Бухгалтерская отчетность предприятия служит основным источником информации о его деятельности. Это основа анализа финансового состояния предприятия

Вид материала

Отчет

Содержание 1.8 Регулирование отчетности в западных странах Западные модели учета 1. Англосаксонская модель. 2. Континентальная, или европейская, модель. 3. Латиноамериканская модель. 4. Прочие модели. Система учета США В Нидерландах 1.9 Влияние инфляции на данные бухгалтерской отчетности Классификация уровней инфляции 1. Использование модели постоянных цен. Использование модели текущих цен. 1.10 Формы отчетности, раскрывающие финансовое состояние организации.

Подобный материал:

• Основным источником информации о финансовой деятельности делового партнера является, 332.6kb.
• План Введение Содержание, значение и задачи анализа финансового состояния предприятия, 619.35kb.
• I. Сущность и методика анализа финансового состояния субъекта хозяйствования, 308.04kb.
• 1. Бухгалтерская (финансовая) отчетность основа анализа финансового, 29.65kb.
• Методические основы проведения анализа финансового состояния предприятия правовое обеспечение, 29.74kb.
• Анализ финансовой отчетности, 34.48kb.
• Анализ рентабельности деятельности предприятия, 102.71kb.
• Оятельность предприятий в принятии и реализации управленческих решений, их экономическая, 21.98kb.
• Методика анализа финансового состояния предприятия. Экспресс-анализ. Анализ экономической, 26.41kb.
• Методические основы стабилизации деятельности предприятия 26 Исследование причин кризисного, 61.35kb.

1.8 Регулирование отчетности в западных странах

Организация и методология учета в странах с давними рыноч­ными традициями, которые зачастую воспринимаются как единое целое с точки зрения организации и методологии бухгалтерского учета, различаются. Часто используется понятие «система учета западных стран», подразумевая учет и отчетность, отличные от рос­сийских. Однако учет и отчетность немецких компаний существен­но отличаются от британских, а американских — от французских или японских. Например, прибыльные немецкие компании при трансформации отчетности в соответствии с требованиями СААР (США) нередко выглядят убыточными. И даже в странах ЕС, имею­щих единые законодательные требования к представлению отчет­ности, сохраняются национальные особенности.

Западные модели учета

Можно выделить несколько моделей (систем) бухгалтерского учета, объединяющих западные страны с общими подходами к орга­низации и методологии бухгалтерского учета и отчетности или зо­нами влияния, хотя такая классификация в определенной степени условна и встречаются другие принципы классификации.

1. Англосаксонская модель. По этой модели работают в США, Канаде, Мексике, которые можно выделить в особую группу; Вели­кобритания и бывшие ее колонии (например, Австралия, Новая Зе­ландия, Южная Африка) входят в другую группу. Для этих стран характерна ориентация на интересы таких пользователей, как ин­весторы и акционеры, наличие развитого рынка ценных бумаг, оказывающего влияние на требования к качеству представления ком­паниями отчетности, прежде всего акционерными обществами, от­сутствие или слабое государственное регулирование бухгалтерско­го учета, который регламентируется стандартами, разрабатываемы­ми независимыми (т.е. негосударственными) профессиональными учетными организациями, а также высокоразвитая система подготовки учетных кадров, выходящая далеко за пределы национальных границ.

2. Континентальная, или европейская, модель. Эта модель объединяет Германию, Францию, Италию, Бельгию, Швейцарию и др. Основными ее чертами являются сильное воздействие законода­тельства на регулирование учета, тесная связь учета и налогообло­жения, ориентация на государственные нужды, более слабое разви­тие профессиональных организаций, выполняющих консультаци­онную роль.

3. Латиноамериканская модель. По этой модели работают Бразилия, Аргентина, Чили, Перу и другие страны, для которых ха­рактерны высокие темпы инфляции и государственное регулирова­ние многих учетных вопросов.

4. Прочие модели. Модели, применяемые в других странах.


Системы учета зарубежных стран

Рассмотрим наиболее известные учетные системы экономиче­ски развитых стран.

Система учета США в нашей стране известна как GААР (General Accepted Accounting Practice), или общепринятые учет­ные принципы, которые, по сути, выполняют роль учетных стан­дартов. В объявлениях о приеме на работу в отечественных газетах можно часто прочитать: «Требуется бухгалтер со знанием СААР». Под этим подразумевается знание не столько американского учета, сколь­ко западной учетной системы в целом и МСФО. Систему учета в не­которых странах, например в Великобритании, также иногда назы­вают СААР. Изначально к системе СААР США относились документы, охватывающие вопросы учетной политики и техники бухгалтерского учета, широко применявшиеся на практике. В дальнейшем, с усиле­нием влияния профессиональных организаций на учетную практику состав этой системы обновлялся и пополнялся все новыми докумен­тами: правилами (Pronouncements), издаваемыми учетными органи­зациями; мнениями (Opinions); исследовательскими бюллетенями по бухгалтерскому учету (Accounting Research Bulletins), многие из которых не потеряли своего значения до настоящего времени и находятся в обороте, хотя их выпуск прекращен; до настоящего времени издаваемыми положениями (Statements) и интерпретаци­ями — разъяснениями (Interpretations). Система GААР включает до­кументы неодинакового значения, издававшиеся различными орга­низациями в разные годы (в течение более чем 50 лет), в силу чего при возникновении разночтений предпочтение отдается положе­ниям. В системе GAAP выделяется четыре уровня документов:

1) уровень А:

• положения по стандартам финансового учета (выпущенные FASB),

• интерпретации (изданные FASB),

• мнения (опубликованные АРВ),

• исследовательские бюллетени по бухгалтерскому учету (опуб­ликованные AICPA);

2) уровень В:

• технические бюллетени (выпущенные FASB),

• отраслевые руководства по бухгалтерскому учету и аудиту (опубликованные AICPA),

• разъяснения (опубликованные AICPA);

3) уровень С:

• общие мнения рабочей группы, практические бюллетени (опубликованные AICPA);

4) уровень Д:

• комментарии по бухгалтерскому учету (опубликованные AICPA),

• руководства по применению (изданные FASB),

• учетная отраслевая общепризнанная практика.

