Контроль налоговых органов за налогообложением прибыли организаций

Новоселов, Константин Викторович

Темы диссертаций по экономике » Финансы, денежное обращение и кредит

Контроль налоговых органов за налогообложением прибыли организаций тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат

Ученая степень	кандидат экономических наук
Автор	Новоселов, Константин Викторович
Место защиты	Екатеринбург
Год	2005
Шифр ВАК РФ	08.00.10

Диссертация

Автореферат диссертации по теме "Контроль налоговых органов за налогообложением прибыли организаций"

На правах рукописи

НОВОСЕЛОВ КОНСТАНТИН ВИКТОРОВИЧ

КОНТРОЛЬ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ ЗА НАЛОГООБЛОЖЕНИЕМ ПРИБЫЛИ ОРГАНИЗАЦИЙ

Специальность 08.00.10 - Финансы, денежное обращение и кредит

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Екатеринбург - 2005

Работа выпонена на кафедре финансов, денежного обращения и кредита ГОУ ВПО Уральский государственный экономический университет

Научный руководитель

доктор экономических наук, профессор ИваницкиЗ Виктор Павлович

Официальные оппоненты доктор экономических наук, профессор

Потехин Николай Алексеевич

кандидат экономических наук, доцент Привалова Светлана Геннадьевна

Ведущая организация

Управление Федеральной налоговой службы по Свердловской области

Защита состоится 29 сентября 2005 года в 10-00 час. на заседании диссертационного совета Д 212.287.02 при ГОУ ВПО Уральский государственный экономический университет по адресу: 620219, г. Екатеринбург, ул. 8 Марта/Нар. Воли, д. 62/45, к. 357 (зал заседаний Ученого Совета).

С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке ГОУ ВПО Уральский государственный экономический университет.

Автореферат разослан 26 августа 2005 года.

Ученый секретарь диссертационного совета, кандидат экономических наук, доцент

Князева Е.Г.

1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Происходящие в Российской Федерации реформы в области политики и экономики, изменение правовых отношений между органами власти и хозяйствующими субъектами, процесс интегрирования российской экономики в мировое финансово-экономическое пространство требуют проведения адекватной налоговой политики, представляющей собой сложный многоплановый комплекс правовых, методологических, организационно-технических мероприятий и имеющей своей целью построение эффективной, справедливой и стабильной налоговой системы.

С 1 января 2002 г. в связи с вступлением в действие главы 25 Налог на прибыль организаций Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) произошли коренные перемены в исчислении прибыли организаций для целей налогообложения, самыми существенными из которых является введение самостоятельной системы налогового учета, принципиально отличающейся от системы бухгатерского учета, особенно в части порядка исчисления производственных расходов.

В настоящее время сложилась объективная потребность оценки результатов налогового контроля за правильностью исчисления и уплаты налога на прибыль как до, так и после вступления в силу главы 25 Налогового кодекса, в первую очередь, для выявления позитивных и негативных тенденций контроля за доходами и расходами организаций, сопоставление которых влечет налоговые обязательства. Изучение этих тенденций, безусловно, позволит качественно организовать систему государственного налогового контроля, повысить его результативность и наиболее поно реализовать другие, сегодня недостаточно востребованные принципы гласности, справедливости, презумпции невиновности налогоплательщика и др.

Система налогового администрирования налога на прибыль сегодня крайне нуждается в новых методах и технологиях не только по причине кодификации законодательства, но и в силу традиционности подходов к осуществлению налогового контроля, которые давно следовало бы модифицировать или даже менять.

Такой многоаспектный анализ крайне необходим в настоящее время не только для понимания причин снижения эффективности налогового контроля, но и для выработки предаю вованию.

Состояние изученности проблемы. Значительный вклад в развитие 1еории и практики налогового контроля внесли такие ученые, как

A.Г.Андреев, С.В.Барулин, Н.Г.Белов, Н.Д.Бублик, В.В.Бурцев, Ю.А.Данилевский, В.П.Иваницкий, В.Г.Князев, Л.Н.Овсянников,

B.М.Родионова, Я.В.Соколов, М.С.Шидловская, А.Д.Шеремет, Т.Ф.Юткина и др. В современной российской экономической литературе вопросы налогообложения в целом и налогообложения прибыли организаций, в частности, исследуются в работах А.В.Брызгалина, К.И.Оганяна,

B.Г.Панскова, А.Б.Паскачева, С.Г.Пепеляева, Ю.В.Подпорина, А.П.Починка,

C.Д.Шаталова и др.

В опубликованных работах глубоко проанализированы проблемы государственного налогового контроля, на основе которого обоснованы идеи, реализованные в новых условиях развития налоговой системы. Вместе с тем, специальных работ, посвященных налоговому контролю по налогу на прибыль в современных условиях, практически нет.

Целью исследования явилось исследование теоретических вопросов основ налогового контроля и особенностей функционирования механизма контрольной работы налоговых органов Российской Федерации, разработка и совершенствование механизма повышения эффективности контрольной работы налоговых органов с предложением конкретных рекомендаций по ее совершенствованию.

