Бухгатерская экспертиза деятельности организаций тема диссертации по экономике, полный текст автореферата
Автореферат
| Ученая степень | доктор экономических наук |
| Автор | Кеворкова, Жанна Аракеловна |
| Место защиты | Москва |
| Год | 2008 |
| Шифр ВАК РФ | 08.00.12 |
Диссертация
Автореферат диссертации по теме "Бухгатерская экспертиза деятельности организаций"
На правах рукописи
Кеворкова Жанна Аракеловна
Бухгатерская экспертиза деятельности организаций: теория и практика
Специальность 08.00.12 -Бухгатерский учет, статистика
Автореферат диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук
003169162
Диссертационная работа выпонена на кафедре бухгатерского учета и анализа хозяйственной деятельности ГОУ ВПО Всероссийский заочный финансово-экономический институт
Научный консультант
Официальные оппоненты
Заслуженный деятель науки РФ, доктор экономических наук, профессор Бабаев Юрий Агивович
доктор экономических наук, профессор Кондраков Николай Петрович
доктор экономических наук, профессор Подольский Владимир Исакович
доктор экономических наук Шадрин Вячеслав Васильевич
Ведущая организация
ГОУ ВПО Российский государственный
торгово-экономический
университет
Защита диссертации состоится 200 г в часов на
заседании диссертационного совета Д 212 040 01 ГОУ ВПО Всероссийский заочный финансово-экономический институт по адресу 119992, г Москва, ул Олеко Дундича, 23 (ауд. А-200)
С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке ГОУ ВПО Всероссийский заочный финансово-экономический институт.
Автореферат разослан л2^> О */ 200^?
Ученый секретарь диссертационного совета, кандидат экономических наук, доцент
Ситникова В А
1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы исследования. Реформирование экономики России, постоянно происходящие преобразования в деятельности хозяйствующих субъектов объективно предполагают обязательность взаимодействия рыночных процессов и их государственного регулирования Использование экономических экспертиз, в том числе и бухгатерской экспертизы, как одного из источников доказательств наличия деструктивных факторов, либо гармонизации общественных и государственных интересов, либо выявления экономических правонарушений имеет неоправданно односторонний и ограниченный характер
Недостаточность разработки методологии экспертных исследований достоверности учетной и отчетной информации существенно сужает сферу применения бухгатерской экспертизы, ограничивая ее обеспечением потребностей судебно-следственных органов Принципиально новые экономические и правовые отношения между хозяйствующими субъектами различных организационно-правовых форм и государственными органами, появление новых способов сокрытия прибыли, искажения бухгатерской финансовой отчетности обуславливают необходимость всестороннего исследования теоретических, методологических и организационно-методических аспектов проведения бухгатерских экспертиз
Потребность в проведении подобных исследований вызвана происходящими модификациями традиционных форм ведения бухгатерского учета, формированием современной отечественной концепции бухгатерского учета, принципов сбора и обработки учетной и отчетной информации, ориентированных на рекомендации МСФО Эти обстоятельства в значительной степени меняют информационную, теоретическую и организационную базу экспертного бухгатерского исследования
Изучение существующей методологии и практики проведения
бухгатерских экспертиз с позиций информационного обеспечения защиты экономических интересов участников хозяйственного процесса в рыночной экономике позволяет констатировать несоответствие между содержанием ранее разработанных методических документов, которые по ряду причин в современных условиях не могут быть использованы в качестве основополагающих, и официальными требованиями к качеству и срокам проведения экспертных бухгатерских исследований, направленных на получение объективной, понятной всем пользователям, надежной и исчерпывающей аналитической информации, прежде всего, о финансовых результатах
Автором предпринята попытка исследования методологии и обобщения практики бухгатерской экспертизы как источника получения доказательств не только при выявлении правонарушений экономической направленности, но и для оценки состояния бухгатерского учета организации.
Очевидная актуальность проблематики, незавершенность теоретических разработок в области бухгатерской экспертизы и практическая востребованность научного обоснования методик ее проведения, способствующих выявлению негативных тенденций и принятию соответствующих решений по их устранению, обусловили выбор темы диссертационной работы, предмет, объект и ее содержание
Цель диссертации заключается в развитии теории, методологии и практики бухгатерской экспертизы как научного направления в целом в условиях реформирования отечественного бухгатерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, в раскрытии ее сущности, содержания, предмета, метода и объектов на основе использования исторического, логического, комплексного и системного подходов в соответствии с конкретным предметом исследования - финансовых результатов деятельности хозяйствующих субъектов Главная цель обусловила необходимость решения теоретических, научных и практических задач
Х обосновать положения бухгатерской экспертизы в современных
условиях хозяйствования коммерческих организаций, систематизировав адекватный современным условиям понятийный аппарат бухгатерской экспертизы как научного направления,
Х выявить объективные предпосыки формирования элементов бухгатерской экспертизы, сгруппировав этапы становления по направлениям развития организационных и методических основ ее функционирования,
Х сформулировать принципы бухгатерской экспертизы с учетом ее предметной классификации и предложить организационные подходы к созданию действенной системы проведения бухгатерской экспертизы,
Х сформировать системно-классификационные признаки бухгатерской экспертизы, на основании которых выявить и аргументировать ее отличия от документальной ревизии, аудита и налоговой проверки,
Х разработать организационно-методические подходы к формированию качественного информационного обеспечения бухгатерской экспертизы,
Х классифицировать приемы и методы бухгатерской экспертизы, обосновать возможности их практического применения и разработать методику проведения бухгатерской экспертизы на примере конкретного объекта исследования - финансовых результатов организации
Область исследования. Исследование соответствует п 2 2 "Базовые принципы проведения бухгатерской экспертизы" и 2 6 "Бухгатерская и статистическая экспертиза" специальности 08 00 12 "Бухгатерский учет, статистика" Паспорта научных специальностей ВАК РФ
Предметом исследования является комплекс теоретико-методологических и организационно-методических проблем бухгатерской экспертизы деятельности коммерческих организаций как специальной отрасли экономических знаний в современных условиях их хозяйствования
Объектом исследования являются современная теория и практика проведения бухгатерских экспертиз хозяйствующих субъектов, в том числе финансовых результатов от обычных и прочих видов деятельности
Теоретическая и методологическая основы исследования.
Фундаментальную базу исследования составили систематизированные в трудах российских ученых положения, раскрывающие проблемы бухгатерской экспертизы, ее предмет, метод, объект, принципы В своем исследовании автор использовал труды ученых, внесших значительный вклад в формирование теории бухгатерской экспертизы Г А Атанесяна, Р С Бекина, Н Т Белухи, Л Е Владимирова, Н Г Гаджиева, С П Голубятникова, Т М Дмитриенко, А М Зимина, С Ф. Иванова, Н П Майлис, С С Остроумова, А М Ромашова, Е Р. Российской, В Г. Танасевича, С П Фортинского, С Г Чаадаева, В.В Шадрина и ДР
В процессе исследования проблем по избранной теме с учетом конкретного предмета бухгатерской экспертизы была изучена фундаментальная и специальная литература отечественных авторов по вопросам учета, контроля и аудита доходов, расходов, финансовых результатов Особое внимание уделено трудам Ю А Бабаева, И Н Богатой, М А Бахрушиной, Л.Т Гиляровской, НП Кондракова, ИР Коноваловой, НТ. Лабынцева, А Д Ларионова, М В Мельник, А И Нечитайло, В Д Новодворской), МА. Пархачевой, В И Подольского, Л В Сотниковой, АН Хорина, А Д Шеремета и др
Содержание диссертационной работы базируется на основных положениях законодательных актов Российской Федерации и нормативно-правовых документах Правительства РФ, Министерства финансов РФ и подведомственных ему Федеральных служб, Министерства внутренних дел РФ, Министерства юстиции РФ, других министерств и ведомств
Методологической основой исследования являются диалектические положения теории познания различных отраслей права, бухгатерского учета, финансового контроля, документальной ревизии, аудита, налогообложения и ДР
В процессе выпонения диссертационной работы применялись общенаучные методы исследования - анализ и синтез, логический, исторический, комплексный и системный подходы к оценке экономических
явлений Логический подход позволил обосновать последовательность применения приемов и процедур при экспертном исследовании, обобщении и систематизации доказательств, при их оценке и использовании в выявлении нарушений в системе бухгатерского учета С позиций исторического подхода проанализирован процесс становления и развития бухгатерской экспертизы как специальной отрасли экономических знаний
Обоснованность результатов при использовании системного подхода к объекту исследования, подразумевающего декомпозицию сложных систем на подсистемы (в том числе финансовых результатов), дала возможность выпонить анализ с учетом их взаимосвязи и предложить методику проведения экспертного исследования
Комплексный подход к проблеме потребовал изучения разработок не только в области бухгатерской экспертизы, но и в ряде таких смежных областей, как финансовый и налоговый учет, аудит, различные отрасли права, налогообложение, контроль и ревизия
Научная новизна исследования. Научная новизна диссертации заключается в разработке концепции построения эффективной системы проведения бухгатерской экспертизы деятельности организации и обеспечения ее объективной информацией для решения поставленных задач
В результате проведенных исследований получили развитие методология и научный понятийный аппарат бухгатерской экспертизы Впервые процесс становления ее базовых составляющих (предмет, метод, объект и др ) раскрыт как объективный результат становления и развития видов бухгатерской экспертизы и применяемых ею методов с позиций не юридической, а бухгатерской науки
Наиболее важные выводы, отражающие научную новизну проведенного исследования, заключаются в следующем
1 Обоснованы теоретические положения бухгатерской экспертизы деятельности организации
Х сформулированы сущность, цели, задачи, объекты бухгатерской
экспертизы, обобщены ее методологические основы с учетом адаптации к современным рыночным условиям,
Х раскрыто содержание понятия бухгатерская экспертиза деятельности хозяйствующих субъектов, приведены авторские определения цели, задач, предмета, объекта, методов бухгатерской экспертизы,
Х систематизированы этапы становления и определены направления развития бухгатерской экспертизы,
Х сформулированы принципы бухгатерской экспертизы как специальной отрасли экономических знаний с точки зрения бухгатерской науки и определено ее место в системе доказательств при выявлении нарушений в области бухгатерского учета
2 Разработаны методологические положения бухгатерской экспертизы, в частности
Х выявлены на основе исторического подхода объективные предпосыки возникновения бухгатерской экспертизы, что позволило обосновать целесообразность ее формирования как самостоятельной области экономических знаний в системе бухгатерского учета, а также оценить содержание историко-логических этапов становления бухгатерской экспертизы,
Х определены на основе системного анализа задачи, содержание, взаимосвязи между составляющими элементами бухгатерской экспертизы,
Х выявлена тесная взаимосвязь бухгатерской экспертизы с бухгатерским учетом, что позволило разработать систему информационного обеспечения проведения экспертного исследования и обосновать значение экспертизы как инструмента доказательств или опровержения достоверности результатов деятельности хозяйствующих субъектов,
Х установлена взаимосвязь бухгатерской экспертизы как науки с содержанием других наук,
Х сформулированы принципы бухгатерской экспертизы деятельности
хозяйствующих субъектов 3 Научно обоснованы организационно-методические (прикладные) положения бухгатерской экспертизы, в частности
Х разработаны новые методические подходы к проведению бухгатерской экспертизы с учетом конкретного ее предмета - финансовых результатов, в частности, предложено составление блок-схем с использованием методов дезагрегации и сопряженных сопоставлений,
Х предложены формы учетных регистров, позволяющих формировать налоговую базу финансовых результатов с учетом требований бухгатерской экспертизы и ее задач, поставленных собственником, судом и другими лицами,
Х раскрыта и обоснована последовательность проведения экспертного исследования данных аналитического и синтетического учета доходов и расходов и представления их в финансовой отчетности,
Х разработаны методики проведения бухгатерской экспертизы финансовых результатов от обычных и прочих видов деятельности, налогооблагаемой и чистой прибыли хозяйствующих субъектов
Практическая значимость проведенного исследования заключается в том, что сформулированные методологические положения, научный понятийный аппарат и разработанный инструментарий позволяют решать актуальные прикладные задачи по выявлению нарушений в системе бухгатерского учета, а также предупреждать появление негативных явлений в основной и прочей деятельности хозяйствующих субъектов
Методика формирования информационной базы и проведения бухгатерской экспертизы разработана не только в научных целях, она имеет особое значение в практической деятельности хозяйствующих субъектов Все предложенные разработки носят прикладной характер и могут широко использоваться при проведении проверок любого вида (аудит, налоговая проверка, ревизия, внутренний контроль, документальная проверка по требованию правоохранительных органов).
Кроме того, сформулированные в работе научные выводы и полученные результаты могут быть также использованы
Х при чтении соответствующих дисциплин в высших учебных заведениях
Х в системе обучения, переподготовки и повышения квалификации бухгатеров, аудиторов, юристов хозяйствующих субъектов,
Х в практике работы органов внутренних дел, налоговых служб, аудиторских фирм
Выводы и предложения, сформулированные в работе, могут быть использованы в деятельности хозяйствующих субъектов различной отраслевой направленности и организационно-правовых форм, а также в отношении любого объекта бухгатерского учета, попадающего в процесс экспертного исследования
Апробация и внедрение результатов исследования. Концептуальные положения, реализованные в ходе исследования, докладывались на ежегодных научно-практических конференциях ВЗФЭИ Обеспечение устойчивого экономического и социального развития России, а также на международных и всероссийских научно-практических конференциях других вузов в Пензе, Воронеже, Смоленске, Москве
Сформулированные автором положения и рекомендации использованы при формировании учебно-методического комплекса дисциплины Судебно-бухгатерская экспертиза Научные положения диссертации использовались автором в учебном процессе при преподавании дисциплины Судебно-бухгатерская экспертиза в ВЗФЭИ, а также в Московской государственной юридической академии при чтении лекций на факультете допонительного образования для юристов хозяйствующих субъектов и других структурных подразделений МВД РФ
Ряд положений апробирован автором в процессе аудиторской, ревизионной и экспертной работы Они используются практикующими аудиторами и экспертами
Кроме того, результаты теоретических и практических разработок внедрены в деятельность
Х ООО ВестАус (аудиторская фирма, Москва) - внедрена методика проведения бухгатерской экспертизы прибыли (убытка) от продаж,
Х Отдела документальных проверок и ревизий Управления по налоговым преступлениям УВД Смоленской области - внедрена методика бухгатерской экспертизы прибыли до налогообложения,
Х ОАО НПО Геофизика-НВ (Москва) - внедрена методика проведения бухгатерской экспертизы прибыли (убытка) до налогообложения,
Х ОАО Энергостройинвест- Ходинг (Москва)-внедрены формы учетных регистров для подтверждения достоверности расчетов налоговой базы по налогу на прибыль,
Х Инспекции Федеральной налоговой службы № 18 по г Москве - внедрена методика проведения бухгатерской экспертизы прибыли (убытка) до налогообложения
Публикации. Основные положения диссертации опубликованы в 38 научных работах общим объемом 141 пл (авторских 75,2 пл), в состав которых входят 3 монографии, одно учебное пособие, рекомендованное УМО по образованию в области финансов, учета и мировой экономики, 8 научных статей, опубликованных в научных изданиях, рекомендованных ВАК РФ, 26 других публикаций
Объем и структура диссертации. Диссертация включает введение, пять глав, заключение, библиографический список и приложения, общим объемом 371 страница, в том числе 21 таблица, 1 рисунок, 11 приложений Список использованной литературы составляет 220 наименований
2. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ И РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ
Основные выводы диссертации, положения и рекомендации, выносимые
на защиту, можно подразделить на четыре логически взаимосвязанные группы теоретических, методологических, методических и организационных проблем, подтвержденных практическими результатами
2.1. Теоретические положения бухгатерской экспертизы как специальной отрасли экономических знаний в современных условиях хозяйствования
Развитие бухгатерской экспертизы как направления экспертной деятельности и практики ее применения в значительной степени диктуется рыночной экономикой, переходом хозяйствующих субъектов на использование в бухгатерском учете международных стандартов и составление финансовой отчетности в соответствии с их требованиями
Новый подход к проведению бухгатерской экспертизы связан не столько с рыночными условиями хозяйствования, сколько, на наш взгляд, с подчинением учета не европейской системе кодифицированного права, а англоамериканской системе прецедентного права В результате этого меняется роль главного бухгатера, расширяются возможности принятия им решений с использованием принципов профессионального суждения Однако их применение в ряде случаях предполагает разное прочтение нормативных документов, что ведет к возникновению неоднозначных ситуаций, разрешение которых может быть поручено не только аудитору, налоговой службе, но и эксперту-бухгатеру
Бухгатерская экспертиза как прикладная наука возникла в ответ на запросы практики, как результат системного воздействия на нарушения в области экономики на стыке юридических и экономических наук Определяющую роль в развитии бухгатерской экспертизы как науки на современном этапе играет процесс интеграции и дифференциации научных знаний, расширения и углубления фундаментальных наук В результате
пересматриваются традиционные представления об экономической природе наук (которой и является бухгатерская экспертиза) и их месте в системе научного познания.
