Для специалистов в области бухгалтерского учета и отчетности мсфо (ias) 38 Нематериальные активы

Вид материала

Содержание

Подобный материал:

1 2 3 4 5 6 7

Признание расходов

Затраты на нематериальный актив должны признаваться в качестве расходов по мере их возникновения, за исключением случаев когда:

(i) они составляют часть стоимости нематериального актива, отвечающего критериям признания; или

(ii) объект приобретен при объединении компаний и не может быть признан как отдельный актив. Затраты на этот объект войдут в величину гудвилла.

В некоторых случаях затраты производятся компанией для обеспечения будущих экономических выгод, но если при этом не приобретается или не создается никакого нематериального актива, то эти затраты признаются в качестве расходов по мере их возникновения.

В случае поставок товаров, предприятие учитывает такие расходы в качестве расходов, когда оно получает право доступа к этим товарам.

В случае предоставления услуг, такие расходы учитываются как расход после получения этих услуг предприятием.

Предприятие имеет право доступа к товарам, когда оно владеет ими. Аналогично, предприятие имеет право доступа к товарам, когда они были произведены поставщиком в соответствии с условиями договора поставки, и предприятие имеет право потребовать поставку товаров в обмен на платеж.

Услуги считаются полученными, когда они предоставлены поставщиком в соответствии с договором, оговаривающим предоставление этих услуг предприятию, а не тогда, когда предприятие использует их для предоставления другой услуги, например, для предоставления рекламы клиентам.

Авансовые платежи, выплаченные до получения товаров или услуг, могут учитываться как активы.

Затраты на исследования всегда признаются в качества расхода по мере их возникновения. Примеры других затрат, которые признаются в качестве расходов по мере их возникновения, включают:

(i) первоначальные издержки, кроме тех, которые включаются в стоимость объекта основных средств согласно требованиям МСФО 16.

Первоначальные издержки, включая предоплату, могут состоять из следующих затрат:

затраты на юридические и секретарские услуги при учреждении юридического лица (организационные расходы);
затраты на организацию новой коммерческой или производственной деятельности;
затраты на освоение новой производственной или коммерческой деятельности, выход на рынок с новыми продуктами, запуск нового процесса;

затраты на обучение персонала;
затраты на рекламу и продвижение товаров и услуг на рынок (включая каталоги для заказа товаров почтой и аналогичные брошюры);
затраты на передислокацию или реорганизацию компании.

^ ПРИМЕР – Выплата (неустойки) за расторжение договора

Предприятие Б поставляет газ индивидуальным бытовым потребителям. Три года назад предприятие подписало неэксклюзивный договор на 10 лет с сетью супермаркетов для привлечения новых клиентов.

Супермаркет получает фиксированное вознаграждение за каждого клиента, с которым он подписывает договор на приобретение газа у предприятия Б.

Руководство Б приняло решение расторгнуть договор с сетью супермаркетов, поскольку нашло другие пути привлечения такого же количества клиентов, и теперь хочет избежать выплат вознаграждения за подписание контрактов с новыми клиентами. Предприятие Б согласилось выплатить супермаркету 250,000 за расторжение договора. Б хочет капитализировать эти затраты на расторжение, поскольку полагает, что они представляют собой выгоду, ассоциированную со снижением стоимости подписания контрактов с будущими клиентами.

Предприятие Б должно учесть расторжение договора как расход. Это аналогично расходам по увольнению служащих при расторжении договора о найме с работником. Этот расход представляет собой компенсацию супермаркету за потерю будущего дохода, который, в противном случае, супермаркет ожидал получить.

Выплаты за расторжение договора не являются нематериальным активом.

Критерии признания для нематериального актива требуют, чтобы была вероятность будущих экономических выгод, ассоциированных с активом, и чтобы стоимость актива могла быть надежно оценена.

Стоимость расторжения договора не относится напрямую к стоимости подписания договоров с будущими клиентами, поэтому ее нельзя капитализировать.

^ Прошлые расходы, не признанные в качестве актива

Затраты на нематериальный актив, которые были первоначально признаны в качестве расходов и отражены в предыдущей промежуточной или годовой финансовой отчетности компании, не должны впоследствии включаться в стоимость нематериального актива.

^ Последующие затраты

Последующие затраты на нематериальный актив, произведенные после его покупки или создания, должны признаваться в качестве расходов по мере их возникновения, за исключением случаев когда:

(i) эти затраты позволят нематериальному активу принести компании будущие экономические выгоды сверх первоначально определенных; и

(ii) эти затраты могут быть оценены и отнесены на актив.

