Учет и аудит операций с нематериальными активами

Вид материала

Автореферат

Содержание Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор Ученый секретарь диссертационного совета, к.э.н., доцент Исарова Н.С. Степень изученности проблемы. Цель и задачи диссертационного исследования Предметом диссертационного исследования Объектом диссертационного исследования Теоретическая и методологическая основа исследования. Научная новизна диссертации Практическая значимость исследования Апробация результатов исследования. Основное содержание работы Отечественные и зарубежные методы учета и анализа операций с нематериальными активами Методы аудита операций с нематериальными активами

Подобный материал:

• Учебно-методический комплекс «Учет, анализ и аудит операций с ценными бумагами» (для, 594.75kb.
• Письмо Министерства финансов Украины от 12. 08. 2005 г. №31-04200-10-5/17045, 343.68kb.
• Темы дипломных работ по специальности 080109. 65«бухгалтерский учет, анализ и аудит», 54.69kb.
• Вопрос 24. Учет нематериальных активов, 121.45kb.
• Вопросы к государственному экзамену для студентов специальности 080109 «Бухгалтерский, 37.83kb.
• Программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные, 91.68kb.
• Индикативный план «Бухгалтерский учет и аудит» кафедра «Менеджмент и маркетинг» основа, 86.21kb.
• Учебная программа (Syllabus) Дисциплина: Финансовый учет II специальность 050508 Учет, 292.71kb.
• «абм Партнер», 568.48kb.
• Программа предполагает углублённое изучение на продвинутом уровне таких специальных, 55.11kb.

На правах рукописи


СИНИЦИНА ЕКАТЕРИНА АНАТОЛЬЕВНА


УЧЕТ И АУДИТ ОПЕРАЦИЙ

С НЕМАТЕРИАЛЬНЫМИ АКТИВАМИ


Специальность 08.00.12 – Бухгалтерский учет, статистика


АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени

кандидата экономических наук


Москва–2007

Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета и аудита

Российской экономической академии им. Г. В. Плеханова


Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор

Петрова Валентина Ивановна

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Миронова Ольга Алексеевна


кандидат экономических наук, профессор

Нитецкий Виктор Валерьевич


Ведущая организация: Московский государственный университет им. М.В. Ломоносова


Защита состоится « 24 » мая 2007 г. в 14⁰⁰ на заседании диссертационного совета Д 212.196.06 при ГОУ ВПО «Российская экономическая академия им. Г. В. Плеханова» по адресу: 115998, г. Москва, Стремянный пер., 36, корп.3, ауд. 214.


С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ГОУ ВПО «Российская экономическая академия им. Г. В. Плеханова».


Автореферат разослан « 23 » апреля 2007 г.

Ученый секретарь

диссертационного совета,

к.э.н., доцент Исарова Н.С.

1. ОБШАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ


Актуальность темы исследования. В процессе финансово-хозяйственной деятельности организации используют не только ценности, имеющие натурально-вещественную форму, но и нематериальные активы, которые не имеют такого признака, как вещественная субстанция. Поэтому по мере развития экономики, внедрения новых технологий и выпуска наукоемкой продукции нематериальные активы становятся одной из наиболее важных составных частей активов организации и являются основным ресурсом в конкурентной борьбе. Это особенно справедливо для организаций, имеющих устойчивую деловую репутацию на рынке, владеющих известными товарными знаками или работающих на рынке наукоемкой продукции. В современных условиях формирование полной и достоверной информации о хозяйственных процессах практически невозможно без данных об объектах нематериальных активов. Нематериальные активы имеют повсеместное применение и поэтому правильная постановка их учета должна находиться в центре внимания бухгалтерского аппарата.

Значение нематериальных активов в хозяйственной деятельности организации велико. В настоящее время по данным Федерального института сертификации и оценки интеллектуальной собственности и бизнеса в Российской Федерации доля нематериальных активов в общей структуре активов всех хозяйствующих субъектов в промышленности составляет в среднем 15-20%. В дальнейшем, как считают экономисты, следует ожидать ее значительного увеличения.

Нематериальные активы создаются как самими организациями, так и приобретаются у инновацион­ных организаций, что оказывает существенное влияние на формирование состава активов. Рост доли нематериальных активов в общей структуре активов ставит задачу рациональной организации их учета и аудита. Нематериальные ак­тивы представляют собой уязвимую позицию в системе бухгалтерского учета и при их оценке, прежде всего, необходимо установить, насколько активно они будут использоваться в процессе производства, какие доходы они приносят в настоящее время и какие принесут в будущем. Решение этих задач требует адаптации российских учетных стандартов к международным.

Важность разработки рекомендаций по совершенствованию учета и аудита операций с нематериальными активами в условиях реформирования учета и аудита в соответствии с международными стандартами обусловила выбор темы диссертационной работы, ее актуальность, предопределило цель и задачи исследования.

Степень изученности проблемы. Современные тенденции в развитии теоретических и методологических представлений об учете и аудите нематериальных активов как в России, так и за рубежом имеют острую дискуссионную направленность.

Вопросы учета нематериальных активов освещались и анализировались в трудах отечественных ученых-специалистов - П.С.Безруких, Н.П.Кондракова, М.В.Мельник, О.Е.Николаевой, С.А.Николаевой, В.В.Нитецкого, В.И.Подольского, В.К.Радостовец, Н.А.Ремизова, В.В. Скабара, В.П. Суица, С.А. Табалиной, Т.В.Шашковой, Н.Д.Шеремета, Л.З.Шнейдмана, а также зарубежных ученых - К.Друри, Д.Колдуэлл, Б.Нидлз.