Наименее значимыми являются другие публикации по вопро­сам бухгалтерского учета, в том числе учебники.

Основу GAAP составляют документы уровня А, которым отдает­ся предпочтение при возникновении разночтений и разногласий.

В процесс разработки стандартов в США в настоящее время вовлечены несколько профессиональных организаций: Комитет по стандартам финансового учета (Financial Accounting Standards Board — FASB); Комиссия по ценным бумагам и биржам (Securities and Exchange Commission — SEC); Американский институт дипло­мированных общественных бухгалтеров (American Institute of Cer­tified Public Accountants — AICPA); Американская бухгалтерская ассо­циация (American Accounting Association — AAA); Комитет по стан­дартам учета бюджетных организаций (Governmental Accounting Standard Board — GASB). Ведущую роль в разработке бухгалтерских стандартов с 1973 г. выполняет Комитет по стандартам финансово­го учета, ставший преемником Комитета по бухгалтерским принци­пам (Accounting Principles Board — АРВ), учрежденного в 1959 г. Аме­риканским институтом дипломированных общественных бухгалте­ров после упразднения его предшественников. Страны — члены ЕС рассматривали использование междуна­родных стандартов как путь гармонизации, который должен остав­лять простор для развития национальных учетных систем и вместе с тем обеспечивать сопоставимость и взаимную увязку различных методологий. В Европейском Сообществе были разработаны и при­няты несколько Директив, посвященных вопросам отчетности и ауди­та. После утверждения их Европейским парламентом государства — члены ЕС должны инкорпорировать их в свое законодательство.

Четвертая директива, принятая в 1978 г., посвящена содержа­нию годовой финансовой отчетности компаний. В ней рассматри­ваются общие методологические основы составления отчетности компаниями стран — членов ЕС, приводятся альтернативные вари­анты форм отчетности: баланса, отчета о прибылях и убытках, ко­торые могут быть выбраны по усмотрению компаний.

В Седьмой директиве, принятой в 1983 г., рассматриваются во­просы составления консолидированной отчетности.

Восьмая директива от 1984 г. охватывает вопросы аудиторской деятельности и квалификации аудиторов. Следует отметить, что многие вопросы, закрепленные в Директивах ЕС, в МСФО решены по-другому. В дальнейшем в соответствии с Директивами в законо­дательства стран — членов ЕС были внесены необходимые измене­ния, позволившие свести к минимуму такие расхождения, сохранив исторический опыт и национальные особенности ведения учета и составления отчетности. Однако в настоящее время идет речь о при­менении МСФО всеми странами ЕС, что потребует дальнейшего изменения законодательства ЕС и входящих в него стран. Програм­ма перехода стран ЕС на МСФО рассчитана до 2005 г.

В Европе также действуют профессиональные учетные органи­зации, одной из которых является Европейская федерация бухгал­теров (Federation des Experts Comptables Europeens — FEE), с целью гармонизации учета проводящая ежегодные форумы бухгалтеров и аудиторов в различных европейских странах.

Великобритания имеет старейшие профессиональные бухгал­терские организации, созданные еще в прошлом веке, такие, как Институт дипломированных бухгалтеров Шотландии (Institute of Chartered Accountants of Schotland — 1854 г.), Институт дипломиро­ванных бухгалтеров Англии и Уэльса (Institute of Chartered Accoun­tants of England and Wales), основанный по указу королевы в 1894 году. Эти организации обладают давним опытом регулирования бухгал­терского учета и разработки собственных национальных бухгалтер­ских стандартов, к которым данные организации приступили еще до появления первого МСФО. Они являются независимыми, не под­чинены никаким государственным органам и ведут активную рабо­ту по развитию методологии учета и отчетности, подготовке ауди­торских кадров. Разработка учетных стандартов в Великобритании началась еще в 1969 г. Комитетом по бухгалтерским стандартам (Accounting Standards Committee — ASC), который контролировали профессиональные организации Британии и Ирландии. Изначаль­но он назывался Консультационным комитетом по бухгалтерским стандартам (Accounting Standards Steering Committee — ASSC), а ини­циатором его создания был Институт дипломированных бухгалте­ров Англии и Уэльса. За период с конца 70-х годов по 1990 г. Коми­тет по бухгалтерским стандартам издал 25 положений по стандарт­ной учетной практике — ПСУП (Statements of Standard Accounting Practice — SSAP), не имевших законодательной силы, но тем не ме­нее принимавшихся во внимание при рассмотрении дел в арбит­ражных судах (перечень SSAP см. в приложении 3 к данной книге). Британские аудиторы должны были давать отрицательное заключе­ние или отказываться от выражения мнения, если достоверность отчетности не могла быть подтверждена при использовании компа­нией методологии, отличной от ПСУП. Комитет по бухгалтерским стандартам прекратил свое существование в 1990 г.; ему на смену пришла независимая организация — Совет по бухгалтерским стан­дартам (Accounting Standard Board — ASB), которая, сохранив зна­чительное число прежних положений, приступила к созданию но­вых документов — стандартов финансовой отчетности — СФО (Financial Reporting Standards — FRS) (перечень FRS см. в приложе­нии 3 к данной книге). Совет по бухгалтерским стандартам принимает активное участие в разработке МСФО. Статус британских стан­дартов финансовой отчетности существенно укрепился, поскольку они были официально признаны Законом о компаниях 1989 г., ко­торый обязал руководство крупных компаний и акционерных об­ществ с ограниченной ответственностью раскрывать в отчетности их соблюдение. На начало 2000 г. действовало 16 СФО, а также не­однократно перерабатывавшийся стандарт по учету для малых пред­приятий и дополнения к ПСУП, изданные Комитетом по бухгалтер­ским стандартам (см. приложение 3).

