Тема новейшие инструменты управленческого учета

Вид материала

Документы

Содержание 5.1. Конкурентные преимущества и калькулирование себестоимости 5.1.2. Обзор новейших калькуляционных систем в контексте конкурентных преимуществ Перспективы развития калькуляционной системы «ав-костинг» 5.2.1. Традиционное распределение косвенных затрат Учебный пример : Распределение ОХР (рис.) Пример: «АВ-КОСТИНГ» Практика применения. 5.3. Система сбалансированных показателей

Подобный материал:

• Вопросы к экзамену по дисциплине «Бухгалтерский управленческий учет», 20.2kb.
• Задачи и функции управленческого учета. Принципы управленческого учета, 13.12kb.
• Тема Основы бухгалтерского управленческого учета, 5148.74kb.
• Темы курсовых работ Сущность, содержание, принципы, цели и задачи управленческого учета., 42.3kb.
• Методика организации управленческого учета на предприятии 16 Организация управленческого, 839.99kb.
• Тема Основные концепции управленческого учета, 18.17kb.
• Управленческий учет, 41.97kb.
• Цели управленческого учета. Критерии оценки качества учета, 627.75kb.
• Программа курса: Цели и задачи управленческого учета и его взаимосвязь с другими видами, 16.76kb.
• Методика управленческого учета авиаперевозчика утверждаю, 1476.84kb.

Тема 5. НОВЕЙШИЕ ИНСТРУМЕНТЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

«Точная информация о затратах дает компании преимущества в конкуренции,

а методы, которые применяются в управленческом учете

для распределения затрат по многочисленным видам продукции

безнадежно устарели». Ф.С. Уорти (1987)

Усиление конкуренции и степени рисков привели к дальнейшему развитию калькулирования и иных инструментов управленческого учета. В части калькулирования появились новые подходы, сместились акценты на исчисление себестоимости операций и процессов для информационного обеспечения реинжиниринга бизнес-процессов, управленческих решений по выбору видов деятельности, каналов дистрибуции, ассортимента.

Направления развития:

• улучшение традиционных калькуляционных систем
  
• создание принципиально новых систем. Основное влияние оказала необходимость обеспечения адекватной информацией новейших теорий управления - теория ограничений (theory of constraints); управление «точно в срок» (just-in-time); управление стоимостью (value based management) и др. В результате созданы новейшие калькуляционные системы, такие как «АВ-костинг», калькулирование по последней операции, калькулирование по стадиям жизненного цикла, «тагет-костинг», дополняющие традиционные методы и приемы.
  

Развиваются такие направления стратегического управленческого учета, как анализ рентабельности покупателей; сбалансированная система оценочных показателей (Balanced Score Card), ERP и др.

^ 5.1. КОНКУРЕНТНЫЕ ПРЕИМУЩЕСТВА И КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ


Конкурентные преимущества:______________________________


Ключевые факторы успеха бизнеса в конкурентной среде: ______________________________________________________________________________

Управление затратами: ______________________________________________ ____________________________________________________________________________


Проанализируем характерные особенности традиционных и новейших калькуляционных систем с точки зрения того, для поддержания каких конкурентных преимуществ они пригодны на основе модели комбинаций калькуляционных систем в таблице 5.1. В модели представлены комбинации инструментов управленческого учета и ключевых факторов успеха. Выделены наиболее перспективные квадранты. Эффективные сочетания, позволяют формировать достоверную, понятную, своевременную информацию, способствующую поддержанию ключевых факторов успеха.

Таблица 5.1

Направленность калькуляционных систем на поддержания конкурентных преимуществ

Калькуляционные системы	Ключевые факторы успеха
	Издержки А	Инновации Б	Качество В	Время Г
1	1.А	1.Б	-	-
2	2.А	-	-	-
3	3.А	-	3В	3.Г
4	4.А	-	-	4.Г
5	5.А	-	-	-
6	6А	6Б	-	-
7	7А	-	-	7Г
8	-	8Б	-	-
9	9А	9Б	9В	-

Обозначения: (1) - Калькуляционные системы, выделенные исходя из объекта калькулирования; (2) – Нормальное калькулирование; (3) – Нормативный учет и «стандарт-костс»; (4) – «Директ-костинг»; (5) – Метод полной себестоимости; (6) – «Тагет-костинг»; (7) - Калькулирование по последней операции; (8).-Калькулирование по стадиям жизненного цикла. (9) – «АВ-костинг».