Цель и задачи диссертационного исследования. Цель исследования состоит в разработке рекомендаций по совершенствованию учета и аудита операций с нематериальными активами в соответствии с отечественными и международными требованиями.

Достижение поставленной цели потребовало решения следующих задач:

• исследовать правовое и экономическое содержание сущности нематериальных активов как нового вида инвестиционной деятельности;
  
• оценить состояние нормативно-правовой базы операций с нематериальными активами;
  
• сравнить и теоретически обосновать методы оценки нематериальных активов по российским и международным стандартам;
  
• раскрыть особенности учета деловой репутации в отечественной и зарубежной практике;
  
• обобщить практику учета нематериальных активов в соответствии с действующими национальными (российскими) нормативными документами и требованиями МСФО, определить пути их сближения;
  
• предложить методы анализа эффективности использования нематериальных активов;
  
• разработать методические рекомендации по проведению аудита операций с нематериальными активами организации.
  

Предметом диссертационного исследования послужили процедуры учета и аудита нематериальных активов в соответствии с отечественными и международными стандартами финансовой отчетности.

Объектом диссертационного исследования являются отечественные организации, осуществляющие в ходе своей финансово-хозяйственной деятельности операции с нематериальными активами.

Теоретическая и методологическая основа исследования. Основой исследования являются труды отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита.

В процессе исследования методов учета и аудита операций с нематериальными активами использовались Федеральные законы, относящиеся к бухгалтерскому учету и аудиту, нормативно-правовые акты, регламентирующие ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской отчетности, международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) и аудита (МСА).

В ходе исследования применялись методы сравнения и обобщения теоретических и практических материалов. При формировании основных понятий использовались термины, зафиксированные в нормативных и правовых актах Российской Федерации и Международных стандартах финансовой отчетности (МФСО).

Научная новизна диссертации состоит в разработке рекомендаций по совершенствованию учета и аудита операций с нематериальными активами.

В процессе исследования получены следующие научные результаты:

• проведен сравнительный анализ экономического содержания нематериальных активов и критериев их признания в соответствии с российскими нормативными актами и МСФО, позволяющий наметить пути их дальнейшего сближения;
  
• рекомендована многоуровневая, классификация нематериальных активов, позволяющая создать более совершенную практическую основу для осуществления бухгалтерского учета, аудита и анализа экономической эффективности их использования;
  
• выявлены и систематизированы основные методические отличия в учете начисления амортизации нематериальных активов по российским и международным стандартам;
  
• сформулированы основные процедуры проведения аудита операций по учету и инвентаризации нематериальных активов организации;
  
• предложены аналитические процедуры оценки состава, структуры и эффективности использования нематериальных активов, позволяющие определять выгодность их применения;
  
• рекомендовано при проведении аудита нематериальных активов формулировать не только мнение о достоверности их состава и структуры, но и о получении дохода для призна­ния нематериальных активов как приносящих соответствующий до­ход;
  
• рекомендовано отражать в пояснениях, дополнениях и приложениях к балансу ос­новные направления развития нематериальных активов по их качествен­ным характеристикам, которые позволяют наиболее полно опреде­лять, какой может быть получен эффект от соответст­вующего нематериального актива в будущем.
  

Практическая значимость исследования заключается в возможности применения разработанных в диссертации предложений, выводов и рекомендаций по совершенствованию методов учета, анализа и аудита операций с нематериальными активами в деятельности различных организаций. Их внедрение позволит повысить достоверность учетной информации и ее контрольно-аналитические функции. Целесообразность практического использования полученных результатов подтверждается необходимостью дальнейшей унификации международных и отечественных стандартов бухгалтерского учета и аудита. Результаты диссертационного исследования могут быть использованы аудиторскими организациями при формировании методик аудиторских проверок в организациях, активно использующих нематериальные активы в ходе своей финансово-хозяйственной деятельности. Материалы и результаты исследования могут быть использованы в преподавании курса «Бухгалтерский (финансовый) учет», «Бухгалтерский (управленческий) учет», «Основы учета и аудита» и «Международные стандарты аудита».

Апробация результатов исследования. Основные положения исследования диссертационной работы были апробированы и нашли практическое применение в деятельности ТП ЗАО «Спортпром», ООО «Союз-Виктан», ОАО «Мосэнергосбыт», ЗАО «Аудит и консультирование».

Основные результаты проведенного исследования докладывались и получили одобрение на научно-практических конференциях в РЭА им. Г.В. Плеханова (2004-2006 г.г.)

Публикации. Основные результаты выполненного исследования представлены в ряде журналов. По теме диссертации опубликовано 6 статей общим объемом 3,1 п. л., в том числе в изданиях, рекомендованных ВАК России, объемом 2,2 п.л.

Объем и структура работы: диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений.

2. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Теоретические и нормативно-правовые основы бухгалтерского учета и аудита нематериальных активов

Рассмотрение теоретических и нормативно-правовых основ бухгалтерского учета и аудита нематериальных активов охватывает исследование их сущности, структуры, методов оценки и нормативно-правового регулирования.

В различные периоды времени к нематериальным относились различные активы. Это происходило в связи с ситуацией в бухгалтерском учете, который на законодательном уровне не позволял однозначно решать проблему учета нематериальных активов.

Для реальной оценки финансового состояния организаций необходимо обладать достоверными данными о величине нематериальных активов, поэтому весьма актуальной является задача обеспечения рациональной организации их учета и оценки. При этом следует иметь в виду, что применение в учете особенностей налогового законодательства может повлиять на формирование первоначальной оценки имущества организации, порядок погашения стоимости активов, структуру баланса, величину собственных источников средств и налоговых обязательств.

