Приклад питання з правознавства

Вид материала

Закон

Подобный материал:

• Контрольні питання з курсу «Математичне програмування», 56.46kb.
• План : Виникнення та розвиток порівняльного правознавства. Поняття, предмет та об’єкти, 521.91kb.
• Приклад питання з історії, 70.66kb.
• Методика викладання основ правознавства за лекційно-семінарською системою, 62.59kb.
• Навчальна програма з правознавства для 10-12 профільних класів навчальних закладів, 779.76kb.
• Досвід Польщі – приклад для України, 66.37kb.
• План Вступ Підприємства в період реформ Типи перехідних економік, 652.05kb.
• Приклад питання з педагогіки розділ 2 ознайомлення з частинами мови у початкових класах, 119.61kb.
• Навчально-методичний комплекс для студентів юридичного факультету денної форми навчання, 276.78kb.
• М. О. Ричков. Основи правознавства (курс лекцій у схемах), 124.76kb.

ПРИКЛАД ПИТАННЯ З ПРАВОЗНАВСТВА


РОЗДІЛ 3 ЮРИДИЧНІ ПРЕЗУМПЦІЇ ПРИ ВСТАНОВЛЕННІ ЕЛЕМЕНТІВ ПРЕДМЕТУ ПОДАТКОВОГО ЗАКОНУ.

3.1 Врахування юридичних презумпцій при встановленні елементів предмету податкового закону.

3.2 Правові презумпції при встановленні податкової бази.

3.3 Правові презумпції при встановленні механізму обчислення і сплати податків.

3.4 Правові презумпції при встановленні податкових пільг.


РОЗДІЛ 3 ЮРИДИЧНІ ПРЕЗУМПЦІЇ ПРИ ВСТАНОВЛЕННІ ЕЛЕМЕНТІВ ПРЕДМЕТУ ПОДАТКОВОГО ЗАКОНУ

3.1 Врахування юридичних презумпцій при встановленні елементів предмету податкового закону.

Для аналізу правових презумпцій при встановленні елементів юридичного складу податку необхідно, насамперед, установити, чому законодавець використовує цей специфічний прийом юридичної техніки. Іншими словами, необхідно визначити, яку функціональне навантаження в механізмі оподатковування виконують юридичні презумпції.¹

Держава неминуча зіштовхується з проблемою створення розмірного режиму оподатковування. Розмірне оподатковування полягає в розподілі податкового тягаря по фактичній платоспроможності платників податків. Звідси прагнення при встановленні елементів податку максимально уловити цю платоспроможність.

Це прагнення неминуче призводить до ускладнення техніки оподатковування, тобто тих прийомів і механізмів, за допомогою яких регулюється процес оподатковування. Один з таких юридичних прийомів – використання при встановленні елементів податку правових презумпцій².

Правова презумпція – це ймовірне судження про передбачуваний факт, засноване на зв'язку наявного факту (підстави презумпції) і факту передбачуваного. Передбачуваним фактом при встановленні елементів податку виступає платоспроможність платника. Підставою презумпції (судження про платоспроможність особи) може бути зовнішній прояв добробуту - предметів розкоші, майна і т.п.

У цьому зв'язку, мабуть, аналіз правових презумпцій елементів юридичного складу податків повинен бути спрямований на виявлення того, наскільки адекватно та або інша презумпція виконує свою основну функцію, тобто сприяє реалізації принципу обліку фактичної платоспроможності.

Принцип оподаткування відповідно до фактичної здатності до сплати податку в ході розвитку податкової системи реалізовувався з урахуванням рівня фінансової техніки, тобто тих засобів визначення платоспроможності платника, якими володіє право у конкретний історичний період.

Рівень фінансової техніки прямо визначав ступінь використання юридичних презумпцій при встановленні елементів податку. Податок вважається встановленим лише в тому випадку, якщо визначений платник податків і наступних елементів оподатковування: об'єкт податку, податкова база, податковий період, податкова ставка, порядок вирахування податку, а також порядок і терміни сплати податку.