Особая роль в исследовании вопросов методологии и практики бухгатерской экспертизы принадлежит формированию ее концептуальных
положений Изучение истории развития любой науки предполагает обязательное выделение этапов ее становления или периодизации Раскрытие сущности бухгатерской экспертизы, ее содержания, предмета, метода и объекта на основе использования системного и комплексного подходов дает возможность сформулировать концептуальные основы этой отрасли научных знаний и обосновать перспективы ее развития
В соответствии с вышеизложенным в диссертации обоснован вывод о том, что концепция развития бухгатерской экспертизы определяется
во-первых, современными авторскими представлениями об экономической природе науки - бухгатерской экспертизы,
во-вторых, развитие бухгатерской экспертизы и ее теоретических положений находится в тесной связи и взаимодействии с другими науками и научными дисциплинами Это вызывает необходимость определения ее места в системе экономических наук
На основе анализа ряда существующих научных определений понятия бухгатерской экспертизы в диссертации дана ее авторская трактовка
Бухгатерская экспертиза Ч это процессуальное действие, включающее исследование бухгатером-экспертом по заданию собственника (акционеров), следственных или судебных органов какого-либо вопроса, требующего специальных экономических знаний, и представление мотивированного заключения о выявленных правонарушениях в информационном поле бухгатерского учета
Предмет, объекты и методы бухгатерской экспертизы рассматриваются в диссертации как элементы, отражающие природу специальных экономических познаний эксперта-бухгатера
В диссертации определены специфические особенности сущности бухгатерской экспертизы процессуально-правовая форма, обеспечивающая получение источника доказательств об исследуемых фактах хозяйственной деятельности, и применение специальных бухгатерских познаний Эти характерные особенности дожны быть учтены при назначении бухгатерской экспертизы, определении предмета ее исследования, составлении заключения
эксперта-бухгатера как процессуального источника доказательств. Отмечено, что хотя бухгатерская экспертиза и является процессуальной формой, ее сущность и содержание следует рассматривать не с позиции права, а с точки зрения бухгатерской науки
Бухгатерская экспертиза исходит из предпосыки объективности отражения в данных бухгатерского учета и финансовой отчетности любых правонарушений, совершаемых в процессе или под видом законных фактов хозяйственной деятельности Результатом таких действий является система признаков правонарушений, обнаруживаемых при исследовании учетно-экономической информации, обоснованных и классифицированных в работе
Содержание предмета бухгатерской экспертизы рассматривается автором с двух позиций - научной и практической, что позволило разработать адекватный современным экономическим условиям понятийный аппарат бухгатерской экспертизы как научного направления и выделить следующие подходы к определению её предмета:
Х видовой - определяется содержанием вопросов, поставленных перед экспертом-бухгатером,
Х пообъектный - определяется объектами экспертного исследования,
Х результатный - зависит от количества выделенных контрольных точек экспертного исследования,
Х налоговый (криминалистический) - определяется величиной материальных последствий и содержанием соответствующих статей НК РФ и УК РФ
В результате исследования предложено авторское определение предмета бухгатерской экспертшы, под которым следует понимать выявление и
исследование фактов недостоверного отражения в системе бухгатерского учета и финансовой отчетности хозяйствующего субъекта его активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов, а также хозяйственных процессов и их результатов, ставших объектами расследования, относительно которых эксперт-бухгатер дает заключение по вопросам, поставленным на его разрешение акционерами, собственниками, правоохранительными или судебными органами
По мнению автора предмет бухгатерской экспертизы дожен быть конкретизирован задачами, поставленными на ее рассмотрение, и ограничен рамками хозяйствующего субъекта, деятельность которого попадает под экспертное исследование Считаем, что приведенное выше определение предмета бухгатерской экспертизы соответствует требованиям норм ФЗ О бухгатерском учете , ст 57 Эксперт и ст 283 Производство судебной экспертизы УПК РФ, а также п 3 ст 1 ФЗ О государственной судебно -экспертной деятельности в Российской Федерации
Анализ специальной и экономической литературы позволил заключить, что имеющиеся сегодня определения метода бухгатерской экспертизы в системе бухгатерского учета неоднозначны В наших исследованиях метода бухгатерской экспертизы речь идет о совокупности приемов, представляющих собой отдельные действия эксперта-бухгатера Анализ содержания определений метода бухгатерской экспертизы, проведенный автором, позволяет констатировать, что метод характеризует способы подхода к изучению, познанию предмета бухгатерской экспертизы Следовательно, метод бухгатерской экспертизы в широком смысле представляет совокупность методических приемов, используемых экспертом-бухгатером для познания предмета экспертного исследования Однако не всякие способы, применяемые в различных областях контрольной деятельности, могут быть рекомендованы для использования в бухгатерской экспертизе Подобное заключение основано на том, что к ним дожен предъявляться ряд требований,
заключающихся, по мнению автора, в следующем
Х применяемые методы дожны быть научно обоснованными и экспериментально апробированными,
Х преимущество дожны иметь такие методы, которые не ведут к порче или существенному изменению вещественных доказательств,
Х результаты от примененных методов дожны быть очевидны и наглядны как для эксперта-бухгатера, так и для всех участников уголовного, гражданского, административного или арбитражного процессов,
Х метод дожен быть эффективен, позволяя в оптимальные сроки с наибольшей продуктивностью достигнуть поставленной цели,
Х метод дожен быть рациональным, что означает соизмерение затраченных сил и средств с ценностью полученных результатов;
Х использование тех или иных методов не дожно ущемлять законных интересов и прав граждан, их чести и достоинства, не нарушать морально-этические нормы общества
В диссертации отмечается важность появления новых методов экспертного исследования Они позволяют1
Х исследовать традиционно существовавшие объекты экспертизы в новом аспекте,
Х решать более качественно традиционные экспертные задачи,
Х вовлекать в сферу экспертного исследования новые объекты, ранее не фигурировавшие в качестве вещественных доказательств из-за ограниченности средств и методов извлечения содержащейся в них доказательной информации, а затем на их основе решать экспертные задачи,
Предложенные в диссертации методы осуществления целенаправленной и эффективной экспертной деятельности дожны применятся упорядочение и системно с учетом их подчиненности и сочетания, что реализуется в методиках проведения бухгатерских экспертиз В процессе исследования была осуществлена систематизация и классификация методов, которая может проводиться с различными целями и по разньм основаниям по содержанию,
степени общности, отрасли знания и др Отмечено, что в практической экспертной деятельности при применении соответствующих методов необходимо соблюдение критериев их оценки и допустимости На наш взгляд, критерий оценки включает раскрытие достоверности, обоснованности, эффективности и экономичности информации Допустимость метода может зависеть от наглядности, доступности, возможности проведения экспертизы в конкретных условиях
В настоящее время некоторые авторы предпринимают попытки определить какой-либо метод в качестве специального экспертного По мнению автора, такие действия следует признать неэффективными
Х во-первых, нет ни одного метода (приема), который не находил бы применения в различных видах экспертного исследования,
Х во-вторых, на современном этапе рыночной экономики общепринятой является концепция комплексного системного подхода к экспертному исследованию.
Процессуальный закон оставляет выбор метода исследования на усмотрение эксперта-бухгатера, который дожен учесть целый ряд объективных и субъективных факторов при производстве бухгатерской экспертизы по конкретному делу.
В диссертации раскрывается понятие объекта бухгатерской экспертизы При этом доказано, что его содержание следует рассматривать с двух точек зрения - науки и практики С научной стороны - это категория предметов, характеризующихся общими свойствами (например, активы, обязательства, капитал хозяйствующего субъекта) В практической бухгатерской экспертной деятельности - это определенный предмет, поступающий на исследование эксперту (например, отдельно взятая накладная или счет-фактура), то есть это вещественные доказательства, необходимость изучения которых в процессе расследования требует использования специальных познаний и проведения бухгатерской экспертизы
Раскрытие сущности понятия лобъект бухгатерской экспертизы
позволило автору разрешить многочисленные теоретические и практические вопросы Это касается классификации бухгатерских экспертиз, определения компетенции эксперта-бухгатера, подготовки документов для сравнения, оценки трудовых затрат и др Кроме того, были установлены характеристики объекта, существенные для бухгатерской экспертизы.
Х объектом может быть любой документ, хозяйственный процесс, явление, факт хозяйственной деятельности (далее - ФХД),
Х объект тесно связан с предметом бухгатерской экспертизы;
Х объект воспроизводится в мышлении субъекта (в частности, эксперта-бухгатера)
Однако следует заметить, что эксперту-бухгатеру приходится иметь дело не с самими фактами, процессами, явлениями, а с их отражением в системе бухгатерского учета Следовательно, под объектом бухгатерской экспертизы в широком смысле понимается материальный носитель информации о фактических данных, связанных с экспертным исследованием Данная констатация позволяет автору определить существенные стороны, характеризующие понятие лобъект бухгатерской экспертизы, а именно:
Х материальную природу объекта бухгатерской экспертизы,
Х информационную роль объекта в установлении определенных фактических данных,
Х связь устанавливаемых фактов с бухгатерской экспертизой
Объекты, изучаемые экспертом-бухгатером, всегда материальны Они свидетельствуют о происшедшем событии либо в форме самого факта своего существования (например, кража имущества), либо в виде носителя его следов (например, отражение в учете результатов инвентаризации, проведенной сразу же после кражи имущества в соответствии с требованиями законодательства)
Раскрывая сущность объекта бухгатерской экспертизы, автором обоснован вывод, что бухгатеру необходимы знания не только об экономической природе материального носителя, но и о роде приведенной в нем информации, механизме ее отражения в системе бухгатерского учета, т е
к объекту экспертного исследования необходимо применить системный подход
Результаты проведенного исследования позволили предложить авторское определение объекта бухгатерской экспертизы Объект бухгатерской экспертизы представляет собой соответствующие источники сведений, носители информации, направляемые эксперту-бухгатеру и подвергаемые исследованию для правильности отражения осуществленных ФХД в первичных документах, учетных регистрах и финансовой отчетности с целью установления обстоятельств, входящих в предмет бухгатерской экспертизы В работе определены классификационные признаки объектов, послужившие основанием их систематизации для целей проведения бухгатерской экспертизы Представление автора об объекте бухгатерской экспертизы, с учетом особенностей практической экспертной деятельности, позволяет констатировать, что все объекты группируются по степени сложности и могут быть объединены в три группы (основные, промежуточные, допонительные) Подобная классификация содержится в диссертации Общим требованием, предъявляемым к объектам, исследуемым бухгатерской экспертизой, назван критерий существенности, который можно подвергнуть количественному и качественному измерению
2.2. Методологические основы проведения бухгатерской экспертизы
Реформирование бухгатерского учета в стране, внедрение рыночного механизма хозяйствования вносят свои коррективы в методологию проведения бухгатерской экспертизы, модифицируют систему принципов ее проведения Все эти изменения дожны сказаться на повышении качественного уровня экспертных исследований
Необходимость применения исторического подхода к исследованию объясняется тем, что методология бухгатерской экспертизы как определенной сферы научной и практической деятельности дожна формироваться с учетом
национальных особенностей развития бухгатерского учета Такой вывод в диссертации основан на том, что впервые упоминание о бухгатерской экспертизе в России появилось в середине XVII века, а прародителем современной бухгатерской экспертизы можно считать созданный в 1654 году Приказ счетных дел, функцией которого были государевы счетные и сыскные, описные дела В соответствии с указанным подходом в диссертации определены предпосыки возникновения, систематизированы этапы (становления, реформаторский, организационный, стратегический) и направления развития бухгатерской экспертизы как специальной отрасли экономических знаний
Исходя из содержания, сущности, предмета и объекта бухгатерской экспертизы автором осуществлена их классификация по видам Разработки в этой области представляют собой необходимое условие эффективного использования специальных знаний при расследовании правонарушений в сфере экономики Сделан вывод о том, что в период становления экспертной деятельности одним из начальных оснований для классификации экспертиз было их разделение по базовым наукам и методам исследования.
Анализ процесса формирования новых видов бухгатерской экспертизы позволил выделить специфические объекты исследования, сформулировать задачи, свойственные экспертной деятельности, разработать инструментарий их решения На этом этапе возникает необходимость создания качественно новых методик экспертного исследования В этом случае вид бухгатерской экспертизы определяется содержанием объектов и предметом экспертного исследования Данная позиция автора подтверждена результатами исследования
Деление бухгатерских экспертиз на виды позволяет продожить классификацию с выделением конкретных подвидов и разновидностей, основанием которых могут быть экономические дисциплины, изучающие специфику отраслей народного хозяйства, а также участков бухгатерского учета, созданных в структуре бухгатерской службы Дальнейшая
классификация бухгатерских экспертиз строится на детализации функционального разделения учетного и экспертного труда
Важнейшим направлением развития методологии бухгатерской экспертизы является углубление ее взаимосвязи с другими формами контроля До начала рыночных реформ система предусматривала только два метода контрольной деятельности документальную проверку и ревизию Обзор экономической литературы и исследования автора позволяют утверждать, что проводятся исследования в области сравнительного анализа существующего инструментария учетно-контрольной деятельности. Однако аналитическому сравнению чаще всего подвергаются два метода Так, А Д Шеремет и В П Суйц сравнивают аудиторскую проверку с ревизией, В В.Кононенко и Н Т. Белуха -бухгатерскую экспертизу с документальной ревизией, В А Козлов -бухгатерскую экспертизу с налоговой проверкой В ряде работ анализируются сходства и различия трех инструментов бухгатерской экспертизы, документальной ревизии и налоговой проверки, бухгатерской экспертизы, документальной ревизии и аудиторской проверки
Систематизация проведенных исследований позволила осуществить сравнительный анализ всех названных выше инструментов, используемых для выявления экономических нарушений в обычной и прочей деятельности хозяйствующих субъектов Обоснован вывод о том, что в настоящее время используются практически все указанные инструменты, однако проблема правомерности и необходимости применения в конкретной ситуации какого-либо одного из них определяется не только теоретическими, но и практическими положениями Выявление их сущности и правовой природы, сходства и различий позволит избежать трудностей при решении вопроса о назначении бухгатерской экспертизы, документальной ревизии, аудиторской или налоговой проверок
Исследование изучаемого объекта строится на основе принципов, которыми он обладает Следовательно, принципы бухгатерской экспертизы -это основные условия, положения ее организации и проведения, которые
характеризуют направленность экспертных научных исследований
В диссертации определены принципы бухгатерской экспертизы профессионализм, компетентность, конфиденциальность, непосредственное исследование доказательств, законность, ответственность, системность и комплексность, непротиворечивость системы экономической информации, соответствие, эффективность аналитического подхода, определение степени соответствия ФХД положениям, инструкциям и другим нормативным документам, правильность документального и бухгатерского отображения хозяйственных ситуаций в системе учета и отчетности организаций и их подразделений Раскрытие сущности указанных принципов позволило автору обосновать применение каждого из них в процессе экспертного исследования
Кроме того, в диссертации сделан вывод о том, что к бухгатерской экспертизе возможно применение и общих принципов науки познания законности, защиты прав и свобод личности, независимости эксперта, объективности и поноты проведенного им исследования для составления экспертного заключения
2.3. Бухгатерская экспертиза как инструмент доказательства или опровержения достоверности результатов деятельности хозяйствующих
субъектов
Бухгатерская экспертиза, являясь одним из инструментов выявления нарушений в системе бухгатерского учета, строится на исследовании первичных документов, учетных регистров и бухгатерской (финансовой) отчетности При проведении бухгатерской экспертизы документация занимает особое место, так как представляет собой обязательную составляющую при формировании доказательной базы расследуемого противоправного деяния Кроме того, отдельные обстоятельства могут быть доказаны только при наличии первичных документов, учетных регистров и бухгатерской отчетности
Исходя из приведенного выше определения бухгатерской экспертизы предметом ее исследования является не один документ или одна бухгатерская проводка, а комплекс документов или ряд взаимосвязанных бухгатерских записей в учетных регистрах, финансовой отчетности Для производства бухгатерской экспертизы необходима предварительная работа с подбором первичных документов, учетных регистров, финансовой отчетности и других материалов, необходимых для экспертного исследования и дачи экспертом-бухгатером заключения по вопросам, поставленным на ее разрешение
Каждый запоненный реквизит первичных документов имеет свое назначение и может быть принят во внимание при бухгатерской экспертизе В диссертации обосновано, что при исследовании первичных документов и учетных регистров дожна быть проведена проверка соответствия объектов бухгатерского учета действующим нормативным актам в определенный период времени
Применение разработанных принципов бухгатерской экспертизы и соблюдение правил составления первичных документов и учетных регистров позволяет выявить из их массива недоброкачественные По результатам проведенного исследования автором обоснованы и систематизированы признаки недоброкачественных бухгатерских документов, являющиеся основанием классификации их по группам. Выявление недоброкачественных первичных документов и учетных регистров дает возможность эксперту-бухгатеру установить незаконные факты хозяйственной деятельности как в условиях ручного ведения бухгатерского учета, так и с использованием информационных технологий и персональных кампьютеров
Обобщение учетной информации в виде промежуточной или годовой бухгатерской отчетности позволяет считать ее составляющей доказательственной базы бухгатерской экспертизы результатов деятельности хозяйствующих субъектов. В диссертации раскрыт возможный механизм составления недостоверной бухгатерской отчетности, а также квалифицированы признаки ее искажений
Перечень классификационных признаков искажения бухгатерской отчетности, когда бухгатерская служба сознательно или по незнанию скрывает реальную картину имущественного и финансового положения организации, не может быть законченным Мотивы для искажения отчетности могут быть самыми разнообразными
Результаты проведенных автором бухгатерских экспертиз хозяйствующих субъектов позволяют констатировать, что применение в экспертной деятельности выделенных нами классификационных признаков искажения бухгатерской (финансовой) отчетности (степень влияния на достоверность, характер возникновения, объект посягательства, круг лиц, участвующих в искажении отчетности, способ отражения операций, степень влияния на бухгатерскую информацию) способствует раскрытию механизма составления искаженной бухгатерской отчетности, а также установлению величины материального ущерба и места его возникновения Предложенная в диссертации классификация позволит обоснованно определить точки экспертного исследования не только финансовых результатов, но и любого объекта бухгатерской экспертизы, направляемого эксперту-бухгатеру
2.4. Методические аспекты экспертизы результатов деятельности организаций в информационном поле бухгатерского учета
В современных условиях в деятельности организаций можно выделить множество хозяйственных ситуаций, характеризующих различные стороны обычных и прочих видов деятельности Однако, наиболее значимым хозяйственным процессам является формирование финансовых результатов, избранных автором в качестве конкретного предмета исследования бухгатерской экспертизы
В настоящее время действует большое количество нормативных актов, содержание которых оказывает влияние на бухгатерский учет и состав финансовых результатов Степень их значимости определяется уровнем
соответствующего документа Анализ нормативной базы показывает, что порядок ее применения формирует самые различные показатели сущности финансовых результатов и распределения прибыли.