Значительные изменения в бухгалтерском учете нематериальных активов произошли после введения в 2000 году ПБУ 14/2000 «Нематериальные активы». Согласно этому стандарту при принятии к бухгалтерскому учету нематериальных активов требуется единовременное выполнение следующих необходимых условий:

• отсутствие материально - вещественной (физической) структуры;
  
• возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;
  
• использование в производстве продукции или для управленческих нужд организации;
  
• использование в течение срока полезного использования свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
  
• не предполагается организацией последующая перепродажа данного имущества;
  
• способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
  

При принятии к учету нематериальных активов обязательно наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

Отметим, что перечень нематериальных активов, данный в п. 4 ПБУ 14/2000, является закрытым. Объекты, которые там не перечислены, не могут быть отнесены к нематериальным активам. Это относится прежде всего к учитываемым ранее (до 2000 г.) в составе нематериальных активов объектам природопользования, квартирам, компьютерным программам для ЭВМ, лицензиям и ноу-хау.

В работе отмечается, что поскольку нематериальные активы не имеют материально-вещественного содержания, но имеют стоимостную оценку и приносят доход, вопрос их классификации является весьма значимым для рациональной организации бухгалтерского учета.

Нематериальные активы как экономическая категория могут быть всесторонне охарактеризованы с помощью метода экономически обоснованной их группировки.

Обобщение литературы показало, что нематериальные активы классифицируются по их видам, функциональному назначению и по правовому аспекту. Классификации резко различаются. В этой связи возникает весьма актуальный вопрос о разработке экономической классификации нематериальных активов, которая служила бы целям их рационального учета и составления отчетности. В такой классификации должно быть учтено и разнообразие объектов нематериальных активов, и требование современной рыночной экономики. На рис.1 представлена разработанная многоуровневая классификация, в которой нематериальные активы сгруппированы по ряду признаков.



Рис. 1. Многоуровневая классификация нематериальных активов


Приведенная группировка позволяет создать более совершенную практическую основу для осуществления бухгалтерского учета, аудита и анализа эффективности использования нематериальных активов, расширить их экономическую характеристику, конкретизировать начисление амортизации.

Многообразие видов нематериальных активов, специфика их признания обуславливают необходимость постоянного совершенствования бухгалтерского учета по ведению данных операций. В учете необходимо использовать отечественную и зарубежную нормативно-правовую базу во избежание значительных расхождений в трактовке нематериальных активов и форм их применения на практике.

Проведенное исследование показало, что современная система регулирования операций с нематериальными активами весьма обширна и включает множество нормативно-правовых актов, которые определяют принципы, формы, методы и способы проведения операций, учет, порядок их использования и обращение на рынке.

В связи с переходом на международные стандарты происходит систематическое внесение изменений в нормативные акты по бухгалтерскому учету. Так, приказом Минфина РФ от 27.11.06 № 155н «О внесение изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету» внесены поправки в Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов».

Прежде всего, из ПБУ 14/2000 иск­лючен п. 13, который устанавливал порядок оценки нематериальных ак­тивов, стоимость которых вы­ражена в иностранной валюте. Ранее пе­ресчитывать стоимость актива сле­довало на дату перехода права собственности (хозяйственного ве­дения, оперативного управления) на него.

После ознакомления с внесенными изменениями возникает вопрос: должен ли измениться порядок пересчета стоимости нематериальных активов. По сути дела нет. Ведь начиная с отчетности за 2007 г. при оценке нематериальных активов, стоимость которых выражена в иностранной валюте, организации будут руководствоваться Положе­нием по бухгалтерскому учету ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной ва­люте", утвержденным приказом Минфина РФ от 27.11.06 № 154н. Именно этот документ, по нашему мнению, уста­навливает единые правила для отра­жения в бухгалтерском учете и отчет­ности активов и обязательств в ино­странной валюте. Согласно п. 5 данного документа пересчет стоимо­сти нематериальных активов, выраженной в иностранной валюте, будет осуществляться, как и прежде, по официальному курсу Бан­ка России на дату совершения операции. В от­ношении операций по приобретению нематериальных активов датой пере­хода права собственности являет­ся дата признания затрат, форми­рующих стоимость нематериального актива.

Нематериальные активы принимаются к бухгалтерско­му учету по первоначальной стоимо­сти. Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Если стоимость нематериальных активов была выра­жена в иностранной валюте или в условных единицах, но подлежала оплате в рублях, то при изменении курса иностранной валюты за период с даты перехода права собственности на актив и до даты фактической оплаты образовывались суммовые раз­ницы. Поскольку в ПБУ 14/2000 поря­док учета суммовых разниц, образую­щихся при покупке нематериальных активов, не был опре­делен, организации должны были самостоятельно устанавливать поря­док их отражения в бухгалтерском учете и закреплять этот порядок в учетной политике.

После вступления в силу приказа Минфина РФ от 27.11.06 № 154н, ко­торый утвердил новую редакцию ПБУ 3/2006, суммовые и курсовые разни­цы "объединились". Согласно внесенным изменениям, пересчет стоимости активов, выраженной в иностранной валюте или условных единицах, но подлежащих оплате в рублях, осуществляется в том же порядке, что и пересчет стои­мости, выраженной в иностранной валюте и подлежащей уплате в этой валюте. В работе отмечается, что пересчитывать стоимость нематериальных активов следует на дату признания в бух­галтерском учете расходов на приоб­ретение этого нематериального актива. При пересчете можно использовать как официальный курс Банка России, так и иной курс, установленный законом или со­глашением сторон.