Совет по бухгалтерским стандартам имеет четыре комитета, а так­же жюри (Review Panel), уполномоченное законом привлекать к су­дебной ответственности директоров компаний за публикацию от­четности, не соответствующей законодательству и не отвечающей требованиям достоверности. Одним из комитетов, входящих в Совет, стала Рабочая группа по оперативным вопросам (Urgent Issues Task Force), в чьи задачи входило достижение консенсуса по наиболее сложным и противо­речивым вопросам бухгалтерского учета и чьи разъяснения и реко­мендации становились обязательными.

Несомненно, большое влияние на систему британского бухгал­терского учета оказали директивы ЕС, повлекшие за собой необхо­димость внесения изменений в законодательство. В связи с чем и был принят Закон о компаниях 1989 г. (пришедший на смену действо­вавшему ранее Закону о компаниях 1985 г.), в котором не только содержатся требования к отчетности компаний, но и закреплены многие концептуальные вопросы учета.

Однако несмотря на то, что названия многих британских и меж­дународных стандартов схожи и в них рассматриваются общие про­блемы, их решение осуществляется по-разному. И крупные между­народные британские компании вынуждены осуществлять рефор­мирование отчетности в соответствии с международными стан­дартами в случаях привлечения капитала на международных рынках и котировки акций на фондовых биржах других стран.

До настоящего времени расхождения между британскими и меж­дународными стандартами сохранялись, в частности, по вопросам учета и оценки основных средств, инвестиций, финансовых инст­рументов, расходов на научно-исследовательские работы, матери­ально-производственных запасов, строительных контрактов, акти­вов и обязательств в иностранной валюте, расходов по займам, а так­же признания доходов, пенсионных отчислений и составления консолидированной отчетности. Наиболее ярко проявляются раз­личия между британскими и международными стандартами в под­ходах к вопросам оценки различных активов, прежде всего основных средств.

Система регулирования бухгалтерского учета и аудита во Фран­ции существенно отличается от англосаксонской модели.

Фундаментом системы учета и аудита во Франции служит Ком­мерческий кодекс (Code de Commerce), законодательно закрепляю­щий необходимость ведения бухгалтерского учета и представления отчетности. Ключевым звеном этой системы является Национальный бухгалтерский кодекс (National Accounting Code, более известен как Plan comptable general). Этот основополагающий документ содер­жит более 400 страниц и включает единый план счетов бухгалтер­ского учета. Кодекс во Франции выполняет те же функции, что стан­дарты в Великобритании, его задачи тесно связаны с задачами национальной статистики и налогообложения. Разработка этого до­кумента и необходимых методологических указаний к нему была возложена на созданный в 1947 г. при Министерстве финансов Фран­ции Национальный совет по бухгалтерскому учету (Conseil national de la comptabilite — CNC), имевший статус правительственного агент­ства. В его работе задействованы правительственные чиновники, представители профессиональных бухгалтерских и аудиторских организаций, составляющие большинство членов, а также предста­вители профсоюзов, компаний, законодательных органов и пр. Ста­тус Совета, несмотря на его меньшую известность на международ­ной арене, можно сопоставить с британским Советом по бухгалтер­ским стандартам (ASB) или американским Комитетом по стандартам финансового учета (FASB).

Две автономные организации, находящиеся под контролем пра­вительства, поделили сферы влияния в области бухгалтерского уче­та и аудита Франции. В компетенции Ассоциации профессиональ­ных дипломированных бухгалтеров (Order des experts comptables et des comptables agrees — OECCA), объединяющей в своих рядах бух­галтеров высшей квалификации, обладающих правом подписи го­довых отчетов, находятся методологические вопросы бухгалтерского учета и подготовка бухгалтерских кадров, Национальный союз ауди­торов (Companie national des commissaires aux comtes — CNCC), соз­данный (намного позже подобных организаций Великобритании) под эгидой Министерства финансов Франции, сосредоточил свои усилия на развитии аудиторской профессии.

Германия имеет давние традиции бухгалтерского дела, оказав­шие влияние на формирование учета в дореволюционной России. Законодательной основой учета и отчетности в Германии является Торговый кодекс, который наряду с другими вопросами регулирует вопросы составления отчетности; в нем детально рассматриваются правила, касающиеся содержания и составления баланса и отчета о прибылях и убытках. В связи с принятием Директив ЕС в немецкое законодательство были внесены необходимые изменения, позволив­шие привести к сопоставимому виду отчетную информацию. В рам­ках реализации Четвертой и Седьмой директив ЕС немецкое балан­совое право было существенно реформировано и закреплено в при­нятом в 1985 г. Законе-директиве о составлении отчетности. В этом документе нашли отражение требования к ведению учета, представ­лению отчетности и аудиту. В Германии действует единый план счетов, на основе которого разработаны отраслевые планы для промышленности, торговли, организаций финансовой сферы в соот­ветствии с Законом-директивой о составлении отчетности.

Огромное влияние на учет и отчетность в Германии оказывает налоговое законодательство, практически запрещающее пользова­ние налоговыми льготами, если они не нашли отражения в бухгал­терском учете.