В диссертации сделан вывод о том, что механизм определения финансовых результатов не отражает в поной мере всего многообразия хозяйственных ситуаций, связанных с их исчислением в процессе осуществления обычных и прочих видов деятельности Важнейшей целью бухгатерской экспертизы является подтверждение достоверности исчисления финансового результата как разницы между доходами и расходами по однородным группам ФХД, осуществляемых организацией за определенный период
Работа, проведенная автором в этом направлении, затрагивала вопросы формирования информации о финансовых результатах как для целей бухгатерского учета, так и налогообложения. Исследования позволили предложить несколько классификационных признаков формирования результатов деятельности Применение метода дезагрегации позволило разработать совокупность точек экспертного исследования финансовых результатов деятельности хозяйствующих субъектов исходя из методики их формирования, состава и порядка раскрытия этой информации в бухгатерской (финансовой) отчетности
Создание подобного информационного массива позволяет сформировать аналитическую базу с целью уточнения самых разнообразных результатных показателей от обычной и прочей деятельности организации Вся совокупность точек экспертного исследования, выделенных автором в результате проведенного анализа нормативного регулирования бухгатерского учета и налогового законодательства, связанных с различными сторонами результатов деятельности, представлена в табл. 1
Предлагаемая система показателей, являющихся точками экспертного исследования финансовых результатов, направлена на построение на ее основе информационных массивов, удовлетворяющих эксперта-бухгатера Это
позволит определить различные промежуточные и результирующие показатели обычной и прочей деятельности хозяйствующих субъектов с учетом элементов, составляющих финансовые результаты
Бухгатерская экспертиза финансовых результатов существенно отличается от методики экспертного исследования прочих объектов бухгатерского учета Главное отличие заключается в составе информационной базы, включающей в себя не только перечень нормативных актов, документов, представленных на экспертное исследование, но и большое количество допонительных объектов экспертизы, которые дожен исследовать эксперт-бухгатер для подтверждения или опровержения достоверности финансовых результатов
Экспертное исследование финансовых результатов может осуществляться по различным вопросам, связанным с проверкой законности осуществления уставной деятельности и ее отражения в учете, с формированием доходов и расходов по видам выпускаемой продукции, выпоненных работ, оказанных услуг и достоверностью определения чистой прибыли (непокрытого убытка) отчетного года, суммы текущего налога на прибыль, принятых решений о выплате дивидендов и доходов учредителям и других Однако достоверность всех сформированных показателей в процессе проведения бухгатерской экспертизы подтверждается заключением эксперта-бухгатера При этом важнейшие составляющие финансовых результатов могут рассматриваться как отдельные объекты экспертного исследования
Содержание поставленных вопросов для проведения бухгатерской экспертизы предопределяет состав информационной базы
Если при проведении экспертного исследования финансовых результатов в материалах дела имеются документы и черновые записи, полученные в ходе оперативно-розыскных мероприятий, то их необходимо сопоставить с записями официального бухгатерского учета В случае выявления расхождений на экспертное исследование дожна быть представлена допонительная информация
Анализ результатов экспертных исследований показал, что качество выпонения бухгатерских экспертиз в значительной степени зависит от их информационного обеспечения Автором предпринята попытка систематизировать теоретические знания и практический опыт организации аналитического и синтетического учета финансовых результатов, формирования бухгатерской отчетности и их роли в процессе бухгатерской экспертизы Информационное обеспечение бух! атерской экспертизы включает данные бухгатерского и налогового учета, а также различного рода внеучетную информацию, что предопределяет необходимость систематизации и группировки потоков этой информации
Таблица 1
Классификация точек экспертного исследования результатов деятельности хозяйствующих субъектов
Классификационный признак выделения точки экспертного исследования Составляющие финансовых результатов (точки бухгатерской экспертизы)
Нормативное регулирование бухгатерского учета Налоговое законодательство по налогообложению прибыли
Однородность фактов хозяйственной деятельности Х Прибыль/убыток от обычных видов деятельности Х Прибыль/убыток от прочих операций Х Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) Х Прибыль/убыток от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав Х Прибыль/убыток от внереализационных операций Х Доходы и расходы, исключаемые при налогообложении
Показатели, представляемые в бухгатерской (финансовой) отчетности Х Прибыль/убыток от продаж Х Прибыль/убыток до налогообложения Х Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) Х Чистая прибыль (нераспределенная прибыль/непокрытый убыток) отчетного периода Х Доходы от реализации Х Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации Х Внереализационные доходы Х Внереализационные расходы Х Сумма прибыли, исключаемая в связи с предоставленными льготами Х Налогооблагаемая прибыль Х Налог на прибыль
Окончание табл. 1
Отношение к отчетному периоду формирования показателей Х Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) Х Прибыль/убыток отчетного периода Х Доходы и расходы будущих отчетных периодов Х Фактическая прибыль для расчета фактического налога на прибыль Х Авансовая прибыль для расчета авансовых платежей по налогу на прибыль
Характер распределения прибыли Х Капитализированная прибыль Х Прибыль, изъятая из оборота Х Налогооблагаемая прибыль Х Льготированная прибыль
Показатели, корректирующие величину конечного финансового результата Х Доходы и расходы будущих отчетных периодов Х Недостачи и потери от порчи ценностей Х Резервы под снижение стоимости материальных ценностей Х Резервы под обеспечение финансовых вложений Х Резервы по сомнительным догам Х Резервы предстоящих расходов Х Прибыль, облагаемая по иным ставкам Х Льготированная прибыль Х Доходы и расходы, признаваемые исходя из принципа равномерности
Показатели, требующие раскрытая допонительной информации Х Прибыль/убыток как результат события после отчетной даты Х Прибыль/убыток как результат условных ФХД Х Прибыль/убыток сегмента - операционного - географического Х Прибыль/убыток на акцию -базовую -разводненную Х Государственная помощь Х Прибыль/убыток от совместной деятельности Х Расчет распределения авансовых платежей, имеющих обособленные подразделения Х Расчет распределения авансовых платежей и налога на прибыль по обособленным подразделениям Х Расчет налога на прибыль инвестора от выпонения соглашения о разделе продукции Х Расчет стоимости прибыльной продукции, принадлежащей инвестору, от выпонения соглашения о разделе продукции
Показатели, устанавливающие взаимосвязь между бухгатерским и налоговым учетом Х Условный доход (расход) Х Постоянный налоговый актив Х Постоянное налоговое обязательство Х Отложенный налоговый актив Х Отложенное налоговое обязательство Х Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток)
По результатам проведенного исследования был определен перечень синтетических счетов (точек экспертного исследования), прямо или косвенно связанных с формированием финансовых результатов В целях установления содержания информации конкретного счета в работе дана их краткая характеристика и обозначена сфера применения в экспертном исследовании При этом экономическое содержание синтетического счета определяет состав информации, подлежащей отражению на нем, и взаимосвязь с другими счетами учета финансовых результатов Поскольку информационная база формирования финансовых результатов аккумулируется большим количеством счетов, то в диссертации осуществлено исследование бухгатерских записей между ними Это позволило составить схему взаимосвязи между счетами, участвующими в формировании финансовых результатов и являющимися точками экспертного исследования (табл 2) Запоненные матрицы таблицы указывают на наличие бухгатерских записей, подлежащих бухгатерской экспертизе
Перечень возможных бухгатерских записей между счетами финансовых результатов, а также их экономическое содержание приведены автором в диссертации
В работе обосновано, что показатели, формирующие конечные финансовые результаты, направлены на определение чистой прибыли (убытка) отчетного периода, правила формирования которой обеспечивают жесткую взаимосвязь между составляющими отчета о прибылях и убытках. Совокупность расчетов налоговых последствий предоставляет информацию для уточнения оценки финансовых результатов Тем самым рассмотренная нами информационная база учета финансовых результатов имеет все предпосыки для формирования поной, достоверной и нейтральной информации о показателях, подвергающихся бухгатерской экспертизе
Таблица 2
Схема взаимосвязи между счетами учета финансовых результатов
Счета, формирующие конечную информацию о финансовых результатах (контрольные точки бухгатерской экспертизы) Контрольные точки бухгатерской экспертизы (синтетические счета)
09 14 59 63 77 82 94 96 97 98 99
90 Продажи X X
91 Прочие доходы и расходы X X X X X X X
99 Прибыли и убытки хк к к к хк к к к к -
84 Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) к к к X к к к к X
Примечание
X - наличие прямой связи в виде возможной корреспонденции счетов,
К - наличие косвенной связи при оценке конечного финансового результата,
ХК - наличие прямых и косвенных связей между счетами
Согласно требованиям, предъявляемым к заключению эксперта-бухгатера, он дожен собрать достаточное количество доказательной информации для его составления Объекты, представленные на экспертное исследование, бухгатерские записи в учетных регистрах и книгах, приказы по учетной политике, схемы документооборота являются информацией об учетном процессе, но она не достаточна для составления заключения Чтобы стать доказательной, информация дожна быть реальной, уместной и беспристрастной
Проблема относительной доказательности данных дожна соизмеряться с возможностью каждого вида информации, включенной в состав информационной базы Мы считаем, что главное ее назначение заключается в формировании и накоплении информации, внесении своевременных изменений, поиске допонительных данных, возможности получения определенного набора показателей в любой форме, совершенствовании документооборота при анализе потоков информации Следовательно,
информационная база бухгатерской экспертизы финансовых результатов может рассматриваться как совокупность различных видов информации, на основе которой формируется система показателей и точки экспертного исследования в разрезе синтетического и аналитического учета
Содержание конкретного предмета бухгатерской экспертизы и условия его исследования определяют выбор и последовательность применения методов, приемов и процедур Для определения соответствия тех или иных методов экспертного исследования конкретным этапам его проведения служит их классификация Нами предложено шесть групп методов, применяемых в бухгатерской экспертизе, содержание которых приведено в диссертации
При проведении бухгатерской экспертизы метод является инструментом для решения задач, поставленных на ее рассмотрение Автором определены возможности использования каждого метода конкретной группы в исследовании объектов бухгатерской экспертизы для выявления в них существующих несоответствий
Условия осуществления обычной и прочих видов деятельности хозяйствующего субъекта, подвергшегося бухгатерской экспертизе, оказывают влияние на выбор методов исследования и их адаптацию к реальной действительности Так как выбор методов характеризует способы подхода к изучению и познанию предмета бухгатерской экспертизы, то эксперту-бухгатеру необходимо разработать последовательность их применения Поскольку на современном этапе развития хозяйствующих субъектов общепринятой является концепция комплексного системного подхода к бухгатерской экспертизе, то этим условиям отвечает методика ее проведения как система методов, приемов и технических средств В ее структуре формируются общие положения, которые определяют направления и стадии исследования, объективные критерии надежности и выводов эксперта.
Методика является существенным признаком и одной из важнейших составляющих бухгатерской экспертизы С этих позиций дано авторское определение методики бухгатерской экспертизы, под которой следует
понимать систему научно обоснованных методов, приемов и процедур, упорядоченных и целенаправленных для решения вопросов, установления фактов, относящихся к предмету бухгатерской экспертизы
При разработке методики экспертного исследования были учтены следующие факторы специфика исследуемых объектов, характер информации, извлекаемой из объектов и вещественных доказательств, предоставленных эксперту-бухгатеру; юридическая процедура бухгатерской экспертизы Определяемость методики экспертного исследования предметом и объектом экспертизы указывает на их взаимосвязь Экспертная методика ориентирована не просто на исследование объектов бухгатерской экспертизы, а на решение конкретной задачи Это обусловлено сущностью изучаемых объектов и содержанием вопросов, которые приходится решать эксперту-бухгатеру В работе сформулированы общие требования, предъявляемые к методике экспертного исследования со стороны как процессуального права, так и норм законодательства в области бухгатерского учета и налогообложения
Методика экспертного исследования складывается из знания общих методических подходов к нему, структуры заключения, оценки промежуточных данных, формирования убеждения эксперта, формулирования окончательных выводов и оформления результатов экспертизы
Проведенные исследования позволили раскрыть пять стадий в методике экспертного исследования подготовительную, аналитическую, экспертного эксперимента, сравнительную и оценочную Разделение процесса исследования на стадии обусловлено как техническими приемами, так и задачами, поставленными бухгатерской экспертизой. Прохождение всех стадий в строгой последовательности позволяет точно проанализировать выявленные признаки экономического преступления и на основе их всесторонней оценки сформулировать выводы
В целях практической целесообразности разработана универсальная методика экспертного исследования информации, связанной с каким-либо нарушением в системе бухгатерского учета Она может быть адаптирована
применительно к любому объекту бухгатерской экспертизы.
Поскольку предметом бухгатерской экспертизы может быть различные объекты бухгатерского учета, то при разработке методики их экспертного исследования дожны быть приняты во внимание механизм формирования укрупненного показателя (точки исследования) и агоритм расчета его составляющих Так как объектом представленного исследования являются финансовые результаты, то в основу новых методических подходов положена разработанная автором классификация точек их экспертного исследования исходя из классификационных признаков Следовательно, на соответствующем этапе бухгатерской экспертизы формирования финансовых результатов количество точек экспертного исследования будет определяться содержанием поставленных вопросов, а также количеством представленных документов В процессе бухгатерской экспертизы по объектам дожна быть установлена взаимосвязь точек бухгатерской экспертизы, а также факторы и причины отклонений от данных первичного учета
В том случае, если предметом бухгатерской экспертизы являются финансовые результаты, то предварительно эксперту-бухгатеру необходимо исследовать достоверность представленной в качестве источника информации финансовой отчетности Основу экспертного исследования взаимосвязи показателей бухгатерской отчетности и учетных регистров составляют приемы балансовой увязки и процедуры нормативно-правового регулирования
2.5. Организация проведения бухгатерской экспертизы по оценке достоверности доходов, расходов и финансовых результатов деятельности хозяйствующих субъектов
В соответствии с действующим законодательством порядок определения финансовых результатов деятельности организации предусматривает несколько этапов расчета.
Бухгатерская экспертиза подтверждения достоверности данных
аналитического и синтетического учета доходов и расходов построена на выделении конечных показателей оценки уровня и динамики финансовых результатов Процесс экспертного исследования финансовых результатов целесообразно разделить на несколько бухгатерских экспертиз
Х прибыли (убытка) от продаж;
Х прочих доходов и расходов;
Х прибыли (убытка) до налогообложения,
Х достоверности исчисления налога на прибыль,
Х чистой прибыли (убытка) отчетного периода,
Х налогооблагаемой прибыли,
Х использования чистой прибыли (непокрытого убытка)
По мнению автора, бухгатерскую экспертизу финансовых результатов следует начинать с установления взаимосвязи точек экспертного исследования в учетных регистрах и финансовой отчетности Объектами являются промежуточная и годовая бухгатерская отчетность, состав и формы которой рекомендованы Министерством финансов Российской Федерации, Главная книга, регистры синтетического и аналитического учета, другие учетные документы. Необходимость бухгатерской экспертизы этих объектов заключается в том, что финансовая отчетность становится основным источником информационного обеспечения исследования финансовых результатов При экспертном исследовании данных аналитического и синтетического учета о доходах и расходах и их раскрытия в финансовой отчетности доказательствами, показывающими степень соответствия содержащихся данных общепринятым правилам бухгатерского учета, служит информация первичных документов и учетных регистров.
