПб.: Питер, 2008. - 384 с.

115. Кравец Г. Понее использовать возможности бухгатерской эксперти-зы./Г.Кравец,П.Суходуб // Социалистическая законность. 1974. - №1. -с.57-59.

116. Крамаровский Л.М. Ревизия и контроль./Л.М. Крамаровский.- М.: Финансы, 1976 .-205с.

117. Кривенко Т. Расследование преступлений в сфере экономики./ Т. Кри-венко, Э Куранова // Законность. 1995. - №8. - с.14-19.

118. Кривенко Т. Расследование преступлений в кредитно-финансовой сфе-ре./Т. Кривенко, Э.Куранова // Законность. 1996. - №1. - с.19-25.

119. Кропинская O.K. Становление специалиста./ O.K. Кропинская и др.. -Л.: Лениздат. 1989,- 220с.

120. Куликова Л.И. Балансовая политика как учетная категория /Л.И. Куликова, А.Г. Гарынцев// Бухгатерский учет. 2006. - №17.- с. 70-76.

121. Курылев С.В. Основы теории доказывания в советском правосу-дии./С.В.Курылев. -Мн.: Высш. шк., 1969.-280 с.

122. Лапин Е. Ревизия аудитора по уголовным делам/Е.Лапин // Законность. -1998. №9. - с.8-12.

123. Ларионов А.Д. Нормативный метод учета: сущность, опыт и проблемы внедрения/А.Д. Ларионов. СПб.: ДНТП, 1986. - 24с.

124. Лабынцев Н.Т. Аудит: теория и практика /Н.Т. Лабынцев- М.: Приор, 1999.-207с.

125. Леонтьева Ж.Г. Экономический контроль внешнеэкономической деятельности предприятий в новых условиях хозяйствования /Ж.Г. Леонтьева.- СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 1996. 79с.

126. Лепехина И.Л. Баланс 2007: самопроверка перед сдачей в налоговую ин-спекцию./И.Л.Лепехина М.: Аналитика - Пресс, 2007.-120 с.

127. Лытнева Н.А. Привлечение аудиторов к экспертизам и проверкам по поручению правоохранительных органов/Н.А. Лытнева, Н.В. Парушина // Аудиторские ведомости. 2001. - № 4.-С.7-9.

128. Макоев О.С. Контроль и ревизия: Учеб. пособие/ О.С. Макоев; Под ред. В.И. Подольского. М.: Юнити - Дана, 2007. - 256 с.

129. Малеин Н.С. Кредитно-расчетные правоотношения и финансовый кон-трольЛ-I.C. Малеин.- М.: Наука, 1964.-152 с.

130. Малькова Т.Н. Древняя бухгатерия: какой она была?/Т.Н. Малькова. -М.: Финансы и статистика, 1995. 302 с.

131. НО.Маренков Н.Л. Ревизия и контроль: Учеб. метод, пособие/ Н.Л. Марен-ков. 2-е изд. - б. м.: Финансово-экономический институт: Феникс, 2005.-410 с.

132. Матвеева В.М.Международный бухгатерский учет. GAAP и IAS. Справочник бухгатера от А до Я /В.М. Матвеева.- М.: Дело и сервис, 1998.192 с.

133. Махов В.Н. Теория и практика использования знаний сведущих лиц при расследовании преступлений: дис. д-ра юрид. наук: 12.00.09/ В.Н. Махов.-М., 1993.-388 с.

134. Мацкевичюс И.С. Ревизия в системе экономического контроля/ И.С. Мацкевичюс, В.И. Лакис. -М.: Финансы и статистика, 1988.-224 с.

135. Медведев А.Н. Бухгатерский учет и налогообложение: конфликты и противоречия/А.Н.Медведев. -М.: Инфра-М, 1996. 156с.

136. Медведев А.Н. Анализ бухгатерских ошибок/А.Н.Медведев. М.: Главбух, 2000. - 140с.