Достижение цели исследования предопределило решение следующих научных и практических задач:

- определить экономическое, учетное, правовое, фискальное содержание налогового контроля, его место и роль в налоговой системе Российской Федерации;

- показать процессы налогового администрирования по этапам налоговых преобразований, определив их тенденции и принципы функционирования в современных условиях;

- провести анализ деятельности налоговых органов Российской Федерации по контролю за налогообложением прибыли применительно к порядку, введенному главой 25 Налогового кодекса;

- разработать методику контроля правильности исчисления и уплаты налога на прибыль, которая может быть использована налоговыми органами;

- предложить конкретные пути совершенствования контрольной работы налоговых органов по налогообложению прибыли с учетом предлагаемых автором направлений по изменению налоговой системы.

Предметом исследования является совокупность экономических отношений между государством и налогоплательщиками, возникающим в процессе проведения контроля за исчислением и уплатой налога на прибыль организаций.

Объектом исследования является деятельность налоговых органов Российской Федерации по контролю за исчислением и уплатой налога на прибыль организациями.

Теоретическая и методологическая основа исследования. Теоретическую основу исследования составили труды известных экономистов в области учета, контроля, права, а именно: С.В.Барулина, И.А.Белобжецкого, А.В.Брызгалина, Э.А.Вознесенского, В.П.Иваницкого, А.Ю.Казака, О.А.Ногиной, М.В.Романовского, Б.М.Сабанти, Д.Г.Черника, Т.Ф.Юткиной и др.

Методологической основой проведенного исследования является теория научного познания в ее конкретных приложениях. Использован диалектический метод при изучении организационно-методических и учетно-правовых закономерностей предмета и объекта исследования. В качестве методического инструментария применялись специальные методы различных наук, в частности, анализ и синтез, статистический, логический, формально-юридический, историко-сравнительный методы и др.

В работе обобщены тенденции и определены закономерности развития налогового контроля за налогообложением прибыли за последнее время, что позволило усовершенствовать методы его организации в системе налоговых органов Российской Федерации.

Информационную базу исследования составили законодательные и другие нормативные акты, документы Минфина России, Министерства Российской Федерации по налогам и сборам (далее - МНС России) и Федеральной налоговой службы (далее - ФНС России), официальные статистические материалы Федеральной службы государственной статистики и МНС (ФНС) России, соответствующие методические материалы, публикации в специализированной периодической печати.

Научная новизна исследования заключается в комплексном, глубоком изучении теоретических и методических основ организации налогового контроля, в разработке методики его построения на основе использования данных бухгатерского учета и рекомендаций по применению методики контроля правильности расчетов по налогу на прибыль.

Наиболее важные выводы, содержащие научную новизну, заключаются в следующих результатах, достигнутых автором в процессе исследования:

- уточнено и научно обосновано организационно-методическое содержание и понятие налогового контроля не только как формы практической реализации контрольной функции системы налогов, но и отражающее тенденции развития причинно-следственных связей между субъектами государственного налогового контроля и налогоплательщиками;

- проведен сравнительный анализ принципов организации бухгатерского и налогового учета; разграничены принципы, являющиеся общими для обоих видов учета и присущие только налоговому учету, что позволило обосновать целесообразность методики организации налогового учета на основе бухгатерского учета;

- проанализированы результаты контрольной работы налоговых органов и выработаны предложения по усовершенствованию методики осуществления контроля достоверности расчетов по налогу на прибыль, проводимого в рамках налоговых проверок.

- разработана авторская методика проведения камеральных налоговых проверок по налогу на прибыль с учетом формирования налоговой базы по косвенным признакам;

- предложены рекомендации по совершенствованию контрольной работы налоговых органов в части налогообложения прибыли организаций и повышения ее эффективности.

Практическая значимость исследования. На основе теоретических выводов разработаны практические рекомендации по совершенствованию и повышению эффективности организации налогового контроля. Результаты работы могут быть использованы в практической деятельности органов государственной власти и налоговых органов Российской Федерации по совершенствованию налогового законодательства, при преподавании дисциплин по налогообложению в высших учебных заведениях.

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертационной работы докладывались на семинарах, проводимых МНС (ФНС) России для территориальных налоговых органов в рамках дистанционного обучения (Москва (2002-2004 г.г.)), применяются в методических рекомендациях по проведению камеральных налоговых проверок МНС (ФНС) России, нашли апробацию в виде публикаций.

Практическое внедрение подтверждается соответствующими документами.

Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в 22 работах общим объемом 14,15 п.л., с авторским вкладом 12,95 п.л.

Структура и объем исследования. Предмет исследования, цели и задачи исследования определили логику и структуру работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, содержит 17 таблиц, 15 рисунков, библиографический список использованной литературы и 5 приложений.

Во введении обоснована актуальность темы; сформулированы цели и задачи научного исследования; определены предмет и объект исследования; представлена теоретическая и методологическая основа; дана характеристика научной новизны и практической значимости.

В первой главе Экономические основы налогового контроля в условиях рыночной экономики рассмотрены теоретические аспекты налогового контроля; проанализированы роль и место налогового контроля в системе финансового контроля; рассмотрены формы и методы налогового контроля, а также правовые аспекты налогового контроля.

Во второй главе Анализ контрольной работы налоговых органов за исчислением и уплатой налога на прибыль организациями рассмотрены элементы налоговой базы по налогу на прибыль как объекты налогового контроля; проанализированы принципы и технология проверки правильности налогообложения полученной организацией прибыли; дана авторская оценка результатов налоговых проверок и анализ нарушений законодательства по налогу на прибыль.