При визначенні істотних елементів податку законодавець використовує правові презумпції як ймовірні судження про невідомий, але передбачуваний факті (правові презумпції у вузькому сенс). Представляється найбільш перспективним згрупувати дослідження правових презумпцій по наступних напрямках:

• При конструюванні суб'єкта податку;
  
• При встановленні об'єкта і джерела податку;
  
• При встановленні порядку розрахунку податкової бази;
  
• При встановленні механізмів вирахування і сплати податків;
  
• При встановленні податкових пільг.
  

Найбільший інтерес представляє аналіз правових презумпцій, пов'язаних з визначенням прибутку (доходу) іноземної компанії, що веде діяльність на території іншої держави³. Проблема складається у визначенні частки доходу, що відноситься до діяльності на території іншої держави. Це обумовлено обмеженістю коштів податкового контролю, тобто неможливістю поширення податкового контролю за межі території даної держави. Таким чином, виникає ситуація, при якій держава не може в ряді випадків вірогідно установити частку доходу, що відноситься до діяльності іноземної компанії на її території і змушена використовувати умовні методи, засновані на юридичних презумпціях.

Постійне представництво іноземної компанії з метою визначення оподатковуваного прибутку розглядається як особа самостійна і незалежна від іноземної компанії. Використання такого прийому допомагає вирішити проблему визначення прибутку, що відноситься до діяльності постійного представництва. Досить часто іноземна компанія веде на території іншої держави кілька видів комерційної діяльності. У цьому випадку до визначення доходів постійного представництва можливі два підходи.

В даному дипломному дослідженні ми детально розглянемо один з них – «принцип притягання», коли вся діяльність даної особи зводиться до її постійного представництва і для податкових цілей повинна підсумовуватись у виді його доходів. Згідно другого підходу, до діяльності постійного представництва можна відносити тільки його безпосередні доходи.

«Принцип притягнення» виправдовується тим, що при наявності постійного місця ведення діяльності на території іншої держави (тобто при наявності постійного представництва) як правило, найбільш ефективним способом організації бізнесу була б його організація через вже існуюче постійне представництво. І якщо іноземна організація діє по-іншому, то чинить це всупереч діловим міркуванням і керується винятково прагненням не відносити прибуток від нового напрямку діяльності до постійного представництва, щоб не обкладати прибуток від цієї діяльності податком у країні її здійснення.

Таким чином, в обґрунтування «принципу притягнення» покладена доктрина ділової цілі. У даному випадку підставою застосування «принципу притягнення» служить презумпція ведення бізнесу найбільш ефективним способом через вже створене в іншій країні постійне представництво.

Ця презумпція не є юридичною, тому що безпосередньо не породжує правових наслідків, однак визначає мотиви законодавця при виборі такої системи. Тим часом, у сучасних умовах, все більшою мірою фактором виробництва стає інформація й інформаційні технології, а використання персоналу і матеріальної бази втрачає в багатьох галузях своє значення.

Ці економічні зміни знижують ступінь імовірності презумпції ведення бізнесу найбільш ефективним чином через постійне представництво, що викликає ослаблення або відмову від системи за «принципом притягнення» у визначенні доходів постійного представництва. Однак при конструюванні такої системи використовуються і правові презумпції.

«Принцип притягнення» може бути законодавчо сконструйований на підставі спростовної або незаперечної юридичної презумпції. При системі, побудованій на спростовній юридичній презумпції, всі доходи іноземної компанії від усіх джерел на території даної країни розглядаються як доходи постійного представництва, поки платником податків не доведене інше.

При використанні «принципу притягнення», в основі якого закладена незаперечна презумпція, платник податків позбавлений можливості доводити, що частина його доходів від діяльності на території даної держави не відноситься до діяльності через постійне представництво⁴. Таким чином, подібна система, побудована на незаперечній презумпції, обмежена тільки видами діяльності постійного представництва. Однак теоретично можна представити ситуацію, коли всі доходи від будь-якої діяльності на території даної держави будуть відноситися до діяльності постійного представництва.