При соблюдении этих условий последующие затраты должны включаться в стоимость нематериального актива.

Последующие затраты на нематериальный актив признаются как расходы. Часто бывает невозможно определить, будут ли последующие затраты увеличивать или поддерживать экономические выгоды, поступающие в компанию от нематериального актива.

Кроме того, бывает трудно отнести такие затраты непосредственно на какой-то конкретный нематериальный актив, а не на деятельность компании в целом. Только в редких случаях последующие затраты на нематериальный актив приводят к увеличению его балансовой стоимости.

Последующие затраты на торговые марки, фирменные девизы, публикуемые названия, списки клиентов и аналогичные статьи, независимо от того, приобретены ли они на стороне или созданы внутри компании, всегда признаются в качестве расходов, чтобы избежать признания созданного внутри компании гудвилла.

^ Оценка после первоначального признания

Метод учета по первоначальной стоимости

После первоначального признания нематериальный актив должен учитываться по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

^ Метод учета по переоцененной стоимости

После первоначального признания актив должен учитываться по переоцененной стоимости (справедливой стоимости) за вычетом амортизации и убытков от обесценения, накопленных впоследствии.

Переоценки должны проводиться достаточно регулярно, чтобы балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой стоимости нематериального актива на отчетную дату.

Метод учета по переоцененной стоимости не допускает:

(i) переоценки нематериальных активов, которые ранее не учитывались в качестве активов;

(ii) первоначальное признание нематериальных активов в оценке, отличающейся от их себестоимости.

Метод учета по переоцененной стоимости применяется после того, как актив был первоначально признан по себестоимости.

Однако если только часть себестоимости нематериального актива признается в качестве актива в силу того, что актив не отвечает критериям признания до момента прохождения определенной части производственного процесса, допустимый метод учета по переоцененной стоимости может применяться ко всему этому активу.

Метод учета по переоцененной стоимости может также применяться к активу, полученному за счет правительственной субсидии и признанному по номинальной стоимости.

Активный рынок может существовать для таких нематериальных активов как разрешения на перевозку пассажиров, рыбную ловлю, производственные квоты, однако активный рынок не может существовать для названий торговых марок, фирменных девизов, прав на распространение музыкальных произведений и кинофильмов, патентов или товарных знаков, поскольку все эти активы являются уникальными.

Операции с такими объектами могут проводиться редко. Цена, уплаченная за один актив, может не предоставлять доказательства справедливой стоимости другого актива. И, наконец, информация о ценах часто бывает недоступна для широкого круга лиц.

Частота переоценок зависит от изменчивости справедливой стоимости переоцениваемых нематериальных активов. Если справедливая стоимость переоцененного актива существенно отличается от его балансовой величины, необходима дополнительная переоценка.

Некоторые нематериальные активы могут претерпевать значительные и непостоянные изменения в справедливой стоимости, что вызывает необходимость ежегодной переоценки. Сказанное не относится к нематериальным активам с незначительными изменениями справедливой стоимости, в отношении которых переоценка может проводиться реже.

Если нематериальный актив переоценивается, то любая накопленная амортизация на дату переоценки либо:

(i) переоценивается пропорционально, с изменением валовой балансовой стоимости актива так, чтобы балансовая стоимость актива после переоценки равнялась его переоцененной стоимости;

(ii) списывается путем уменьшения валовой балансовой стоимости актива, а чистая величина пересчитывается до переоцененной стоимости актива.