137. Мельник M.JI. Ревизия и контроль: Учеб. пособие/ М.В. Мельник, А.С. Пантелеев, A.JI. Звездин; Под ред. М.В. Мельник. 2-е изд., стер. - М.: Кнорус, 2006. - 520 с.

138. Мерзликина Е.М. Аудит: Учеб./ Е.М. Мерзликина, Ю.П.Никольская. -М.: ИНФРА-М, 2007. 368 с.

139. Миргородская Т.В. Аудит: Учеб. пособие/ Т.В. Миргородская. М.: КноРус, 2007. - 248 с.

140. Миронова О.А. Аудит: теория и методология: Учеб. пособие/О.А. Миронова, М.А. Азарская. 3-е изд., испр. и доп. - М.: Омега -Л, 2007. - 247 с.

141. Мысловский Е.Н. Ревизия как источник доказательства в уголовном процессе Российской Федерации/Е.Н. Мысловский. Чебоксары.- 1999.

142. Наринский А.С. Экономико-правовой контроль хозяйственных злоупот-реблений/А.С. Наринский, Н.Г. Гаджиев// Бухгатерский учет. 1993. -№9. - с.38-39.

143. Наринский А.С. Контроль в условиях рыночной экономики/ А.С. Наринский, Н.Г. Гаджиев. -М.: Финансы и статистика, 1994 г.- 175с.

144. Наринский А.С. Контроль и бухгатерская экспертиза/ А.С. Наринский, Н.Г. Гаджиев. Кишинев: Уч.-консультац. фирма Контабил-сервис, 1993 г.- 157с.

145. Нитецкий В.В. Справочник аудитора. Методология аудиторской проверки некоторых аспектов деятельности предприятия/В .В. Нитецкий. М.: Дело, 1996,- 191с.

146. Обухов В.Н. Организация и проведение внутриведомственных ревизий на промышленных предприятиях/В.Н. Обухов.- М.: Финансы, 1978.-80с.

147. Овсянников JI.H. Государственный финансовый контроль: кому он не нужен?/Л.Н. Овсянников //Президентский контроль.-1996.-№ 5.-с.5-11.

148. Ожегов С.И. Токовый словарь русского языка /Ожегов С.И., Шведова Н.Ю.- 4-е изд., доп.-. М.: Азбуковник, 1999.-944с.

149. Опенышев С.П. Теоретические и методические основы оценки эффективности государственного финансового контроля/ С.П. Опенышев// Бюлетень Счетной палаты Российской Федерации.- 2001 г. № 1 (37). -с.33-37.

150. Орлов Ю.К. Заключение эксперта как источник выводного знания в судебном доказывании: автореф. дис. . д-ра. юрид. наук/ Ю.К. Орлов; Моск. гос. ун-т. -М., 1985.-50 с.

151. Орлов Ю.К. Категории вероятности и возможности в экспертном иссле-довании/Ю.К.Орлов//Вопросы теории суд. экспертизы: Сб. науч. трудов ВНИИСЭ. Вып. 39. -М, 1979. 65 с.

152. Орлов Ю.К. Формы выводов в заключении эксперта/ Ю.К. Орлов.- М.: Юридическая литература, 1981.-162с.

153. Осипов Ю.К. Использование косвенных доказательств в советском гражданском процессе/Ю.К. Осипов. //Вопросы гражданского, трудового права и гражданского процесса. 1968.- Св-к.- С.320-324.

154. Основы бухгатерского учета и судебно-бухгатерской экспертизы/ отв. ред. С.С. Остроумов.- М.: Юридическая литература, 1976.-320 с.

155. Палий В.Ф. Обновление бухгатерского учета: что дальше?/ В.Ф. Палий // Бухгатерский учет. 1996. - №10. - с.3-10.

156. Палий В.Ф. Введение в теорию бухгатерского учета./ В.Ф. Палий, Я.В. Соколов. М.: Финансы, 1979. - 304 с.

157. Педенчук А.К. Заключение судебного эксперта: логика, истинность, достоверность: дис. .д-ра юрид. наук: 12.00.09/А.К. Педенчук. -М., 1995.-311с.