Проблема розподілу оподатковуваного прибутку існує не тільки між країнами, але і між суб'єктами федеративної держави, якщо в бюджети суб'єктів зараховується податок на прибуток. Наприклад, у Російській Федерації ставка податку на прибуток поділяється на федеральну, регіональну, місцеву, що, відповідно, призводить до виникнення проблеми розподілу податкової бази між регіонами. Цей механізм розподілу прибутку заснований на незаперечній презумпції, що персонал і амортизоване майно – основні фактори створення прибутку компанії. Іншими словами передбачається, що прибуток компанії пропорційний числу працівників і вартості амортизованого майна. Незважаючи на те, що в ряді випадків це припущення може неадекватно відображати частку прибутку, що припадає на той або інший регіон, законодавець вважає за можливе зневажити такими випадками й установити єдиний порядок розподілу прибутку між регіонами У законодавстві США громадянство розглядається як один з головних критеріїв визначення податкового резидентства фізичних осіб. Якщо громадянин відмовляється від громадянства США й одна з головних причин цього – прагнення уникнути сплати податків, то з платника податків стягується податок як із громадянина США протягом 10 років⁵.

На думку В.А. Кашина в даному випадку має місце податкова презумпція.⁶ И тут відсутня юридична презумпція, тому що немає передбачуваного факту, а є застосування до негромадянина США правил оподатковування, так, ніби ця особа була громадянином США. Тут має місце використання не методу юридичної презумпції, а методу правової фікції, коли законодавець конструює правові наслідки і виходить при цьому із свідомо помилкових засад побудови правових наслідків.

3.2. Правові презумпції при встановленні податкової бази.

Податкова база являє собою вартісну, фізичну або іншу характеристику об'єкта оподатковування. Більш правильно визначати податкову базу як кількісне вираження не об'єкта (юридичного факту), а предмета оподатковування⁷.

Приклад використання презумпцій при підрахунку податкової бази може бути положення щодо оподатковування доходів за авторські твори (гонорарів). Відповідно до цієї статті, якщо витрати по створенню літературних творів не можуть бути підтверджені документально, то такі витрати приймаються до відрахування по встановленій ставці в 20% від суми нарахованого доходу.

Крім того, у цій статті передбачене розширення методу презумптивних витрат з поширенням його на діяльність приватних підприємців, що вправі зробити професійне податкове відрахування в розмірі 20% без представлення виправдувальних документів. Таким чином, встановлюється, що платник податків поніс витрати при створенні літературного твору в розмірі не менш 20% від суми винагороди, однак презумпція ця спростовна і за платником податків зберігається право на доведення більших витрат відповідними документами.

Однак найширше застосування презумпції отримують як засіб боротьби з відхиленням від сплати податків. Ухиляння від сплати податків відбувається не тільки шляхом приховання об'єкта оподатковування, але і Викривленням вартісної фізичної або іншої характеристики предмета оподатковування. Боротьба з Викривленням податкової бази – одна із найскладніших проблем, яку доводиться вирішувати в податковому праву.

Викривлення податкової бази може відбуватися як шляхом додання частини ціни іншої правової форми, так і шляхом розрахунків неврахованою готівкою. Останній спосіб викривлення податкової бази найбільше важко доказовий.

Викривлення податкової бази також поширено у відносинах материнських і дочірніх компаній, де між учасниками угоди існують особливі довірчі відносини. Прийом встановлення особливих цін між материнською і дочірньою компаніями, як контролюються тими самими особами – найбільш розповсюджений спосіб перекладу прибутку в офшорні зони.

Кошти боротьби з заниженням податкової бази можуть бути різними. Приклад – установлення переважного права покупки товару державою за ціною, зазначеної в податковій декларації. Якщо вартість товару, ЩО декларується, явно занижена, то продавець може бути зобов'язаний продати товар по такій же ціні державі⁸. Однак цей метод протидії заниженню податкової бази в сучасних умовах не може розглядатися як універсальний. Основні методи боротьби з заниженням податкової бази можна умовно класифікувати за наступними напрямками:

1. Відмова законодавця від спроб проконтролювати реальну наявність і величину податкової бази по таких об'єктах оподатковування, як виторг, прибуток і т. п. , перехід на обкладання по системі зовнішніх ознак. Приклад – єдиний податок на тимчасовий дохід.
   
