Учетная политика коммерческих организаций: методология формирования и механизм реализации

Вид материала

Содержание

Подобный материал:

1 2 3 4

Глава 1. Учетная политика как системообразующий фактор бухгалтерского учета в организации

1.1 Учетная политика в обеспечении потребности пользователей экономической информации

1.2. Понятие и значение аспектов учетной политики в стратегии развития предприятия

1.3. Влияние учетной политики на налоговые обязательства и показатели бухгалтерской финансовой отчетности предприятия

Глава 2. Методология формирования и раскрытие нормативно рекомендуемых аспектов учетной политики

2.1. Формирование и раскрытие методического аспекта учетной политики

2.2. Формирование и раскрытие налогового аспекта учетной политики

2.3. Формирование и раскрытие организационного и технического аспекта учетной политики

Глава 3. Методология формирования и раскрытие аспектов учетной политики, способствующие формированию эффективной стратегии организации

3.1. Формирование и раскрытие управленческого аспекта учетной политики

3.2. Правила формирования и раскрытия аналитического аспекта учетной политики

3.3. Особенности формирования и раскрытия международного аспекта учетной политики

Глава 4. Теория и методология аудита учетной политики

4.1. Исходные теоретические основы аудита учетной политики

4.2. Методология организации аудита учетной политики

4.3. Влияние учетной политики на качество и полноту предоставления информации

Глава 5. Методология внешнего и внутреннего аудита учетной политики

5.1 Процесс планирования аудита учетной политики

5.2 Аудит обоснованности и рациональности внешнего аудита учетной политики

5.3. Методология внутреннего аудита формирования и раскрытия учетной политики

Заключение

Список использованных источников

Приложения.

ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ,
ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

Проведенное диссертационное исследование, а также основные идеи, выводы и рекомендации, выносимые на защиту, условно можно разделить на ряд взаимосвязанных групп теоретических, методологических и организационно-методических проблем.

Выполненное исследование формирования, раскрытия и аудита учетной политики и связанных с ней экономических отношений позволяет сформулировать следующие группы проблем, имеющих научное и практическое значение для развития российского бухгалтерского учета и аудита на современном этапе.

1. Разработка понятийного аппарата и теоретической базы учетной политики в комплексе как системообразующего фактора бухгалтерского учета в организации.

Существование разных видов учета вызвано потребностью максимально удовлетворить интересы разных групп пользователей учетной информации, что, в свою очередь, определяет особенности учетной политики, в которой реализуется стратегия предприятия, а также требования своевременного формирования экономической информации, ее достоверности, доступности и полезности для пользователя. Заинтересованными могут быть сторонние пользователи информации с косвенным финансовым интересом, сторонние пользователи информации с прямым финансовым интересом, а также внутренние пользователи информации.

В настоящее время предприятия уделяют большое внимание стратегии развития, основное содержание которой учитывается при формировании учетной политики. Сравнительный анализ ПБУ 1/98 и 1/2008 "Учетная политика организации" показал, что понятие учетной политики, приведенное в частности, в ПБУ 1/2008, недостаточно отражает изменения в законодательстве и в содержании официальной внешней бухгалтерской отчетности. Не умаляя достоинства определений учетной политики ведущих ученых и в отличие от существующего в Положении, нами сформулировано собственное определение: учетная политика это способы ведения учета, направленные на достижение эффективности стратегии организации, и их влияние на налоговые обязательства, показатели внешней и внутренней отчетности.

Традиционный взгляд о том, что предприятия обязаны составлять приказ по учетной политике для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения, является дискуссионным. В действительности существует ряд факторов, позволяющих утверждать, что такой подход к учетной политике изжил себя, что связано с большими затратами на ее формирование. Поэтому целесообразней сформировать единую учетную политику, охватив и затронув все виды учета: финансовый, налоговый, управленческий, международный. Более того, такой документ даст возможность применить на предприятии систему диагностики финансового состояния.