ПРИМЕРЫ 1. Стоимость авторского права составляет $6.000, начисленная амортизация составляет $1.000, чистая балансовая стоимость $5.000. В результате проведенной переоценки стоимость права увеличилась на 25%. Стоимость и амортизация увеличиваются на 25% и составляют $7.500 и $1.250 соответственно. Чистая балансовая стоимость составляет $6.250.
	ОПУ/ББ	Дт	Кт
Нематериальные активы	ББ	$1.500
Накопленная амортизация	ББ		$250
Резерв переоценки	ББ		$1.250
^ Переоценка авторского права.
2. Стоимость франшизы составляет $5 млн, амортизация составляет $2 млн, чистая балансовая стоимость - $3 млн. В результате переоценки чистая балансовая стоимость составила $6 млн. Это может быть отражено двумя альтернативными способами: a) Валовая балансовая стоимость $10 млн, амортизация $4 млн, либо б) Чистая балансовая стоимость $6 млн.
	ОПУ/ББ	Дт	Кт
Нематериальные активы	ББ	$5 млн
Накопленная амортизация	ББ		$2 млн
Резерв переоценки	ББ		$3 млн
^ Переоценка франшизы
Применение второго способа дает следующие значения: a) Валовая балансовая стоимость $6 млн, б) Амортизация - ноль в) Чистая балансовая стоимость $6 млн
	ОПУ/ББ	Дт	Кт
Нематериальные активы	ББ	$1 млн
Накопленная амортизация	ББ	$2 млн
Резерв переоценки	ББ		$3 млн
^ Переоценка франшизы со списанием амортизации, начисленной до переоценки

Если нематериальный актив переоценен, все прочие активы этого класса также должны переоцениваться, кроме случаев когда активный рынок для таких активов отсутствует.

ПРИМЕР

Вы являетесь владельцем нескольких франшиз. Все они могут учитываться по себестоимости, или по переоцененной стоимости. Не разрешается проводить переоценку одной франшизы, переоценка должна проводиться для всего портфеля.

Вид нематериальных активов представляет группу активов сходных по характеру и производственному назначению. Объекты, включаемые в вид нематериальных активов, переоцениваются одновременно во избежание выборочной переоценки активов и искажения представления сумм в финансовой отчетности по стоимости портфеля.

Если нематериальный актив, относящийся к переоцениваемым нематериальным активам, не может быть переоценен из-за того, что для этого актива не существует активного рынка, актив должен учитываться по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытка от обесценения.

Если справедливая стоимость переоцениваемого нематериального актива более не может быть определена по причине исчезновения активного рынка, балансовой суммой актива должна быть его переоцененная величина на дату последней переоценки на основе рыночной цены за вычетом амортизации и убытка от обесценения, накопленных впоследствии.

Тот факт, что активный рынок более не существует для переоцененного нематериального актива, указывает на то, что стоимость актива может снижаться, и необходима его проверка на обесценение согласно МСФО 36.

Если справедливая стоимость актива может быть определена на основе рыночных цен на последующую дату оценки, то учет по переоцененной стоимости применяется с указанной даты.

Если балансовая стоимость нематериального актива повышается в результате переоценки, увеличение должно быть отнесено в кредит резерва переоценки, в раздел «резерв переоценки».

ПРИМЕР Балансовая стоимость франшизы составляет $15 млн. В результате переоценки ее стоимость составила $17 млн. Сумма дооценки ($2 млн.) относится на резерв переоценки.
	ОПУ/ББ	Дт	Кт
Нематериальные активы	ББ	$2 млн
Капитал – Резерв переоценки	ББ		$2 млн
^ Переоценка франшизы

Однако увеличение балансовой стоимости актива, полученное в результате переоценки, должно учитываться в качестве дохода в размере, не превышающем величину, ранее отраженную как уменьшение стоимости этого же актива в результате переоценки (если снижение стоимости по переоценке было отражено как расход).

ПРИМЕР Балансовая стоимость франшизы составляет $20 млн. В результате переоценки ее стоимость составила $19 млн. $1 млн. отражается в качестве расхода в отчете о прибыли и убытках.
	ОПУ/ББ	Дт	Кт
Накопленная амортизация	ББ		$1 млн
Расходы на амортизацию	ОПУ	$1 млн
^ Переоценка франшизы в первом году

В результате переоценки, проведенной во втором году, франшиза оценена в $23. Прирост в сумме $1 млн. признается в отчете о прибылях и убытках. Оставшиеся $3 млн. прироста стоимости относятся на резерв переоценки и не отражаются в отчете о прибылях и убытках.
Нематериальные активы	ББ	$3 млн
Накопленная амортизация	ББ	$1 млн
Расходы на амортизацию	ОПУ		$1 млн
Резерв переоценки	ББ		$3 млн
^ Переоценка франшизы во втором году

Если балансовая стоимость актива уменьшается в результате переоценки, величина этого уменьшения учитывается в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках.