Следует отметить, что калькуляционные системы, сформированные в первой половине XX в. (первые пять позиций модели), продолжают функционировать без значительных изменений. Перспективы их развития - в рациональном сочетании с другими системами, а так же в расширении спектра объектов калькулирования. Так же в условиях современной экономики важно учесть ориентирована ли калькуляционная система на рынок (клиентов).

К калькуляционным системам, выделяемым исходя из объектов калькулирования, традиционно относятся позаказный и попередельный методы. Однако их недостаточно для решения поставленных задач. Появление таких новых объектов калькулирования, как операции, позволяют проводить реинжиниринг бизнес-процессов, обеспечивать управленческие решения по снижению затрат за счет ликвидации нерациональных операций (квадрант 1.А). Выделение таких объектов калькулирования, как бизнес-процессы – позволяет повысить эффективность подготовки информации по управленческим решениям по выбору видов деятельности. Это не только способствует обеспечению стратегии, направленной на конкурентное преимущество «лидерства в издержках», но так же является обеспечением управления стоимостью бизнеса за счет рациональной диверсификации деятельности. Появление таких новых объектов, как каналы дистрибуции, позволяет повысить ориентацию учета на рынок и выбрать наиболее рентабельных клиентов (квадрант 1.А).

(Квадрант 1.Б.) _______________________________________

Одним из направлений в развитии традиционных для первой позиции модели позаказного и попередельного методов, является их интеграция с нормативным учетом, калькуляционными системами «директ-костинг», «АВ-костинг». В частности, сочетание с нормативным учетом позволяет обеспечить в лучшей степени фактор «время», за счет своевременного воздействия менеджеров на причины, вызвавшие негативные отклонения от запланированного хода деятельности.

(Квадрант 2.А) - Система «нормальное калькулирование» ______________________________

Внедрение данной калькуляционной системы согласуется с требованиями МСФО.

Нормативный учет обеспечивает поддержку трех ключевых факторов успеха: «издержки»; «время»; «качество» (квадранты 3.А, 3.В, 3.Г). Использование его информации для снижения затрат - за счет управления отклонениями. Повышение эффективности нормативного учета так же можно достичь за счет интеграции с АВС-методом, введения в качестве объектов учета наряду с продуктами ____________________________________________________________________________________ ____________________________________________________-

Нормативный учет перспективен - (квадрант 3.В). Направлением совершенствования ___________________; а также ______________________________________________ _________________________________________________________________________. Это не только снизит затраты на получение аналитической информации, но обеспечит возможность получения сигналов об отклонениях в реальном режиме времени.

В системе управления качеством (квадрант 3.Г) его методология учета интегрирует со статистическими методами наблюдения и такими методиками, как контрольные карты и диаграмма Парето.

Основное направление в использовании калькуляционной системы «директ-костинг» связано с обеспечением тактических и оперативных управленческих решений. Влияние информации о переменных затратах и маржинальной прибыли на фактор «издержки» (квадрант 4.А) осуществляется посредством управленческих решений по выбору оптимального ассортимента при наличии ограниченных мощностей; производства собственными силами полуфабрикатов или их покупки и др. Спектр управленческих решений широк и определен развитой практикой маржинального подхода (Рассмотрено в теме 3).

Основным в совершенствовании калькуляционной системы, генерирующей информацию о полной себестоимости, является повышение надежности показателей за счет интеграции с системой «АВ-костинг» (квадрант 5.А). Она перспективна с точки зрения стратегического управления затратами.


^ 5.1.2. ОБЗОР НОВЕЙШИХ КАЛЬКУЛЯЦИОННЫХ СИСТЕМ В КОНТЕКСТЕ КОНКУРЕНТНЫХ ПРЕИМУЩЕСТВ

Позиции модели с шестой по девятую связаны с НОВЕЙШИМИ КАЛЬКУЛЯЦИОННЫМИ СИСТЕМАМИ. Их создание приходится на 70-е – 90-е гг. XX в. и вызвано усилением конкуренции и возросшей неопределенностью бизнес-среды. Поэтому они изначально направлены на обеспечение конкурентной стратегии хозяйствующего субъекта.