Нематериальные активы далее в работе рассмотрены по трем основным группам: организационные расходы, деловая репутация организации и объекты интеллектуальной собственности.

В составе нематериальных активов должны учитываться организационные расходы, осуществляемые в момент создания и регистрации организации и признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный капитал организации.

К организационным расходам, в соответствии с действующими нормативными документами, могут относиться: стоимость услуг юридической фирмы по подготовке учредительных документов и регистрации вновь создаваемой организации, государственная пошлина на регистрацию, расходы на изготовление печати, открытие счета в банке, оплата размножения учредительных документов, другие подобные расходы.

Не включаются в состав нематериальных активов интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей.

Вместе с тем, одна позиция нематериальных активов связана с капитализацией затрат на повышение квалификации работников. В настоящее время большинство организаций тратят существенные средства на повышение квалификации кадров. Создание кадрового потенциала особенно важно в деятельности организаций, работающих в области наукоемких технологий, где велики затраты на нематериальные активы. Такие затраты, например, в США, капитализируются и являются важнейшим элементом нематериальных активов. Считаем, что такая проблема в ближайшие годы будет стоять перед нами, что потребует дальнейшего развития и совершенствования бухгалтерского учета.

При рассмотрении вопроса о нематериальных активах большое внимание в работе уделено проблеме «деловой репутации» организации, то есть наличию брэнда. Раскрученный брэнд позволяет не только создать условия для увеличения объема реализации продукции и связан с грамотным позиционированием предприятия на рынке, но он также позволяет повысить оценку готовой продукции, гарантируя соответствующее качество, надежность, долговечность и прочие качественные характеристики готового продукта. В этом случае проблема деловой репутации возникает не только тогда, когда реализуется организация как единый имущественный комплекс и когда соотносится справедливая стоимость активов с их балансовой стоимостью, но эта позиция может успешно использоваться и в ходе текущего производства, когда организация с более высокой деловой репутацией может использовать, во-первых, более высокий уровень рентабельности продукции и, кроме того, может еще использовать и более выгодные для себя системы расчетов.

Особое внимание в работе уделено методам оценки нематериальных активов. В соответствии с п. 1 ст. 11 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», оценка нематериальных активов производится сле­дующим образом:

• имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления;
  
• имущества, приобретенного за плату, - путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку;
  
• имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стои­мости на дату оприходования.
  

При оценке объектов нематериальных активов ис­пользуют первоначальную, остаточную, ликвидационную и балансовую стоимость. Кроме того, для целей учета необходимо определить рыночную стоимость объектов нематериальных активов, числящихся на ба­лансе организации. Определение рыночной стоимости этих объек­тов целесообразно при получении кредита, внесении нематериальных активов в уставный капи­тал другого экономического субъекта, безвозмездной их передаче (да­рении) и пр.

В работе рассмотрены применяемые как в российской, так и в зарубежной практике методы оценки нематериальных активов, исполь­зуемые независимыми оценщиками, основанные на трех подходах: доходный, рыночный и затратный. Исследование показало, что применение того или иного метода оценки зависит от целей и задач, стоящих перед оценщиком, вида стоимости, который необхо­димо определить, а также от доступной оценщику информации. По­лучение согласованных результатов при использовании различных методов, базирующихся на двух подходах, позволяет более правильно прове­сти оценку. Каждый из методов, как правило, приводит к получению различных величин стоимостных характеристик нематериальных активов. Проведенный сравнительный анализ этих методов позволил сделать вывод о том, что наиболее предпочтительным является доходный метод. К тому же установить величину стоимости объектов интеллектуальной собственности на основании рыночного подхода не всегда возможно вследствие отсутствия для сравнительной оценки аналога нематериального актива.

Отечественные и зарубежные методы учета и анализа операций с нематериальными активами

Исследование методов учета и анализа операций с нематериальными активами охватывает процессы их поступления, выбытия и амортизации согласно отечественным стандартам и требованиям МСФО.

Обобщение практики показало, что основными способами поступления нематериальных активов в организации являются осуществление долгосрочных инвестиций организацией (приобретение или создание нематериальных активов), поступление в счет вклада инвесторами в уставный капитал, безвозмездное получение от третьих лиц, поступление для осуществления совместной деятельности. В данном исследовании мы рассматриваем приобретение как процесс возмездного получения имущества, относимого к нематериальным активам.

Бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций осуществляется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», к которому открываются субсчета по их видам, в том числе субсчет «Приобретение нематериальных активов».

Стоимость прав и иных видов активов, подлежащих в соответствии с их юридической формой, экономической природой и целевым использованием учету в составе нематериальных активов, приобретенных организациями, отражается на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», согласно оплаченным или принятым к оплате счетам продавцов, после их оприходования и постановки на учет, что находит отражение по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение нематериальных активов», и кредиту счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др. Суммы НДС по приобретенным нематериальным активам отражаются на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчете «Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам».

Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» предназначен для калькуляции первоначальной стоимости нематериальных активов, которая может состоять не только из стоимости приобретения объекта, но и из дополнительных затрат, необходимых для его доведения до состояния, в котором он пригоден к использованию в запланированных целях.

Бухгалтерский учет наличия и движения нематериальных активов, принятых на баланс, ведется на одноименном активном инвентарном счете. Аналитический учет по этому счету организуется по видам нематериальных активов и инвентарным объектам. К счету 04 «Нематериальные активы» целесообразно открывать субсчета: «Права на объекты промышленной собственности», «Права на программы для ЭВМ», «Организационные расходы», «Права пользования земельными участками и природными ресурсами». Организация самостоятельно должна разрабатывать перечень субсчетов и аналитических счетов исходя из специфики деятельности, конкретных потребностей, задач управления и контроля.