В третьей главе Совершенствование механизма контроля налоговых органов за налогообложением прибыли рассмотрена роль налоговой отчетности в повышении эффективности налогового контроля; проанализирована возможность формирования налоговой базы по налогу на прибыль по косвенным признакам и с их учетом предложена авторская методика проведения камеральных налоговых проверок; рассмотрены и сформулированы основные направления совершенствования налогового администрирования по налогу на прибыль.

В заключении диссертационной работы изложены основные результаты исследования, сформулированы выводы и предложения в соответствии с поставленной целью и задачами диссертационного исследования.

2. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ ДИССЕРТАЦИОННОГО ИССЛЕДОВАНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

Уточнено и научно обосновано организационно-методическое содержание и понятие налогового контроля не только как формы практической реализации контрольной функции системы налогов, но и Офажающее тенденции развития причинно-следственных связей между субъектами государственного налогового контроля и налогоплательщиками.

Современный уровень развития общественных отношений в сфере налогообложения, а также постоянное совершенствование налогового регулирования предполагают необходимость научного анализа происходящих правовых преобразований и осмысления тех организационно-правовых механизмов, которые используются государством для реализации своих интересов при осуществлении налоговых изъятий. Наиболее значимой в этом отношении является созданная российским государством система налогового контроля, правовое оформление которой призвано обеспечить соблюдение баланса интересов государства и лиц, испоняющих налоговые обязанности. В большей степени именно в рамках налогового контроля изо дня в день происходит реализация государственных интересов в налоговой сфере, что, естественно, вызывает повышенный интерес к изучению функционирования своеобразного механизма налогового контроля.

Для решения задач настоящего исследования, посвященного вопросам налогового контроля, особое значение имеет рассмотрение сущности финансового контроля, а точнее - государственного финансового контроля. В научной литературе финансовый контроль обычно делят на государственный (в том числе муниципальный), негосударственный (аудиторский, общественный) и внутрихозяйственный финансовый контроль.

По содержанию отношений, складывающихся в тех сферах государственного управления, которые охватываются государственным финансовым контролем, как правило, выделяют бюджетный (или бюджетно-финансовый), налоговый, банковский, валютный, таможенный контроль и надзор за страховой деятельностью. Таким образом, налоговый контроль является частью финансового контроля. Руководствуясь нормами налогового права, государство осуществляет контроль в целом за экономикой и за отдельными ее составляющими (например, за конкретной категорией налогоплательщиков или отдельными налогами).

Анализ сущности налогового контроля показал, что налоговый контроль имеет двойственный характер:

- он является частью финансового контроля;

- он является элементом (приемом) налоговой системы.

Помимо изложенных выше положений при анализе сущности налогового контроля необходимо учитывать тот факт, что налогоплательщик, обладая имуществом на праве собственности или другом вещном праве, всегда стремится защитить свой частный имущественный интерес от налоговых изъятий. При этом желание налогоплательщика уменьшить размер налоговых платежей затрагивает имущественный интерес другой стороны налоговых правоотношений - государства. В такой ситуации государство, защищая публичные интересы в налоговых отношениях, вынуждено выработать специальный механизм своего взаимодействия с каждым конкретным налогоплательщиком или обязанным лицом, который бы в конечном итоге обеспечил надлежащее поведение каждого лица по испонению им обязанности по уплате налогов и сборов и иных обязанностей, предусмотренных налоговым законодательством.

В этой связи налоговый контроль можно определить как составную часть формируемого государством организационно-правового механизма управления, представляющую собой особый вид деятельности специально упономоченных органов, в результате которой обеспечивается установленное нормами налогового права испонение обязанностей лиц в сфере налогообложения, исследование и выявление оснований для осуществления принудительных налоговых изъятий в бюджетную систему, а также установление оснований для применения мер ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Налоговый контроль как вид деятельности упономоченных государственных органов можно структурировать, выделив следующие основные его элементы: субъект налогового контроля (упономоченный контролирующий орган); объект контроля; формы и методы (методики) контроля; документы налогового контроля, мероприятия налогового контроля и порядок их осуществления. Ввиду того, что система элементов налогового контроля постоянно совершенствуется, усложняется и напоняется новыми свойствами, с течением времени в качестве самостоятельных могут выделиться и иные элементы налогового контроля. Весь перечисленный комплекс элементов налогового контроля является предметом налогового правового регулирования.

Построение системы налогового контроля на макроэкономическом уровне также дожно базироваться на определенных принципах:

- целевой направленности;

- многофункциональности;

- ориентации на количественные стандарты;

- экономичности;

- своевременности операций и гибкости построения системы;

- простоты построения системы;

- соответствия специфике методов системного планирования, анализа и контроля.

Таким образом, с учетом этих принципов построение модели налогового контроля на макроэкономическом уровне дожно проходить пять основных этапов:

1. Определение объектов налогового контроля.

2. Определение видов и сферы контроля.

3. Формирование системы подконтрольных приоритетов.

4. Разработка системы количественных стандартов налогового контроля.

5. Построение системы налогового мониторинга показателей, включаемых в налоговый контроль.

Понимание налогового контроля как одного из видов деятельности упономоченных государственных органов, имеющего системную природу, является хорошей предпосыкой для рассмотрения и исследования такого нового сложного явления, как контрольный налоговый режим (например, режим налогового склада). По мнению автора, контрольные налоговые режимы займут особое место в системе налогового контроля.

Проведен сравнительный анализ принципов организации бухгатерского и налогового учета; разграничены принципы, являющиеся общими для обоих видов учета и присущие только налоговому учету, что позволило обосновать целесообразность методики организации налогового учета на основе бухгатерского учета.

