Geum.ru

1 Особенности бухгалтерского учета валютных операций 10 Глава 2

Вид материалаДокументы

Содержание


2.3. Анализ бухгалтерского учета импортных операций в ООО «Аудиторская фирма «КОНСАЛТИНГ»
Подобный материал:
1   2   3   4   5   6

2.3. Анализ бухгалтерского учета импортных операций в ООО «Аудиторская фирма «КОНСАЛТИНГ»



Импортные операции в ООО «Аудиторская фирма «КОНСАЛТИНГ» осуществляется в следующей последовательности:
  1. Выбирается товар для покупки по импорту
  2. Заключается внешнеторговый контракт с зарубежным поставщиком
  3. Приобретается и зачисляется на валютный счет валюта для осуществления импортной операции
  4. Товар оплачивается поставщику
  5. Рассчитываются и уплачиваются таможенные сборы и пошлины
  6. Импорт товаров отражается в бухгалтерской и налоговой отчетности предприятия.

На каждом этапе совершения импортной сделки все операции отражаются на счетах бухгалтерского учета. Рассмотрим более подробно перечисленные этапы учетной работы.

Основными документами по учету импортных операций в ООО «Аудиторская фирма «КОНСАЛТИНГ» являются:
  • приказ об учетной политике предприятия;
  • внешнеторговые контракты;
  • паспорта сделок;
  • банковские документы уполномоченных банков;
  • журналы-ордера № 8 и 6;
  • бухгалтерская и финансовая отчетность предприятия;
  • Главная книга;
  • Книга покупок;
  • грузовые таможенные декларации;
  • первичные товаросопроводительные документы;
  • налоговые декларации;
  • переписка с импортерами;
  • договоры с транспортными, посредническими, экспедиторскими и прочими организациями, которые принимают участие в приобретении товара по импорту.

Одна из главных особенностей внешнеторговых операций состоит в том, что расчеты между покупателем и продавцом в подавляющем большинстве случаев осуществляются в иностранной валюте. Поэтому все расчеты по импортным операциям между ООО «Аудиторская фирма «КОНСАЛТИНГ» и иностранными поставщиками осуществляются в иностранной валюте в порядке, установленном Банком России.

Рассмотрим на примере конкретной внешнеторговой сделки порядок документального оформления и отражения в бухгалтерском учете ООО «Аудиторская фирма «КОНСАЛТИНГ» импортных операций.

ООО «Аудиторская фирма «КОНСАЛТИНГ» заключило контракт с фирмой Kraft из Германии на импорт строительных материалов для капитального ремонта офиса на условиях EXW-Мюнхен. Базис поставки EXW обозначает, что материалы для ООО «Аудиторская фирма «КОНСАЛТИНГ» отгружаются непосредственно с завода-изготовителя. Момент отгрузки с завода продавца в Мюнхене находится в распоряжение покупателя (ООО «Аудиторская фирма «КОНСАЛТИНГ»). При этом на долю ООО «Аудиторская фирма «КОНСАЛТИНГ» как импортера приходятся транспортные расходы и страхование от завода продавца, таможенные платежи (за вывоз и ввоз товара).

///////////

В тот же день ООО «Аудиторская фирма «КОНСАЛТИНГ» обратилось в уполномоченный банк для оформления паспорта сделки. Для этого документа предусмотрен типовой бланк, его форма утверждена инструкцией Банка России от 15 июня 2004 г. N 117-И. ООО «Аудиторская фирма «КОНСАЛТИНГ» заполняет два экземпляра паспорта и передает их в банк вместе с импортным контрактом.

Поданные документы банк проверяет в течение трех дней, и если паспорт заполнен верно, то банк его подписывает и заверяет своей печатью. Один экземпляр подписанного паспорта банк оставляет у себя, другой – возвращает ООО «Аудиторская фирма «КОНСАЛТИНГ».

После того как ООО «Аудиторская фирма «КОНСАЛТИНГ» оформит паспорт сделки, банк разрешит провести валютный платеж по импортному контракту.

Банк оформил паспорт 25 ноября 2006 года, за что взыскал комиссию в размере 531 руб., в т.ч. НДС 18% - 81 руб. ООО «Аудиторская фирма «КОНСАЛТИНГ» 28 ноября перечислило на таможню авансовые платежи в рублях (119000 руб.) и валюте (10 евро из средств, имевшихся на валютном счете). Курс ЦБ РФ составил 35,1 руб. за евро:

10 евро х 35.1 руб. / евро = 351 руб.