В работе обосновано, что процесс получения доказательств различен при исследовании каждого конкретного вопроса, однако при установлении взаимосвязи между контрольными точками наиболее приемлемы аналитические процедуры, которые представляют собой методы оценки промежуточных и конечных финансовых результатов путем изучения и
сопоставления соотношений между показателями обычной и прочей деятельности
Применение аналитических процедур возможно как на подготовительной и исследовательской стадиях, так и на этапе обобщения результатов бухгатерской экспертизы (оценочной) Их применение основано на существовании явной причинно-следственной связи между анализируемыми показателями, а достоверность полученных результатов зависит от оценки риска необнаружения или обнаружения искажений бухгатерской отчетности
Результаты проведенных бухгатерских экспертиз, осуществленных в ряде хозяйствующих субъектов, позволили автору систематизировать причины, способствующие появлению искажений в финансовой отчетности, и сгруппировать их по нескольким укрупненным позициям-
Х отклонения от установленных законодательством правил ведения и организации бухгатерского учета и финансовой отчетности,
Х отсутствие или несоблюдение в течение отчетного периода принятой учетной политики отражения в бухгатерском и налоговом учете отдельных фактов хозяйственной деятельности и методов оценки активов и обязательств,
Х нарушения гражданского, налогового и валютного законодательства;
Х прочие виды нарушений
Представленная группировка направлена на выявление в ходе проведения
бухгатерской экспертизы материальных и интелектуальных подлогов По результатам проведенных бухгатерских экспертиз экспертом-бухгатером дожен быть сделан вывод о соответствии или несоответствии бухгатерской отчетности реальным хозяйственным процессам. Поскольку эксперт-бухгатер наделен достаточными пономочиями и возможностями для проведения бухгатерской экспертизы финансовых результатов, осуществления встречных проверок, то стокнувшись при производстве внесудебной экспертизы с фактами мошенничества, он обязан поставить в известность об этом органы,
назначившие бухгатерскую экспертизу
Одним из методов подтверждения достоверности данных бухгатерского учета и финансовой отчетности, представленной собственником, является балансовая увязка отдельных показателей. В диссертации приведены основные требования к применению этого метода, объем информационной базы, подвергающийся бухгатерской экспертизе, последовательность ее использования в зависимости от специфики ведения бухгатерского учета в отдельных сферах деятельности и др Обоснована целесообразность применения метода балансовой увязки в четыре этапа, что подтверждается результатами проведенных нами бухгатерских экспертиз Применение этого метода способствует выявлению незаконно осуществляемых фактов хозяйственной деятельности, раскрывает способы (схемы) фиктивного увеличения расходов и уменьшения доходов, применяемые собственником
Так как в основу методики экспертного исследования положен бухгатерский подход, то ее составляющие определяются содержанием предмета бухгатерской экспертизы Величина чистой прибыли (убытка) отчетного периода формируется в результате сложного агоритма расчета промежуточных показателей, существенно влияющих на характер и содержание экспертного исследования Автор считает целесообразным разбить процесс проведения бухгатерской экспертизы финансовых результатов от обычных и прочих видов деятельности (с учетом классификационного признака состава укрупненных элементов, отражаемых в финансовой отчетности и сформированной информационной базы) на несколько этапов, представляющих собой укрупненные точки экспертного исследования
Х бухгатерская экспертиза прибыли (убытка) от продаж;
Х бухгатерская экспертиза прибыли (убытка) до налогообложения;
Х бухгатерская экспертиза текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка),
Х бухгатерская экспертиза чистой прибыли (убытка) отчетного периода
Разработка точек экспертного исследования прибыли (убытка) от продаж
осуществляется с учетом информационной базы и агоритмом расчета промежуточных показателей
Количество точек экспертного исследования прибыли (убытка) от прочих видов деятельности будет определяться задачами бухгатерской экспертизы, содержанием финансовой отчетности, степенью детализации каждого раскрываемого промежуточного показателя. При этом дожны быть определены логические связи между ними, факторы и причины отклонений между данными бухгатерского учета и результатами бухгатерской экспертизы
В каждую из выделенных точек входит определенное количество частных (промежуточных) показателей, содержащихся в форме № 2 Отчет о прибылях и убытках и рассчитываемых по определенному агоритму, а также раскрываемых в пояснениях к финансовой отчетности От достоверности отражения этих показателей в бухгатерском учете и отчетности зависят размеры налогооблагаемой прибыли и чистой прибыли, поступающей в поное распоряжение акционеров
Бухгатерская экспертиза обобщающего показателя чистой прибыли (убытка) отчетного периода проводится с целью установления фактов включения в затраты производства не связанных с ним расходов, а также неправильного исчисления прибыли, являющейся объектом налогообложения
Бухгатерская экспертиза каждой выделенной укрупненной контрольной точки осуществляется в определенной последовательности с использованием вопросников (анкетирования), блок-схем, методов экспертного исследования
Блок-схемы являются одним из методов определения последовательности осуществления бухгатерской экспертизы. Их преимущество состоит в том, что они облегчают работу эксперта-бухгатера при осуществлении бухгатерской экспертизы
Блок-схемы можно использовать при разработке методики проведения бухгатерской экспертизы прибыли (убытка) от продаж в части проверки
достоверности и поноты отражения на счетах бухгатерского учета объема отгруженной продукции (продаж) и полученных результатов за определенный период времени (рис. 1) Составление блок-схем, исходя из поставленных целей, предварительного ознакомления с материалами, позволяет выявить информацию, содержащую деструктивные факторы и представляющие особый интерес для экспертного исследования, установить причины, условия и способы совершения экономического правонарушения, его признаки, время и место возникновения На подготовительной стадии эксперт-бухгатер может определить круг лиц, имеющих прямое или косвенное отношение к процессу экспертного исследования Знакомство с материалами, поступившими на экспертизу при их визуальном осмотре может вызвать у эксперта-бухгатера ряд вопросов, позволяющих проверить поноту и достаточность информации для дачи заключения
В диссертации комплексно исследованы основные объекты бухгатерской экспертизы формирования финансовых результатов и выделены контрольные точки как наиболее значимые, от достоверности и объективности которых во многом зависит их величина. В работе предпринята попытка систематизации основных элементов технологии бухгатерской экспертизы. Это позволило предложить модели методик бухгатерских экспертиз прибыли (убытка) от продаж, прибыли (убытка) до налогообложения, чистой прибыли (убытка) отчетного периода В табл. 3 представлена разработанная методика бухгатерской экспертизы прибыли (убытка) до налогообложения Структурно она отражает составляющие бухгатерской экспертизы и контрольные точки экспертного исследования Предложенная методика основана на использовании таблиц шахматной формы, которые включают в себя по горизонтали контрольные точки экспертного исследования в разрезе укрупненных или частных показателей, а по вертикали - составляющие бухгатерской экспертизы (цель бухгатерской экспертизы, информационная база, приемы и процедуры, взаимосвязь контрольных точек, возможные нарушения, материальные последствия, принятие решений эксперта - бухгатера)
Рис 1 Блок - схема бухгатерской экспертизы достоверности и поноты учета отгруженной
продукции (продаж)
Применение указанной методики позволит на первоначальном этапе в
соответствии с поставленной целью бухгатерской экспертизы любой контрольной точки проверить сопоставимость данных аналитического и синтетического учета, а также взаимосвязь показателей форм финансовой отчетности
Несопоставимость их может служить сигналом о недостоверности отчетных данных Тогда, при необходимости проводится сплошная проверка отчетности обобщающих показателей в разрезе частных Кроме того, предложенная методика позволяет ускорить сроки проведения бухгатерской экспертизы, определить основные приемы и процедуры ее проведения, установить круг лиц, имеющих прямое или косвенное отношение к выявленным несоответствиям, и рассчитать величину материального ущерба, причиненного юридическим или физическим лицам, государству В соответствии с поставленной целью, выпонив работу по сбору доказательств, запонив все матрицы таблицы и проанализировав их, эксперт-бухгатер может сделать предварительное обобщение результатов экспертизы и определить те моменты, которые дожны найти отражение в его заключении или требуют допонительного исследования
Проведение бухгатерской экспертизы достоверности представленной финансовой отчетности по данной методике позволяет более детально выяснить, насколько соблюдаются правила ее составления Достоинство методики заключается в том, что количество контрольных точек не ограничено Изменение состава и содержания форм бухгатерской отчетности на методику проведения бухгатерской экспертизы не влияет Поскольку любой обобщающий показатель содержит разное количество частных, то по данной методике они определяются целями экспертного исследования и степенью детализации показателей В случае изменения отчетности могут быть выделены новые точки бухгатерской экспертизы финансовых результатов
Методика бухгатерской экспертизы налогооблагаемой прибыли построена на применении экспертом-бухгатером приемов нормативно-правового регулирования и счетных проверок с использованием расчетных и
аналитических процедур Перечень вопросов, поставленных эксперту-бухгатеру на исследование исчисления налога на прибыль, очень многообразен Однако их содержание можно разделить на несколько групп, каждая из которых является составляющей методики бухгатерской экспертизы подтверждения достоверности исчисления и уплаты налога на прибыль хозяйствующими субъектами
Бухгатерская экспертиза налогооблагаемой прибыли имеет особенности и строится на определении взаимосвязи показателей сумм налога, исчисленного с бухгатерской прибыли (убытка), и налогооблагаемой прибыли в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах н сборах
Испонение норм ПБУ 18/02, приказов Минфина России от 22.07 03 № 67н, от 18 09 06 № 115н и №116н дожно обеспечить тождество суммы, отраженной в налоговой декларации, и данных бухгатерского учета по расчетам текущего налога на прибыль, формирующихся с учетом интересов собственников в получении информации о будущих доходах или расходах. Однако порядок формирования сумм данных показателей во взаимосвязи с расчетом конечного финансового результата вызывает наибольшие трудности при проведении бухгатерской экспертизы, так как дожны быть совмещены данные бухгатерского и налогового учета В диссертации проведена систематизация и группировка доходов и расходов хозяйствующего субъекта с целью выявления постоянных и временных разниц, оказывающих влияние на величину конечного показателя чистой прибыли (убытка) отчетного периода
Разработка на подготовительной стадии такой классификации позволяет эксперту-бухгатеру ускорить сроки проведения бухгатерской экспертизы и определить объект поиска в случае выявления несоответствий между данными бухгатерского, налогового учета и финансовой отчетностью.
В диссертации отмечается необходимость проверки фактов хозяйственной деятельности, отраженных на счете 99 Прибыли и убытки, поскольку некоторые из них не квалифицируются как самостоятельные показатели Отчета о прибылях и убытках
Таблица 3 Методика проведения бухгатерской экспертизы прибыли (убытка) до налогообложения
Составляю Контрольные точки экспертного исследования
щие Объем Объем Выручка Себестоимост Коммерчески е Управленчески Прочие доходы Прибыль
бухгатере выпушенной отгруженной (нетто)от ь продаж расходы е расходы и расходы (убыток) до
кой продукции продукции продаж налогообложен
экспертизы (объем продаж) ия
А 1 2 3 4 5 6 7 8
Цель Проверка Проверка Проверка Проверка Проверка Проверка Проверка Проверка
бухгатерск достоверности достоверности и достоверности достоверности достоверности, достоверности, достоверности достоверности
ой объема поноты и поноты и реальности реальности, реальности, отчётных составленных
экспертизы выпушенной включения отражения на произведённых законности и законности и данных, расчетов по
продукции и данных, в объем счетах расходов, целесообразност целесообразност реальности и определению
поноты ее отгруженной полученных целесообразное и произведенных и произведенных поноты их финансового
оприходования продукции для результатов от ти их списания расходов расходов отражения на результата,
на склад для формирования продаж в в соответствии счетах учета соблюдению
оценки реальных финансовых определенный с методом финансовых порядка
запасов и результатов в период учета затрат на результатов для реформирования
прогнозов соответствии с времени производство определения баланса,
формирования методом их налогооблагаемо определению
финансовых отражения на й базы конечного
результатов счетах кредитового
сальдо по сч&ту
99 для расчета
платежей в
бюджет из
прибыли
Информаци Акты приемки ФХД по счетам ФХД по счетам ФХД по счетам ФХД по счёту ФХД по счетам ФХД по счетам Приказ об
онная база сырья, 90,20,40,45,43, 50,51,57,62, 20,23,25,26, 44, смета 26, 90, 01,04,75,91, учетной
партионные 62,76, приходные 28, 29, 97, 96, расходов, группировочные 84,58,76, политике, ФХД
паспорта, накопительные кассовые группировочны ведомость ведомости, 10,66,82, 66, 67, по счету 99 и
накладные о ведомости по ордера, е ведомости распределения, ведомость № 15, 98,62,63,60, соответствующи
передаче партионным платежные данных журнал-ордер ведомость справки м счетам
готовой паспортам, требования- партионных №11, Главная распределения бухгатерии, бухгатерского
продукции из ведомости №5, поручения, паспортов, книга, общехозяйствен выписки банка учета, журнал-
производства на 11, 15, 16, векселя, закупочные машинограммы ных расходов, из расчетного и ордер № 15,
склад, акты расходные журналы- акты на сырье, смета расходов других счетов, Главная книга,
43____Продожение. таБк.Ъ
инвентаризации накладные ордера №1,2, плановые машинограммы группировочные машинограммы
остатков готовой склада готовой Главная книга, калькуляции по ведомости,
продукции, продукции (1 машинограммы видам договора,
материальные экз)и отдела продукции, карточки
отчеты, факты маркетинга (3 карточки аналитического
хозяйственной экз ), товарно- аналитического учета,
деятельности по транспортные учета приходные
счетам 20,40,43, накладные, производств, кассовые ордера,
машинограммы пропуск на разработочные чеки, векселя,
вывоз таблицы ведомость № 15,
продукции, 1,6,8,9,13,14, журналы-ордера
материальные ведомости № 1,2, 11,13,
отчеты о распределения 15, Главная
движении и другая книга и другая
продукции в информация в информация в
разрезе соответствии с соответствии с
ассортимента, моделью моделью
карточка информационн информационно
складского учета ой базы, й базы, приказ
ф №М-17, Главная книга об учетной
машинограммы политике,
машинограммы
Организаци Документальног Документальног Документально Документально Документальног Документальног Документальног Документальног
я о исследования о исследования, го го о исследования, о исследования, о исследования, о исследования,
экспертизы расчетные, расчетные, исследования, исследования, расчетные, расчетные, расчетные, нормативно-
(приемы н аналитические, аналитические, расчетные, нормативно- аналитические, аналитические, аналитические, правового
процедуры) автоматизирован автоматизирован аналитические, право-вого автоматизирован прослеживания, прослеживания, регулирования,
ные, сравнения ные, сравнения автоматизиров регулирования, ные автоматизирован сканирования сопоставления,
анные, расчетные, ные регулирования, расчетные,
сравнения сравнения, автоматизирован аналитические,
сопоставления, ные автоматизирован
камеральные ные
контрольные
замеры,
автоматизиров
анные
44_Окончание, та5л 3
Взаимосвязь контрольны х точек Накопительные ведомости, журнал-ордер № 11, ведомость №16 Главная книга, журнал-ордер № 11, ведомость № 16 Накопительные ведомости по счетам за проверяемые периоды, стр 010(гр 3 ф № 2) = сумме стр 030 и 040 гр 3 или 4 ф №4) Стр 18а(ж-о № 11 гр 7) = стр 020(гр 3 ф №2) Сальдо счета 44, Главная книга, стр 030 (гр Зф №2) Сальдо счета 26, Главная книга, стр 040 (гр 3 ф №2) Соответствующи е счета бухгатерского учета Стр 140(гр 3 ф №2), арифметический расчет строк Полученная величина представляет бухгатерскую прибыль до налогообложени я
Возможные нарушения (деструктив иые) Несвоевременно е оприходование готовой продукции Сокрытие части реализованной продукции, неправильное отражение на счетах товарообменных операций Сокрытие части выручки Излишне списанные расходы, нарушение нормативно- право-вого законодательст ва в части отнесения расходов на счета, применение норм расходов не обосновано Излишне списанные расходы, нарушение нормативно- правового законодательств а в части отнесения расходов на счета, применение норм расходов не обосновано Излишне списанные, расходы, нарушение нормативно- правового законодательств а в части отнесения расходов на счета, применение норм расходов не обосновано Нарушение нормативно- правового законодательств а в части отнесения совершенных операций на счета, осуществление незаконных операций, уменьшение налоговой базы Сокрытие прибыли от целей налогообложени я, фальсификация данных отчётности
Материальн ые последствия Существенные Существенные Существенные Существенные Существенные Существенные Существенные Существенные
Принятие решений эксперта-бухгатера Отражено в заключении эксперта- бухгатера, расчеты приложены к рабочим документам Отражено в заключении эксперта- бухгатера, расчеты приложены к рабочим документам Отражено в заключении эксперта- бухгатера, расчеты приложены к рабочим документам Отражено в заключении эксперта- бухгатера, расчеты приложены к рабочим документам Расчеты приложены к заключению эксперта-бухгатера Расчеты приложены к заключению эксперта-бухгатера Расчеты приложены к заключению эксперта-бухгатера Расчеты приложены к заключению эксперта-бухгатера
В этом случае эксперт-бухгатер стакивается с объективными трудностями, проверяя его в корреспонденцию со счетом 68, субсчет Расчеты по налогу на прибыль По мнению автора, это связано с тем, что на данном субсчете отражаются условные значения налога на прибыль, формирующие сумму текущего налога на прибыль и его списание Для подтверждения достоверности показателей, участвующих в составлении Отчета о прибылях и убытках, автором предлагается разработка на подготовительной стадии ряда специальных регистров аналитического учета Порядок формирования информации на основе данных бухгатерской экспертизы и формы разработанных регистров приведены в диссертации
Учетные регистры, разработанные автором, можно использовать эксперту-бухгатеру и в том случае, если потребуется исследовать корректировочные записи данных бухгатерского учета для целей налогообложения в случае отличия правил признания доходов (расходов) в бухгатерском и налоговом учете. При запонении предлагаемых регистров могут быть получены результаты всего налогового периода (нарастающим итогом с начала года), которые сверяются с расчетами по налогу на прибыль и представленной налоговой декларацией Предложенная форма структурированных данных позволяет автоматизировать процесс проведения бухгатерской экспертизы
Для ускорения процесса экспертного исследования налогооблагаемой прибыли на подготовительной стадии при изучении поставленных задач и для определения сроков его проведения в диссертации предложено составлять вспомогательные таблицы с допонительной информацией Учитывая классификационные признаки состава и однородности ФХД, вспомогательные таблицы могут быть составлены в различных разрезах
Х прибыль (убыток) от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав,
Х прибыль (убыток) от внереализационных операций,
Х доходы и расходы, не учитываемые при определении налоговой базы для
исчисления налога на прибыль организаций
Содержание вспомогательных таблиц разработано с учетом требований бухгатерского и налогового законодательства Их применение позволит внести изменения в Инструкцию о порядке проведения сотрудниками милиции проверок и ревизий финансовой, хозяйственной, предпринимательской и торговой деятельности (утвержденной приказом МВД РФ от 02 08 2005 № 636), а также Инструкцию о порядке проведения проверок организаций и физических лиц при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, связанного с нарушением законодательства о налогах и сборах (утвержденной приказом МВД РФ от 16 03 2004 № 177, в ред от 12 08 2005 № 665)
При определении налоговой базы и взаимосверки точек экспертного исследования целесообразно воспользоваться методикой, аналогичной описанной выше, с использованием информационной базы обобщающего показателя налогооблагаемой прибыли и разработанных вспомогательных таблиц
Бухгатерская экспертиза финансовых результатов включает исследование показателя нераспределенной прибыли, остающейся в распоряжении акционеров Такое исследование проводится по заданию собственников хозяйствующего субъекта, поскольку эта прибыль может быть распределена только на основании решения годового собрания акционеров
Основные положения диссертации нашли отражение в следующих печатных работах автора
Монографии, учебники и учебные пособия
1. Гиляровская Т, Кеворкова Ж.А. Аудит финансовых результатов методология и методика Монография - Воронеж. Издательство Воронежского государственного университета, 1997 -9,77п.л (авторских - 4,9 п л) 2 Кеворкова Ж А. Методика и процедуры аудирования конечных финансовых
результатов. В кол монографии Финансово-инвестиционный анализ и аудит коммерческих организаций - Воронеж- Издательство Воронежского государственного университета, 1997 -22,2пл (авторских-2,1 пл)
3 Кеворкова Ж.А , Сапожникова Н Г, Савин А А План и корреспонденция счетов бухгатерского учета Более 8000 проводок Практическое пособие. - М Кнорус, ТК Веби, 2004 - 31,5 п л (авторских - 13,92 п л)
4 Кеворкова Ж А., Савин А А Судебно-бухгатерская экспертиза Учебн пособие/Рекомендовано УМО по специальности 06.05 00 -М Вузовский учебник, 2005. - 8 п л. (авторских - 4 п л )
5 Кеворкова Ж А Судебно- бухгатерская экспертиза Монография. -М. Проспект, ТК Веби, 2005 - 8 п л
6 Кеворкова Ж А , Сапожникова Н Г., Савин А А План и корреспонденция счетов бухгатерского учета. Более 10000 проводок, практ пособие, 2-е изд Перераб. и доп -М Проспект, ТК Веби, 2005 - 36 п л (авторских 18 п л )
7 Кеворкова Ж А Бухгатерская экспертиза хозяйствующих субъектов методология и практика Монография. - Ставрополь, Ставропольское книжное изд-во, 2007. - 13,37 п л
Научные статьи, опубликованные в изданиях, рекомендованных ВАК РФ для публикации результатов докторской диссертации
8 Кеворкова Ж А Методы экспертного исследования документов как объекта судебно-бухгатерской экспертизы Вестник МГЛУ (Московского государственного лингвистического университета) Выпуск 481 - М, МГЛУ, 2004 - 0,7п л
9 Кеворкова Ж А. Экономический аспект предмета судебно-бухгатерской экспертизы Известия высших учебных заведений Северо-Кавказский регион. Выпуск 2(27), 2005 - Ростов-на-Дону - 0,4 п л
10 Кеворкова Ж А Методологические аспекты проведения судебно-бухгатерской экспертизы Вестник СГУ (Ставропольского государственного
университета) Выпуск 41,2005 - Ставрополь, СГУ - 0,6 п л
11 Кеворкова Ж.А Роль первичных документов при раскрытии экономического преступления Вестник УГ АТУ (Уфимского государственного авиационного технического университета) Выпуск 1(12) Т 6,2005 - Уфа, УГАТУ - 0,52 п л
12 Кеворкова Ж А История развития судебно-бухгатерской экспертизы в России. Вестник Челябинского государственного педагогического университета Выпуск 5/2005 - Челябинск, ЧПГУ, 2005. - 0,31 п л.