Для информационной поддержки ключевых факторов успеха «издержки» и «инновации» создана калькуляционная система «тагет-костинг» (квадранты 6.А и 6.Б). Она имеет выраженный временной вектор – будущее и обеспечивает формирование себестоимости проектируемого или улучшаемого изделия исходя из целевых параметров. С этих позиций калькуляционная система интегрирует с ФСА. При калькулировании по системе «тагет-костинг» также используется методология анализа ситуаций при наличии ограниченных мощностей. В этой части она развивается в совокупности с новым направлением в менеджменте - теорией ограничений.

Система калькулирования «по последней операции» (позиция 7 модели) создана для информационного обеспечения управления производством “точно в срок”. При этом все протекающие в предприятии процессы снабжения, производства, продаж организованны таким образом, чтобы максимально снизить непроизводительные затраты, ликвидировать операции и процессы, не дающие дополнительных улучшений продукции или услуг. Направлен на поддержание ключевых факторов успеха «издержки» и «время». Наибольший эффект система точно в срок дает за счет снижения запасов и затрат на внутризаводское перемещение грузов. В рамках калькулирования «по последней операции» есть модификации, в основе которых лежит принцип ликвидации избыточной информации для управления. В связи с минимизацией расходов на хранение и внутризаводскую транспортировку становится нерелевантными данные бухгалтерского учета по всем стадиям движения материального потока. Как следствие вносятся изменения в рабочий план счетов; сокращаются учетные записи. Есть три варианта: (1) ликвидируется учет операций, связанных с движением и наличием материалов на складах; (2)  ликвидируется учет операций, связанных с отпуском на производство материалов и выпуском готовой продукции; (3) ликвидируется учет операций, связанных с движением и наличием материалов на складах; учет затрат в процессе производства; учет операций, связанных с выпуском готовой продукции Калькулирование себестоимости начинается только при отгрузке продукции покупателю. Для всех подходов характерно отсутствие обособленного учета трудовых затрат производственных рабочих, они учитываются в составе общепроизводственных расходов. Для информационного обеспечения управления производством «точно в срок» применяется также система “канбан”. Она регулирует производство необходимой продукции в нужном количестве и в необходимое время как на предприятии производителе, так и у поставщиков и оперирует специфическими документами.

Из сравнения возможностей системы «точно в срок» и соответствующей ей калькуляционной системы «по последней операции» с задачами поддержания конкурентных преимуществ видно, что они обеспечивают ключевой фактор успеха – «время», что очевидно (квадрант 7.Г). Так же поддерживается фактор успеха «издержки», в связи со стремлением свести все затраты к стоимости обработки (квадрант 7.А).

Квадрант 8.Б. связан с созданием системы калькулирования и бюджетирования по стадиям жизненного цикла, позволяющей учитывать и оценивать затраты проектируемого и производимого продукта, начиная со стадии научно-технической разработки и заканчивая периодом, когда компания прекращает сервисное обслуживание покупателей.

Предпосылка ее появления _______________________________ ___________________________________________________________

____________________________________________________

____________________________________________________

Необходимость  с потребностью стратегического управления ассортиментом и ценообразованием.

При проектировании продуктов с длительным жизненным циклом, калькулирование осуществляется по отдельным стадиям, например, в компаниях Daimler-Chrysler, Ford, General Motors, Nissan, Toyota при устанавлении уровня затрат на новые модели машин. Калькуляционная система имеет области пересечения с функционально-стоимостным анализом и системой «тагет-костинг», «АВ-костинг». Система «АВ-костинг» относится к классу обеспечивающих  без нее калькулирование по стадиям жизненного цикла может не состояться из за отсутствия достоверной информации о распределенных косвенных расходах общего характера. Для расчетов себестоимости целесообразно применять имитационное моделирования, задавая разные варианты входных параметров.

Наиболее разноплановой и интересной для первоочередного внедрения на предприятии является калькуляционная система «АВ-костинг» (activity-based costing, АВС).