Сумма налога на прибыль до 2002 г. определялась налогоплательщиками самостоятельно на основании бухгатерского учета и отчетности, в соответствии с правилами, установленными законодательством о налогах и сборах. Следует отметить, что привязка налогооблагаемой прибыли к прибыли, определяемой на основании данных бухгатерского учета, значительно упрощала налоговый контроль, поскольку система

двойной записи, на которой собственно говоря и базируется бухгатерский учет изначально содержит механизм внутреннего контроля за правильностью отражения в учете хозяйственных операций организации и формирования финансового результата: ситуация занижения доходов или завышения расходов в условиях ведения двойной записи невозможна. Исключение составляет ситуация, когда в бухгатерском учете не отражается поностью вся хозяйственная операция. Как правило, это делается с целью занижения налоговой базы по налогу на прибыль и ряду других налогов, в то же время, определенные возможности для выявления подобных схем существуют. Таким образом, даже в условиях определения налоговой базы по налогу на прибыль на основании данных бухгатерского учета и отчетности существовала возможность занижения налоговой базы недобросовестными налогоплательщиками.

Ситуация несколько усложнилась с введением в действие главы 25 Налогового кодекса. Налогоплательщики стали исчислять налоговую базу на основе данных налогового учета. При этом налоговый учет определен как система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом.

Новая система также усложнила жизнь и налоговым органам. В первую очередь это связано с необходимость разработки и овладения совершенно новой методики налогового контроля. Проблема заключается в том, что глава 25 Налогового кодекса не предписывает, к сожалению, четких правил ведения налогового учета. Более того, установлено, что система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому.

Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя, а налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета. Таким образом, при выходе па выездную проверку налоговому инспектору приходится изучать всю систему постановки налогового учета на предприятии. Во многих налоговых инспекциях на одного инспектора приходится несколько сотен, а то и более тысячи налогоплательщиков Ч это колоссальная нагрузка. С

учетом того, что система налогового учета не предполагает ведения двойной записи, то механизм внутреннего контроля в данном случае работать не будет.

По мнению автора, новая система безусловно имеет как сильные, так и слабые стороны. К числу сильных сторон следует отметить независимость механизма формирования налоговой базы от изменений в порядке учета хозяйственных операций и формирования стоимости имущества в бухгатерском учете. Тем более важным это представляется в свете все более усиливающихся тенденций к переходу России на международные стандарты финансовой отчетности. В то же время к достаточно существенным недостаткам этой системы следует отнести ее громоздкость, трудоемкость и отсутствие четких правил.

Безусловно, новый порядок исчисления и уплаты налога на прибыль не мог не сказаться на налоговой базе по налогу, а также на поступлениях налога в целом по Российской Федерации (табл. 1).

Таблица 1

Изменение налоговой базы и поступлений по налогу на прибыль в

2001-2004 гг.1, мрд.руб.

Показатели / годы 2001 2002 2003 2004

Валовая прибыль (прибыль) 2030,3 1835,0 2295,9 3533,6

Налогооблагаемая прибыль (налоговая база) 1542,4 1682,4 2193,4 3508,1

Исчислено к уплате налога 406,7 353,3 455,6 826,3

Поступило в бюджет налога 513,"2 462,7 527,3 867,8

Действовавшая ставка налога на прибыль, % 35 (43) 24 24 24

Эффективная ставка налога на прибыль, % 26,4 21,0 20,8 23,55

Результаты изменения методики определения прибыли для целей налогообложения и порядка исчисления налога на прибыль требуют более детального анализа с точки зрения роли этого налога в формировании доходов бюджетов всех уровней. Какими бы не были налоговые ставки, какой бы удельный вес не занимал налог на прибыль в доходах бюджетов, налогообложение прибыли занимает центральное место в любой налоговой системе. Все вышеперечисленное делает необходимым поиск качественно новых инструментов администрирования налога на прибыль, одним из которых может стать предлагаемый автором расчет налоговой базы по налогу на прибыль с использованием информации из внешних источников (по косвенным признакам).

' Составлена автором на основе данных форм налоговой отчетности МНС (ФНС) России за 2001-2004 гг

Проанализированы результаты контрольной работы налоговых органов и выработаны предложения по усовершенствованию методики осуществления контроля достоверности расчетов по налогу на прибыль, проводимого в рамках налоговых проверок.

Автором проведен анализ результатов контрольной работы налоговых органов за период 2001-2004 гг., который показал, что основным фактором, способствующим повышению эффективности работы по контролю за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, явилось применение новых, прогрессивных форм и методов контрольной работы, основанных на использовании информационно-аналитических систем отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок и выявления налоговых правонарушений.

Обобщенные автором данные о результатах контрольной работы налоговых органов представлены в табл. 2.

Таблица 2

Результаты контрольной работы налоговых органов в 2001-2004 гг.'

Показатели Годы

2001 2002 2003 2004

Допонительно начислено платежей по результатам проверок, мрд. руб. 207,2 170,2 235,2 285,5 (1065,8)*

в том числе по налогу на прибыль, мрд.руб. 48,3 35,7 41,0 67,3 (424,6)*

Доначисления по налогу на прибыль в общей сумме доначислений, % 23,3 21,0 17,4 23,6 (39,8)*

* с учетом результатов проверок крупнейших налогоплательщиков в 2004 г

Распределение доначисленных сумм в разрезе налогов в целом по Российской Федерации, в частности, в 2004 г. можно представить на следующей диаграмме (рис. I2.).