Обобщение практики учета показало, что провести разделение приобретения и создания нематериальных активов достаточно сложно, так как создание нематериального актива на основании договора предполагает его дальнейшую передачу заказчику. На наш взгляд, между приобретением и созданием нет принципиальной разницы, как с точки зрения экономического содержания этих процессов, так и с точки зрения целей использования полученного конечного продукта.

Нематериальные активы, поступившие на предприятие в результате вклада инвесторами в уставный капитал в оценке по согласованной между учредителями стоимости, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал». Основанием для отражения в бухгалтерском учете в данном случае является учредительный договор.

Нематериальные активы в организации поступают также от физических и от юридических лиц. Получение нематериальных активов, поступивших на предприятие безвозмездно, в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным Приказом МФ РФ от 31 октября 2000 г. № 94н, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвозмездные поступления», и кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» по рыночной стоимости с последующим списанием в дебет счета 04 «Нематериальные активы». Рыночная стоимость при безвозмездной передаче нематериальных активов не может быть ниже их остаточной стоимости, числящейся у передающих предприятий. При этом их стоимость по данным бухгалтерского учета передающей стороны указывается в документах о передаче. Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета регламентирует списание стоимости безвозмездно полученных активов с дебета счета 98 «Доходы будущих периодов» в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» пропорционально начислению амортизации, то есть одновременно в учете должны даваться две проводки на одну и ту же сумму. При этом, согласно 25 главе Налогового кодекса РФ, по организациям, получившим безвозмездно от других предприятий основные средства, товары и иное имущество, налогооблагаемая прибыль увеличивается на стоимость этих средств и имущества.

Такая формулировка в Налоговом кодексе может привести к тому, что бухгалтеры будут отражать безвозмездно получаемое имущество не по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов», как предписывается Инструкцией по применению Плана счетов, а по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», так как именно на кредите счета 91, согласно нормативным актам Минфина РФ по бухгалтерскому учету, учитываются такие доходы.

Исследование показало, что между налоговыми и бухгалтерскими нормативными актами, регламентирующими учет безвозмездного поступления нематериальных активов, имеет место противоречие: один из них требует включения их стоимости в состав доходов и обложения налогом на прибыль в момент принятия к учету, а другой - требует пропорционального начисления амортизации. В работе даны рекомендации по сглаживанию этих противоречий.

При прекращении использования в производстве продукции и в управлении, продаже или обмене на другой неденежный актив, безвозмездной передаче, передаче в счет вклада в уставный (складочный) капитал других организаций и в простое товарищество (совместную деятельность), числящиеся в бухгалтерском учете объекты нематериальных активов списываются. Одновременно со списанием их первоначальной стоимости списывается и сумма накопленных амортизационных отчислений по дебету счета 05 «Амортизация нематериальных активов» и кредиту счета 04 «Нематериальные активы».

Отметим, что обороты по продаже (реализации) и безвозмездной передаче нематериальных активов облагаются НДС. Определение суммы НДС по реализуемым нематериальным активам требует выяснения фактов приобретения активов - с НДС или без НДС. При безвозмездной передаче нематериальных активов плательщиком НДС является передающая сторона.

В настоящее время в организациях существенно повысилось внимание к развитию работ научно-исследовательского и опытно-конструкторского характера (НИОКР), связанных с созданием новых нематериальных активов собственными силами. В соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ, затраты на НИОКР принимаются к учету в затратах на производство, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли. В этой ситуации возникают два принципиальных вопроса. Во-первых, с какой целью проводятся те или иные научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, а во-вторых, как проводится капитализация научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. В этой связи необходимо обосновать, какие затраты должны быть учтены при капитализации. Это принципиальная проблема при разграничении затрат, которые относятся к текущим расходам, и затрат, которые подлежит капитализации. В главе 25 Налогового кодекса РФ, где речь идет о налоге на прибыль, отмечено, что те научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, которые не дали результатов, должны быть списаны на текущие затраты.

Предметом особого внимания при учете нематериальных активов является учет деловой репутации организации, которая, как вид нематериального актива, обладает рядом особенностей экономического характера. Деловая репутация возникает в процессе жизнедеятельности организации. Однако сформированная внутри деловая репутация не включается в бухгалтерский баланс. Она не может быть признана объектом учета, поскольку ни факты хозяйственной деятельности, ни связанные с ними и порождаемые ими затраты, приводящие к ее возникновению и росту, не могут быть вычленены из общего хозяйственного процесса.

Объектом бухгалтерского учета деловая репутация становится только при совершении сделки купли-продажи организации в целом или ее частей. Хотя купленную деловую репутацию нельзя выделить как обособленный элемент активов, она обладает важнейшими чертами, позволяющими говорить о ней как о реальном активе: средства, затраченные на приобретение деловой репутации, окупаются, т. е. приносят экономическую выгоду (прибыль) в будущем.

В работе сделаны выводы о том, что приобретенная деловая репутация должна списываться в момент совершения сделки купли-продажи и не должна капитализироваться по следующим причинам: деловая репутация не поддается отчуждению и самостоятельной продаже, она существует лишь в силу оценки организации; она не является имуществом, используемым или расходуемым подобно другим материальным объектам; соотнесение величины деловой репутации с затратами, понесенными при ее приобретении, чрезвычайно затруднено (если вообще возможно): ее размер колеблется в разные периоды под влиянием ряда экономических факторов и точек зрения заинтересованных лиц.