В связи с отсутствием в Германии официально сформулирован­ных общепринятых бухгалтерских принципов многие спорные во­просы отчетности и учетных данных решаются в суде. Выработкой рекомендаций по бухгалтерскому учету и отчетности, не имеющих обязательного характера, но тем не менее принимаемых во внима­ние при разработке законодательства, занимается Институт бухгал­теров (Institut der Wirtschaftspufer), созданный в 1931 г. Членство в этом Институте осуществляется на добровольных началах. Член­ство же в Палате бухгалтеров (Wirtschaftspruferordnung), созданной в 1971 г. на основе законодательства, является обязательным.

Если попытаться ранжировать различные немецкие источники, регулирующие вопросы ведения бухгалтерского учета и составле­ния отчетности, то по значимости можно выделить следующие груп­пы документов:

1) коммерческие нормативные акты;

2) налоговое законодательство;

3) налоговые инструкции;

4) материалы учетной практики;

5) рекомендации профессиональных организаций.

В немецком законодательстве гораздо большее внимание уде­ляется информации о деятельности компаний, т.е. отчетности, чем организации учета. В книге И. Бетге «Балансоведение» приводится следующее определение отчетности: «Отчетность есть отражение вверенного капитала в том смысле, что внешние пользователи от­четности, так же как и ее составитель, получают настолько полное, ясное и релевантное представление о хозяйственной деятельности организации, что могут составить собственное суждение об управ­ляемом имуществе и полученном с его помощью результате» .

Италия по праву считается родиной бухгалтерского учета, по­скольку еще в конце XV в. францисканский монах-математик Лука Пачоли сформулировал принципы двойной записи в своем «Трак­тате о счетах и записях», опубликованном в Венеции в 1494 г. Однако в дальнейшем лидерство Италии в развитии бухгалтерского уче­та было утрачено, она оказалась последней в числе стран — членов ЕС, внедривших Четвертую директиву.

Законодательной основой итальянской системы учета является Гражданский кодекс, а также указы Президента Республики и прика­зы Министерства финансов, содержащие в том числе рекоменда­ции профессиональных организаций .

В Италии действует профессиональная организация — Нацио­нальный совет специалистов по коммерции и бухгалтерскому учету (Consiglio Nazionale del Dottori Commercialisti e del Ragionaieri — CNDCR), издающая учетные стандарты, отличающиеся очень широ­ким трактованием. Тем не менее эти стандарты используются Ита­льянской национальной комиссией по биржам — CONSOB (Com-missione Nazionale per le Societa e la Borsa — аналог американской SEC). Эта Комиссия оказывает влияние на представление отчетно­сти акционерными компаниями, акции которых котируются на фон­довой бирже.

В Нидерландах, как и в Великобритании, на бухгалтерский учет и отчетность большое влияние оказали законодательство о компа­ниях и профессиональные организации, а не налоговое законода­тельство или требования фондового рынка. До принятия в 1970 г. Закона об отчетности организаций вопросы ведения учета и состав­ления отчетности в Нидерландах практически законодательно не регулировались. Положения данного Закона позднее были включе­ны в Гражданский кодекс и в дальнейшем приведены в соответствие с директивами ЕС. По указанию правительства (после принятия За­кона 1970 г.) под эгидой одного из важнейших правительственных консультативных органов по социально-экономическим вопросам — Социально-экономического совета (Sociaal-Economische Raad — SER) был создан издающий указания по бухгалтерскому учету Совет по годовой отчетности, в состав которого были включены и работода­тели и наемные работники, а также специалисты по бухгалтерскому учету. Однако влияние Совета меньше, чем FASB в США или ASB в Великобритании. Компании не должны в обязательном порядке сле­довать его указаниям, которые расцениваются лишь как мнения влиятельной частной группы, а аудиторы не обязаны констатиро­вать факты несоблюдения рекомендаций Совета. Важной структурой Совета является Нидерландский институт профессиональных бухгалтеров (Royal Dutch Institute of Registered — NIVRA), созданный в 1967 г. после объединения двух старейших учетных организаций. По всеобщему признанию, требования этого Совета к подготовке учетных кадров достаточно высоки.

Влиятельными организациями, выполняющими функцию конт­роля за раскрытием информации и ее соответствием требованиям законодательства, являются Фонд исследований отчетной информа­ции корпораций (Foundation for Investigation of Corporate Informa­tion — SOBI) и Фонд социальной подотчетности (Foundation for Social Accountability — SSA).

Налоговое законодательство, как и требования фондовой бир­жи, оказывает лишь косвенное влияние на бухгалтерский учет в Ни­дерландах.

Заметим, что перечень систем бухгалтерского учета не исчер­пывается системами перечисленных стран.

Унификация систем бухгалтерского учета

Современные международные процессы регулирования бухгал­терского учета и отчетности характеризуются все более широким распространением МСФО. Для выяснения вопроса об использова­нии МСФО и GAAP США в Европе в конце 1999 г. был проведен опрос 509 крупных компаний, расположенных в 17 европейских государ­ствах, из которых на поставленные вопросы ответили 24%; 80% при­нявших участие в анкетировании возражали против принятия «гло­бальных» учетных стандартов, не отражающих европейское влия­ние, а также отмечали, что в каких бы то ни было учетных стандартах должны признаваться различия в условиях, в которых работают ком­пании. Такие важнейшие характеристики обеих систем учета, как надежность, уместность и сопоставимость, были отмечены всеми участниками анкетирования.

В последние пять лет отмечается рост числя использующих МСФО в своей практике европейских компаний, руководство которых счи­тает свой уровень знания МСФО достаточно высоким. Одновремен­но треть компаний либо полностью использует в своей системе GAAP США, либо осуществляет трансформацию отчетности в эту систему, хотя отмечает, что полного знания американских учетных стандар­тов достичь достаточно сложно без помощи внешних экспертов. Если по каким-либо причинам МСФО не займут приоритетного положе­ния, GAAP США могут сделать это де-факто. Такие процессы вызовут трудности финансового характера, обусловленные невозможностью выдачи грантов, ранее выделявшихся Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности американским организациям. Вместе с тем признается преимущество GААР США перед МСФО, поскольку использование первых облегчает доступ к международ­ным финансовым рынкам. Именно мощь американского финансо­вого рынка и влияние Комиссии по ценным бумагам и биржам от­дают компании «во власть» американских стандартов учета.