Как известно, на многих российских предприятиях до сих пор к формированию учетной политики относятся как к повинности, требуемой законодательством, как к формально необходимому документу.

В этой связи следует выделить два вида учетной политики: формальную и эффективную. Эффективную учетную политику необходимо определить как закрепленную внутренней документацией совокупность принципов, приемов и правил ведения учета, которая должна соответствовать стратегии развития предприятия и способствовать получению максимального эффекта от функционирования системы учета в рамках действующего законодательства.

Формирование учетной политики - многоплановый творческий процесс, от результатов которого зависит порядок функционирования учетной системы как минимум на один год. Основные этапы разработки учетной политики представлены на рис. 1.

На всех этапах существуют свои сложности, однако наиболее трудоемким и долговременным является второй этап - текущий, когда необходимо выбрать именно те элементы, которые позволят получить максимальный эффект от функционирования учетной системы.

Рис.1. Основные этапы разработки учетной политики

Исходя из вышеизложенного, представляется возможным отметить, что назревает необходимость сформировать учетную политику, основываясь на аспекты, разделив их на рекомендуемые нормативно (которые находят отражение в ПБУ 1/2008) и аспекты, способствующие формированию эффективной стратегии организации, но имеющие не менее важное значение для внешних и внутренних пользователей. Кроме того, формированию и раскрытию тех и других аспектов учетной политики в данном нормативном акте, уделено недостаточно.

В результате проведенного исследования было доказано, что коммерческим организациям целесообразней формировать семь аспектов учетной политики: методический, организационный, технический, налоговый, управленческий, аналитический и международный, которые представлены на рис. 2.

Заметим, что методический, организационный, технический и налоговый мы отнесем к аспектам, базирующихся на нормативном регулировании. Управленческий, аналитический и международный аспекты относятся к разрабатываемым самостоятельно, но способствующие формированию эффективной стратегии организации, т.к. многие предприятия разрабатывают системы управленческого

Рис.2. Аспекты учетной политики

учета и отчетности, заказывают высоко затратные программы по анализу финансового состояния и трансформации своей отчетности по международным нормам. Однако, проводить реформу учета и отчетности необходимо на всех российских предприятиях. Недостаточно иметь данные только бухгалтерского финансового и налогового учета. Кроме них, в настоящее время управленческий учет, анализ и применение МСФО в полном объеме формируют картину о предприятии.

В этой связи, для удобства наличия информации высокоэффективным является составление учетной политики в одном документе в разрезе всех аспектов. Особенно это касается пользователей экономической информации организации.

Проведенное исследование позволяет утверждать, что все пользователи имеют цель в использовании информации, отраженной в учетной политике. Преимущество формирования учетной политики по аспектам заключается в том, что каждому пользователю можно представить тот аспект, который его интересует в большей степени. Таким образом, учетная политика является инструментом менеджмента качества управления хозяйствующим субъектом.

На основе анализа содержания нормативных актов сделан вывод о целесообразности внесения изменений в ПБУ 1/2008, с выделением аспектов учетной политики, обязательных для раскрытия и рекомендуемых автором для пользователей. В работе обоснована необходимость определений, целей и задач аспектов учетной политики на нормативном уровне (таблица 1).