В бухгалтерском учете информация о приобретенной положительной деловой репутации систематизируется на счете 04 «Нематериальные активы», а об отрицательной – на счете 98 «Доходы будущих периодов». При этом делается запись по дебету счета 04 «Нематериальные активы» или кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» в корреспонденции со счетом, на котором отражаются расчеты за приобретенную деловую репутацию.

Особое внимание в работе уделено амортизации деловой репутации. Амортизационные отчисления по деловой репутации производятся равномерно в течение срока ее «жизни». Амортизация положительной деловой репутации отражается записью по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» и кредиту счета 04 «Нематериальные активы». Таким образом, условная стоимость принятой на баланс деловой репутации, приобретенной организацией, постепенно списывается с баланса и в определенный момент на счете 04 «Нематериальные активы» указанный актив перестает числиться.

Амортизационные отчисления по отрицательной деловой репутации показываются записью по дебету счета 98 «Доходы будущих периодов» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Тем самым на систематической основе в финансовый результат деятельности организации включается доход, полученный ею при покупке когда-то в прошлом другой организации. Иными словами, в течение амортизационного периода отложенный доход постепенно признается прибылью организации.

Недоамортизированная часть деловой репутации, как правило, не может быть списана с баланса. Однако, когда с баланса списывается (в результате продажи) существенная часть имущества, покупка которого сопровождалась в свое время приобретением деловой репутации, подлежит списанию и соответствующая недоамортизированная часть деловой репутации. Величина этой части может быть определена пропорционально стоимости списываемого имущества. При этом стоимость продаваемого имущества увеличивается на указанную сумму деловой репутации. В работе сделан вывод о том, что не все нематериальные активы теряют свою стоимость в процессе использования, т. е. амортизируются (например, товарные знаки, бессрочные права пользования чем-либо и т. п.). При принятии организацией своей учетной политики должен быть представлен перечень нематериальных активов

В работе проведен сравнительный анализ учета нематериальных активов согласно российским и международным стандартам.

Нематериальные активы отличаются сложностями определения критериев признания, классификации и оценки, поэтому МСФО 38 «Нематериальные ак­тивы» был разработан сравнительно недавно - в июле 1998 г. Учет нематериальных активов, кроме МСФО 38, также затрагивают МСФО 22 «Объединения компаний» и МСФО 36 «Обесце­нение активов». Изучение МСФО 38 позволило выявить критерии признания нематериальных активов в международной практике бухгалтерского учета.

Нематериальный актив согласно п. 7 МСФО 38 - это иденти­фицируемый неденежный актив (ресурс), не имеющий физической формы, используемый при производстве или предоставлении товаров или услуг, для сдачи в аренду другим лицам или для административных целей. Если актив не соответствует критериям признания, то затраты, связанные с ним, рас­сматриваются как расходы периода. Запрещается признание в каче­стве нематериальных активов затрат, производимых компанией для создания будущих экономических выгод и неотделимых от нее, на­пример, таких как: внутренне созданная деловая репутации; названия марок продукции; названия публикаций; списки клиентов.

В национальной практике учета порядок отражения расходов, связанных с выполнением научно-исследовательских, опытно-кон­структорских и технологических работ, регулирует ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы», утвержденное приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. № 115н. Действие данного документа не распространяется на НИОКР, не давшие положительного результа­та. Следовательно, в российском бухгалтерском учете существует возможность капитализации затрат как на опытно-конструкторские, так и на научно-исследовательские работы при условии выполнения признания, что будет получена будущая экономическая вы­года от производства этих работ. В этом состоит существенное отличие рос­сийского подхода, не запрещающего капитализацию затрат на науч­ные исследования и признание их впоследствии частью себестои­мости нематериального актива.

В отличие от российского законодательства, не исключающего возможности капитализации затрат как на научно-исследователь­ские, так и опытно-конструкторские работы, МСФО 38 исходит из других положений. Для выявления соответствия внутренне созданного актива кри­териям признания, компания разделяет процесс создания актива, со­гласно § 40 МСФО 38, на фазу исследований и фазу разработок. Стандарт четко устанавливает: затраты на исследования (или на фазу исследований внутреннего проекта) должны признаваться расходом тогда, когда они понесены. Если компания не может отличить фазу исследования от фазы разработок внутреннего проекта по созданию нематериального акти­ва, то она рассматривает затраты по этому проекту так, как если бы они были понесены только в фазе исследований (п. 41 МСФО 38). Затраты на научные исследования отражаются как расходы периода.

Проведенное исследование показало наличие и других существенных расхождений в перечне объектов, относимых к нематериальным активам согласно МСФО 38 и ПБУ 14/2000. Так, в настоящее время в российском бухгалтерском учете нельзя квалифицировать лицензии, франшизы и «ноу-хау» как объекты нематериальных акти­вов, так как они не отвечают условиям их признания согласно ПБУ 14/2000. Такие расходы в на­циональном учете квалифицируют как расходы теку­щего или будущих периодов.

Сравнительный анализ показал, что значительные расхождения национального стандарта с между­народной практикой наблюдаются также в части признания органи­зационных расходов. Пунктом 4 ПБУ 14/2000 в составе нематери­альных активов выделены организационные расходы как один из видов нематериальных активов. Согласно МСФО 38, организационные расходы не могут быть признаны в качестве нематериального актива. Следовательно, ПБУ 14/2000 в отношении вышеуказанных объ­ектов учета не приблизилось еще к МСФО.