2. Законодавче розширення характеристик податкової бази. Приклад – норма податкового законодавства України, відповідно за якою при розподілі податкової бази по ПДВ виторг від реалізації товарів (робіт, послуг) визначається зважаючи на усі доходи платника податків, пов'язаних з розрахунками по оплаті таких товарів (робіт, послуг) отриманих ним у грошовій і (або) натуральній формі, включаючи оплату цінними паперами. Законодавець це, досить широке, формулювання податкової бази по ПДВ прагне залучити до обкладання всіх сум, пов’язаних з розрахунками по оплаті товарів (робіт, послуг) незалежно від надання ним сторонами іншої правової форми (наприклад, перерахування у фонд розвитку підприємства-продавця).
   
3. Застосування умовних методів визначення податкової бази, коли результати угоди для цілей оподатковування розглядаються виходячи з ринкових цін. Цей спосіб боротьби з Викривленням податкової бази отримав широке поширення.
   
4. Посилення контролю за діяльністю платників податків, розвиток фіскального апарату і засобів доведення. Наприклад, податковий орган може довести факт розрахунку неврахованої готівки і на цій підставі перерахувати податкову базу. Цей шлях досить трудомісткий і не дозволяє знайти заниження податкової бази при трансферних цінах між взаємозалежними платниками податків, тому що в цьому випадку немає розрахунків повз касу.
   

У рамках аналізу правових презумпцій при оподатковуванні особливої уваги заслуговують два останніх напрямки. Умовні методи розрахунку податкової бази властиві не тільки податку на прибуток і ПДВ. Вони можуть застосовуватися й в інших податках. У минулому, коли рівень розвитку техніки оподаткування був ще не настільки великий, щоб можна було відмовитися від середніх норм в оподатковуванні, умовні методи визначення податкової бази застосовувалися досить широко при визначенні кількості зробленого вина, спирту, цукру.

Наприклад, в Англії в 18 сторіччі обчислювали кількість вина, що викурюється, по місткості кубів. Кількість вина, що викурюється, яка підлягала обкладанню акцизом, визначалась не прямо, а на підставі середніх норм виробітку, виходячи з обсягу кубів. По суті, цей розрахунок був заснований на презумпції, що визначений обсяг кубів при визначеній інтенсивності дає певну кількість вина, що і може бути обкладено акцизом. Людина позбавлялася можливості довести, що в дійсності вона зробила меншу кількість вина, тобто презумпція вважалася незаперечною⁹.

Визначення податкової бази на підставі зовнішніх ознак, тобто з використанням незаперечних юридичних презумпцій являє собою грубий прийом податкової техніки і при швидкому удосконалюванні технологій і знарядь виробництва підакцизної продукції постійно відстає від визначення реального виходу підакцизної продукції.

Крім того, середні норми розрахунку виходу підакцизної продукції не можуть визначити особливості виробництва конкретного підприємства. Усе це призводить до нерівномірності оподатковування і, у кінцевому рахунку, до гострого протиріччя такої системи оподатковування життєвим реаліям. Тому перехід до оподатковування готового продукту був неминучий. ¹⁰

Приклад умовного визначення податкової бази по акцизах наводить на думку про те, що застосування незаперечної презумпції при розрахунку податкової бази універсально, тобто для всіх платників податків і для всіх операцій у даний час вже не буде відповідати принципу обліку фактичної здатності до сплати податку.

Застосування умовних методів розрахунку податкової бази повинне бути мотивовано вагомими причинами, які б указували, що по даній операції або щодо даного платника можна припускати навмисне Викривлення податкової бази. Таким чином, умовні методи розрахунку податкової бази можна розглядати як засоби боротьби з несумлінністю платників податків.

Оскільки несумлінність платників податків не може визначатись незаперечно, умовні методи визначення податкової бази повинні бути побудовані на спростовних юридичних презумпціях і не можуть застосовуватися тільки в особливих випадках.

У законодавстві багатьох країн податкова база обчислюється за фактичною ціною угоди. Застосування умовних методів оподатковування з визначенням податкової бази за ринковими цінами використовується тільки у певних ситуаціях і є виключенням із загального правила.