Таким образом, фактическая стоимость материалов, учтенная на счете 10-1 «Материалы, приобретенные по импорту», составила 700000 руб. В качестве фактических расходов, формирующих стоимость материалов, на субсчете 10-2 – «Дополнительные расходы по приобретению импортных материалов» была учтена комиссия банка за оформление паспорта сделки в сумме 450 руб. (таблица 2.1).


Таблица 2.1

Отражение в бухгалтерском учете ООО «Аудиторская фирма «КОНСАЛТИНГ» операций по предварительным расчетам с таможней и перевозчиком

руб.

///////////////

ООО «Аудиторская фирма «КОНСАЛТИНГ» применяет Порядок определения таможенной стоимости ввозимых товаров, установленный в Законе РФ от 25 мая 1993 г. № 5003-1 «О таможенном тарифе» и в постановлении Правительства РФ от 5 ноября 1992 г. N 856. Определить таможенную стоимость ввозимых товаров можно одним из шести методов:

1. Метод «по цене сделки с ввозимыми товарами»

2. Метод «по цене сделки с идентичными товарами»

3. Метод «по цене сделки с однородными товарами»

4. Метод вычитания стоимости

5. Метод сложения стоимости

6. Резервный метод

ООО «Аудиторская фирма «КОНСАЛТИНГ» для определения таможенной стоимости ввозимых товаров применяет метод «по цене сделки с ввозимыми товарами». Таможенная стоимость по этому методу определяется по схеме, приведенной на рис. 2.1.


///////


Рис. 2.1 Порядок определения таможенной стоимости товаров в ООО «Аудиторская фирма «КОНСАЛТИНГ»


Цена сделки с ввозимыми товарами - это сумма, которую необходимо заплатить по контракту иностранному поставщику. Дополнительные расходы по приобретению товаров - это расходы иностранного поставщика, не включенные в цену сделки. К ним относятся:

-расходы на транспортировку товаров до места их ввоза на территорию России (аэропорт, порт или пункт пропуска на границе);

-стоимость упаковки, включая стоимость упаковочных материалов и работ по упаковке;

-стоимость товаров (работ, услуг), которые вы бесплатно или по сниженной цене передали иностранному поставщику для производства ввозимых товаров;

-лицензионные и иные платежи за использование объектов интеллектуальной собственности, которые вы должны заплатить в качестве условия продажи ввозимых товаров;

- часть дохода фирмы от перепродажи или использования ввозимых товаров, которую фирма по контракту должна перечислить поставщику.

///////////////
  • код и наименование операции, для которой приобретается валюта;
  • наименование, дату и номер документов, обосновывающих приобретение валюты (паспорт импортной сделки и др.);
  • распоряжение организации о зачислении купленной валюты на ее специальный транзитный валютный счет в уполномоченном банке;
  • отметку уполномоченного банка об обоснованности покупки валюты.

Купленная иностранная валюта подлежит зачислению в полном объеме на специальный транзитный валютный счет ООО «Аудиторская фирма «КОНСАЛТИНГ», с помощью которого уполномоченный банк осуществляет контроль за ее целевым использованием. Однако дата перечисления российских рублей с расчетного счета и зачисления купленной иностранной валюты на специальный транзитный валютный счет, как правило, не совпадают. Поэтому учетной политикой ООО «Аудиторская фирма «КОНСАЛТИНГ» предусмотрено, что суммы переведенных, но не использованных по назначению рублевых средств должны признаваться в качестве переводов в пути на счете 57 «Переводы в пути».

На следующий день (9 декабря 2006 года) валюта была приобретена банком. Купленную валюту ООО «Аудиторская фирма «КОНСАЛТИНГ» должно учесть по официальному курсу Банка России, действующему на дату ее поступления (35.8 руб. за евро):

20300 евро х 35.8 руб./евро = 727740 руб.

Комиссия банка за покупку валюты составляет 0.8 %:

727740 руб. х 0.8 % = 5822 руб.