Процесс унификации систем бухгалтерского учета в разных странах заключается в обеспечении прозрачности отчетности и от­ражении реальной экономической ситуации в компании, что поз­волит пользователям отчетности принимать правильные экономи­ческие решения. Однако любые изменения системы учета являются дорогостоящими и требуют больших временных затрат, в связи с чем должны быть очевидны сопоставимые экономические выгоды та­кой унификации.

Поскольку заинтересованность и активность США в этом про­цессе высока, не исключено возможное объединение МСФО и GААР США в общую систему стандартов. Возможно, в этих условиях меж­дународные рынки капитала, инвесторы и другие пользователи ин­формации будут рассматривать отступления от МСФО как непри­емлемые. При этом внедрение МСФО в конкретной стране вызовет корректировку национального законодательства, национальных учетных норм и правил. Хотя это потребует значительных усилий и средств, улучшение качества представляемой отчетной информа­ции приведет к экономии ресурсов, устранению двойной нагрузки на компании, которые сейчас вынуждены составлять отчетность в си­стеме национальных стандартов и МСФО, будет способствовать, как мы уже говорили, принятию более эффективных управленческих решений.

Все большую роль в регулировании бухгалтерского учета и от­четности в настоящее время играют международные профессиональ­ные организации. Наиболее авторитетными международными орга­низациями в области бухгалтерского учета являются Международ­ная федерация бухгалтеров (International Federation of Accountants — IFAC), объединяющая в своих рядах профессиональные организа­ции около 100 стран, и Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО), созданный в 1973 г. решением Международного конгресса бухгалтеров. Комитет по международ­ным стандартам финансовой отчетности — независимый орган, целью которого является унификация принципов бухгалтерского учета, используемых компаниями во всем мире для составления финансовой отчетности. Этот Комитет объединяет профессиональ­ные организации 103 стран, представляющих свыше 2 000 000 бух­галтеров и аудиторов. Обе названные организации тесно сотрудни­чают, но первая занимается разработкой стандартов по аудиту, а вто­рая — разработкой стандартов финансовой отчетности. Сейчас разработан 41 МСФО, где рассмотрены наиболее важные вопросы методологии финансового учета и отчетности (см. приложение 4 к данной книге).

В настоящее время одной из наиболее актуальных проблем яв­ляется сопоставимость и достоверность отчетных данных о деятель­ности компаний, что обусловливается интернационализацией хо­зяйственных связей, возросшими информационными потребностя­ми и возможностями государств и отдельных фирм. Несмотря на широкомасштабные интеграционные процессы в области бухгал­терского учета и позитивное отношение к принятию МСФО со сторо­ны международных и национальных профессиональных организа­ций (так, Международная организация по биржам — IOSCO акцеп­товала 20 МСФО), фондовых бирж, межнациональных корпораций, еще сохраняются существенные различия в методологии и техно­логии бухгалтерского учета в различных странах, объясняемые на­циональными, историческими, культурными традициями и особен­ностями. Например, бухгалтерский учет в США имел более 255 от­личий от МСФО, не меньше их было и в таких странах с развитой рыночной экономикой, как Великобритания, Германия и Франция.

С 1972 г. в работу по регулированию бухгалтерского учета была вовлечена Организация Объединенных Наций. Группа экспертов по международным стандартам финансовой отчетности, созданная при ООН, выпустила ряд докладов по наиболее актуальным вопросам бухгалтерского учета. Организация экономического сотрудничества и развития — ОЭСР финансирует подготовку исследований по во­просам унификации отчетности.

1.9 ВЛИЯНИЕ ИНФЛЯЦИИ НА ДАННЫЕ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Сопоставимость данных отчетности

В бухгалтерской отчетности организации должна быть обес­печена сопоставимость отчетных данных с показателями за со­ответствующий период предьщущего года исходя из изменений учетной политики, законодательных и иных актов.

Если данные за период, предшествовавший отчетному, не­сопоставимы с данными за отчетный период, то первые из на­званных данных подлежат корректировке исходя из правил, ус­тановленных нормативными актами системы нормативного ре­гулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. Каж­дая корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бух­галтерскому балансу и отчету о финансовых результатах вместе с указанием ее причин .

Содержание формы бухгалтерского баланса, отчета о прибы­лях и убытках и пояснений к ним применяется последовательно от одного отчетного периода к другому .

До составления заключительного баланса обязательна сверка оборотов и остатков по аналитическим счетам Главной книги либо другого аналогичного регистра бухгалтерского учета на конец отчетного года.

Для сопоставимости данных баланса на начало и конец года номенклатура статей утвержденного бухгалтерского баланса за предыдущий отчетный год должна быть приведена в соответствие с номенклатурой и группировкой разделов и статей в них, уста­новленных для бухгалтерского баланса на конец года .

По каждому числовому показателю бухгалтерской отчетнос­ти, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные как минимум за два года — отчетный и предшествовавший отчетному.

Статьи бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и других отдельных форм бухгалтерской отчетности, которые в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету подлежат раскрытию и по которым отсутствуют числовые значения акти­вов, обязательств, доходов и расходов и иных показателей, про­черкиваются (в типовых формах) или не приводятся (в формах, разработанных самостоятельно, и в пояснительной записке) .