В Україні для розрахунку податкової бази між взаємозалежними особами застосовуються цілі вирахування ПДВ (п.4.2. ст.4. Закону України «Про податок на додану вартість»). У США служба внутрішніх доходів уповноважена розподіляти валовий доход, списання і кредити між пов'язаними платниками податків у ступені, необхідному для запобігання ухиляння від сплати податків. При цьому застосовується правило, що угоди між пов'язаними сторонами (контрольовані угоди) повинні оцінюватися на основі «принципу витягнутої руки» так, як не пов'язані сторони мали б будувати відносини в неконтрольованих угодах.¹¹

Таким чином, умовні методи розрахунку податкової бази застосовуються обмежено – у тих випадках, коли в силу особливих відносин між взаємозалежними особами потенційно можлива змова про штучну зміну ціни угоди з метою зменшення податкових зобов'язань, або, у випадку товарообмінних операцій, по яких також можливий нерівноцінний обмін. Тим самим, законодавець за загальним правилом довіряє ціні угоди, зазначеної сторонами, тобто вважає щирою. На цьому і заснована презумпція відповідності договірної ціни рівневі ринкових цін.

Однак критерій виявлення штучного Викривлення податкової бази є занадто загальним і не дозволяє виявити тільки несумлінних платників податків. У підсумку до мережі умовного розрахунку податкової бази по ПДВ і податку на прибуток потрапила величезну кількість сумлінних платників податків, що реалізовували свою продукцію нижче собівартості не через маніпулювання ціною з угоди, а через високі витрати виробництва, низького платоспроможного попиту, конкуренції іноземного товару і т.п.

Практика настійно вказувала на те, що обраний законодавцем масштаб правового регулювання проблеми Викривлення податкової бази є неадекватним. Дійсно, при застосуванні ринкових цін до усіх випадків реалізації продукції (робіт, послуг) нижче собівартості порушується принцип обліку фактичної здатності до сплати податку, тому що у величезній кількості випадків реалізація нижче собівартості не викликана маніпулюванням з податковою базою.

При цьому податки повинні були платитися з фактично не отриманого виторгу, що дозволяло говорити про сплату податків з фіктивного виторгу стосовно до таких ситуацій.¹²

Розвиток засобів податкового контролю припускає також визначення оподатковуваної бази на основі презумптивних умовних прийомів. Порівняння результатів діяльності платника податку, що перевіряється, з результатами діяльності аналогічних платників служить ефективними коштами виявлення перекручувань оподатковуваної бази. Цей прийом податкового контролю використовується в багатьох країнах світу, у тому числі США, Німеччині¹³.

Порівняння з аналогічним платником податків може бути не тільки засобом перевірки даних, отриманих у результаті податкового контролю. При неможливості визначити суми податків через відсутність у платника податків обліку об'єктів оподатковування законодавець допускає визначення сум податків на підставі даних про податкові платежі аналогічних платників податків.

Прийом визначення сум податків за аналогією побудований на презумпції про однакові результати діяльності і, отже, про приблизно однакові величини оподатковуваних баз в аналогічних платників податків. Це презумпція - юридична, тому що ймовірне судження про суму податків платника податків, визначене за аналогією, породжує юридичні наслідки у вигляді обов'язку заплатити податки. Презумпція спростовна, тому що за платником податків зберігається право довести документально інший розмір податкової бази за тим або іншим податком.

Загальною підставою для застосування розрахункового способу визначення сум податків за аналогією визнана неможливість одержати об'єктивну інформацію про розмір податкових зобов'язань платника через неефективність засобів податкового контролю.

Визначення сум податків за аналогією повинне розглядатися як міра, що може бути застосована тільки в тому випадку, якщо всі інші міри податкового контролю не дозволили реально визначити розмір об'єктів оподатковування платника. Таким чином, розрахунок сум податків за аналогією може застосуються тільки в останню чергу, коли документальні і зустрічні перевірки, опитування свідків та інші міри не дають необхідної інформації про величину об'єктів оподатковування.

Податковий орган повинен спочатку зібрати всіма можливими засобами інформацію про платника податків, а вже потім при необхідності, використовувати розрахунковий метод визначення сум податків. Крім того, щоб установити аналогічних платників податків, найбільше адекватно, податковий орган повинен зібрати максимально повну інформацію про платника податків.