13 Кеворкова Ж А Методика экспертного исследования и способы ее реализации в практической деятельности Вестник Саратовского государственного социально-экономического университета. Выпуск 11/2005 -Саратов, СГСЭУ, 2005 -0,48пл
14 Кеворкова Ж А Принципы судебно-бухгатерской экспертизы как составляющая процесса научного познания предмета исследования Вестник Воронежского государственного университета Выпуск 6/2005 - Воронеж, ВГУ, 2005 -0,41 п л
15 Кеворкова Ж.А Характер исследуемых объектов как признак классификации экономических экспертиз Вестник МГЛУ (Московского государственного лингвистического университета) Выпуск 533. Серия Экономика. Россия и современное мировое хозяйство. Ч М Рема, 2007 - 0,5 п л
Другие публикации
16 Кеворкова Ж.А Анализ формирования финансовых результатов и оценка эффективности их использования // Проблемы и методы управления экономическими процессами Материалы всероссийской научно-практической конференции - Отрадное, Изд-во Гуманитарного института, 1997 - 0,15 п л 17.Кеворкова Ж А Взаимосвязь контрольных точек финансовой отчетности и регистров бухгатерского учета // Научно-методические основы совершенствования системы заочного образования Материалы всероссийской
научно-практической конференции - М/ ВЗФЭИ, 2001. - 0,32 п.л.
18 Бабаев Ю.А, Кеворкова Ж А Некоторые аспекты формирования финансового результата в соответствии с новым планом счетов // Аудитор 2001 №8 - 0,82 п л (авторских - 0,41 п л )
19 Кеворкова Ж А Формирование доходов и расходов в бухгатерском и налоговом учетах // Финансово-экономический механизм региона и его развитие в современных условиях Материалы всероссийской научно-практической конференции - Ставрополь, Изд-во Сев-Кав ГТУ, 2002 - 0,12 п л
20 Кеворкова Ж А Особенности формирования доходов и расходов в бухгатерском учете и реальность их аудирования // Аудитор 2002 №4. - 0,86 п л
21 Кеворкова Ж А Налоговые аспекты оценки и учета незавершенного производства как инструмент формирования финансовых результатов // Обеспечение устойчивого экономического и социального развития России Материалы всероссийской научно-практической конференции / Под ред проф Романова А Н. - М ВЗФЭИ, 2002 - 0,72 п л
22 Кеворкова Ж А, Кипа ЕВ. Состав информационной базы экспертного исследования расчетных операций // Методология и организация бухгатерского учета и экономического анализа в условиях рыночной экономики Сборник научных статей / Под ред Гиляровской Л.Т - М. Современная экономика и право, 2004 Ч 0,3 п л (авторских - 0,15п л )
23 Кеворкова Ж А. Бухгатерская экспертиза и ее роль при расследовании правонарушений в области экономики // Тенденции и противоречия развития российского права на современном этапе Сборник научных трудов III всероссийской научно-практической конференции / Под ред проф В В Гошуляка - Пенза, 2004 - 0,3 п л
24 Кеворкова Ж А Влияние судебно-бухгатерской экспертизы на совершенствование хозяйственной деятельности организаций и предупреждение преступлений в сфере экономики // Современные проблемы
развития экономики и социальной сферы России. Материалы всероссийской научно-практической конференции - Ставрополь, изд-во СтГАУ, 2004 - 0,15 п.л.
25 Кеворкова Ж А, Сапожникова Н Г Формирование и раскрытие в бухгатерской отчетности информации о совместной деятельности // Аудитор
2004 №6 - 0,92 п л (авторских - 0,46 п л)
26 Кеворкова Ж А Аналитический подход к фактам хозяйственной деятельности как предмету судебно-бухгатерской экспертизы // Бухгатерский учет, аудит и налоги основы, теория, практика Материалы II всероссийской научно-практической конференции / Под ред Н Н Бондиной -Пенза, РИО ПГСХА, 2005.- 0,25 п л
27.Кеворкова Ж А Преднамеренное искажение бухгатерской отчетности как признак наличия правонарушений в деятельности хозяйствующего субъекта // Актуальные проблемы российского права на современном этапе Материалы IV всероссийской научно-практической конференцииУ/ Под ред В В. Гошуляка. -Пенза,2005 - 0,2пл.
28 Кеворкова Ж А. Объект экспертного исследования как предмет научного познания // Фундаментальные и прикладные проблемы приборостроения, информатики и экономики Материалы VIII всероссийской научно-практической конференции В 5 томах - М Х МГАПИ, 2005 - 0,4 п л.
29 Кеворкова Ж А Системный подход к выбору метода экспертного исследования И Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности коммерческих организаций Материалы III всероссийской научно-практической конференции. В 2 ч -Воронеж ВГУ, 2005 - 0,21 п л
ЗО.Кеворкова Ж А Судебно-бухгатерская экспертиза как источник доказательств при раскрытии экономических преступлений Сборник научных трудов. / Под ред М.А Бахрушиной - М Х Современная экономика и право,
2005 - 0,2 п л
31 Кеворкова Ж А Порядок назначения, особенности организации и
планирования бухгатерской экспертизы. // Обеспечение устойчивого экономического и социального развития России. В 4 томах - М ВЗФЭИ, 2005
- 0,3 п л
32 Кеворкова Ж А Заключение эксперта-бухгатера и его значение в системе доказательств бухгатерской экспертизы // Фундаментальные и прикладные проблемы приборостроения, информатики и экономики Материалы международной научно-практической конференции В 5 томах. - М Х МГУПИ, 2006 - 0,28 п.л
33 Кеворкова Ж А. Экспертное исследование фактов хозяйственной деятельности по учету материально-производственных запасов II Ресурсосбережение и экологическая безопасность Материалы V всероссийской научно-практической конференции - Смоленск, 2006 - 0,2 п л
34 Кеворкова Ж А Объекты бухгатерской экспертизы финансовых результатов // Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово - хозяйственного контроля деятельности коммерческих организаций Материалы IV всероссийской научно-практической конференции В 2 ч - Воронеж Издательство Воронежского государственного университета, 2006 -0,12 пл
35 Кеворкова Ж.А Источники доказательств бухгатерской экспертизы финансовых результатов // Научная сессия МИФИ 2006 Материалы международной научной конференции. В 16 томах 'Г 13 Экономика и управление -М МИФИ, 2006 -0,4пл
36 Бабаев Ю.А., Кеворкова Ж А Процедуры проведения бухгатерской экспертизы финансовой отчетности и последовательность их осуществления // Научная сессия МИФИ - 2007. Материалы международной конференции В 17 томах Т.13. Экономика и управление. - М.. МИФИ, 2007 - 0,4 п л (авторских
- 0,2 п л)
37 Кеворкова Ж А Методика проведения бухгатерской экспертизы финансовой отчетности // Проблемы формирования информации о деятельности экономических субъектов Материалы всероссийской научно-
практической конференции - Челябинск ЮУрГу, 2007 - 0,4пл 38 Бабаев Ю.А, Кеворкова Ж А. Финансовая отчетность как составляющая доказательственной базы бухгатерской экспертизы // Научная сессия МИФИ -2008 Материалы международной конференции В 15 томах Т 14 Экономика и управление - М: МИФИ, 2008 -0,4пл (авторских - 0,2 п л)
Р ИД № 00009 от 25 08 99 г
Подписано в печать 24 03 2008 Формат 60*90 Vi6 Бумага офсетная Гарнитура Times New Roman Cyr Уел печ л 2 Тираж 100 экз. Заказ № 877
Отпечатано в редакционно-издательском отделе
Всероссийского заочного финансово-экономического института (ВЗФЭИ)
с оригинал-макета заказчика Олеко Дундича, 23, Москва, Г-96, ГСП-5,123995
Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: доктор экономических наук , Кеворкова, Жанна Аракеловна
Введение
Раздел I. Теоретические и методологические основы бухгатерской 14 экспертизы
Глава 1. Теоретические положения бухгатерской экспертизы как 14 специальной отрасли экономических знаний в современных условиях хозяйствования
1.1. Экономическая природа, сущность и содержание бухгатерской экспертизы
1.2. Предмет и метод бухгатерской экспертизы
1.3. Объекты бухгатерской экспертизы
Глава 2. Методологические основы бухгатерской экспертизы
2.1. Этапы становления и направления развития бухгатерской 60 экспертизы как специальной отрасли экономических знаний
2.2. Виды бухгатерских экспертиз и их различия между аудитом, 70 документальной ревизией и налоговой проверкой
2.3. Принципы проведения бухгатерских экспертиз 82 Раздел II. Организационные и методические подходы к проведению 98 бухгатерской экспертизы деятельности коммерческих организаций
Глава 3. Бухгатерская экспертиза как инструмент доказательства 98 или опровержения достоверности полученных результатов
3.1. Документация как составляющая информационной базы 98 бухгатерской экспертизы
3.2. Учетные регистры в бухгатерской экспертизе
3.3. Бухгатерская (финансовая) отчетность Ч объект бухгатерской 127 экспертизы
Глава 4. Методические аспекты экспертизы финансовых результатов в информационном поле бухгатерского учета
4.1. Финансовые результаты - предмет бухгатерской экспертизы
4.2. Информационная база бухгатерской экспертизы финансовых 157 результатов
4.3. Обоснование метода исследования деятельности коммерческих 174 организаций и его практическое применение
4.4. Методика экспертного исследования и способы ее реализации в 194 практической деятельности
Глава 5. Практика проведения бухгатерской экспертизы по 210 оценке достоверности доходов, расходов и финансовых результатов коммерческих организаций
5.1. Подтверждение достоверности данных бухгатерского учета и 210 финансовой отчетности о доходах и расходах
5.2. Бухгатерская экспертиза финансовых результатов от обычных и 224 прочих видов деятельности
5.3. Процедуры бухгатерской экспертизы налогооблагаемой и чистой 247 прибыли (убытка) отчетного периода
Диссертация: введение по экономике, на тему "Бухгатерская экспертиза деятельности организаций"
Актуальность темы исследования. Реформирование экономики России, постоянно происходящие преобразования в деятельности хозяйствующих субъектов объективно предполагают обязательность взаимодействия рыночных процессов и их государственного регулирования. Использование экономических экспертиз, в том числе и бухгатерской экспертизы, как одного из источников доказательств либо гармонизации общественных и государственных интересов, либо выявления экономических правонарушений имеет неоправданно односторонний и ограниченный характер.
Недостаточность разработки методологии экспертных исследований достоверности учетной и отчетной информации существенно сужает сферу применения бухгатерской экспертизы, ограничивая её обеспечением потребностей судебно-следственных органов. Принципиально новые экономические и правовые отношения между хозяйствующими субъектами различных организационно-правовых форм и государственными органами, появление новых способов сокрытия прибыли, искажения бухгатерской финансовой отчетности обуславливают необходимость всестороннего исследования теоретических, методологических и организационно-методических аспектов проведения бухгатерских экспертиз.
Потребность в проведении подобных исследований вызвана происходящими модификациями традиционных форм ведения бухгатерского учета, формированием современной отечественной концепции бухгатерского учета, принципов сбора и обработки учетной и отчетной информации, ориентированных на рекомендации МСФО. Эти обстоятельства в значительной степени меняют информационную, теоретическую и организационную базу экспертного бухгатерского исследования.
Изучение существующей методологии и практики проведения бухгатерских экспертиз с позиций информационного обеспечения защиты экономических интересов участников хозяйственного процесса в рыночной экономике позволяет констатировать несоответствие между содержанием ранее разработанных методических документов, которые по ряду причин в современных условиях не могут быть использованы в качестве основополагающих, и официальными требованиями к качеству и срокам проведения экспертных бухгатерских исследований, направленных на получение объективной, понятной всем пользователям, надежной и исчерпывающей аналитической информации, прежде всего, о финансовых результатах.
Автором предпринята попытка исследования методологии и обобщения практики бухгатерской экспертизы как источника получения доказательств не только при выявлении правонарушений экономической направленности, но и для оценки состояния бухгатерского учета организации.
Очевидная актуальность проблематики, незавершенность теоретических разработок в области бухгатерской экспертизы и практическая востребованность научного обоснования методик ее проведения, способствующих выявлению негативных тенденций и принятию соответствующих решений по их устранению, обусловили выбор темы диссертационной работы, предмет, объект и ее содержание.
Цель диссертации заключается в развитии теории, методологии и практики бухгатерской экспертизы как научного направления в целом в условиях реформирования отечественного бухгатерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, в раскрытии её сущности, содержания, предмета, метода и объектов на основе использования исторического, логического, комплексного и системного подходов в соответствии с конкретным предметом исследования -финансовых результатов деятельности хозяйствующих субъектов. Главная цель обусловила необходимость решения теоретических, научных и практических задач:
Х обосновать концептуальные положения бухгатерской экспертизы в современных условиях хозяйствования коммерческих организаций, систематизировав адекватный современным условиям понятийный аппарат бухгатерской экспертизы как научного направления;
Х выявить объективные предпосыки формирования элементов бухгатерской экспертизы, сгруппировав этапы становления по направлениям развития организационных и методических основ ее функционирования;
Х сформулировать концептуальные принципы бухгатерской экспертизы с учетом ее предметной классификации и предложить организационные подходы к созданию действенной системы проведения бухгатерской экспертизы;
Х сформировать системно-классификационные признаки бухгатерской экспертизы, на основании которых выявить и аргументировать ее отличия от документальной ревизии, аудита и налоговой проверки;
Х разработать организационно-методические подходы к формированию качественного информационного обеспечения бухгатерской экспертизы;
Х классифицировать приемы и методы бухгатерской экспертизы, обосновать возможности их практического применения и разработать методику проведения бухгатерской экспертизы на примере конкретного объекта исследования - финансовых результатов организации.
Область исследования. Исследование соответствует п. 2.2 "Базовые принципы проведения бухгатерской экспертизы" и 2.6 "Бухгатерская и статистическая экспертиза" специальности 08.00.12 "Бухгатерский учет, статистика" Паспорта научных специальностей ВАК РФ.
Предметом исследования является комплекс теоретико-методологических и организационно-методических проблем бухгатерской экспертизы деятельности коммерческих организаций как специальной отрасли экономических знаний в современных условиях их хозяйствования.
Объектом исследования являются современная теория и практика проведения бухгатерских экспертиз хозяйствующих субъектов, в том числе финансовых результатов от обычных и прочих видов деятельности.
Теоретическая и методологическая основы исследования. Фундаментальную базу исследования составили систематизированные в трудах российских ученых положения, раскрывающие проблемы бухгатерской экспертизы, ее предмет, метод, объект, принципы. В своем исследовании автор использовал труды ученых, внесших значительный вклад в формирование теории бухгатерской экспертизы: Г.А. Атанесяна, P.C. Бекина, Н.Т. Белухи, JI.E. Владимирова, Н.Г. Гаджиева, С.П. Голубятникова, Т.М. Дмитриенко, A.M. Зимина, С.Ф. Иванова, Н.П. Майлис, С.С. Остроумова, A.M. Ромашова, Е.Р. Российской, В.Г. Танасевича, С.П. Фортинского, С.Г. Чаадаева, В.В. Шадрина и др.
В процессе исследования проблем по избранной теме с учетом конкретного предмета бухгатерской экспертизы была изучена фундаментальная и специальная литература отечественных авторов по вопросам учета, контроля и аудита доходов, расходов, финансовых результатов. Особое внимание уделено трудам Ю.А. Бабаева, И.Н. Богатой, М.А. Бахрушиной, JI.T. Гиляровской, Н.П. Кондракова, И.Р. Коноваловой, Н.Т. Лабынцева, А.Д. Ларионова, М.В. Мельник, А.И. Нечитайло, В.Д. Новодворского, М.А. Пархачевой, В.И. Подольского, Л.В. Сотниковой, А.Н. Хорина, А.Д. Шеремета и др.
Содержание диссертационной работы базируется на основных положениях законодательных актов Российской Федерации и нормативно-правовых документах Правительства РФ, Министерства финансов РФ и подведомственных ему Федеральных служб, Министерства внутренних дел РФ, Министерства юстиции РФ, других министерств и ведомств.
Методологической основой исследования являются диалектические положения теории познания различных отраслей права, бухгатерского учета, финансового контроля, документальной ревизии, аудита, налогообложения и др.