Инфляция — это проблема и экономическая, и политичес­кая. Инфляция — понятие международное, и Россия здесь не исключение. Если сложившиеся сейчас темпы инфляции невы­соки, то завтра они могут снова возрасти, так как экономика развивается по спирали. При любом событии кумулятивный эф­фект от инфляции значителен и значительны искажения, вы­зываемые ею в учете, в котором активы оценены по первона­чальной стоимости. Это ведет к регистрации «фиктивной» сум­мы прибыли, скрывает уменьшение стоимости капитала и де­лает недействительными многие аналитические показатели.

Инфляция действует как «налог» на остатки денежных средств. Она является достаточно разорительным «налогом», потому что вызывает убытки по денежным активам, уменьшение прибыли на собственный капитал и значительные изменения стоимости (в денежном выражении) других активов, а также неопреде­ленность и риски.

Влияние изменений уровня цен на финансовое положение организации зависит и от степени изменения уровня цен, и от структуры активов и пассивов. Изучение инфляции показало, что она может вызывать значительные изменения в отчетных производственных и финансовых результатах.

В 1990 г. был принят международный стандарт № 29 (IAS 29-90" «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции». Он был принят в дополнение к уже существующим стандартам бухгалтерского учета № 15 «Информация, отражающая влияние изменения цен» и № 21 «Влияние изменений валютных курсов».

В IAS 29-90 сказано, что в условиях инфляции финансовые отчеты имеют смысл только тогда, когда они выражены в еди­ницах измерения, типичных на момент представления балансо­вого отчета. Итоговые суммы в балансовом отчете не всегда вы­ражены в единицах измерения, соответствующих времени со­ставления отчета, и уточняются путем введения общего индек­са цен.

В стандарте № 29 приведены характеристики экономической ситуации страны, которую можно отнести к подверженной ги­перинфляции:

1. Кумулятивные темпы инфляции за три года приближаются или превышают 100%.

2. Процентные ставки, зарплата и цены связаны с индексом цен.

3. Население в целом рассматривает количество денег не с позиций местной валюты, а с позиций относительно стабиль­ной иностранной валюты. Цены могут устанавливаться с учетом этой валюты.

4. Большинство населения предпочитает вкладывать свои сбе­режения не в деньги, а в имущество или относительно стабиль­ную иностранную валюту. Суммы имеющейся местной валюты немедленно вкладываются для поддержания покупательского спроса.

5. Продажа и покупка в кредит производятся по ценам, кото­рые должны компенсировать ожидаемое снижение покупатель­ной способности в течение периода кредитования, даже если он короткий.

Основным признаком инфляции является рост цен в сред­нем, т.е. увеличение усредненной цены всей номенклатуры товаров, выбранных в качестве базы выявления уровня инф­ляции. Не существует формальной нижней границы измене­ния цен, которая могла бы использоваться как критерий ин­фляции. Различают несколько уровней инфляции, которые можно классифицировать (см. табл. 1 ).

Небольшая инфляция считается допустимой и даже полез­ной, так как побуждает владельцев денег к инвестированию их в прибыльные организации, поскольку находящиеся без дви­жения деньги быстро теряют в цене. Высокая инфляция отрица­тельно влияет на весь воспроизводственный процесс и является дестабилизирующим фактором развития производства и устой­чивости финансового положения фирмы.

Классификация уровней инфляции Таблица 1

Изменение цен за год, %	Индекс инфляции за год (разы)	Уровень инфляции
1	1.01	Низкая
10	1.1	Ползучая
100	2	Галопирующая
1000	11	Гиперинфляция
10000 и более	101	Суперинфляция

Согласно IAS 29-90 денежные пункты бухгалтерского балан­са не пересматриваются, поскольку они уже выражены в еди­ницах измерения, соответствующих времени составления балан­сового отчета.

Под этими пунктами понимают имеющиеся денежные сред­ства и источники поступления денежных выплат.

Другие неденежные активы и задолженности пересчитыва­ются. Большую часть неденежных пунктов указывают по себе­стоимости с учетом обесценивания. Следовательно, эти пункты выражены в текущих ценах на момент их приобретения.

Пересчитанная (уменьшенная) стоимость по каждому пунк­ту устанавливается путем прибавления к его прежней стоимос­ти накопленной суммы обесценивания общего индекса цен, дей­ствующего с момента приобретения до момента составления балансового отчета.

Так, переоцениваются за период с момента их приобретения и до начала переоценки:

* имущество;

* основные производственные средства;

* оборудование;

* инвестиции;

* перечень сырьевых ресурсов и активы в виде товаров;

* «гудвилл» (накопленные нематериальные активы органи­зации, деловая репутация);

* патенты;

* торговые марки и т.д. Общий индекс цен может не применяться в течение всего периода переоценки имущества, основных производственных средств, оборудования.

В этих редких случаях может возникнуть необходимость в ис­пользовании оценок, основанных, к примеру, на динамике обменного курса между денежной единицей, в которой состав­лен отчет, и относительно стабильной иностранной валютой.

Пересчитанная сумма неденежного актива уменьшается в со­ответствии с принятым международным учетным стандартом, если она превышает сумму покрытия из будущего актива (вклю­чая продажу или другой вид реализации). Следовательно, в та­ких случаях предусмотренная стоимость имущества, основных производственных средств и оборудования, «гудвилла», патен­тов и торговых марок уменьшается до размеров покрытия.

Пересмотренные суммы товарных запасов уменьшаются до значений и чистой стоимости реализации, а пересмотренные размеры текущих инвестиций уменьшаются до значений их ры­ночной стоимости.

В отчете о прибылях и убытках все суммы, подлежащие пере­смотру и пересчету в текущие денежные единицы, имеющие место на момент представления балансового отчета, уточняют­ся с помощью общего индекса цен.