Таблица 1. Характеристика аспектов учетной политики

Аспект учетной политики	Определение	Цель	Задачи
Методический	Совокупность возможных способов ведения учета, наиболее отвечающий специфике организации и интересам пользователей	Рациональность в способах ведения учета	● Определение объекта учета, подлежащего отражению в учетной политике ● Выбор из имеющихся способов более рациональный для организации ● Определение влияния выбранного способа на бухгалтерскую финансовую отчетность организации
Налоговый	Совокупность способов учета, влияющих на формирование налогооблагаемых показателей организации	Оптимизация налогооблагаемых показателей при помощи выбора способа учета	● Выбор режима налогообложения (общий или специальный) ● Определение объекта налогообложения, подлежащего отражению в учетной политике ● Выбор более рациональный для организации из имеющихся способов ● Определение влияние выбранного способа на налоговую отчетность организации
Технический	Форма реализации аспектов учетной политики	Раскрытие учетной политики в разрезе всех ее аспектов	● Разработка рабочих планов счетов ● Разработка форм первичных документов ● Разработка и утверждение графиков документооборота ● Разработка и утверждение структуры учетных регистров ● Утверждение графика инвентаризации имущества и обязательств ● Разработка форм отчетности
Организационный	Способы организации ведения бухгалтерского учета, выражающиеся в порядке ведения бухгалтерского учета	Построение рациональной организации бухгалтерского учета, основанной на локальном документе - учетная политика организации	● Разработка оптимального графика документооборота и его движение по бухгалтерско-финансовой службе ● Подготовка пакетов документов по учетной политике, носящих организационно-распорядительный характер
Управленческий	Принятая совокупность способов ведения учета, калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг и составления внутренней отчетности с целью контроля и управления деятельностью организации	Обеспечение адекватного и стандартизованного отражения в учёте и отчетности особенностей бизнеса предприятия и его подразделений	● Перечень и номенклатура счетов управленческого учета ● Определение порядка признания доходов и расходов предприятия ● Оценки активов и обязательств ● Способ выделения прямых и косвенных затрат подразделений
Аналитический	Формирование информационной базы с целью проведение анализа	Оценка за деятельностью бизнес-единиц и предприятия в целом для реализации стратегия развития	● Определение перечня экономических показателей ● Способы определения вероятности банкротства ● Создание сектора раскрытия учетной политики
Международный	Совокупность способов и процедур, применяемых при составлении бухгалтерской отчетности основанных на профессиональном суждении	Составление отчетности в соответствии с МСФО	● Выбор объекта учета, подлежащего отражению в учетной политики в соответствии с МСФО ● Выбор из имеющихся способов в МСФО более рациональный для организации ● Расчет влияния выбранного способа на бухгалтерскую финансовую отчетность организации.

Анализ содержания специальной литературы позволяет констатировать, что оценка формирования и раскрытия учетной политики зависит от масштабов бизнеса, в связи с чем можно сделать вывод, что учетная политика и хорошо отлаженная система учета и управления - залог рационального функционирования предприятия, то инвестирование средств в разработку учетной политики принесет организации не только ожидаемый доход и стабильную прибыль, но и, как следствие, повышение эффективности и развитие бизнеса.

Следующим этапом проведения исследования, рассмотрено влияние методов учета на налоги, уплачиваемые коммерческими организациями, а именно оптимизация налога на прибыль и налога на имущество посредством рационально сформированной учетной политики, проведено сравнение вариантов расчета стоимости материально-производственных запасов и определена сумма налоговой экономии.

В исследовании обоснована важность и доказано влияние воздействия учетной политики на показатели бухгалтерской отчетности, зависящие от ее выбора. По каждому элементу учетной политики указываются допустимые законодательством варианты для их раскрытия и влияние на соответствующий показатель бухгалтерской отчетности. Анализ деятельности предприятий позволил сделать вывод, что в основном на показатели бухгалтерской отчетности оказывает влияние методический аспект учетной политики, поэтому его формированию в приказе по учетной политике уделяется пристальное внимание. Это внимание отчасти объясняет ситуацию, когда разработчики данного приказа игнорируют организационный, технический, налоговый и аналитический аспекты, что негативно сказывается на выражение мнения аудитора при аудите учетной политики.

2. Разработаны основы и методологические подходы к формированию и раскрытию нормативно рекомендуемых аспектов учетной политики.