ПРИМЕР Балансовая стоимость вашей франшизы составляла $20 млн. В результате переоценки стоимость составила $19 млн. Разница в сумме $1 млн признается в качестве расходов в отчете о прибылях и убытках.
	ОПУ/ББ	Дт	Кт
Накопленная амортизация	ББ		$1 млн
Расходы на амортизацию	ОПУ	$1 млн
^ Переоценка франшизы

Однако уменьшение стоимости будет относиться непосредственно на счет капитала, в резерв переоценки, если существует кредитовый остаток в резерве по переоценке в отношении данного конкретного актива.

ПРИМЕР Балансовая стоимость вашей франшизы составляет $10 млн. В результате переоценки ее стоимость составила $12 млн. Разница в сумме $2 млн. относится на резерв переоценки в капитале.
	ОПУ/ББ	Дт	Кт
Нематериальные активы	ББ	$2 млн
Резерв переоценки	ББ		$2 млн
^ Переоценка франшизы в первом году
В результате переоценки второго года стоимость составляет $7 млн. Разница в сумме $2 млн. учитывается в качестве уменьшения резерва переоценки. Оставшиеся $3 млн. будут учитываться в отчете о прибылях и убытках.
	ОПУ/ББ	Дт	Кт
Нематериальные активы	ББ	$12
^ Балансовая стоимость франшизы
Резерв переоценки	ББ	$2 млн
Нематериальные активы	ББ		$2 млн
Накопленная амортизация	ББ		$3 млн
Расходы на амортизацию	ОПУ	$3 млн
^ Переоценка франшизы во втором году

Результат переоценки, включенный в капитал компании, может переноситься напрямую на нераспределенную прибыль при списании актива. Это может означать перенос всей разницы при продаже или прекращении действия актива.

ПРИМЕР Стоимость вашей франшизы составляла $22 млн. В результате переоценки стоимость увеличилась до $28 млн. Разница в размере $6 млн. относится на резерв переоценки.
	ОПУ/ББ	Дт	Кт
Нематериальные активы	ББ	$6 млн
Резерв переоценки	ББ		$6 млн
^ Переоценка франшизы
Продажа франшизы осуществляется по цене $30 млн. $2 млн отражается в качестве дохода в отчете о прибылях и убытках. $6 млн. переносится со счета резерва переоценки на счет нераспределенной прибыли без отражения в отчете о прибылях и убытках.
	ОПУ/ББ	Дт	Кт
Денежные средства	ББ	$30 млн
Нематериальные активы	ББ		$28 млн
Прибыль от продажи франшизы	ОПУ		$2 млн
^ Продажа франшизы
Капитал – Резерв переоценки	ББ	$6 млн
Капитал – Нераспределенная прибыль	ББ		$6 млн
^ Перенос средств со счета резерва переоценки на счет нераспределенной прибыли

Часть суммы переоценки может переноситься на счет нераспределенной прибыли по мере использования актива компанией.

Размер перенесенной суммы определяется как разница между (стоимостью нематериального актива до и после переоценки с учетом срока его полезной службы).

Перенос со счета резерва переоценки на счет нераспределенной прибыли осуществляется напрямую без отражения в отчете о прибылях и убытках.

ПРИМЕР Стоимость вашей франшизы составляла $60 млн. Период амортизации составляет 20 лет. В результате переоценки стоимость составила $80 млн. Разница в размере $20 млн. относится на счет резерва переоценки.
	ОПУ/ББ	Дт	Кт
Нематериальные активы	ББ	$20млн.
Резерв переоценки	ББ		$20 млн.
^ Переоценка франшизы
Амортизация = 5% и увеличивается до $4 млн. в год. Это учитывается в отчете о прибылях и убытках каждый год.
	ОПУ/ББ	Дт	Кт
Накопленная амортизация	ББ		$4 млн.
Расходы на амортизацию	ОПУ	$4 млн.
Каждый год $1 млн. прироста стоимости (5%), образованного в результате переоценки, может переноситься со счета резерва переоценки на счет нераспределенной прибыли без отражения в отчете о прибылях и убытках. Фактически, в данном случае происходит перенос $1 млн. со счета резерва переоценки, не подлежащего распределению, на счет нераспределенной прибыли, подлежащей распределению.
	ОПУ/ББ	Дт	Кт
Резерв переоценки	ББ	$1 млн.
Нераспределенная прибыль	ББ		$1 млн.
^ Ежегодный перенос со счета резерва переоценки на счет нераспределенной прибыли

Blog

Для специалистов в области бухгалтерского учета и отчетности мсфо (ias) 38 Нематериальные активы

Содержание

Признание расходов