В процессе выпонения диссертационной работы применялись общенаучные методы исследования - анализ и синтез, логический, исторический, комплексный и системный подходы к оценке экономических явлений. Логический подход позволил обосновать последовательность применения приемов и процедур при экспертном исследовании, обобщении и систематизации доказательств, при их оценке и использовании в выявлении нарушений в системе бухгатерского учета. С позиций исторического подхода проанализирован процесс становления и развития бухгатерской экспертизы как специальной отрасли экономических знаний.
Обоснованность результатов при использовании системного подхода к объекту исследования, подразумевающего декомпозицию сложных систем на подсистемы (в том числе финансовых результатов), дала возможность выпонить анализ с учетом их взаимосвязи и предложить методику проведения экспертного исследования.
Комплексный подход к проблеме потребовал изучения разработок не только в области бухгатерской экспертизы, но и в ряде таких смежных областей, как финансовый и налоговый учет, аудит, различные отрасли права, налогообложение, контроль и ревизия.
Научная новизна исследования. Научная новизна диссертации заключается в разработке концепции построения эффективной системы проведения бухгатерской экспертизы деятельности организации и обеспечения её объективной информацией для решения поставленных задач.
В результате проведенных исследований получили развитие методология и научный понятийный аппарат бухгатерской экспертизы. Впервые процесс становления ее базовых составляющих (предмет, метод, объект и др.) раскрыт как объективный результат становления и развития видов бухгатерской экспертизы и применяемых ею методов с позиций не юридической, а бухгатерской науки.
Наиболее важные выводы, отражающие научную новизну проведенного исследования, заключаются в следующем:
1. Обоснованы теоретические положения бухгатерской экспертизы деятельности организации:
Х сформулированы сущность, цели, задачи, объекты бухгатерской экспертизы, обобщены ее методологические основы с учетом адаптации к современным рыночным условиям;
Х раскрыто содержание понятия бухгатерская экспертиза деятельности хозяйствующих субъектов, приведены авторские определения цели, задач, предмета, объекта, методов бухгатерской экспертизы;
Х систематизированы этапы становления и определены направления развития бухгатерской экспертизы;
Х сформулированы принципы бухгатерской экспертизы как специальной отрасли экономических знаний с точки зрения бухгатерской науки и определено ее место в системе доказательств при выявлении нарушений в области бухгатерского учета.
2. Разработаны методологические положения бухгатерской экспертизы, в частности:
Х выявлены на основе исторического подхода объективные предпосыки возникновения бухгатерской экспертизы, что позволило обосновать целесообразность ее формирования как самостоятельной области экономических знаний в системе бухгатерского учета, а также оценить содержание историко-логических этапов становления бухгатерской экспертизы;
Х определены на основе системного анализа задачи, содержание, взаимосвязи между составляющими элементами бухгатерской экспертизы;
Х выявлена тесная взаимосвязь бухгатерской экспертизы с бухгатерским учетом, что позволило разработать систему информационного обеспечения проведения экспертного исследования и обосновать значение экспертизы как инструмента доказательств или опровержения достоверности результатов деятельности хозяйствующих субъектов;
Х установлена взаимосвязь бухгатерской экспертизы как науки с содержанием других наук;
Х сформулированы принципы бухгатерской экспертизы деятельности хозяйствующих субъектов.
3. Научно обоснованы организационно-методические (прикладные) положения бухгатерской экспертизы, в частности:
Х разработаны новые методические подходы к проведению бухгатерской экспертизы с учетом конкретного ее предмета -финансовых результатов, в частности, предложено составление блок-схем с использованием методов дезагрегации и сопряженных сопоставлений;
Х предложены формы учетных регистров, позволяющих формировать налоговую базу финансовых результатов с учетом требований бухгатерской экспертизы и ее задач, поставленных собственником, судом и другими лицами;
Х раскрыта и обоснована последовательность проведения экспертного исследования данных аналитического и синтетического учета доходов и расходов и представления их в финансовой отчетности;
Х разработаны методики проведения бухгатерской экспертизы финансовых результатов от обычных и прочих видов деятельности, налогооблагаемой и чистой прибыли хозяйствующих субъектов. Практическая значимость проведенного исследования заключается в том, что сформулированные методологические положения, научный понятийный аппарат и разработанный инструментарий позволяют решать актуальные прикладные задачи по выявлению нарушений в системе бухгатерского учета, а также предупреждать появление негативных явлений в основной и прочей деятельности хозяйствующих субъектов.
Методика формирования информационной базы и проведения бухгатерской экспертизы разработана не только в научных целях, она имеет особое значение в практической деятельности хозяйствующих субъектов. Все предложенные разработки носят прикладной характер и могут широко использоваться при проведении проверок любого вида (аудит, налоговая проверка, ревизия, внутренний контроль, документальная проверка по требованию правоохранительных органов).
Кроме того, сформулированные в> работе научные выводы и полученные результаты могут быть также использованы:
Х при чтении соответствующих дисциплин в высших учебных заведениях;
Х в системе обучения, переподготовки и повышения квалификации бухгатеров, аудиторов, юристов хозяйствующих субъектов; в практике работы органов внутренних дел, налоговых служб, аудиторских фирм.
Выводы и предложения, сформулированные в работе, могут быть использованы в деятельности хозяйствующих субъектов различной отраслевой направленности и организационно-правовых форм, а также в отношении любого объекта бухгатерского учета, попадающего в процесс экспертного исследования.
Апробация и внедрение результатов исследования. Концептуальные положения, реализованные в ходе исследования, докладывались на ежегодных научно-практических конференциях ВЗФЭИ Обеспечение устойчивого экономического и социального развития России, а также на международных и всероссийских научно-практических конференциях других вузов в Пензе, Воронеже, Смоленске, Москве.
Сформулированные автором положения и рекомендации использованы при формировании учебно-методического комплекса дисциплины Судебно-бухгатерская экспертиза. Научные положения диссертации использовались автором в учебном процессе при преподавании дисциплины Судебно-бухгатерская экспертиза в ВЗФЭИ, а также в Московской государственной юридической академии при чтении лекций на факультете допонительного образования для юристов хозяйствующих субъектов и других структурных подразделений МВД РФ.
Ряд положений апробирован автором в процессе аудиторской, ревизионной и экспертной работы. Они используются практикующими аудиторами и экспертами.
Кроме того, результаты теоретических и практических разработок внедрены в деятельность:
Х ООО ВестАус (аудиторская фирма, Москва) - внедрена методика проведения бухгатерской экспертизы прибыли (убытка) от продаж;
Х Отдела документальных проверок и ревизий Управления по налоговым преступлениям УВД Смоленской области - внедрена методика бухгатерской экспертизы прибыли до налогообложения;
Х ОАО НПО Геофизика-НВ (Москва) - внедрена методика проведения бухгатерской экспертизы прибыли (убытка) до налогообложения;
Х ОАО Энергостройинвест - Ходинг (Москва)-внедрены формы учетных регистров для подтверждения достоверности расчетов налоговой базы по налогу на прибыль;
Х Инспекции Федеральной налоговой службы № 18 по г.Москве Ч внедрена методика проведения бухгатерской экспертизы прибыли (убытка) до налогообложения.
Публикации. Основные положения диссертации опубликованы в 38 научных работах общим объемом 141 п.л. (авторских 75,2 п.л.), в состав которых входят 3 монографии, одно учебное пособие, рекомендованное УМО по образованию в области финансов, учета и мировой экономики, 8 научных статей, опубликованных в научных изданиях, рекомендованных J
ВАК РФ, 26 других публикаций.
Объем и структура диссертации. Диссертация включает введение, пять глав, заключение, библиографический список и приложения, общим объемом 371 страница, в том числе 21 таблица, 1 рисунок, 11 приложений. Список использованной литературы составляет 220 наименований.
Диссертация: заключение по теме "Бухгатерский учет, статистика", Кеворкова, Жанна Аракеловна
Выводы и предложения, обоснованные в диссертационной работе смогут составить теоретическую основу подготовки специалистов бухгатерского учета в области экспертной деятельности и разработки организационно-правовых и методических основ преподавания дисциплины Судебно-бухгатерская экспертиза не с точки зрения отрасли права, а бухгатерской науки. Разработанные методики проведения бухгатерских экспертиз, исходя из содержания их предмета, могут быть использованы в практической деятельности аудиторских фирм, налоговых служб, правоохранительных органов, хозяйствующих субъектов любой организационно-правовой формы.
Заключение
Развитие бухгатерской экспертизы как направления экспертной деятельности практической области ее применения в значительной степени диктуется современным состоянием экономики, переходом хозяйствующих субъектов на применение в бухгатерском учете международных стандартов и составления финансовой отчетности в соответствии с соблюдением их требований.
Новый подход к проведению бухгатерской экспертизы связан не . столько с требованиями рыночной экономики, сколько, на наш взгляд, с подчинением учета не европейской системе кодифицированного права, а англо-американской системе прецедентного права. Это меняет роль главного бухгатера, расширяет возможности принятия им решений, которые он находит, используя принципы профессионального суждения. Однако их применение предполагает разное прочтение нормативных документов, что ведет к возникновению различных ситуаций, разрешение которых поручается аудитору, налоговой службе или эксперту-бухгатеру.
Раскрывая сущность бухгатерской экспертизы, в работе были определены ее специфические особенности, проявляющиеся в процессуально-правовой форме, обеспечивающей получение источника доказательств, и применении специальных бухгатерских знаний. Здесь может идти речь только о назначении бухгатерской экспертизы, предмете ее исследования, заключении эксперта-бухгатера как процессуальном источнике доказательств.
Поскольку бухгатерская экспертиза устанавливает несоответствия и противоречия в содержании документов, предъявленных к исследованию, и данными бухгатерского учета, то ее предмет образуют закономерности возникновения, обнаружения и использования в практике выявления и доказывания экономических нарушений именно бухгатерской информации. Бухгатерская экспертиза исходит из предпосыки объективности отражения в данных бухгатерского учета и финансовой отчетности любых преступных действий, совершаемых в процессе или под видом законных фактов хозяйственной деятельности. Объективность такого отражения неизбежно порождает судебно-бухгатерскую информацию, как систему признаков правонарушений, обнаруживаемых при исследовании учетно-экспертной информации.
Создание научно-обоснованной концепции и методологии бухгатерской экспертизы как научного направления, раскрытие ее сущности, содержания, предмета, метода и объекта на основе использования исторического, логического, системного и комплексного подходов позволило сформулировать ее концептуальные основы и обосновать предпосыки возникновения, систематизировав этапы ее становления и направления развития как специальной отрасли экономических знаний.
В диссертации обоснован вывод, что концепция развития бухгатерской экспертизы определяется двумя аспектами. Во-первых, современными представлениями об экономической природе науки (бухгатерской экспертизе). Это включало изучение закономерностей, составляющих предмет бухгатерской экспертизы; развитие её методологических основ; попонение системы частных экспертных теорий за счет творческого использования бухгатерской экспертизой достижений фундаментальных и прикладных наук. Во-вторых, развитие бухгатерской экспертизы и её теоретических положений происходит в тестовой связи и взаимодействии с другими науками и научными дисциплинами.
С этой точки зрения в работе рассматриваются теоретические предпосыки развития бухгатерской экспертизы и обоснована авторская позиция её сущности, метода и объекта экспертного исследования.
В современных условиях определение предмета бухгатерской экспертизы неоднозначно, в работе его содержание рассматривалось с двух позиций Ч научной и практической. Это позволило: разработать адекватный современным экономическим условиям понятийный аппарат бухгатерской экспертизы как научного направления, установив ее место среди других экономических и юридических наук, а также в учетной деятельности хозяйствующих субъектов; предложить авторское определение предмета бухгатерской экспертизы, под которым. следует понимать выявление и исследование фактов недостоверного отражения в системе бухгатерского учета и финансовой отчетности хозяйствующего субъекта его активов, обязательств, собственного капитала, а также хозяйственных процессов и их результатов, ставших объектом расследования, и относительно которых эксперт-бухгатер дает заключение по вопросам, поставленным на его разрешение акционерами, собственниками, правоохранительными или судебными органами; обосновать, что предмет бухгатерской экспертизы дожен быть конкретизирован и ограничен рамками хозяйствующего субъекта; дать классификацию бухгатерских экспертиз; обосновать их взаимосвязь с другими формами контроля (аудитом, документальной ревизией, налоговой проверкой) и выявить общие и отличительные черты.
Развитие прикладной экономической науки бухгатерской экспертизы неразрывно связано с созданием методологии. Логика исследования предлагала изучение теоретико-методологических основ бухгатерской экспертизы. Это позволило определить ее принципиальные положения, принципы и правила проведения. Кроме того, подчеркивалась необходимость применения системного подхода при выборе методов, используемых в экспертном исследовании.
Обоснование вывода о том, что бухгатерская экспертиза является одним из инструментов выявления правонарушений в системе бухгатерского учета, строилось на исследовании первичных документов, учетных регистров и финансовой отчетности. Проведение бухгатерской экспертизы документация занимает особое место, так как является обязательной составляющей при формировании доказательной базы расследуемого противоправного деяния. Кроме того, отдельные обстоятельства расследуемого дела могут быть доказаны только при наличии первичных документов, учетных регистров и финансовой отчетности. Исходя из авторского определения бухгатерской экспертизы, предметом ее исследования является комплекс документов или ряд взаимосвязанных проводок в учетных регистрах. В этом заключается одна из своеобразных черт бухгатерской экспертизы. Данное обстоятельство выделяет ее в ряду других экспертиз. Это объясняется тем, что для производства бухгатерской экспертизы необходима предварительная работа с подбором учетных документов и других материалов, необходимых для дачи экспертом-бухгатером заключения по вопросам, поставленным на ее разрешение. Исследование учетных документов позволило констатировать, что каждый выделенный реквизит на первичном документе имеет свое назначение и может быть принят во внимание при проведении бухгатерской экспертизы. В работе определено, что при исследовании первичных документов и учетных регистров дожна быть проведена проверка соответствия объектов бухгатерского учета действующим нормативным актам. Соблюдение правил составления учетных документов позволяет обнаружить недоброкачественные. Результаты проведенного исследования позволили выявить признаки недоброкачественности документов и классифицировать их по группам. Выявление недоброкачественных документов дает возможность эксперту-бухгатеру установить незаконные факты хозяйственной деятельности. В работе сделан вывод, что бухгатерская отчетность является доказательственной базой бухгатерской экспертизы результатов хозяйствующих субъектов. Раскрывая механизм составления искаженной бухгатерской отчетности, в работе были квалифицированы признаки ее искажений. Это позволило констатировать, что ошибки снижают качественные характеристики отчетной информации, делая ее несоответствующей предъявляемым требованиям.
Поскольку конкретным предметом бухгатерской экспертизы являлись финансовые результаты хозяйствующих субъектов, то в работе были предложены организационно-методические подходы к проведению их экспертного исследования. Основой таких подходов являся механизм формирования финансовых результатов, их составляющие элементы и порядок раскрытия этой информации.
Исследования, проводимые в этом направлении, затрагивали вопросы формирования информации о финансовых результатах как для целей бухгатерского учета, так и налогообложения. Анализ содержания нормативного регулирования бухгатерского учета и налогового законодательства по налогообложению прибыли, позволило выделить классификационные признаки раскрытия информации о финансовых результатах и разработать совокупность точек экспертного исследования. Предлагаемая система показателей была направлена на построение на ее основе информационных массивов, удовлетворяющих эксперта-бухгатера. Это позволило определить различные промежуточные и результативные показатели текущей, инвестиционной и финансовой деятельности хозяйствующих субъектов.
Составляющие финансового результата выступают самостоятельными составляющими информационной базы. В этом случае каждый из них оценивается специальными расчетами. По результатам проведенного исследования нами определен перечень счетов (точек экспертного исследования) бухгатерского учета, прямо или косвенно связанных с формированием финансовых результатов. В целях установления функций информации конкретного счета в работе была дана их краткая характеристика и обозначена сфера применения в экспертном исследовании. Автор обосновал, что экономическое содержание счета определяет уровень информации, подлежащей отражению на нем, и взаимосвязь с другими счетами учета финансовых результатов. Так как в состав информационной базы формирования финансовых результатов включалось большое количество счетов, то в работе было проведено исследование бухгатерских записей между ними. Полученные результаты позволили составить схему взаимосвязи между счетами, участвующими в формировании финансовых результатов. Это дало основание считать их точками экспертного исследования.
Детальный перечень возможных бухгатерских записей между счетами учета финансовых результатов, а также их экономическое содержание приведены автором в диссертации.
В работе было обосновано, элементы, формирующие финансовые результаты, представляют собой информационный механизм, направленный на выявление конечного финансового результата отчетного периода. Правила его формирования обеспечивают жесткую взаимосвязь с чистой прибылью организации. Совокупность других показателей представляет информацию для уточнения оценки финансовых результатов хозяйствующего субъекта. Рассмотренная в диссертации система счетов учета финансовых результатов и отражения на них соответствующих фактов хозяйственной деятельности имела все безусловные предпосыки для формирования поной, достоверной и нейтральной информации о своих показателях, подвергающихся экспертному исследованию.
В работе было обосновано, что содержание предмета бухгатерской экспертизы определяют выбор и последовательность применения экспертом-бухгатером методов, приемов и процедур. При проведении бухгатерской экспертизы метод является инструментом для решения задач (вопросов), поставленных на её рассмотрение. Для определения соответствия тех или иных приемов экспертного исследования конкретным этапам проведения экспертизы, автором были выделены классификационные группы методов анализа документальных данных. В работе с позиций системного подхода обосновано использование конкретной группы приемов исследования документальных данных для выявления в них каждого вида несоответствий (деструктивных факторов).
Результаты проведенных бухгатерских экспертиз позволили автору утверждать, что условия осуществления обычных и прочих видов деятельности хозяйствующего субъекта оказывают влияние на выбор методов исследования и их адаптацию к реальной действительности. С учетом предмета бухгатерской экспертизы это требует от эксперта-бухгатера необходимости разработать последовательность применения выбранных методов.