МСФО 38, так же как и ПБУ 14/2000, предусматривает получение нематериальных активов по договору дарения, однако в соответствии с МСФО 38 получение их бесплатно или за номинальное вознаграждение воз­можно только через правительственные субсидии. Внесение объек­тов нематериальных активов в счет вклада в уставный (складочный капитал) в МСФО даже не рассматривается.

Проверка нематериальных активов на обесце­нение предусматривается в МСФО 36. Этот стандарт объясняет порядок пересмотра балан­совых величин активов, определения возмещаемой суммы aктива, признания или восстановления убытка от обесценения. ПБУ 14/2000 не устанавливает правила признания и отра­жения в бухгалтерском учете последующих затрат, связанных с со­держанием на балансе организации нематериальных активов.

В отличие от ПБУ 14/2000 в § 60 МСФО 38 предусмотрена воз­можность увеличения первоначальной стоимости нематериальных активов на сумму последующих затрат, если затраты позволят активу создавать будущие экономические выгоды сверх первоначально определенных норм.

Повышение роли нематериальных активов в обеспечении эффективности работы организации требует разработки методического подхода к оценке эффективности использования нематериальных активов, умения использовать права на результаты интеллектуальной деятельности для повышения доходности организации. Реализация такого подхода требует разработки учетно-аналитического обеспечения управления нематериальными активами. В работе рекомендованы методические подходы к организации анализа использования нематериальных активов по следующим направлениям: объема и динамики нематериальных активов; структуры нематериальных активов по видам, срокам полезного использования и правовой защищенности; фондоотдачи и рентабельности нематериальных активов; ликвидности и степени риска вложений капитала в нематериальные активы.

Нематериальные активы приобретаются с целью получения экономического эффекта от их использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг. Поэтому эффективность этих вложений должна рассматриваться с позиций повышения доходности производства.

Таблица 1

Анализ эффективности использования нематериальных активов

№	Показатели	Базисный год	Отчетный год	Отчетный год в % к базисному году
1.	Нематериальные активы	4137	5868	141,8
2.	Выручка от реализации продукции	12145	18946	156,0
	(работ, услуг)
3.	Прибыль от реализации	2230	3790	170,0
4.	Доходность нематериальных	0,54	0,65	120,3
	активов (стр. 3 : стр. 1)
5.	Фондоотдача нематериальных	2,9	3,2	110,3
	активов (стр. 2 : стр. 1)
6.	Рентабельность продаж, %	18,4	20,0	108,7
	(стр. 3 : стр. 2)

Как видно из табл. 1, показатели эффективности использования нематериальных активов в отчетном периоде по сравнению с предшествующим периодом улучшились. Доходность нематериальных активов выросла на 20,3%. Основными факторами роста доходности являются увеличение фондоотдачи нематериальных активов и повышение рентабельности продаж. Количественное влияние этих факторов может быть определено любым известным методом факторного анализа.

Доходность нематериальных активов оценивается по общепринятой формуле доходности капитала:

где r – доходность (рентабельность) нематериальных активов;

Р – прибыль от реализации;

VB – средняя за период стоимость нематериальных активов.

С помощью методов факторного моделирования можно преобразовать

исходную формулу доходности нематериальных активов в следующий вид:



где N – объем продаж (выручка от реализации продукции, работ,услуг);

– рентабельность продаж;

– фондоотдача нематериальных активов за период.

Как видно из приведенной формулы, изменение доходности нематериальных активов может быть определено за счет изменения их фондоотдачи и повышения рентабельности продаж.

Методы аудита операций с нематериальными активами

В работе рассматривается ряд вопросов, связанных с осуществлением аудиторских процедур с нематериальными активами.

Цель аудита учета операций с нематериальными активами состоит в проверке законности и правомерности отражения в бухгалтерском учете операций по поступлению, использованию, выбытию и амортизации объектов нематериальных активов.

В ходе проверки операций с нематериальными активами аудиторы должны получить ответы на следующие вопросы:

• соблюдаются ли проверяемым хозяйствующим субъектом нормы действующего законодательства;
  

• правильно ли произведена классификация нематериальных активов на соответствующие группы;
  
• своевременно ли приходуются и принимаются к использованию объекты нематериальных активов;
  
• обоснован ли порядок начисления амортизации по вновь поступившим объектам нематериальных активов;
  
• соблюдается ли график документооборота по учету нематериальных активов;
  
• проводится ли инвентаризация объектов нематериальных активов.
  

Обобщение практики аудита показало, что наиболее типичными ошибками, допускаемыми в учете, являются:

• неправомерное включение хозяйственных средств в состав нематериальных активов;
  
• неправильное формирование первоначальной стоимости объектов нематериальных активов;
  
• необоснованное определение срока полезного использования нематериального актива;
  
• неправильное начисление амортизации по отдельным объектам нематериальных активов;
  
• отсутствие первичных документов или оформление их с нарушением установленных требований.
  

Проверяя начисление и списание износа нематериальных активов, аудитору надо убедиться, что износ начисляется и относится на себестоимость ежемесячно, а не в конце отчетного периода. Проверяя вопросы, связанные с выбытием нематериальных активов, аудитор проверяет, все ли эти операции отражены на счете 90 «Продажи».

Особое внимание при проверке нематериальных активов должно быть уделено правильности исчисления амортизации. Обобщение практики показало, что при приобретении нематериальных активов нередко неправильно рассчитываются нормы: они завышаются или занижаются против расчетных. Допускаются случаи, когда у нематериальных активов уже полностью истек установленный полезный срок их использования, но амортизация по ним продолжает начисляться.