158. Перри У. ЭВМ и организация бухгатерского учета./У. Перри. М.: Финансы и статистика, 1986. - 198 с.

159. Петрухин И.Л. Экспертиза как средство доказывания в советском про-цессе/И.Л. Петрухиц. -М.: Юрид. лит., 1964.-266 с.

160. Подкорытов Г.А., Соотношение диалектического метода с частно научными методами/ Г.А. Подкорытов// Вопросы философии.- 1962.- №6.-с.36-42.

161. Полисюк Г.Б. Аудит: Технология проверки: Учеб. Пособие./ Г.Б. Поли-сюк, Г.И. Сухачева. М.: Академический проект: Трикста, 2005. - 176 с.

162. Поленова С.Н. Стандартизация бухгатерского учета и отчетности. Зарубежный и российский опыт./ С.Н. Поленова. М.: Дашков и К, 2007. -348 с.

163. Поторадня В.А. Ревизия и контроль хозяйственной деятельности сельскохозяйственных предприятий/В.А. Поторадня. Киев: Изд-во Киевского университета, 1967. - 267 с.

164. Попова Л.В. Бухгатерский учет и судебно-бухгатерская экспертиза/ Л.В. Попова, Р.Е. Исакова, Н.А. Шибаева. М.: Дело и Сервис, 2003. -192 с.

165. Починок А. Аудит и налоговое законодательство/А.Починок //Аудитор,-1996.- №4.-с.5-8

166. Поппонас П.К. Применение бухгатерских познаний при расследовании и предупреждении преступлений/ П.К. Пошюнас. Вильнюс: Минтис, 1977.-60 с.

167. Пошюнас П.К. Научные основы судебной ревизии и судебно-экономической экспертизы: дис. . д-ра юрид. наук: 12.00.09/ П.К. Пошюнас. Вильнюс, 1989.-339.

168. Притузова В.А. Заключение эксперта как доказательство в уголовном процессе/В.А. Притузова. -М.: Юрид. лит., 1959.-162 с.

169. Проведение документальной ревизии по заданию следователя и суда. -М.: ВНИИСЭ, 1982.-40с.

170. Проданова Н.А. Контроль и ревизия: Конспект лекций./ Проданова Н.А., Зацаринная Е.И. Ростов н/Д: Феникс, 2006. - 317с.

171. Проскривин Ю.Б Государственный финансовый контроль и аудит/ Ю.Б. Просквирин, С.В. Панкова, А.Г. Фирсов. Оренбург: Кн. изд-во, 2001. -298с.

172. Проскуровская Ю.И. Международные стандарты финансовой отчетности: Учеб. пособие / Ю.И. Проскуровская. М.: Омега-JI, 2007. - 288 с.

173. Профилактическая деятельность эксперта-бухгатер а и экспертного учреждения. М.: ВНИИСЭ, 1974. - 54с.

174. Рекомендации по аудиторской проверке. СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 1993 -34с.

175. Ромашов A.M. Судебно-бухгатерская экспертиза/А.М. Ромашов. М.: Юридическая литература, 1981,- 21с.

176. Румянцев А.В. Финансовый контроль: курс лекций/А.В. Румянцев.- М.: Дело и сервис, 2003.-144 с.

177. Рябухин С. Аудит эффективности государственного сектора экономики: Курс лекций./ С. Рябухин, С. Климантов. 2-е изд., доп. - М.: Триада. тд, 2006.- 304 с.

178. Савинов А.В. Логические законы мышления/ А.В. Савинов. Л.: Лениз-дат. - 1958.-320 с.

179. Саунин А.Н. Аудит эффективности использования государственных средств: Вопросы теории и практики./ А.Н. Саунин. М.: Высшая школа, 2005.-311 с.

180. Сахнова Т.В. Экспертиза в суде по гражданским делам/Т.В. Сахнова. -М.: Юридическая литература.- 1997. 128с.