Пересчет финансовых отчетов требует применения общего индекса цен, который отражает изменения в общей покупа­тельной способности. Желательно, чтобы все организации, пред­ставляющие отчеты в валютных единицах экономики, подвер­женной гиперинфляции, применяли один и тот же индекс.

В международной практике в основном распространены два метода корректировки влияния изменяющихся цен на статьи бухгалтерской отчетности. Эти методы основаны на двух моде­лях учета:

* модель учета в постоянных ценах (или учет общего уровня цен). Она оставляет первоначальную стоимость активов не­изменной, но преобразует единицу измерения в постоян­ные (сопоставимые) цены;

* модель учета в текущих ценах. При использовании этой модели, наоборот, первоначальную стоимость пересчиты­вают в текущие цены.

Основной целью бухгалтерской отчетности, выраженной в постоянных ценах, является представление ее в единообразных единицах покупательной способности, а не в денежных едини­цах, которые искажают сравнения по периодам.

1. Использование модели постоянных цен. На индекс инфля­ции корректируются только неденежные статьи баланса (основ­ные средства, нематериальные активы, сырье, материалы и другие ценности, затраты в незавершенном производстве, го­товая продукция, товары). Для пересчета статей баланса в денежные единицы в сопоставимых ценах используется общая формула:


А'=


-

где А' — реальная (пересчитанная) величина какой-либо статьи баланса;

A_t — номинальная величина статьи по данным бухгалтерского учета;

Jp_l — индекс инфляции на момент (за период) анализа; Jp₀ — индекс инфляции в базисном периоде или на начальную дату составленного баланса.

Например, величина готовой продукции по данным бухгал­терского баланса на конец 2000 г. составила 95 167 тыс. руб. Что­бы привести эту величину в сопоставимые с началом года цены, необходимо:

, 95 167

Л'= ———— = 109 623 тыс. руб. 1,185

1,365

Полученную величину уже можно использовать для анализа по сравнению с началом 2000 г.

Пересчет основных средств, нематериальных активов, сырья и материалов, в сопоставимые цены осуществляется сле­дующим образом:

1) все объекты группируются по годам их приобретения;

2) для каждого года стоимостная оценка вида актива пере­считывается с помощью индекса цен текущего года и года при­обретения активов;

3) полученные (пересчитанные) результаты суммируются.

Инфляция влияет и на сумму полученной прибыли. Предпо­ложим, что организация затратила на производство и реализа­цию продукции в отчетном году 37 822 тыс. руб., а выручка со­ставила 106 969 тыс. руб. Следовательно, доход составляет69 147 тыс. руб. (106 969 — 37 822). Но мы знаем, что индекс инфляции в 2000 г. составлял 1,185, значит, себестоимость реализации необходимо скорректировать. Поэтому организации если она не хочет допустить сокращения своего производства придется уменьшить доход на 6997 тыс. руб. (69 147 - [106 969 -- (37 822 х 1Д85) = 62 150]).

Кроме того, на сумму выручки (106 969 тыс. руб.) также влияют цены, но цены реализации. О том, как проанализировал это влияние, см. главу 3, параграф 5.

Следует помнить, что общий индекс цен может не отражай реальных изменений в стоимости разных видов основных средств Поэтому стоимость основных средств пересчитывается по спе­циальным коэффициентам переоценки.

Использование модели текущих цен. Этот метод является более точным, но и более трудоемким. Трудоемкость его заклю­чается в том, что корректировка статей баланса производится по разным видам индексов цен (индекс роста цен по сырью и материалам, и т.д.), которые отличаются от общего индекса цен (/). Кроме того, для расчета необходимо знать ин­дексы цен и на конец года, и в среднем за год. Остатки по неде­нежным счетам на конец года умножаются на соответствующее отношение индекса цены данного вида актива на конец года к индексу цены этого же актива в среднем за год (А' = A_l x J_p IJ_р, где J_p — средний индекс цен за год). И так по каждому виду неденежных активов. Затем все пересчитанные суммы складыва­ются, и получается реальная стоимость активов в текущих ценах.

Этот метод целесообразно применять тогда, когда цены на разные группы товарно-материальных ценностей растут неоди­наково.

Стоимость основных средств корректируется точно так же, и, кроме того, корректируется и сумма накопленного износа.

В качестве текущей стоимости могут использоваться:

1) восстановительная стоимость любых видов активов — та сумма, которую платят на рынке за аналогичные ценности, за вычетом износа;

2) ликвидационная стоимость — та сумма, которая выражает потенциальную чистую текущую цену продажи активов, за вы­четом затрат на их доработку и реализацию;

3) экономическая стоимость — это дисконтированная оцен­ка будущих чистых поступлений, полученных от использования активов.


1.10 Формы отчетности, раскрывающие финансовое состояние организации.

Финансовое состояние предприятия характеризуется составом и размещением средств, структурой их источников, скоростью оборота капитала, способностью предприятия погашать свои обязательства в срок и в полном объеме, а также другими факторами.

Достоверная и объективная оценка финансового состояния предприятия нужна многим пользователям.

Одной из основных форм периодической и годовой отчетности является бухгалтерский баланс. Это - основной источник информации, на базе которого раскрывается финансово-хозяйственная деятельность экономического субъекта.

Для понимания содержащейся в нем информации важно знать не только структуру бухгалтерского баланса, порядок оценки в балансе имущества, обязательств, расчетов, но и основные взаимосвязи между отдельными показателями, отдельные ограничения, присущие только бухгалтерскому балансу.

Современное содержание актива и пассива баланса ориентировано на представление информации ее пользователям и, прежде всего, внешним пользователям. Отсюда высокая степень аналитичности статей, которые раскрывают состояние дебиторской и кредиторской задолженности, формирование собственного капитала и отдельных видов резервов, образованных за счет текущих издержек или прибыли предприятия. Внутренние взаимосвязи, свойственные балансу:

1. Сумма всех разделов актива баланса равна сумме всех разделов пассива баланса. Это связано с сущностью самого баланса.