При детальной проверке амортизационных отчислений аудитор должен определить, отражены ли в учетной политике организации изменения способов начисления амортизации, которые могут существенно повлиять на сопоставимость данных за несколько периодов. При этом оценивается правомерность применения нового способа в текущих условиях. При изменении срока полезного использования нематериальных активов рассматриваются причины изменения, устанавливается их соответствие требованиям ПБУ 1/98 «Учетная политика организации».

При проведении аудиторской проверки амортизационных отчислений аудитору целесообразно использовать такие аналитические процедуры, как:

• прогноз суммы амортизационных отчислений путем подсчета с использованием средней нормы амортизации и средней стоимости объектов нематериальных активов;
  
• сравнение сумм начисленной амортизации за несколько отчетных периодов и анализ выявленных разниц, учитывая наличие объектов нематериальных активов, а также влияние их поступления и выбытия.
  

В ходе аудиторской проверки необходимо установить, что операции приобретения и выбытия нематериальных активов отражены в учете в соответствии с требованиями нормативных документов по бухгалтерскому учету и законодательства по налогообложению.

Аудит нематериальных активов, еще на стадии планирования проверки, должен включать систему внутреннего контроля. Для эффективного функционирования системы внутреннего контроля необходимо, чтобы операции по санкционированию, юридическому оформлению, бухгалтерскому учету и контролю сделок с нематериальными активами были разделены.

Аудит результатов инвентаризации нематериальных активов дает возможность определить достоверность и соответствие данных бухгалтерской отчетности, предоставленной организацией, и фактического состояния и наличия объектов учета. Необходимо определить, инвентаризуются ли периодически нематериальные активы, оформляются ли инвентаризационные документы, отражаются ли в бухгалтерском учете и отчетности результаты инвентаризации.

При аудите результатов инвентаризации нематериальных активов целесообразно проверить:

• наличие документов, подтверждающих права организации на его использование;
  
• обоснованность включения актива в состав нематериальных активов;
  
• правильность и своевременность отражения нематериальных активов в балансе.
  

По результатам проведенного анализа и идентификации прав на выявленные нематериальные активы инвентаризационная комиссия определяет выявленные в учете различия. Неучтенные объекты, выявленные при проведении инвентаризации, необходимо принимать к бухгалтерскому учету исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы или по текущей рыночной стоимости и отражать по дебету счета учета нематериальных активов в корреспонденции со счетом прибылей и убытков в составе прочих доходов.

Нематериальные активы отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости, поэтому при проведении инвентаризации необходимо проверить правильность определения первоначальной стоимости и исчисления сумм начисленной амортизации.

При выявлении недостачи нематериального актива (отсутствия соответствующих документов и оснований утверждать, что они были утрачены) на счетах бухгалтерского учета необходимо производить сторнирование записи: по дебету счета 04 «Нематериальные активы» и кредиту счета 08 «Вложение во внеоборотные активы». В результате ранее сделанная запись о постановке нематериального актива на баланс признается как не имеющая законных оснований. Одновременно сторнируются на эту же сумму записи по дебету счета 08 «Вложение во внеоборотные активы» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»; по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» на сумму уплаченного поставщику налога, поскольку в сложившейся ситуации перечисленные денежные средства могут быть расценены только как предоплата (если в платежном поручении в графе «назначение платежа» будет указано, что оплата производится за нематериальные активы).

Далее, используя процедуру прослеживания, аудитор проводит проверку тождественности показателей отчетных форм по нематериальным активам Главной книги и регистров синтетического и аналитического учета.

П
роверка проводится по следующей схеме (рис. 2).

Рис. 2 Схема процедуры аудиторской проверки отражения нематериальных активов в бухгалтерском учете.


Нарушение методологии бухгалтерского учета операций с нематериальными активами может иметь существенные налоговые последствия: предъявление бюджету налога на добавленную стоимость по неоплаченным и не принятым к учету объектам; неначисление и неправильное определение НДС при реализации нематериальных активов и передаче по договору дарения; занижение налогооблагаемой прибыли за счет не включения стоимости объектов нематериальных активов, полученных по договору дарения; занижение налогооблагаемой прибыли на сумму убытка при выбытии нематериального актива; не удерживается подоходный налог с физических лиц при приобретении объекта нематериальных активов.

В заключении работы сформулированы основные выводы и рекомендации по результатам проведенного исследования.


Основные положения диссертации опубликованы автором в следующих работах:

1. 
   Синицина Е.А. Анализ сущности, структуры и оценки нематериальных активов // Тезисы научно-практической конференции «Плехановские чтения»: М., РЭА им. Г.В. Плеханова, 2004, 0,1 п.л.
   
2. Синицина Е.А. Аудит результатов инвентаризации нематериальных активов // Тезисы научно-практической конференции «Плехановские чтения»: М., РЭА им. Г.В. Плеханова, 2005, 0,1 п.л.
   
3. Синицина Е.А. Международная практика учета нематериальных активов // Тезисы научно-практической конференции «Плехановские чтения»: М., РЭА им. Г.В. Плеханова, 2006, 0,1 п.л.
   
4. Синицина Е.А. Методика аудита операций с нематериальными активами // Государственный университет управления. Вестник университета: М., издательский дом ГОУВПО «ГУУ», 2006, № 1 (9), 0,9 п.л.
   
5. Синицина Е.А. Анализ эффективности использования нематериальных активов // Консультант бухгалтера: М., Издательство «ДИС», 2006, 0,9 п.л.
   
6. Синицина Е.А. Учет нематериальных активов согласно требованиям МФСО // Консультант бухгалтера: М., Издательство «ДИС», 2006, 1,0 п.л.