181. Селиванова Н.А. Справочник следователя: практическая криминалистика. Подготовка и назначение судебных экспертиз/Н.А. Селиванова. М.: Юрист, 1992.-225с.

182. Селина Е. Эксперт или свидетель/ Е. Селина // Законность. 1997. - №6. Ч с.43-44.

183. Селина Е. Об экспертизе по уголовному делу в суде/ Е. Селина // Российская юстиция. 1997. - №2. - с.29-32.

184. Сергеев JI.A. Ревизия при расследовании преступлений/Jl.A. Сергеев. -М.: Юридическая литература, 1969.-104с.

185. Скобара В.В. Аудит: методология и организация/ В.В. Скобара. М.: ДиС, 1998.-576с.

186. Слепак Л.И Ревизия и контроль в торговле и общественном питании./ Л.И. Слепак, Е.И. Булычева.- М.: Экономика , 1979. -184с.

187. Соколов Я.В. История развития бухгатерского учета./ Я.В. Соколов. -М.: Финансы и статистика, 1985. 367с.

188. Соколов Я. В. Основы теории бухгатерского учета./Я.В. Соколов. М.: Финансы и статистика. 2000. - 496 с.

189. Соколов Я.В. Две концепции бухгатерского учета./ Я.В. Соколов, В.В. Патров// Бухгатерский учет. 1996. - №5. - с. 28-31.

190. Соколов В.Я. Классификация ошибок в аудите./ В.Я. Соколов// Бухгатерский учет. 1998. - №3. - с.50-53.

191. Соколов Я.В. Бухгатерский учет, аудит и судебная бухгатерия./ Соколов Я.В., Бычкова С.М. // Аудиторские ведомости. 2000.- №4.- с. 12-14.

192. Солодов А.К. Рынок: контроль и аудит. Вопросы теории и техники./ Со-лодов А.К. Воронеж, ред. изд. отдел, 1993,- ч.1 - 159с.; ч.2 - 160с.

193. Соловьев Г. А. Вопросы повышения эффективности контрольно-ревизионной работы в условиях совершенствования управления народным хозяйством. Дисс. канд. экон. наук: 08.00.12/ Соловьев Г.А. -М.:МФИ, 1977.-258 с.

194. Соловьев И.Н. Правовые основы, значение и особенности проведения судебно-экономических экспертиз при расследовании налоговых преступлений.//Налоговый вестник. 1999. - №4.- с. 152-156.

195. Статкус В.Ф. Органы предварительного следствия в системе МВД России: история современное состояние и перспективы./ Статкус В.Ф., Жидких А.А.- М.: Спарк, 2000. 103с.

196. Степутенкова В.К. О предмете судебно-экономического анализа./ Степу-тенкова В.К., Плишкин С .А.// Новые разработки и дискуссионные теории и практики судебной экспертизы: экспресс-информация. М.: -1986.-Вып. 4. - с.9.

197. Стоянов Е. Сигнанаты функция на съдебно-счетоводните экспертизи по укрепление на финансовота дисциплина.// Стоянов Е., Цочев И./ Счетоводство и контрол. София, 1982. - №7. -.с.48-54.

198. Сорокотягин И.Н. Специальные познания в расследовании преступлений./ Сорокотягин И.Н.- Ростов-на-Дону: изд-во Ростовского университета, 1984.-218с.

199. Строгович М.С. Материальная истина и судебные доказательства в советском уголовном процессе. М.: Юридическая литература, 1968.-352с.

200. Судебные речи./ Кони А.Ф. СПб.: 1905. - 510с.

201. Сусин В.В. Основы учета, аудита и судебно-бухгатерской экспертизы./ Сусин В.В., Орешкина Н.В. Саранск: Изд-во Морд, ун-та, 1998. - 123с.

202. Терехов А.А. Контроль и аудит: основные методические приемы и технология./ Терехов А.А., Терехов М.А. М.: Финансы и статистика, 1998. - 272с.