Природные ресурсы Налог на прибыль

ОПрочие

Рис. 1. Распределение доначисленных по результатам контрольной работы платежей в разрезе налогов за 2004 г.

1 Составлена автором на основе данных формы налоговой отчетности МНС (ФНС) России за 2001 -2004 гг г Составлен автором на основе данных формы налоговой отчетности МНС (ФНС) России за 2001 -2004 гг

Указанная диаграмма наглядно показывает, что основные нарушения приходятся на долю всего лишь двух налогов - налога на добавленную стоимость (47,3 %) и налога на прибыль организаций (39,8 %), доначисления по которым в сумме составляют более 87 % от общей суммы доначисленных налогов и сборов в целом по Российской Федерации.

По налогу на прибыль проверка декларации в настоящее время, как правило, ограничивается одним этапом, на котором:

- сопоставляются показатели декларации между собой;

- сопоставляются отдельные показатели бухгатерской отчетности и деклараций по другим налогам с показателями декларации гю налогу на прибыль;

- отдельные показатели декларации проверяются на предмет их соответствия нормам действующего законодательства о налоге на прибыль.

В частности по налогу на прибыль специалистами Управления налогообложения прибыли (дохода) Федеральной налоговой службы с участием автора разработана так называемая система контрольных соотношений показателей декларации по налогу на прибыль организаций как в увязке внутри декларации, так и в увязке декларации по налогу на прибыль с декларациями по другим налогам и формами бухгатерской отчетности, которая направлена на унификацию и совершенствование методики осуществления контроля достоверности расчетов по налогу на прибыль, проводимого в рамках налоговых проверок.

На первом этапе проверки налоговым контролем, как правило, охватываются все налогоплательщики без исключения. Декларации проверяются автоматически автоматизированным способом по указанной системе контрольных соотношений.

В то же время, по мнению автора, декларации налогоплательщиков, на первом этапе отбора которых обнаружены ошибки и логические несоответствия и т.д., дожны отправляться как не прошедшие контрольные точки на следующий этап - этап экономического анализа деклараций по налогу на прибыль. Данный этап только начинает внедряться в налоговых органах.

Экономический анализ деклараций по налогу на прибыль является одним из элементов контрольной работы налоговых органов при проведении камеральных налоговых проверок, его цель - выяснение причин значительных изменений финансово-экономических показателей, повлиявших на отчетные результаты деятельности налогоплательщика и,

соответственно, на размер налоговой базы по налогу на прибыль организаций, а также выработка дальнейших действий налогового органа для подготовки и эффективного проведения камеральных, а в последующем, и выездных налоговых проверок.

По сравнению с выездными проверками периодичность проведения камеральной проверки напрямую связана с отчетными периодами по налогам. Для большинства из них налоговый (отчетный) период кратен месяцу или кварталу. Таким образом, каждый налогоплательщик не менее 1 раз в квартал подвергается камеральной налоговой проверке.

Безусловно, значительная часть планируемых выездных проверок дожны базироваться на данных камеральной проверки. Именно результаты проведения камеральной проверки дожны выступать в качестве основы для планирования выездных налоговых проверок. Камеральная проверка призвана выявить т.н. контрольные точки, нестыковки данных, которые впоследствии станут объектом выездной проверки. Следовательно, эффективность камеральных проверок как инструмента систематического и сплошного контроля необходимо повышать.

Разработана авторская методика проведения камеральных налоговых проверок по налогу на прибыль с учетом формирования налоговой базы по косвенным признакам.

Сложившиеся проблемы при проведении контрольной работы делают необходимым поиск качественно новых инструментов администрирования налога на прибыль, одним из которых может стать предлагаемый автором расчет налоговой базы по налогу на прибыль с использованием информации из внешних источников (по косвенным признакам).

В том случае, если недобросовестный налогоплательщик решит уйти от налогообложения, вероятнее всего он пойдет по пути уменьшения доходов либо завышения расходов. Соответственно, задача проверяющего в данном случае будет заключаться в анализе финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика для выявления слабых звеньев в выстроенной схеме и построения в дальнейшем доказательственной базы.

При анализе доходов задачей налогового инспектора, по мнению автора, является подтвердить с учетом косвенной информации достоверность заявленных налогоплательщиком сумм доходов в целях налогообложения и выявить наличие (показать отсутствие) неучтенных доходов. Анализируя расходы, задачей проверяющего будет проверить соответствие фактически осуществленных расходов заявленным, не только используя документацию

налогоплательщика, но и анализируя косвенные признаки потребления ресурсов.

Наиболее распространенным источником внешней информации является информация, представляемая организациями, снабжающими налогоплательщиков энерго-, тепло-, водоресурсами. Информация используется в целях анализа финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков при выборе объектов для проведения проверок или как допонительный фактор при подготовке доказательной базы, свидетельствующей о занижении или сокрытии объектов налогообложения.

По мнению автора, метод анализа налоговой базы с использованием информации из внешних источников особенно эффективен при сокрытии доходов от налогообложения. Как известно, любой производственный цикл функционирует по определенным логическим и технологическим правилам. Иначе говоря, производственный процесс можно представить в виде черного ящика, на входе которого потребляются определенные ресурсы, а на выходе - готовый продукт. При этом, в зависимости от того, какой продукт мы имеем на выходе, потребляется соответствующее количество ограниченных ресурсов. Если, например, на выходе из черного ящика мы имеем стул, то, соответственно, на производство этого стула уходит N-0 количество дерева, электроэнергии и т.д., если на выходе мы имеем макаронные изделия, соответственно на их производство (то есть на входе в черный ящик) дожно быть потреблено ЬГ-е количество муки и т.д.