Причины приоритета АВС ___________________________________ ____________________________________________ -__________________________________________________ _______________________________________________________________________________


5.2 ^ ПЕРСПЕКТИВЫ РАЗВИТИЯ КАЛЬКУЛЯЦИОННОЙ СИСТЕМЫ «АВ-КОСТИНГ»

Вводные замечания. В последние десятилетия на западе активно развивается новое направление в управленческом учете, охватывающее калькулирование (activity-based costing) и бюджетирование (activity-based budgeting). В основе калькуляционной системе «АВ-костинг» (далее АВС) лежит принципиально иной подход к формированию себестоимости продукции в предприятиях с высоким удельным весом косвенных затрат - распределение косвенных затрат на основе установления причинно-следственных связей с включением в расчеты промежуточного объекта калькулирования – операции. Из спектра новейших калькуляционных систем наиболее перспективна для внедрения в практику работы предприятий в ближайший период является калькуляционная система «АВ-костинг». методологии, места, роли, задач в современной системе управления хозяйствующего субъекта.

^ 5.2.1. Традиционное распределение косвенных затрат

Современный ученый Боб Роян пишет, что доля производственных косвенных расходов достигает в ряде случаев 90%. уктом .Как в зарубежной практике, так и отечественной наибольшее распространение получила методология распределения косвенных затрат пропорционально заработной плате производственных рабочих.

Б. Роян на примере компании, производящей автомобили в период с 1920 по 1980 г. показал влияние данной тенденции на изменение управленческого учета. «Система распределения затрат на базе количества трудовых часов работала успешно до начала 80-х годов. Появление автоматизированных заводов нового поколения и современных технологий сделали производство намного более капиталоемким и привели к сокращению численности рабочих на одну треть. В конце 80-х вследствие принятой программы переоснащения производства и ввода современных производственных систем число производственных рабочих снизилось до 1/10 от численности 1980 г. Однако полные затраты в расчете на один трудо-час возросли в 15 раз»..

Причины роста доли косвенных расходов в себестоимости продукции_________________ _____________________________________________________________________________

На примере многопрофильного предприятия «Жилкомхоз» показано влияние баз распределения косвенных затрат на себестоимость услуг четырех видов деятельности.



Рис.5.2 . Иллюстрация зависимости величины затрат, приходящихся на объект калькулирования от баз распределения косвенных расходов

^

У
чебный пример : Распределение ОХР (рис.)

Выводы


Итак, принципиальное отличие АВС от традиционных калькуляционных систем заключается в том, что в учетный процесс вводится понятие «операция»¹. «АВ-костинг» использует себестоимость этих операций как промежуточную ступень для отнесения затрат на продукцию (работы, услуги), и как информацию имеющую самостоятельное значение.

Объектов калькулирования в системе АВС как правило два: промежуточный и итоговый (см. рис. 3). Это еще одно отличие от традиционного калькулирования.



Рис.. Промежуточные и итоговые калькуляционные объекты

^ Пример: «АВ-КОСТИНГ»

Рассмотрим порядок выполнения восьми шагов на примере коммерческого отдела. С помощью АВС распределяются не все затраты, а лишь те по которым возможно и экономически целесообразно обособить группы затрат по операциям и найти адекватные драйверы затрат и операций. Остальные косвенные расходы распределяются традиционным методом.

Шаг 1. Выбираются группы затрат, которые можно учесть обособленно: затраты по заработной плате по отдельным группам (декларанты (80 000 руб.), менеджеры по продажам (300 000 руб.), экономисты (450 000 руб.)); затраты на междугородние телефонные переговоры (100 000 руб.); затраты на обработку инф-ции на электронных носителях (50 000 руб.).


Шаг 2. Анализируется, чем занимается отдел. Выбираются операции, по которым: можно найти адекватные драйверы затрат, собрать аналитические группы затрат, выбрать драйверы себестоимости операций. Можно выделить операции: таможенное оформление эксп-й продукции; выставление счетов покупателям; рекламирование выпускаемой продукции.


Шаг 3. Выбираем драйверы затрат: для распределения зарплаты – время в часах; для распределения затрат на меж-е телеф. переговоры – время в часах; для затраты на обработку инф-ии– время работы компьютеров и прочей оргтехники в часах.