Особое значение в диссертации уделено методическому аспекту учетной политики, который является одним из главных составляющих организации бухгалтерского учета на предприятии, от него зависит правильность построения системы показателей бухгалтерской финансовой отчетности. Анализируя действующее ПБУ 1/2008, необходимо отметить, что формированию и раскрытию методического аспекта учетной политики в данном нормативном акте уделено недостаточно внимания. Данный анализ позволил выявить методический аспект в пунктах 4, 7, 13-16, 17, 18 и 24 ПБУ 1/2008.

Важным моментом в формировании этого аспекта является его определение, которое в экономической и нормативной литературе отсутствует. Считаем это неправомерным, поэтому предлагаем внести следующие изменения и дополнения в ПБУ 1/2008:

- во-первых, включив определение методического аспекта (таблица 1);

- во-вторых, четко обозначить цель и задачи методического аспекта учетной политики (таблица 1).

- в-третьих, изменить пункт 18 дополнив его особенностью учета поступления амортизируемого имущества, к которому относится не только обычные основные средства, нематериальные активы, но и имущество, приобретенное для передачи в лизинг, а также правилами формирования первоначальной стоимости перечисленных внеоборотных активов.

Итак, на основе вышеизложенного, предлагаем следующую трактовку пункта 18: "к способам ведения бухгалтерского учета, принятым при формировании учетной политики организации и подлежащим раскрытию в бухгалтерской отчетности, относятся способы учета поступления и амортизации амортизируемого имущества; оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции; признания выручки от продажи продукции, товаров, работ, услуг; способ учета затрат; учет расчетов с бюджетом по налогам; учет резервов в т.ч. по сомнительным долгам и другие способы, отвечающие требованию, приведенному в пункте 17 настоящего Положения."

Таким образом, организация должна в обязательном порядке отразить все перечисленные выше способы и прописать в учетной политике. Составляющие элементы методического аспекта учетной политики разработаны и представлены в таблице диссертации. Неоспоримым является тот факт, что наиболее существенными элементами учетной политики является отражение способов определения первоначальной и остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов, а также способа начисления амортизации по ним, т.к. они являются расчетными показателями при определении налога на имущество. Помимо этого, в методическом аспекте необходимо предусмотреть способ списания производственных запасов, ибо влияние этого элемента велико в части расчета налога на прибыль.

При изучении влияния того или иного метода на финансовые результаты, статьи отчетности и показатели деятельности организации все элементы учетной политики были классифицированы по следующим группам:

1) элементы, не оказывающие влияния на финансовые результаты и статьи отчетности;

2) элементы, по которым невозможно дать однозначную оценку влияния;

3) элементы с прогнозируемым влиянием на отчетность и финансовые результаты, которые, в свою очередь, делятся на:

- элементы учетной политики с долгосрочным периодом воздействия на отчетность (более 12 мес);

- элементы учетной политики с краткосрочным периодом воздействия на отчетность (менее 12 мес).

От перечисленных элементов зависит только процесс обработки учетной информации, на финансовые результаты они влияния не оказывают. Такие элементы как способ учета начисления амортизации нематериальных активов, приобретения материалов, выбытия основных средств также влияют на аналитичность исходящих данных.

Элементы учетной политики, по которым невозможно дать однозначную оценку влияния: так как их выбор может быть обусловлен только спецификой организации.

В ПБУ 1/2008 отсутствует напоминание о налоговом аспекте учетной политики. В работе рассмотрен налоговый аспект учетной политики, инструментами формирования которого являются ст. 3 и ст. 11 НК РФ. Предлагаем внести в ПБУ 1/2008 данный аспект, а также выделить цель и задачи формирования налогового аспекта учетной политики.

Выделены элементы налогового аспекта учетной политики и даны рекомендации по его формированию и раскрытию на основе анализа арбитражной практики. Исходя из изложенного, сделан вывод о том, что, несмотря на большую гибкость бухгалтерского учета в сравнении с налоговым учетом, налоговый аспект учетной политики оставляет определенный простор для формирования бухгалтером профессионального суждения.