Таким образом, суть предлагаемой автором методики в том, что проверяющий, владея информацией о соответствующих соотношениях расхода ресурсов на производство единицы продукции и объеме фактического потребления ресурсов при производстве продукции, может вывести расчетную величину товара, который дожен быть на выходе в условиях потребления определенного количества ресурсов.

Например, при производстве хлеба используются мука, вода, соль, дрожжи, сахар. Основным компонентом, безусловно, является мука. Так, на 1 тонну готового хлеба в среднем нужно потратить 734 кг муки, 183 л воды, 15 кг дрожжей, 11 кг соли и т.д. Предположим, объем выпуска на небольшом предприятии (1 хлебопекарная печь) составил порядка 90 тонн в месяц. Бхли при этом фактический расход муки за месяц составил, например, 75 тонн (по средней норме дожно быть израсходовано всего 66 тонн), то несложно подсчитать, что заявленный объем выпуска продукции дожен составлять порядка 102 тонн хлеба. Разница в 12 тонн может быть неучтенным в целях

налогообложения объемом выпуска хлеба. Хотелось бы еще раз подчеркнуть, что это не означает автоматического нарушения законодательства о налогах и сборах и сокрытия налогов. Информация в таблице служит лишь отправной точкой для дальнейшего анализа ситуации, складывающейся на предприятии.

Основные трудности, которые вызывают методы привлечения информации из внешних источников, заключаются в том, что крупнейшие налогоплательщики, как правило, имеют собственные ресурсные и энергоснабжающие подразделения, и эту информацию необходимо учитывать при анализе структуры затрат выпускаемой продукции. Кроме этого, зачастую не существует выраженной прямой зависимости между объемами вышеуказанных потребленных ресурсов и выпуском (реализацией) продукции, что, в свою очередь, не позволяет достоверно зафиксировать финансовый результат, определяемый в целях налогообложения.

В то же время нельзя не учитывать следующее.

1. При определении налоговой базы с использованием информации из внешних источников не следует проверять соотношения по всем ресурсам, используемым при производстве товаров; достаточно определить те, удельный вес которых в единице продукции занимает значительную долю и анализировать именно их.

2. Правомерно может возникнуть вопрос об источнике получения проверяющим информации о нормативном потреблении соответствующего ресурса в единице продукции. Хотелось бы отметить, что единого подхода в данном случае не существует и поэтому следует использовать все имеющиеся источники информации по указанному вопросу. В частности, правомерно использование в качестве источника информации отраслевых инструкций по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции. Автор полагает возможным также запросить информацию от ассоциаций, объединений предприятий, специализирующихся на производстве определенной продукции либо оказании определенных услуг.

3. В том случае, если при проведении соответствующих мероприятий налогового контроля выявится несоответствие величины потребленных ресурсов и готовой продукции - каковы дожны быть дальнейшие действия налогового инспектора, на основании какой законодательной и доказательственной базы дожны производиться доначисления налога?

В первую очередь при подготовке к судебному процессу необходимо провести встречные проверки основных контрагентов проверяемого

налогоплательщика на предмет наличия поставок, не отраженных в отчетности последнего. Целесообразным является также проведение инвентаризации у налогоплательщика с целью выявления неучтенного имущества. Необходимо также тщательно проверить объяснения налогоплательщика, обосновывающие причину отклонения фактического потребления ресурсов от нормативной величины, а при необходимости следует привлечь специалистов.

Таким образом, для эффективного проведения налогового контроля проверяющие дожны обладать не только специальными знаниями в области исчисления и уплаты налогов, но владеть формами и методами налогового контроля, а также уметь грамотно сформировать доказательную базу, так как в случаях судебных разбирательств от качественно собранных доказательств будет зависеть исход дела.

Конечно, может возникнуть вопрос о невозможности доказывания изложенных фактов в судах при отсутствии соответствующей законодательной базы. Действительно, действующее законодательство по налогам и сборам не предусматривает напрямую право налоговых органов рассчитывать налоговую базу на основании косвенных признаков и с использованием информации из внешних источников.

Однако на основании статьи 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Таким образом, автору представляется, что приведенная норма об обязанности уплачивать законно установленные налоги и сборы не ставится в зависимость от того, с использованием какого механизма определяется налоговая база.

Иначе говоря, у налогоплательщика дожен возникать объект налогообложения и его необходимо оценить в соответствии с порядком, установленным законодательством о налогах и сборах. При этом, по мнению автора, не имеет значения, произвел ли это проверяющий напрямую с использованием первичных документов или на основании косвенной информации. Таким образом, ключевым в этом вопросе (естественно, в том случае, если налогоплательщик действовал недобросовестно и имеет место нарушение законодательства о налогах и сборах) является то, насколько тщательно и убедительно налоговый инспектор сможет представить доказательства нарушений при судебных разбирательствах (в том, что эти дела будут рассматриваться в судах, у автора сомнений нет).

Для удобства понимания существующая методика проведения камеральных налоговых проверок и предлагаемая автором методика представлены на рис. 21.

Рис.2. Методики проведения камеральных проверок декларации по налогу на прибыль.