203. Ульянова Л.Т. Оценка доказательств судом первой инстанции./ Ульянова Л.Т. -М.: Госюриздат, 1959. 167 с.

204. Уразгильдяев Л. Допрос эксперта в суде./ Уразгильдяев Л. // Российская юстиция. 1997. - №6. - с.27-29.

205. Уразгильдяев Л. Назначение допонительной и повторной экспертизы в суде./ Уразгильдяев Л. // Российская юстиция. 1996. - №1. - с.28-30.

206. Устинюк С.М. Контроль на уровень современных требований./ Усти-нюк С.М. - Бухгатерский учет.- 1977.- № 4.- с.6-8.

207. Фаткулин Ф.Н. Общие проблемы процессуального доказывания./ Фат-кулин Ф.Н. Казань: Изд-во КГУ, 1973.- 114с.

208. Федотов В. Определение размера ущерба судебно-бухгатерской экспертизой./ Федотов В. // Российская юстиция. 1998. - №18. - с.26-27.

209. Фридман П. Аудит. Контроль затрат и финансовых результатов при анализе качества продукции./ Фридман П. М.: Юнити, 1997. - 286с.

210. Фойницкий И.Я. Курс уголовного судопроизводства./ Фойницкий И.Я.-СПб., 1896.- Т.2. 338с.

211. Фокина М.А. Судебные доказательства по гражданским делам./ Фокина М.А. Саратов: СВШМВДРФ, 1995,- 153с.

212. Фофанов В.А. Судебно-бухгатерская экспертиза: Особенности использования материалов инвентаризаций / В. А. Фофанов // Право и экономика. 2006. - № 5. - С.46-50.

213. Хлопьянова Н.П. Аудит, налоговый контроль, судебная экспертиза (нормативное регулирование, методика, практика): Учеб. Пособие./ Хлопья-нова, Н.П., Гольнева, М.Н. М.: Книжный мир, 2004. - 167с.

214. Хмельницкий В.А. Ревизия и аудит: Учебный комплекс: Учеб. пособие./ В.А.Хмельницкий. М.: Книжный Дом, 2005. - 480 с.

215. Чая В.Т. Трансформация отчетности в соответствии с МСФО / В.Т. Чая, Г.В. Чая. М.: Финансовая газета, 2006. - 48 с.

216. Чумаченко Н.Г. Экономический анализ и управление производством./ Чумаченко Н.Г. Киев: КИНХ, 1969.- 321с.

217. Шапошников А.А. Классификационные модели в бухгатерском учете./ Шапошников А.А. М.: Финансы и статистика, 1982. - 144 с.

218. Шер И.Ф. Бухгатерия и баланс./ Шер И.Ф. М.: Экономическая жизнь, 1925.-с. 293.

219. Шеремет А.Д. Аудит: Учеб./ А.Д. Шеремет, В.П. Суйц,. 5-е изд., пере-раб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2008. - 448 с.

220. Шеремет А.Д. Судебная экспертиза: организация и проведение./ Шеремет А. Д., Суйц В.П. -М.: Экономика, 1979. 317с.

221. Шеремет А.Д. Экономический анализ: Учеб./ А.Д. Шеремет. М.: ИНФРА-М, 2008. - 248 с.

222. Шиков А.Р. Судебная экспертиза: организация и проведение./ Шиков А.Р./- М.: Экономика, 1979.-317 с.

223. Шимаханская Т.В. Аудит: Практ. Пособие./ Т.В. Шимаханская, В.А. Иванова, О.А. Кувекина. М.: Экзамен, 2008. - 189 с.

224. Ширкина Е.И. Типичные ошибки в бухгатерском учете организаций./ Ширкина Е.И.// Бухгатерский учет. 2001. - №15. - с.26-30.

225. Шляхов А.Р. Отличие судебно-бухгатерской экспертизы от документальной ревизии./ Шляхов А.Р.// Материалы научно-практического семинара по судебно-бухгатерской экспертизе. М.: ЦНИИСЭ, 1968. -с.12-16.