В ПБУ 1/2008 отводится значительная роль организационному аспекту учетной политики, но разработчики, по аналогии с методическим аспектом не дали ему определение. Организационный аспект учетной политики является своеобразным менеджментом качества бизнеса организации.

Как видно из задач, стоящих перед организационным аспектом учетной политики, он оказывает влияние на все остальные ее аспекты (таблица 2).

Таблица 2. Влияние организационного аспекта учетной политики на остальные ее составляющие

Название аспекта, подвергающегося влиянию организационного аспекта	Последствия указанного влияния
Методический	Утверждается бухгалтерско-финансовая служба, сектор раскрытия учетной политики
Налоговый	Утверждается отдел налоговых начислений в составе бухгалтерско-финансовой службы, режим налогообложения
Технический	Утверждается форма учета, рабочий план счетов методического, налогового и управленческого аспекта, график документооборота, налоговые и бухгалтерские регистры, график инвентаризации, система отчетных показателей, отдел внутреннего аудита (ОВА)
Управленческий	Утверждается управленческая служба в составе бухгалтерско-финансовой службы с присвоением уровня секретности (коммерческая тайна)
Международный	Утверждается сектор МСФО в составе бухгалтерско-финансовой службы
Аналитический	Утверждается СРУП в ОВА, система аналитических показателей

Анализ таблицы позволяет утверждать, что наибольшее влияние на организационный аспект оказывает технический, поэтому их целесообразно рассматривать последовательно. Следующим этапом формирования организационного аспекта является определение его элементов: организационная форма бухгалтерской службы; уровень централизации; структура бухгалтерской службы; внутрипроизводственный контроль; дата представления бухгалтерской отчётности; порядок рассмотрения и утверждения годовой бухгалтерской отчётности.

В рамках организационного аспекта целесообразно оптимизировать финансово-бухгалтерскую службу организации. Эффект от оптимизации видим в следующем:

- высвобождение главного бухгалтера от рутинной работы для реализации стратегических задач. Таким образом, бухгалтер становится не только учетчиком и аналитиком, но и стратегом в экономике организации;

- улучшение методов взаимодействия между разделами бухгалтерии;

- введение новых отделов бухгалтерии: отдела внутреннего аудита, охватывающий всю организационную структуру и аналитического отдела, которому следует просчитывать влияние тех или иных методов учета на показатели внешней бухгалтерской отчетности и налоговые обязательства;

- введение сектора раскрытия учетной политики отдела внутреннего аудита, речь о котором пойдет ниже.

Полагаем, что внедрение вышеперечисленных нововведений позволит улучшить структуру и оптимизировать работу не только бухгалтерии, но и финансовой службы, ускорить прохождение ценностей от документального отражения до оприходования в учете, раскрытия учетной политики. Главным достоинством рекомендаций является то, что при такой организационной структуре можно будет оптимизировать налогооблагаемую базу и влиять на финансовые показатели деятельности предприятия, т.е. организационная структура будет прозрачна и понятна для собственника.

Побочным эффектом от проведения оптимизации оргструктуры финансово-бухгалтерской службы может стать уход части дееспособного персонала из-за неприятия новой ситуации. Оптимизация бухгалтерии может сопровождаться и увеличением затрат, так как перераспределение функций, увеличение нагрузки персонала в некоторых случаях должны подкрепляться дополнительным материальным стимулированием, а иногда и привлечением новых сотрудников.

Наличие технических проблем организации учета выявило необходимость выделения на законодательном уровне технического аспекта учетной политики, куда следует включать: рабочий план счетов, правила системы документооборота и технология обработки учетной информации, а также порядок проведения инвентаризации активов и обязательств, порядок внутреннего аудита хозяйственных операций. В ПБУ 1/2008 следует уделить больше внимание техническому аспекту учетной политики, т.к. он представлен только пунктом 4 указанного ПБУ.

Blog

Учетная политика коммерческих организаций: методология формирования и механизм реализации

Содержание