Предложены направления совершенствования контрольной работы налоговых органов в части налогообложения прибыли организаций и повышения ее эффективности.

Улучшению налогового администрирования, по мнению автора, дожно способствовать решение следующих задач, касающихся совершенствования форм и методов контрольной работы налоговых органов (предложения по ним поддерживаются автором).

Для повышения эффективности контрольной работы представляется целесообразным уточнить нормы Налогового кодекса, регламентирующие камеральную налоговую проверку, а также уточнить порядок истребования налоговыми органами документов у налогоплательщиков.

В этой связи можно, по мнению автора, увеличить с 5 до 10 дней срок представления истребуемых документов в рамках камеральной проверки, ввести закрытый перечень документов, которые могут запрашиваться в ходе таких проверок (на сегодня он открыт), ввести процедуру оформления материалов таких проверок аналогично выездным (на сегодня законодательством не регламентирована).

Данные предложения предлагаются Минфином России и ФНС России, автор принимал в их подготовке непосредственное участие.

' Составлен автором

Существует еще одна актуальная проблема - разграничение правомерной практики налоговой оптимизации от случаев уклонения от налогообложения. Этот вопрос напрямую связан с соблюдением равенства условий налогообложения. Очевидно, что любой добросовестный налогоплательщик не может на равных конкурировать с теми, кто налогов не платит, и поэтому перед ним неизбежно встает проблема выбора: уйти с рынка либо тоже уклоняться от уплаты налогов.

Представляется, что решение данной проблемы, не ущемляющее конституционные права налогоплательщиков, но и не приводящее к созданию необоснованных преимуществ для отдельных субъектов рынка, дожно быть найдено путем введения в законодательство критериев, отделяющих законное уменьшение налоговых платежей от незаконного избежания от налогообложения. За основу могут быть избраны критерии, известные из международного опыта налоговой оптимизации. Для выработки таких критериев можно было бы привлечь профессиональные общественные организации, а также известных специалистов, работающих в сфере оказания консультационных услуг по вопросам налогообложения.

Совершенствование налогового администрирования призвано создать условия, повышающие конкурентоспособность российской экономики, но повышение качества и эффективности налогового контроля не дожно означать его усложнения. Укрепление системы налогового администрирования не дожно ставить под сомнение безусловное соблюдение прав и законных интересов налогоплательщиков, и оно дожно быть построено таким образом, чтобы обеспечивася максимальный сбор налогов на основе добровольного и сознательного выпонения налогоплательщиками своих обязанностей. Однако нарушение законодательства дожно стать невыгодным и уязвимым.

Учитывая вышеизложенное, совершенствование налогового администрирования, по мнению автора, целесообразно осуществлять по следующим основным направлениям:

- реализовать комплекс мер по улучшению организации работы налоговых органов, уделив первостепенное внимание повышению качества работы налоговых органов с налогоплательщиками;

- улучшить информационную работу налоговых органов;

- рассмотреть и принять пакет законопроектов, связанных с изменениями части первой Налогового кодекса, учитывающие современное состояние налоговой реформы.

Основные положения диссертации опубликованы в следующих работах:

1. Новоселов К.В. Декларация по налогу на прибыль за 2002 год // Российский налоговый курьер. - 2003. - №№1-2. - 1,2 п.л.

2. Новоселов К.В. Как создать резерв по сомнительным догам // Российский налоговый курьер. - 2003. - № 7. - 0,4 п.л.

3. Новоселов К.В. Налог на прибыль за 1 квартал // Российский налоговый курьер. - 2003. - № 7. - 0,3 п.л.

4. Новоселов К.В. Налог на прибыль за 1-е полугодие: как избежать ошибок // Российский налоговый курьер. - 2003. - № 13.-0,7 п.л.

5. Новоселов К.В. О запонении Декларации по налогу на прибыль организаций за 1 квартал 2003 г. // Бухгатерский учет - 2003.- № 7. - 0,6 п.л.

6. Новоселов К.В. Об отдельных вопросах составления декларации по налогу на прибыль организаций // Бухгатерский учет.-2003.-№16. - 0,45 п.л.

7. Новоселов К.В. Обособленные подразделения: отчет по прибыли // Российский налоговый курьер. - 2003. - № 12. - 0,6 п.л.

8. Новоселов К.В. Уплата налога на прибыль и авансовых платежей: запонение декларации, особенности для организаций, имеющих обособленные подразделения // Налоговая политика и практика. - 2003. -№ 8. - 0,4 п.л.

9. Новоселов К.В. Годовая декларация по налогу на прибыль: горячая линия // Российский налоговый курьер. - 2004. - № 5. - 0,3 п.л.

Ю.Новоселов К.В. Действующие льготы по налогу на прибыль организаций: особенности применения // Налоговая политика и практика. -2004.-№ 1.-0,75 пл.

П.Новоселов К.В. Декларация по налогу на прибыль: на что обратить внимание. Отдельные вопросы порядка уплаты налога на прибыль // Бухгатерский бюлетень. - 2004. - № 7. - 0,6 п.л.

12. Новоселов К.В. Налог с базы переходного периода: уплата и отчетность // Российский налоговый курьер. - 2004. - № 19. - 0,5 п.л.

13. Новоселов К. Новая форма декларации по налогу на прибыль организаций // Финансовая газета. - 2004. - № 13. - 0,4 п.л.