226. Шляхов А.Р. Судебно-бухгатерская экспертиза./ Шляхов А.Р., Ромашов А. //Социалистическая законность. 1971. - №5. - с.28-32.

227. Шнейдман Л.З. Бухгатерский учет и налогообложение./ Шнейдман Л.З. // Бухгатерский учет. 1995. - №10 - с. 10-14.

228. Шорина Е.В. Контроль за деятельностью органов государственного управления в СССР./ ШоринаЕ.В. М.: Наука, 1981. - 301с.

229. Шпакова Л.В. Как пользоваться МСФО./ Л.В. Шпакова, Е.В. Барулина. -М.: Альфа-Пресс, 2006. 128 с.

230. Шумак Г.А. Бухгатерский анализ как метод расследования преступлений./ Шумак Г.А. Минск: Изд-во Минского ун-та, 1985.- 93с.

231. Шуматов Ю.Т. Использование специальных познаний на предварительном следствии. Дисс.канд. юрид. наук. 12.00.09./ Шуматов Ю.Т. М.: 1996,- 179с.

232. Щадилова С.Н. Особенности ведения бухгатерского учета с применением МСФО./ С.Н. Щадилова. М.: Дело и Сервис, 2007. - 320 с.

233. Эйсман А.А. Заключение эксперта (структура и научное обоснование)./ Эйсман А.А. М: Юридическая наука, 1977. -91с.

234. Экономический анализ работы предприятия./Под ред. А. Ш. Маргу-лиса. М.: Инфра-М, 2008. -416с.

235. Якуненко К.К. Финансовый контроль и пути повышения его эффективности. Дис. . канд. экон. наук: 08.00.12/ Якуненко К.К.- М.: ВЗФЭИ, 1972-189с.

236. Hilzenrath D.S. After Enron. New Doubts about Auditors //Washington Post.-2001.-№ 5 (December).

237. International Accounting Standards in Europe, 2005 or now: The Views of Over Chief Financial Officers.- Pricewaterhouse Coopers, 2000.

238. Mulford С W., Comiskey E. E. The Financial Number Game. Detecting Creative Accounting Practices.- John Wiley & Sons. INC. 2002.

239. Smith G. S. New Age Technology Threats and Vulnerabilities//Journal of Forensic Accounting.- 2001.- №11.

240. Shy am S. Standards for corporate Financial Reporting: Regulatory Competition Within and Across Boundaries. Yale School of Management, Yale University, 2002.

241. Thomhill W.T., Wells J. T. Fraud Terminology Reference Guide. Association of Certified Fraud Examiners, Austin, TX. 1993.

242. Wahrisch M. The evolution of international Accounting Systems: Accounting Systems Adoptions by Firms from a Network Perspective.- Peter Lang. 2001.

243. When capital turns cautious Newsweek Special Issue. 2003.

244. Zabihollah Rezaee Financial Statement Fraud: Prevention and Detection, 2002.

245. ПРИМЕРНЫЙ ПЕРЕЧЕНЬ ОСНОВНЫХ ДОКУМЕНТОВ, НЕОБХОДИМЫХ ДЛЯ ПРОВЕДЕНИЯ СУДЕБНО-БУХГАТЕРСКОЙ1. ЭКСПЕРТИЗЫ

246. Назначить судебно-бухгатерскую экспертизу, производство которой поручить

247. ФИО эксперта либо наименование экспертного учреждения)

248. Права и обязанности, предусмотренные ст. 57 УПК РФ, мне разъяснены л200г. Одновременно я предупрежден об уголовной ответственности за дачу заведомоложного заключения.1. Эксперт1. ФИО) (подпись)I

Похожие диссертации

• Применение потребительских бюджетов для оценки денежного содержания государственных служащих
• Бухгатерская экспертиза отчетности хозяйствующего субъекта
• Методика бухгатерской экспертизы финансово-хозяйственной деятельности организаций строительной отрасли
• Бухгатерская экспертиза деятельности организаций
• Развитие методологии и методики бухгатерской экспертизы