2. Размер собственного капитала (III раздел пассива) больше величины внеоборотных активов (I раздел актива). Это не требует доказательств, поскольку принято считать, что основная деятельность субъекта невозможна без наличия оборотных средств. Предполагается, что за счет собственного капитала формируется недвижимое и движимое имущество. Соотношение этих частей имущества определяется отраслевыми особенностями. Разница между co6cтвенным капиталом и величиной внеоборотных активов представляет собой размер собственных оборотных средств.

3. Исходя из предположения, что оборотные активы в основном приобретаются за счет собственных источников, их величина (II раздел актива баланса) при нормальных условиях функционирования организации должна быть больше суммы заемных средств (V раздел пассива баланса). В странах с рыночной экономикой принято считать нормальным соотношение

60 : 40.

При составлении бухгалтерского баланса необходимо иметь в виду следующее:

- данные бухгалтерского баланса на начало года должны соответствовать данным на конец прошлого года (с учетом произведенной реорганизации);

- не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими Положениями по бухгалтерскому учету;

- соответствующие статьи бухгалтерского баланса должны подтверждаться данными инвентаризации имущества, обязательств и расчетов;

Инвентаризация проводится в порядке, установленном приказом Минфина России от 13 июня 1995 года №49 "Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств" с учетом требований и норм Федерального закона "О булгалтерском учете".

До составления заключительного баланса обязательна сверка оборотов и остатков по счетам Главной книги или другого аналогичного регистра бухгалтерского учета на конец отчетного года. Правила оценки статей баланса определены Федеральным законом РФ "О бухгалтерском учете" и действующими нормативными документами (Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ). Отдельные показатели отражаются в оценке «нетто», то есть за минусом регулируемой величины.

Например, основные средства за минусом начисленного износа, нематериальные активы - за минусом начисленной амортизации, дебиторская задолженность - за минусом резервов по сомнительным долгам. Необходимо иметь в виду, что:

• по отдельным объектам нематериальных активов амортизация не начисляется (товарные знаки, знаки обслуживания);
  
• по объектам жилого фонда амортизация отражается на забалансовом счете (014 «Износ жилищного фонда») по окончании года;
  

- в размере фактических затрат на приобретение в балансе отражается стоимость земельные участков, объектов природопользования, приобретенных организацией о собственность в соответствии с законодательством (износ по этим объектам не начисляется);

- если организации создается в установленном порядке в конце отчетного года резерв сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги за счет финансовых результатов - дебиторская задолженность, по которой созданы резервы, в годовом бухгалтерском балансе уменьшается на сумму этих резервов (без корреспонденции по соответствующим счетам учета дебиторской задолженности и счете 63 "Резервы по сомнительным долгам"). В пассиве баланса сумма образованного резерва по сомнительным долгам отдельно не отражается;

• организация, имеющая вложения в акции других организаций, котирующихся на бирже или специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется, имеет право создавать резерв под обесценение вложений в ценные бумаги за счет финансовых результатов. В случае, если такой резерв создан в конце отчетного года в связи с тем, что рыночная стоимость акций ниже их балансовой стоимости, в годовом бухгалтерском балансе остатки финансовых вложений отражаются по рыночной стоимости без корреспонденции на соответствующих счетах. В пассиве баланса сумма образованного резерва не отражается;
  
• сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты, комплектующие изделия, запасные части, тара, используемая для транспортировки и упаковки продукции (товаров) и другие материальные ресурсы отражаются в бухгалтерском балансе по их фактической себестоимости (п.58 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и в РФ);
  

Готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и другие затраты на производство продукции либо по прямым статьям затрат.

Товары в организациях, занятых торговой деятельностью, отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости их приобретения. При учете организацией, занятой розничной торговлей, товаров по продажным ценам, разница между стоимостью приобретения и стоимостью по продажным ценам (скидки, накидки) отражаются в бухгалтерской отчетности отдельной статьей.

Отгруженные товары, сданные работы и оказанные услуги отражаются в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) полной себестоимости, включающей наряду с производственной себестоимостью затраты, связанные с реализацией (сбытом) продукции, работ, услуг, возмещаемых договорной (контрактной) ценой.

Незавершенное производство отражается в оценке, принятой в организациях при формировании учетной политики; в единичном производстве - по фактическим затратам, а в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе;

по плановой (нормативной) себестоимости;

по прямым статьям расходов;

по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

Необходимо иметь в виду, что, если в течение года снизились цены на отдельные виды сырья, материалов, готовой продукции, товаров или они морально устарели, частично потеряли свое первоначальное качество и цена их возможной реализации на конец отчетного года оказалась ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), - в бухгалтерском балансе они могут быть отражены по цене их возможной реализации. Разница должна быть отнесена на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческих организаций (п. 62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ).

Этот порядок возможного изменения стоимости остатков запасов сохранен и Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/98, которое действует с 01.01.1999 г. (утверждено приказом Минфина России от 15.06.1998 г. № 25 н).

В целях обеспечения реальности данных годового баланса организации предусмотрена оценка материально-производственных запасов (кроме оборудования к установке) по цене возможной реализации, если она окажется ниже стоимости их заготовления (п.11). Сумма уценки подлежит отнесению на финансовые результаты организации, но не учитывается для целей налогообложения.

В соответствии с принципом начисления (временной определенности фактов хозяйственной деятельности) все обязательства организации должны показываться на конец каждого отчетного периода (отчетную дату) в размере, установленном договором (соглашением) с учетом причитающихся на отчетную дату процентов (доходов) кредитору (заимодавцу).