В настоящее время некоторые авторы предпринимают попытки определить какой-либо метод в качестве основного специального экспертного, однако, их действия можно считать неэффективными: во-первых, нет ни одного метода (приема), который не находил бы применения в различных видах контрольной деятельности; во-вторых, на современном этапе развития общепринятой является концепция комплексного системного подхода к экспертному исследованию.
Этим условиям отвечает методика экспертного исследования как система методов, приемов и технических средств. В ее структуре формируются общие положения, которые определяют направления и стадии исследования, объективные критерии надежности и оценки выводов эксперта-бухгатера.
В диссертации определено, что методика является существенным признаком бухгатерской экспертизы и при её производстве является одной из важнейших составляющих. С этих позиций было дано её авторское определение. В работе обоснованы разные подходы в разработке методики бухгатерской экспертизы. При этом учитывались специфика исследуемых объектов; характер информации, извлекаемой из вещественных доказательств, предоставленных эксперту-бухгатеру; юридическая процедура бухгатерской экспертизы.
Определяемость методики экспертного исследования предметом и объектом экспертизы указывает на их взаимосвязь. Содержание методики рассматривалось как существенный признак каждого вида бухгатерской экспертизы. Экспертная методика ориентирована не просто на исследование объектов экспертизы, а на решение конкретной задачи. Это определяло ее специфику для каждого вида бухгатерской экспертизы, классифицированных по предметному признаку, что обусловлено сущностью изучаемых объектов и вопросами, которые приходится решать эксперту-бухгатеру.
В работе сформулированы общие требования, предъявляемые к методике экспертного исследования объектов бухгатерской экспертизы как со стороны процессуального права, так и норм законодательства в области бухгатерского учета и налогообложения.
Методические основы проведения бухгатерских экспертиз включают в себя совокупность способов, приемов, процедур, применяемых при экспертном исследовании фактов хозяйственной деятельности, отображенных в первичных документах, учетных регистрах, финансовой отчетности, актах налоговых проверок, аудиторских заключениях проверки обычных и прочих видов деятельности хозяйствующих субъектов.
Методика экспертного исследования складывается из знаний общих методических подходов к нему, структуры составления заключения, оценки промежуточных данных, формирования убеждения эксперта бухгатера, его окончательных выводов и оформления результатов экспертизы.
Обобщение и систематизация результатов бухгатерских экспертиз позволили выделить пять стадий в процессе экспертного исследования: подготовительную, аналитическую, экспертного эксперимента, сравнительную и оценочную. Разделение его на стадии обусловлено как техническими приемами, так и задачами, поставленными на разрешение бухгатерской экспертизы. Прохождение всех стадий в строгой последовательности позволит правильно проанализировать выявленные признаки экономического правонарушения и на основе их всесторонней оценки сформулировать выводы.
В целях практической целесообразности была разработана и предложена универсальная методика экспертного исследования информации, связанная с какими-либо нарушениями в системе бухгатерского учета. Она может быть детализирована в соответствии с предметом и объектами бухгатерской экспертизы.
Поскольку конкретным предметом бухгатерской экспертизы являлись финансовые результаты, то при разработке методики экспертного исследования были приняты во внимание механизм их формирования и агоритм расчета составляющих показателей. В основу новых методических подходов была положена разработка выделенных точек экспертного исследования финансовых результатов, соотнесенных с моделью информационной базы и агоритмом расчета обобщающего или частичного показателя исходя из выбранного классификационного признака. Следовательно, на соответствующем объекте бухгатерской экспертизы формирования финансовых результатов количество точек экспертного исследования будет определяться содержанием вопросов, и поставленных на разрешение эксперта-бухгатера.
Диссертация: библиография по экономике, доктор экономических наук , Кеворкова, Жанна Аракеловна, Москва
1. Конституция Российской Федерации.- М.: Проспект, 1993.
2. Уголовно-процессуальный кодекс Российской Федерации: Федеральный закон №174-ФЗ от 18 декабря 2001г.// Российская газета. 2001. 22 декабря.
3. Гражданско-процессуальный кодекс Российской Федерации от 23 октября 2002г.// Собр. законодательства Российской Федерации. 2002. №46.ст.4531.
4. Арбитражно-процессуальный кодекс Российской Федерации от 23 октября 2002 г.// Собр. Законодательства Российской Федерации. 2002. № 30. ст. 3012.
5. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях: Федеральный закон №195-ФЗ от 30 декабря 2001г.// Российская газета. 2001. 31 декабря.
6. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая: Федеральный закон №147-ФЗ от 31 июля 1998г.// Собр. законодательства Российской Федерации. 1998. №31.ст.38124; 1999.№14.ст.1649, №28.ст.3187.
7. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая: Федеральный закон Российской Федерации №118-ФЗ от 5 августа 2000г.// Собр. законодательства Российской Федерации. 2000. №32.ст.3340.
8. О бухгатерском учете: Федеральный закон от 21 ноября 1996г. // Собр. законодательства. Российской Федерации. 1996. №48.ст.5369; 1997.№28.ст.3448; №48.ст.4787.
9. О Конституционном суде Российской Федерации. Федеральный конституционный закон № 1 -ФКЗ от 21 июля 1994г.
10. О судебно-экспертных учреждениях системы Министерства юстиции Российской Федерации. Постановление Правительства Российской Федерации №1133 от 6 октября 1994г. // Российская газета, 1994. №37.
11. Об электронной цифровой подписи: Федеральный закон от 10.01.2002г. № 1-ФЗ (в ред. от 08.11.2007г. № 258-ФЗ).
12. О милиции: Федеральный Закон от 18 апреля 1991 г. № 1026-1 (в ред. от 30 июня 2003 г. № 86-ФЗ).
13. Об оперативно-розыскной деятельности: Федеральный Закон от 12 августа 1995 г. №144 ФЗ.
14. Приказ Минфина Российской Федерации- №42н от 14 апреля 2000г. Инструкция о порядке проведения ревизии; и проверки контрольно-ревизионными органами Министерства финансов Российской Федерации
15. Приказ Минюста Российской Федерации №363 от, 30 ноября 2000г. Об утверждении примерного Перечня видов экспертиз, выпоняемых в судебно-экспертных учреждениях Министерства: юстиции Российской Федерации // Российская газета, 2001. 5 июня.
16. Приказ Минюста СССР от 2 июля 1987 г. № К-8-463 Инструкция о производстве судебно-бухгатерских экспертиз в экспертных учреждениях системы министерства юстиции СССР/ Собр. законодательства
17. Приказ Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. № 114н. Положение по бухгатерскому учету Учет расчетов по налогу на прибыль ПБУ 18/02 // Нормативные акты для бухгатера. 2003. № 3.
18. Приказ МВД РФ № 636 от 02.08.2005 Инструкция о порядке проведения сотрудниками милиции проверок и ревизий финансовой, хозяйственной, предпринимательской и торговой деятельности.
19. Приказ Минфина Российской Федерации от 22 июля 2003 г. № 67н "О формах бухгатерской отчетности организаций" // Финансовая газета. 2003. № 16.
20. Приказ Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. № 60н Положение по бухгатерскому учету Учетная политика организаций ПБУ 1/98 // Нормативные акты для бухгатера. 1999. № 2.
21. Приказ Минфина РФ от 18 сентября 2006 г. № 116н О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгатерскому учету.
22. Приказ Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 32н. Положение по бухгатерскому учету Доходы организации ПБУ 9/99 // Нормативные акты для бухгатера. 1999. № 13 (в редакции от 18 сентября 2006 г. № 116н).
23. Приказ Минфина РФ от 6 мая 1999 № ЗЗн. Положение по бухгатерскому учету Расходы организации ПБУ 10/99 // Нормативные акты для бухгатера. 1999. № 13.
24. Приказ Минфина РФ от 6 июля 1999 № 43н. Положение по бухгатерскому учету Бухгатерская отчетность организаций // Нормативные акты для бухгатера. 1999. № 17.
25. Приказ Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 49н. План счетов бухгатерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению // Нормативные акты для бухгатера. 2000 № 23 (в редакции от 6 мая 2003 г. № 38н).
26. Приказ Минфина РФ от 6 июля 1998 г. № 34н. Положение по ведению бухгатерского учета и бухгатерской отчетности в Российской Федерации // Нормативные акты для бухгатера. 2000. № 10.
27. Методические рекомендации РФЦСЭ Экспертное исследование признаков и способов искажения финансовых показателей, характеризующих платежеспособность хозяйствующего субъекта. Ч М:, 2002.
28. Рекомендации о порядке производства экономических экспертиз экспертно-криминалистическими подразделениями органов внутренних дел УСЭЭ ЭКЦ МВД России М, 2003.
29. Адаме Р. Основы аудита. Перевод с англ./ Под ред. Соколова A.B. М.: Аудит,-ЮНИТИ, 1995.- 398с.
30. Аверьянова Т.В. Содержание и характеристика методов судебно-экспертных исследований. Ама-Ата, 1991.- 156с.
31. Аборов Р. А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК-М.: Дело и сервис, 1998.-144с.
32. Александров Д.М. Судебно-бухгатерская экспертиза как средство защиты // Юридическая практика. 2000. № 42.19-21с.
33. Алибеков Ш.И. Судебно-бухгатерская экспертиза. Ч М.: ЗАО "Юстицинформ", 2006. 144с.
34. Альбрехт У., Венц Д., Уильяме Г. Мошенничество луч света на темные стороны бизнеса. - С-Пб.: Питер-пресс, 1996.-198с.
35. Антипова Т. В. Проверка кассовых операций: протокол об административных правонарушениях // Советник бухгатера. 2005. № 8. с. 1214
36. Арбитраж по налогам. Ситуации, аргументы сторон, судебные решения / Под ред. С. В. Белоусовой. М.: Вершина, 2005. - 136 с.
37. Арзуманян Т. М., Танасевич В. Г. Бухгатерская экспертиза при расследовании и судебных разбирательствах уголовных дел. М., Юридическая литература, 1975.-185с.
38. Атанесян Г. А., Поташник Д. П. Криминалистическое и судебно-бухгатерское исследование документов при расследовании хищений социальной собственности. Учебное пособие / МГУ, 1986.-144с.
39. Атанесян Г.А., Остроумов С.С., Танасевич В.Г., Фортинский С.П. судебная бухгатерия. М.: Юрид. лит-ра, 1980.-225с.
40. Атанесян Г.А. Формы применения специальных бухгатерских познаний в советском уголовном процессе. Автореф. Дис. канд.юрид.наук Ч М: 1977. 63с.
41. Атанесян Г.А., Голубятников С.П. Судебная бухгатерия: Учебник. Ч М.: Юридическая лит-ра, 1989. 254с.
42. Арене Э. А., Лоббек Д. К. Аудит. Ч М.: Финансы и статистика, 1995.-426с.
43. Аудит: Учебник для вузов/Под ред. проф. В.И.Подольского. Ч 3-е изд. перераб. и доп. -М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2005. 665с.
44. Аудит. Учебник/Под ред. Шеремета А.Д., Суйца. Ч 5-е изд. перераб. и доп.-М.: 2006 г.-448с.
45. Аудит Монтгомери / Ф. JI. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В. М. О'Рейли, М. Б. Хирш. Перевод с англ./ Под ред. Соколова Я. В. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997.-542с.
46. Бабаев Ю. А. , Гаджиев Н. Г. Контроль и ревизия в условиях аренды. -М.: Финансы и статистика, 1992. Ч 144 с.
47. Бабаев Ю. А., Кеворкова Ж. А. Некоторые аспекты формирования финансового результата в соответствии с новым Планом счетов // Аудитор, 2001, № 8. с.14-21
48. Бабаев Ю. А., Макарова Л. Г., Макаров А. С., Оболенская Ю. А., Петров А. М. Бухгатерский финансовый учет: Учебник для вузов / Под ред. проф. Ю. А. Бабаева. -М.: Вузовский учебник, 2003. 525 с.
49. Бабанин В. А., Сбоев Б. К. Ответственность за взяточничество // Законодательство и экономика. 2004 № 3. с.25-28
50. Бакаев А. С. Раскрытие бухгатерской отчетной информации: требования и практика. М.: ДиС, 2004.-188с.
51. Белоусов А. В. Процессуальное закрепление доказательств при расследовании преступлений. М.: издательство Юрлитинформ, 2001. -174 с.
52. Бекин P.C. Курс советской криминалистики. Т.2 М.: Юрид.лит-ра, 1978.-576с.
53. Белуха Н.Т. Судебно-бухгатерская экспертиза. М.: Дело ТД, 1993 -272с.
54. Белов A.A., Белов А.Н. Судебно-бухгатерская экспертиза. Ч М.: Книжный мир, 2003. 608с.
55. Бертовский А. В., Образцов В. А. Выявление и расследование экономических преступлений. Учебно-практическое пособие. Ч М.: Экзамен, 2003 .-288с.
56. Богатая И. Н., Хахонова Н. Н., Косова Н. С. Аудит учета финансовых результатов и их использования: Практическое пособие / Под ред. проф. В. И. Подольского. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2004. - 109 с.
57. Борисов Д.Н. Комментарий к положениям УПК РФ по проведению судебно-экономических экспертиз, ревизий и документальных проверок. Ч М.: Юстицинформ, 2003.-224с.
58. Борьян Ю. Б. Налоговые правонарушения и ответственность. Ч М.: ЗАО Издательство Экономикаû, 2005. Ч 205с.
59. Буринский Е. Судебная экспертиза документов. М., 1903.
60. Бычкова С.М. История развития контроля в России. // Аудиторские ведомости. 1999. - № 10. - с.5-7.
61. Бычкова С. М. Доказательства в аудите Ч М.: Финансы и статистика, 1998.- 176с.
62. Бахрушина М.А., Мельникова Л.А., Пласкова Н.С. Международные стандарты финансовой отчетности. Ч М.: Омега-Л, 2006.-568с.
63. Величенко В. В. Методы аудита в судебно-бухгатерской экспертизе. -М.: ФиС, 2003.-144с.
64. Виды налоговых правонарушений: теория и практика применения / Под ред. А. В. Брызгалина. Екб.: Изд-во Налоги и финансовое право, 2004. -304с.
65. Винберг А.И., Малаховская Н.Т. Судебная экспертология. М.: Юрид.лит-ра, 1980.-186с.
66. Владимиров Л.Е. Учение об уголовных доказательствах. Изд.2 М.,1910.
67. Выявление и раскрытие мошенничества. Учебное пособие / Под ред. В. П. Сальникова СПб, 2000.-254с.
68. Гаджиев Н. Г., Гаджиев А.Н. Бухгатерская экспертиза в системе экспертных исследований // Аудиторские ведомости, № 8, 2001. с.8-12.
69. Гаджиев Н.Г. Документальный контроль по выявлению правонарушений в экономике//Законность. 1996. № 10. с. 26-30.
70. Гаджиев Н.Г. и др. Роль бухгатерской экспертизы в выявлении причинно-следственных связей экономических преступлений//Аудитор. 1996. №3.-с. 41-43.
71. Гаджиев Н.Г., Гаджикакумов С.Г. Формирование и оценка контрольной информации аудитора, осуществляющего ревизию по поручению правоохранительных органов.//Аудитор. 1996. № 1.-е. 6-10.
72. Гуреев В.И. Судебно-бухгатерская экспертиза. Лекция. М.: РИО РЭА им. Г.В.Плаханова, 1992.-36с.
73. Гаухман Л.Д., Максимов C.B. Преступления в сфере экономической деятельности. -М.: Юрлитинформ, 1997.-276с.
74. Гиляровская Л.Т., Кеворкова Ж.А. Аудит финансовых результатов: методология и методика. Монография Ч Воронеж: Изд. Воронежского государственного университета, 1997. 168 с.
75. Гиляровская Л.Т., Ендовицкая A.B. Анализ и оценка финансовой устойчивости коммерческих организаций. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2006. -159с.
76. Голубятников С.П., Тимченко В.А Судебная бухгатерия: учебная дисциплина, наука, практика// Аудиторские ведомости. 2001. № 1. с. 14-16
77. Голубятников С.П. Основы бухгатерского учета и судебно-бухгатерской экспертизы. М., Юридическая литература, 1965.-298с.
78. Голубятников С.П., Леханова .С. Аудит в юридической практике. Учебное пособие. М.: Юридическая литература, 2002 г.-426с.
79. Гороленко C.B. Если возбуждено дело о преступлении в сфере экономической деятельности. Ч М.: Налоговый Вестник, 2004. Ч 272с.
80. Гражданский процесс. Учебник. 3-е изд., испр. и доп./ Под ред. М.К.Треугольникова. -М.: Городец-издат., 2000.-596с.
81. Гусева Т. А. Ответственность за нарушение правил ведения бухгатерского учета и представления бухгатерской отчетности // Бухгатерский учет, 2003 г., № 9.С.21-24.
82. Гутцайт Е.М. Аудит: концепция, проблемы, стандарты. М.: Современная экономика и право, 2000.-144с.
83. Гутцайт Е.М., Островский О.М., Ремизов H.A. Отечественные правила (стандарты) аудита и их использование. М.: ФБК-Пресс, 1998.-298с.
84. Дмитриенко Т.М. Новые виды судебно-экономических экспертиз // Хозяйство и право. 1993. №10.с.29-30.
85. Дмитриенко Т.М., Чаадаев С.Г. Судебная (правовая) бухгатерия. Ч М.: Проспект, 1998.-320с.
86. Дорожков С.П. О причинах и условиях преступности в сфере внешнеэкономической деятельности // Законодательство и экономика. 2003. № 6. с.21-27.
87. Дубоносов Е.С. Судебная бухгатерия: Учебно-практическое пособие. Ч М. Книжный мир, 2005.-232с.
88. Дьячков A.M. Применение специальных бухгатерских познаний при расследовании хищений. М.: Спарк, 2000. - 162с.
89. Дьячков A.M. Назначение ревизии и бухгатерской экспертизы при восстановлении бухгатерского учета. //Законность. 2000. №12.с.14-15.
90. Едронова В.Н., Шахов Д.Ю. Способы незаконного сокращения налоговых обязательств. // Бухгатер и закон. 2002.Ю №10.-с. 17-22.