Шаг 4, 5. На основе тестирования менеджеров, проведения фотографий раб.дня, определяется: кто из работников какими операциями занимается и сколько на это тратится времени. Результаты проведенных работ представим в таблице 1

Таблица 1 Группы затрат и количественное выражение баз распределения затрат

Затраты / Операции	Затраты, руб.	Таможенное оформление	Выставление счетов	Рекламные объявления
Заработная плата декларантов	80 000	100%	–	–
Зарплата менедж. по продажам	300 000	50%	25%	25%
Заработная плата экономистов	450 000	–	66,66%	33,33%
Затраты на междугородние телефонные переговоры	100 000	–	100%	–
Затраты на обработку информации на электронных носителях	50 000	10%	30%	60%
Итого	980 000

Таблица 2 Себестоимость операций

Затраты / Операции	Затраты, руб.	Таможенное оформление	Выставление счетов	Рекламные объявления
1	2	3	4	5
Зарплата декларантов, руб.	80 000	80 000	–	–
Зарплата мен-в по продажам, руб.	300 000	150 000	75 000	75 000
Заработная плата экономистов, руб.	450 000
Затраты на междугородние телефонные переговоры, руб.	100 000
Затраты на обработку информации на электронных носителях, руб.	50 000
Себестоимость операций, руб.	980 000

Теперь все накладные расходы распределены по операциям.

Шаг 6. Выбираем базы распределения себестоимости операций (драйверы операций) для перенесения себестоимости последних на объекты калькулирования (в нашем примере на изделия “Х” и “У”):

• количество комплектов таможенных документов для операций по таможенному оформлению (в нашем примере 235);
  
• количество выставленных счетов (и прочих документов) для операций по оформлению расчетных документов с покупателями (245 000);
  
• количество рекламных объявлений для операций по рекламе выпускаемой продукции (51 000 – это количество операций по подготовке и рассылке рекламных объявлений).
  

Шаг 7. Для расчета ставки драйвера операций себестоимость операций делиться на величину драйвера опрераций (количественное выражение драйверов операций). Результаты расчета представлены в табл. 3.

Таблица 3 Ставки драйверов операций

	Себестоимость операций, руб.	Базы распределения, количество	Коэффициент распределения второго этапа, руб.
Таможенное оформление
Выставление счетов
Рекламные объявления
Итого

Шаг 8. Для примера возьмем два калькуляционных объекта – продукцию “Х” и “У”. Находим количество операций, приходящихся на каждый каль-й объект (таб. 4) и рас-м сумму накладных расходов, на каждый вид продукции (таблица 5).

Таблица 4. Количество операций коммерческого отдела по изделиям.

Продукция	Таможенное оформление, шт.	Выставление счетов, шт.	Рекламные объявления, шт.
Х	20	100 000	2 500
У	50	20 000	4 000

Таблица 5. Сумма расходов коммерческого отдела по изделиям

Продукция	Таможенное оформление, руб.	Выставление счетов, руб.	Рекламные объявления, руб.	Итого накладных расходов, руб.
Х
У

^ Практика применения. В России пока нет широкой практики применения данного подхода, тогда как за рубежом он используется в компаниях. Так, обзор сделанный Иннесом и Митчелом показал популярность и разносторонность применения АВС (табл. 1)[ⁱ].


Обзор вариантов применения АВ-костинга в 49 крупнейших компаниях Великобритании

Задачи, решаемые с помощью АВС	Пользователи АВС		Средняя оценка важности применения2	Средняя оценка эффективности3
	Ед.	%
Оценка запасов	14	28,6	4,0	4,1
Ценообразование	32	65,3	4,8	4,0
Управленческие решения по ассортименту	23	46,9	4,2	3,8
Сокращение затрат на основе реинжениринга бизнес-процессов	43	87,8	4,5	3,9
Бюджетирование	29	59,2	4,4	4,0
Решения по выпуску новых продуктов	15	30,6	4,5	4,1
Анализ рентабельности покупателей	25	51,0	4,2	4,0
Оценка деятельности центров ответственности	33	67,3	4,4	3,9
Моделирование затрат	30	61,2	3,9	3,8
Другое использование	8	16,3	4,9	–

Основная проблема применения пооперационного калькулирования на практике – значительное усложнение учета затрат и повышение трудоемкости учетных работ.


Исходя из особенностей АВС, перед внедрением ее на российских предприятиях нужно провести описание и исследование бизнес-процессов, с целью выявления характерных операций и причинно-следственных связей между ними и поглощаемыми ресурсами. Описание можно проводить на основе наблюдений, а так же с использованием функционально-информационных IDEF0 (ARIS)-моделей бизнес-процессов предприятия.


^ 5.3. СИСТЕМА СБАЛАНСИРОВАННЫХ ПОКАЗАТЕЛЕЙ

Электронные материалы – на лекции