14. Попова Е.Ю., Новоселов К.В. О льготах по налогу на прибыль // Бухгатерский учет. - 2004. - № 14. - 1,8/0,9 п.л.

15. Новоселов К.В. Отдельные вопросы уплаты налога на прибыль организаций // Налоговая политика и практика. - 2004. - № 7. - 0,35 пл.

16. Новоселов К.В. Отчетность по налогу на прибыль за 1-е полугодие 2004 года: горячая линия // Российский налоговый курьер. -

2004. - № 15. - 0,4 п.л.

П.Новоселов К.В. Декларация по налогу на прибыль за полугодие 2005 года: учитываем изменения // Российский налоговый курьер. - 2005. -№№ 13-14. - 2,2 п.л.

18. Новоселов К.В. Камеральные проверки по налогу на прибыль: проблемы и перспективы // Российский налоговый курьер. - 2005. - № 11. -0,3 п.л.

19. Новоселов К.В. Налог на прибыль организаций: ожидаемые перемены // Налоговая политика и практика. - 2005. - № 6. - 0,5 п.л.

20. Новоселов К.В. Налог на прибыль организаций: основные изменения в порядке исчисления и уплаты с 2005 года // Вести УТИПБ. -

2005.-№ 1. - 0,4 п.л.

21. Новоселов К.В. Налогообложение лизинговых платежей и выкупа имущества у лизингополучателя // Бухгатерский бюлетень. - 2005. - № 4. -0,4 п.л.

22. Попова Е.Ю., Новоселов К.В. Налог на прибыль: уплатил и отчитася // Новое в бухгатерском учете и отчетности в Российской Федерации. - 2005. - № 10. - 0,6/0,3 п.л.

Подписано в печать 19.08.2005 Формат бумаги 60x84. Бумага для множительных аппаратов. Печать плоская Усл. Печ. л. 1,5

Заказ 157 Тираж 150 экз.

Издательство

Уральского государственного экономического университета Екатеринбург, ул. 8 Марта, 62

ПОП УрГЭУ Уральский государственный

экономический университет

КМ 5 3 15

РНБ Русский фонд

2006-4 14014

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидат экономических наук , Новоселов, Константин Викторович

ВВЕДЕНИЕ

1. ЭКОНОМИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ 10 В УСЛОВИЯХ РЫНОЧНОЙ ЭКОНОМИКИ

1.1. Роль и место налогового контроля в системе финансового 10 контроля

1.2. Формы и методы налогового контроля

1.3. Правовые аспекты налогового контроля

2. АНАЛИЗ КОНТРОЛЬНОЙ РАБОТЫ НАЛОГОВЫХ 60 ОРГАНОВ ЗА ИСЧИСЛЕНИЕМ И УПЛАТОЙ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЯМИ

2.1. Элементы налоговой базы по налогу на прибыль как объекты 60 налогового контроля

2.2. Принципы и технология проверки правильности 88 налогообложения полученной организацией прибыли

2.3. Оценка результатов налоговых проверок и анализ нарушений 103 законодательства по налогу на прибыль

3. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ МЕХАНИЗМА КОНТРОЛЯ 125 НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ ЗА НАЛОГООБЛОЖЕНИЕМ ПРИБЫЛИ

3.1. Роль налоговой отчетности в повышении эффективности 125 налогового контроля

3.2. Формирование налоговой базы по налогу на прибыль по 134 косвенным признакам

3.3. Основные направления совершенствования налогового администрирования по налогу на прибыль

Диссертация: введение по экономике, на тему "Контроль налоговых органов за налогообложением прибыли организаций"

Актуальность темы исследования. Происходящие в Российской Федерации реформы в области политики и экономики, изменение правовых отношений между органами власти и хозяйствующими субъектами, процесс интегрирования российской экономики в мировое финансово-экономическое пространство требуют проведения адекватной налоговой политики, представляющей собой сложный многоплановый комплекс правовых, методологических, организационно-технических мероприятий и имеющей своей целью построение эффективной, справедливой и стабильной налоговой системы.

С 1 января 2002 г. в связи с вступлением в действие главы 25 Налог на прибыль организаций Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) произошли коренные перемены в исчислении прибыли организаций для целей налогообложения, самыми существенными из которых является введение самостоятельной системы налогового учета, принципиально отличающейся от системы бухгатерского учета, особенно в части порядка исчисления производственных расходов.

В настоящее время сложилась объективная потребность оценки результатов налогового контроля за правильностью исчисления и уплаты налога на прибыль как до, так и после вступления в силу главы 25 Налогового кодекса, в первую очередь, для выявления позитивных и негативных тенденций контроля за доходами и расходами организаций, сопоставление которых влечет налоговые обязательства. Изучение этих тенденций, безусловно, позволит качественно организовать систему государственного налогового контроля, повысить его результативность и наиболее поно реализовать другие, сегодня недостаточно востребованные принципы гласности, справедливости, презумпции невиновности налогоплательщика и др.

Система налогового администрирования налога на прибыль сегодня крайне нуждается в новых методах и технологиях не только по причине кодификации законодательства, но и в силу традиционности подходов к осуществлению налогового контроля, которые давно следовало. бы модифицировать или даже менять.

Такой многоаспектный анализ крайне необходим в настоящее время не только для понимания причин снижения эффективности налогового контроля, но и для выработки предложений по его совершенствованию.

Состояние изученности проблемы. Значительный вклад в развитие теории и практики налогового контроля внесли такие ученые, как