Однако курс иностранной валюты, по которому валюта покупается банком, как правило, отличается от официального курса. Так, курс ЦБ РФ по состоянию на 9 декабря 2006 года составил 35.8 руб. за евро, курс продажи на бирже - 36 руб. Разница между стоимостью валюты по официальному курсу и суммой, фактически уплаченной банком за купленную валюту, будет финансовым результатом ООО «Аудиторская фирма «КОНСАЛТИНГ» от покупки валюты. Поскольку официальный курс валюты меньше, чем курс, по которому она была куплена банком, то сумму возникшей разницы 4060 руб. ООО «Аудиторская фирма «КОНСАЛТИНГ» отражает в составе прочих расходов:

(20300 евро х36 руб./евро) – (20300 евро х 35.8 руб./евро) = 4060 руб.

12 декабря 2006 года валюта была переведена поставщику. Курс ЦБ РФ составил 35.9 руб. за евро:

20000 евро х 35.9 руб./евро = 718000 руб.

Поскольку товар были оприходованы на склад З ООО «Аудиторская фирма «КОНСАЛТИНГ», дальнейшие расходы по его доставке относятся на счет прочих расходов. Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета ООО «Аудиторская фирма «КОНСАЛТИНГ» перечисленных операций отражен в таблице 2.4.

Таблица 2.4

Отражение в бухгалтерском учете ООО «Аудиторская фирма «КОНСАЛТИНГ» операций по покупке валюты и расчетов с поставщиком

руб.

////////

В соответствии с грузовой таможенной декларацией, таможенная стоимость приобретенных ООО «Аудиторская фирма «КОНСАЛТИНГ» составила 710 000 руб.:

20 000 евро х 35.5 руб. = 710 000 руб.

При этом рублевое выражение контрактной стоимости товара, учтенное на счете 10, корректировке не подлежит, так как формируется на момент перехода права собственности. Таможенная стоимость в данном случае используется только для расчета обязательных платежей.

Фактическая стоимость приобретения поступивших материалов составляет 846 804 руб.:

- контрактная стоимость - 700 000 руб.;

- комиссия банка за оформление - 450 руб.;

- таможенная пошлина - 71 000 руб.;

- таможенный сбор - 2000 руб.;

- таможенный сбор в валюте – 351 руб.

- стоимость услуг таможенного брокера - 8 000 руб.;

- стоимость услуг перевозчика - 65 000 тыс.руб.

Данная сумма отражена в учете ООО «Аудиторская фирма «КОНСАЛТИНГ» двумя частями: на основном счете 10 - контрактная стоимость 700 000 руб., и на субсчете 10 - Дополнительные расходы - оставшаяся сумма 216 511 руб. При отпуске в производство необходимо будет списывать как основную часть их стоимости со счета 10, так и приходящуюся на отпущенные материалы долю дополнительных расходов со счета 10 - Дополнительные расходы.

Так как первоначальная стоимость товаров не подлежит изменению после их оприходования на склад, все последующие расходы, связанные с данным контрактом, были отражены ООО «Аудиторская фирма «КОНСАЛТИНГ» в составе прочих расходов на субсчете 91-2 «Прочие расходы».

По окончании импортной операции ООО «Аудиторская фирма «КОНСАЛТИНГ» уполномоченный банк проверяет, выполнил ли иностранный контрагент обязательства по поставке в Россию оплаченных товаров. Поэтому, чтобы подтвердить ввоз товаров, ООО «Аудиторская фирма «КОНСАЛТИНГ» 12 декабря 2006 года представляет в банк оформленные грузовые таможенные декларации.

В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения условий контракта о качестве, количестве и сроках поставки импортных товаров, а также в случаях, если эти товары в момент, когда риски несла российская сторона, оказались поврежденными, уничтоженными, безвозвратно утерянными либо выбыли из ведения российской стороны вследствие неправомерных действий органов или должностных лиц иностранного государства, ООО «Аудиторская фирма «КОНСАЛТИНГ» должен будет составить один из нижеперечисленных документов:

а) акт приемки (рекламационный акт), составленный с участием представителя иностранного поставщика и (или) компетентного представителя незаинтересованной организации. В этом случае к рекламационному акту должны прилагаться другие документы, подтверждающие нарушение условий контракта, например, акты о вскрытии контейнеров, заключения нейтральной лаборатории о результатах осмотра и испытания товаров, копии транспортных документов, а также копия документа, удостоверяющего право компетентного представителя незаинтересованной организации на участие в приемке товаров;