91. Извеков С.С. Экономическая экспертиза и ее роль при расследовании налоговых преступлений//Аудитор. 2003. № 4. с. 19-24.
92. Жеребенкова A.B. Документооборот на предприятии. 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Вершина, 2005. - 384 с.
93. Журавлев С.Ю. Расследование экономических преступлений. Ч М., Юрлитинформ, 2005.- 491 с.
94. Журавлев С.Ю., Муратов Д.А. Расследование криминальных банкротств: Научно-практическое пособие. М.: Изд. Юрлитинформ, 2006.-208 с.
95. Завидов Б.Д., Гусев О.Б. Преступления в сфере экономики. Уголовно-правовой анализ и квалификация. М.: Экзамен, 2001.-196с.
96. Звягин С.А. Экспертиза в системе бухгатерского учета: особенности организации и производства в условиях переходной экономики. Ч Воронеж, Изд. Воронежского государственного университета, 2005. Ч 144 с.
97. Зимин A.M., Майлис Н.П. Судебная экспертиза. Учебник. М.: Право и закон; Юрайт-издат, 2002.-496с.
98. Зрелов А.П., Краснов М.В. Налоговые преступления. Ч М.: Издательско-консультационная компания Статус-кво 97, 2004. Ч 192 с.
99. Иванов С.Ф. Бухгатерская экспертиза в судебном процессе. СПб, 1913.
100. Иванов С.Ф. Поная, токово и ясно изложенная, всем доступная простая и двойная торговая бухгатерия. Ч М.: 1898.
101. Инвентаризация: бухгатерская и налоговая. М.: Информцентр XXI века, 2003. -320 с.
102. Камиссаров В.И., Лапин Е.С. Расследование хищений, совершенных с использованием товарных кредитов. Ч М.: Юрлитинформ, 2001 .-252с.
103. Каплунова Г.Ю. Латентные экономические преступления. Ч М.: Изд. Дом Экономическая газета, 2005. 125 с.
104. Каширская Л.В. Бухгатерская экспертиза в системе экономического контроля. Ч Астрахань, 2004.-236с.
105. Кеворкова Ж.А. Судебно-бухгатерская экспертиза. Монография М.: Проспект, 2005 .-127с.
106. Кеворкова Ж.А., Савин A.A. Судебно-бухгатерская экспертиза. Учебное пособие-М.: Инфра-М, 2005 .-128с.
107. Кеворкова Ж.А., Сапожникова Н.Г., Савин. A.A. План и корреспонденция счетов бухгатерского учета. Более 10000 проводок.
108. Практика применения нового Плана счетов: Практ. пособие. Ч 2-е изд. перераб. и доп. М.: Проспект, ТК Веби, 2005. - 563с.
109. Козлов В.А. Первоначальные следственные действия по налоговым преступлениям//Российский следователь. 2003. № 1. с.5-14.
110. Ковалевская Д.Е., Короткова JI.A. Камеральная налоговая проверка. -М.: Финансовая газета, 2003. 48 с.
111. Комментарий к законодательству о судебной экспертизе: уголовное, гражданское, арбитражное судопроизводство./ Под ред. В.Ф.Орлова. Ч М.: Норма, 2004 192с.
112. Кони А.Ф. Судебные речи. СПб, 1905.
113. Кондраков Н.П. Бухгатерский учет: учебное пособие. 5-е изд. перераб. и доп. М.: Инфра-М, 2007.-637с.
114. Кондраков Н.П. Бухгатерский учет в бюджетных организациях. М.: Проспект, 2006.-428с.
115. Коновалова И.Р. Развитие учета прибыли в условиях трансформации отношений собственности. Ч М.: Экономистъ, 2003. Ч 382 с.
116. Кононенко В.В. Судебная финансово-экономическая экспертиза. М.: 2003.-196с.
117. Кононов Н.И. Порядок проведения судебно-бухгатерской экспертизы // Хоз-во и право, 1998, № 8.С.16-19
118. Коротков А.П. Преступления в сфере экономической деятельности // Экономика и право, 2001, № 7 с.22-25
119. Котенева Т.В., Черномырдина Е.В. Судебно-бухгатерская экспертиза: Учебное пособие. М.: Научная книга, 2004. - 224с.
120. Кочинев Ю.Ю. Аудит: теория и практика. 3-е изд. СПб.: Питер, 2005. -400 с.
121. Кравцев г., Суходуб П. Понее использовать возможности бухгатерской экспертизы // Социалистическая законность. Ч 1974. №1. Ч С.57-59.
122. Криминалистика. Учебник. Ч М.: Бек, 1996. 375с.
123. Криминалистика. Учебник. / Под ред.проф. А.Г.Филипова. М.: Спарк, 2000.-486 с.
124. Криминалистика. Учебник. / Под ред. Т.В.Аверьяновой, Ю.Г.Корухова, Е.Р.Россинской и общей ред. Р.С.Бекина. М.: Норма, Инфра -М, 2000.-528 с.
125. Криминалистика. Расследование преступлений в сфере экономики Ч Н. Новгород, 1995.-219с.
126. Кузнецова М.С. Недостачи и хищения. М.: Индекс-Медиа, 2006.-184 с.
127. Куттер М.И. Теория бухгатерского учета: учебник 2-е изд., прераб. И доп. М. 2002. -640 с.
128. Кучеров И.И., Марков А .Я. Расследование налоговых преступлений ЧМ.: 1995.-337с.
129. Кучеров И.И., Соловьев И.Н. Проверки налогоплательщиков органами внутренних дел. М.: ЮрИнфоР-Пресс, 2004. - 112 с.
130. Лабынцев Н.Т. Аудит: теория, методология и практика.- М.: Финансы и статистика, 1998.-288с.
131. Лапина О.Г. ПБУ 18/02: Практическое пособие по применению. М.: Изд. Эксмо, 2005. - 672 с.
132. Латышев В.И. Налоговые правонарушения: поиск и выявление. М.: Финансы и статистика, 2006. Ч 96 с.
133. Ларионов А.Д., Нечитайло А.И. Бухгатерский учет и налогообложение финансовых результатов: Учебно-практическоен пособие. М.: ТК Веби, Изд. Проспект. 2004. - 320 с.
134. Ларичев В.Д. Злоупотребления в сфере банковского кредитования и предупреждения. М.: 1997.-168с.
135. Литвинов Д.А., Звягин С.А. Судебно-бухгатерская экспертиза: особенности организации и методики проведения в условиях регулируемой переходной экономики: Монография. Ч Воронеж, ВИМВД России, 2004. Ч 165с.
136. Любкин В.Б. Основы бухгатерского учета и судебно-бухгатерской экспертизы. Ч Саратов, 1956.-287с.
137. Лытнева H.A., Парушина Н.В. Привлечение аудиторов к экспертизам и проверкам по поручению правоохранительных органов. // Аудиторские ведомости. 2001. № 4.C.31-35.
138. Макоев О.С. Контроль и ревизия. Учебное пособие / Под ред.В.И. Подольского. Ч М.: Юнити-Дана, 2006. -256 с.
139. Малявкина Л.И. Налоговый учет доходов и расходов. Ч М.: ООО Вершина, 2005. -272 с.
140. Мамкин А.Н. Применение судебно-бухгатерских знаний в практике выявления экономических преступлений. Автореф. Дис.канд.юрид.наук. -Н.Новгород, 1999.- 19с.
141. Майлис Н.П. Введение в судебную экспертизу. М.: Юнити-Дана, Закон и право, 2004. - 112с.
142. Маренков Н.Л., Веселова Т.Н. Практика контроля и ревизии. Учебное пособие. М.: Кнорус, 2005. - 352 с.
143. Матусовский Г.А. Экономические преступления. Криминалистический анализ. Харьков, Консум, 1999.
144. Мельник М.В., Пантелеев A.C., Звездин А.Л. Ревизия и контроль.- М: ИД ФБК Пресс, 2003.-206 с.
145. Мельник М.В. Аудит.-М.: Экономист, 2004. -421с.
146. Мельник М.В, Когденко В.Г. Экономический анализ в аудите. Учебное пособие. М.: Юнити -Дана, 2007-543с.
147. Наринский A.C., Гаджиев Н.Г. Контроль и бухгатерская экспертиза. -Кишинев, 1993 188с.
148. Нечитайло А.И. Бухгатерский и налоговый учет прибыли. Ч СПб.; 2003 .-246с.
149. Нечитайло А.И. Моделирование учета финансовых результатов.- СПб, 2002.-169с.
150. Новиков Д.Ю. Расходы организации: бухгатерский и налоговый учет. Ч М.: Бератор-Пресс, 2002. 240 с.
151. Новодворский В.Д. Бухгатерская (финансовая) отчетность Ч М.: ИНФРА М, 2003. - 192 с.
152. Новодворский В.Д., Пономарева JI.B. Комментарии к новым формам бухгатерскй отчетности. М.: Бухгатерский учет, 2003. - 192 с.
153. Налоговые преступления. Учебное пособие ЧМ.: Учебно-консульт.центр ЮрИнфоР, 1997. 128с.
154. Налоговый учет: просто о сложном/ Под ред. Г.Ю. Касьяновой. Ч М.: Информцентр XXI века, 2003. 432 с.
155. Нафиев С.Х., Хашдуплина Г.Р. Экономические преступления. Учебное пособие. -М.: Изд. Экзамен, 2003. 192 с.
156. Ожегов С.И. Словарь русского языка. М.: Советская энциклопедия, 1975.-658с.
157. Организация и методы налоговых проверок: Учебное пособие/ Под ред. А.Н. Романова. М.:Вузовский учебник, 2004. - 228 с.
158. Остроумов С.С., Фортинский С.П. Основы бухгатерского учета и судебно-бухгатерской экспертизы. Ч М., ВЮЗИ, 1955.-227с.
159. Остроумов С.С., Фортинский С.П. Основы бухгатерского учета и судебно-бухгатерской экспертизы. Ч М.: Юрид.лит-ра, 1969.-287с.
160. Очиненко И.И. Универсальная информационная модель бухгатерского учета для ревизий и экспертизы. // Бухгатерский учет. Ч 1997. №12.с.69-74.
161. Пархачева М.А. Налоговый учет прибыли. М.: МЦФЭР, 2002. -512 с.
162. Пилипенко А. Шерлоки Хомсы от бухучета // Учет. Налоги. Право. 2004. №17. с. 18.
163. Платонова JI.B. ОВД проверяют налогоплательщиков: организационно-правовые аспекты. СПб. : Питер, 2005. Ч 96 с.
164. Подольский В.И., Савин A.A., Сотникова JI.B. Стандарты аудиторской деятельности. Учебн. пособие./Под ред. проф. В.И.Подольского. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2004. - 286с.
165. Подольский В.И., Сотникова JI.B. Показатели чистая прибыль (убыток) и Нераспределенная прибыль (убыток) в бухгатерском учете // Бухгатерский учет. Ч 2001. № 15. - с.56-66.
166. Поппонас П.-З.К. Применение бухгатерских познаний при расследовании и предупреждении преступлений. Вильнюс, 1977.-196с.
167. Правила (стандарты) аудиторской деятельности. Стандарты. Комментарии. М.: Современная экономика и право, 2000.
168. Правовая бухгатерия. Учебник./ Под ред.проф. С.Г.Чаадаева. М.: МГЮА, 2001.-432с.
169. Расследование преступлений в сфере экономики / Под ред. И.Н. Кожевникова. М.: Юрлитинформ, 1999.-225с.
170. Ромашов А.М., Сумцов А.И., Барынина В.И. Объекты судебно-бухгатерской экспертизы. Вып. 34. ВНИИСЭ, 1978.- 98с.
171. Ромашов A.M. Судебно-бухгатерская экспертиза. М., Юридическая литература, 1981.-296с.
172. Ромашов A.M. Вопросы теории и практики судебно-бухгатерской экспертизы. // Актуальные проблемы развития судебно-бухгатерских экспертиз. М.: 1974.С.23-29.
173. Российская Е.Р. Тенденции развития института судебной экспертизы в современных условиях. // Криминалистика в XXI веке. Материалы междунар.науч.-практ.конф. М.: ГУ ЭКЦМВД РФ, 2001.С.36-47.
174. Российская Е.Р. Судебная экспертиза в гражданском, арбитражном, административном и уголовном процессе. М.: Норма, 2005. - 544с.
175. Рудановский А.П. Общая теория учета. Ч М.: 1912.
176. Секреты лотмывания судам известны // Учет. Налоги.Право, 2004, № 46. с.24-25
177. Селиванов H.A. Спорные вопросы судебной экспертизы. // Социалистическая законность, 1978. №5.с.63.
178. Скрябикова Т.С. Специальные бухгатерские и экономические познания при расследовании преступлений // СибЮрВестник. 2001, №3. с.25-31.
179. Словарь иностранных слов. 14-е изд., испр. -М.: Рус.яз., 1987. 948с.
180. Смирнова С.А. Судебная экспертиза на рубеже XXI века. Состояние, развитие, проблемы. 2-е изд., перер.и доп. СПб: Питер, 2004. Ч 875с.
181. Собашников C.B. Порядок формирования отдельных показателей отчета о прибылях и убытках // Все для бухгатера. 2005. - с. 23-25.
182. Современные возможности судебных экспертиз. / Под ред. Ю.Г.Корухова. М. : Триада, 2000. - 232с.
183. Соколов Я., Бычкова С. Бухгатерский учет, аудит и судебная бухгатерия // Аудиторские ведомости. 2000. №4.с.22-25.
184. Соколов В.Я. Классификация ошибок в аудите // Бухгатерский учет, №3. с.25-32.
185. Соколов Я.В. Основы теории бухгатерского учета. М., Финансы и статистика, 2000. с.329-335.
186. Соловьев И.Н. Проведение проверок финансово-хозяйственной деятельности организаций сотрудниками милиции. Ч М.: Налоговый вестник, 2005. -272 с.
187. Степутенкова В.К. Основные методы судебно-экономической экспертизы. -М.:, 2002.
188. Судебно-бухгатерская экспертиза: Справочник / Н.К.Бодова,
189. A.А.Голубева, В.И.Гуреев. -М.: Юрид.лит-ра, 1993.-240 с.
190. Судебно-бухгатерская экспертиза: учебное пособие / Под ред. Е.Р. Российской, Н.Д.Эриашвили. М.: Юнити-Дана, 2006. - 351 с.
191. Судебная бухгатерия.: Учебник / Под ред. С.П.Голубятникова. М.: Юрид. лит-ра, 1998.-351с.
192. Судебная бухгатерия: Учебное пособие / Под ред. A.A. Токаченко и
193. B.А. Бородина. 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Юнити-Дана, 2005. - 224 с.
194. Тимченко В.А. Бухгатерские документы и записи при установлении обстоятельств. Подлежащих доказыванию по уголовному делу. // Законность. 2000. №10.с.6-10.
195. Токаченко A.A. Судебная бухгатерия: Учебное пособие. М.: 1999.-186С.
196. Токаченко A.A., Харабет К.В. Правовая (судебная) бухгатерия. М.: ИКФ Омега - Л, 2003 .-216с.
197. Убытки: бухгатерские и налоговые с учетом требований ПБУ 18/02 и главы 25 КК РФ. М.: Информцентр XXI века, 2005. - 128 с.
198. Фомичева Л.П. Исправление ошибок, допущенных в бухгатерском учете // Аудит, 2003, № З.с.21-25.
199. Фортинский С.П. Судебно-бухгатерская экспертиза. М.: Юрид. литра, 1962-382 с.
200. Фортинский С.П. Проблемы судебной бухгатерии // Вопросы советской криминалистики. М., 1951.
201. Философский словарь/Под ред. И.Т. Фролова, 7-е изд., перераб. и доп. -М.: Республика, 2001.- 896с.
202. Хорин А.Н. О достоверности и существенности показателей бухгатерской отчетности // Бухгатерский учет. 2000.№1 l.c.60-62.
203. Цыганков К.Ю. Очерки истории бухгатерского учета: происхождение двойной бухгатерии. М., Бухгатерский учет, 2004. - 376с.
204. Чаадаев С.Г. Судебно-экономическая экспертиза // Хозяйство и право. 2001. №№5-8.
205. Чиненков A.B. Уголовная ответственность за экономические преступления // Бухгатерия и банки. 1997 - №12. - с.69-74.
206. Шадрин В.В. Применение судебно-бухгатерской экспертизы в уголовном процессе. М.: Издательство Юрлитинформ, 2003. Ч 176с.
207. Шадрин В.В.Основы бухгатерского учета и судебно-бухгатерской экспертизы: Учебник. М.: Юристъ, 2000. - 463с.
208. Шахов Д.Ю. Определение дохода, полученного при осуществлении незаконной предпринимательской деятельности // Бухгатер и закон. 2002. № 9.с. 19-24.
209. Шестаков A.B., Шестаков Д.А. Введение в финансово-экономическую экспертизу. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Изд. Дом Дашков и Ко, 2000. - с. 541.
210. Шишкоедова H.H. Комментарии к ПБУ 18/02. Учет расчетов по налогу на прибыль. М.: ЗАО Издательский дом Главбухû, 2003. - 272 с.
211. Шляхов А.Р. По материалам криминалистических чтений // Актуальные вопросы судебной экспертизы. М.: Юрид. литература, 1976.-196 с.
212. Шляхов А.Р., Ромашов A.M. Судебно-бухгатерская экспертиза.// Социальная законность. 1971. №5.с.8-14.
213. Шляхов А.Р. Судебная экспертиза. Организация и проведение. Ч М.: Юридическая лит-ра, 1979.
214. Шерр И.Ф. Бухгатерский баланс. М.: Финансы и статистика, 1980.-288с.
215. Энциклопедия судебной экспертизы./ Под ред. Т.В.Аверьяновой, Е.Р.Россинской. М.: Юрист, 1999. - 552с.
Похожие диссертации
- Повышение эффективности стратегического управления организацией
- Методология совершенствования управления деятельностью организаций и предприятий жилищного и коммунального комплексов.
- Эффективные формы организации бухгатерской экспертизы
- Развитие методологии и методики бухгатерской экспертизы
- Развитие теории и практики бухгатерской экспертизы