б) письменное подтверждение российских торгово-промышленных палат, которые на основании статьи 12 Закона РФ N 5340-1 имеют право проводить по поручению российских и иностранных предприятий и предпринимателей экспертизы, контроль качества, количества и комплектности товаров;

в) письменное подтверждение иностранных торгово-промышленных палат и иных иностранных организаций, уполномоченных осуществлять экспертизу и контроль качества, количества и комплектности товаров;

г) приговор, решение или определение судебных и других правомочных органов.

В случае оформления вышеперечисленных документов ООО «Аудиторская фирма «КОНСАЛТИНГ» сможет доказать, что в его действиях отсутствовал умысел заключить фиктивную импортную сделку. Это в свою очередь позволит ему избежать ответственности, установленной пунктом 2 статьи 15.25 Кодекса об административных правонарушениях. Напоминаем, что в соответствии с этой статьей невыполнение в установленный срок обязанности по ввозу импортных товаров, стоимость которых эквивалентна сумме уплаченных за них денежных средств, либо невозврат в установленный срок переведенной за эти товары суммы денежных средств влечет наложение административного штрафа на должностных лиц и юридических лиц в размере от одной десятой до одного размера суммы незаконной валютной операции.

Порядок бухгалтерского учета импортных операций по приобретению объектов основных средств отличается от импорта материалов и имеет свои особенности. Поэтому далее необходимо рассмотреть особенности импорта основных средств в ООО «Аудиторская фирма «КОНСАЛТИНГ».

Стоимость основных средств, купленных за иностранную валюту, нужно пересчитать в рубли. В прежней редакции п. 16 Положения по бухгалтерскому учету основных средств ПБУ 6/01 (утверждено приказом Минфина РФ 30 марта 2001 г. № 26н) было сказано, что такой пересчет производится на дату принятия объекта к бухучету. В пункте 33 Методических указаний по учету основных средств разъяснено, что такой датой считается день, когда основное средство отражено на счете 01. А разницы между курсами, образовавшиеся, пока оборудование числилось на счете 08, списывают на операционные доходы или расходы. Однако с 1 января 2006 года пункт 16 ПБУ 6/01 требует пересчитывать стоимость основных средств в рубли в тот момент, когда они будут учтены на счете 08. И в дальнейшем перерасчет стоимости объекта не нужен.

ООО «Аудиторская фирма «КОНСАЛТИНГ» купило у иностранной фирмы оборудование для ремонта за 15 000 евро. Как только объект был получен, его передали в монтаж. Расходы по монтажным работам, выполненным силами ООО «Аудиторская фирма «КОНСАЛТИНГ», составили 50 000 руб. Оборудование было оплачено в тот день, когда его ввели в эксплуатацию и учли на счете 01. Курс евро, установленный Центральным банком РФ, составил:

- 34,15 руб/EUR - на дату получения оборудования;

- 34,20 руб/EUR - на дату его учета на счете 01.

Бухгалтер ООО «Аудиторская фирма «КОНСАЛТИНГ» сделал в бухгалтерском учете следующие записи:

В день получения оборудования:

Дебет 07 «Оборудование к установке» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 512 250 руб. (15 000 EUR x 34,15 руб/EUR) - оприходовано оборудование;

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 07 «Оборудование к установке» - 512 250 руб. - передано оборудование в монтаж.

В пункте 8 ПБУ 6/01 прямо сказано, что таможенные сборы следует включать в первоначальную стоимость основных средств, ввезенных из-за границы:

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» - 2500 руб. – таможенные платежи включены в стоимость оборудования;

В день ввода оборудования в эксплуатацию:

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит 10 «Материалы» - 50000 руб. - отражены затраты на монтаж оборудования;

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 52 «Валютный счет» - 513 000 руб. (15 000 руб/EUR x 34,20 руб/EUR) - оплачено оборудование;

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 750 руб. (15 000 EUR x (34,20 руб/EUR - 34,15 руб/EUR)) - списана курсовая разница по кредиторской задолженности перед поставщиком;

Дебет 01 «Основные средства» Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы» - 564 250 руб. (512 250 + 50 000 +2000) - включено оборудование в состав основных средств.

По итогам изучения нового порядка бухгалтерского учета импорта основных средств можно сделать вывод, что новшество выгодно бухгалтерам. Во-первых, оно упрощает бухучет импортных основных средств. А во-вторых, позволяет сделать их бухгалтерскую стоимость такой же, как и в налоговом учете. Ведь в целях налогообложения основные средства, купленные за валюту, оценивают по курсу, действовавшему в тот день, когда право собственности на объект перешло к покупателю. Такой порядок пересчета следует из пункта 10 статьи 272 Налогового кодекса РФ.

///////////////

Особенности налогообложения импортных операций налогом на добавленную стоимость при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации установлены статьей 151 Налогового кодекса РФ. В соответствии с данной статьей, при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в зависимости от избранного таможенного режима налогообложение производится в следующем порядке:

1) при выпуске для свободного обращения налог уплачивается в полном объеме;

2) при помещении товаров под таможенный режим реимпорта налогоплательщиком уплачиваются суммы налога, от уплаты которых он был освобожден, либо суммы, которые были ему возвращены в связи с экспортом товаров в соответствии с Налоговым кодексом РФ, в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Российской Федерации;

3) при помещении товаров под таможенные режимы транзита, таможенного склада, реэкспорта, беспошлинной торговли, свободной таможенной зоны, свободного склада, уничтожения и отказа в пользу государства, перемещения припасов налог не уплачивается;

4) при помещении товаров под таможенный режим переработки на таможенной территории налог не уплачивается при условии вывоза продуктов переработки с таможенной территории Российской Федерации в определенный срок;

5) при помещении товаров под таможенный режим временного ввоза применяется полное или частичное освобождение от уплаты налога в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Российской Федерации;

6) при ввозе продуктов переработки товаров, помещенных под таможенный режим переработки вне таможенной территории, применяется полное или частичное освобождение от уплаты налога в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Российской Федерации;

/////////////////

В данном случае для принятия к вычету счет-фактура ООО «Аудиторская фирма «КОНСАЛТИНГ» не требуется, вместо счета-фактуры подтверждающими документами будут грузовая таможенная декларация и платежное поручение, подтверждающее уплату НДС в бюджет. Их ООО «Аудиторская фирма «КОНСАЛТИНГ» должно зарегистрировать в книге покупок. Такое правило содержится в пункте 10 Постановления Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (с изменениями от 11 мая 2006 г.).

В бухгалтерском учете ООО «Аудиторская фирма «КОНСАЛТИНГ» принятие НДС к вычету по импортной операции отражается следующей бухгалтерской записью:

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» - 127500 руб. - произведен налоговый вычет по НДС, уплаченному на таможне и относящемуся к принятым на учет импортным материалам.

Далее необходимо рассмотреть порядок учета НДС при осуществлении ООО «Аудиторская фирма «КОНСАЛТИНГ» импорта услуг. Чтобы определить, будет ли облагаться НДС импорт работ (услуг), нужно выяснить, где, согласно Налоговому кодексу, эти работы (услуги) считаются реализованными.

//////////

Сумма НДС составит:

12 000 USD х 18 : 118 = 1830,51 USD.

Пересчитаем сумму в рубли по курсу доллара 32 руб./USD:

1830,51 USD х 32 руб./USD = 58576.32 руб.

Начисленная и удержанная сумма НДС отражается в бухгалтерском учете ООО «Аудиторская фирма «КОНСАЛТИНГ» следующей бухгалтерской записью:

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - 58 576,32 руб. (1830,51 USD х 32 руб./USD) - учтен НДС.

15 декабря 2006 года:

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» 60 406,83 руб. (1830,51 USD х 33 руб./USD) - удержан НДС из выручки Goods Ltd.;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 51 «Расчетные счета» - 60406,83 руб. - перечислен в бюджет НДС за Goods Ltd.;

ООО «Аудиторская фирма «КОНСАЛТИНГ» должно также определить суммовую разницу по НДС:

60 406.83 руб. - 58 576.32 руб. = 1830.51 руб.

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 1830.51 руб. (60 406.83 - 58 576.32) - отражена суммовая разница по НДС;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» - 60 406,83 руб. - НДС, фактически уплаченный в бюджет, принят к вычету.