Уплата налогов в российской федерации как институт налогового права

Вид материала

Содержание

Подобный материал:

На правах рукописи

ЗАНКИН Дмитрий Борисович

УПЛАТА НАЛОГОВ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

КАК ИНСТИТУТ НАЛОГОВОГО ПРАВА

Специальность: 12.00.14 – Административное право, финансовое право, информационное право

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени

кандидата юридических наук

Москва – 2008

Работа выполнена на кафедре специальных дисциплин № 1 Института правоохранительной деятельности Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Российская таможенная академия».

Научный руководитель:	доктор юридических наук, профессор Шумилов Александр Юльевич
Официальные оппоненты:	заслуженный юрист Российской Федерации, доктор юридических наук, профессор Дугенец Александр Сергеевич кандидат юридических наук, доцент Обыденова Татьяна Викторовна
Ведущая организация:	Московский пограничный институт ФСБ России

Защита состоится ___ ___________ 200_ года в ___ часов на заседании диссертационного совета Д310.001.02 при Российской таможенной академии Федеральной таможенной службы Российской Федерации по адресу: Московская область, г. Люберцы, Комсомольский проспект, 4, ауд. 233 (зал заседаний Ученого Совета).

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Российской таможенной академии.

Автореферат разослан ___ ________200__ года.

Ученый секретарь

диссертационного совета

кандидат юридических наук, доцент В.Г. Беспалько

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Налог представляет собой принудительное, ничем не обусловленное отчуждение в пользу государства части собственности налогоплательщиков, стремление к сохранению которой – сильнейшая мотивация человека. Наличие подобных диаметрально противоположных интересов придает отношениям по уплате налогов высочайшую степень конфликтности.

Во избежание привлечения к юридической ответственности за неуплату налогов плательщики должны точно исполнить нормативные предписания государства по исполнению налоговой обязанности. В соответствии же с Конституцией РФ законы о налогах должны быть сформулированы таким образом, что каждый должен знать: какие налоги, в каком порядке и размерах ему необходимо уплачивать.

Однако, несмотря на конституционные требования и постоянное совершенствование законодательства о налогах и сборах, его нормы по-прежнему остаются недостаточно ясными. Этим объясняется огромное количество арбитражных налоговых споров, существенная часть которых возникает из-за различного толкования плательщиками и государственными органами норм права. На наш взгляд, наиболее существенный пробел наблюдается в законодательном регулировании вопросов разграничения правомерного и противоправного поведения налогоплательщиков в процессе уплаты налогов.

Между тем, однозначная трактовка налоговых норм, а, следовательно, единообразное разрешение данных конфликтов, является важнейшим принципом правового государства. Аналогично в институциональной экономической теории стабильность применения правовых норм, особенно в фискальной сфере, является критическим признаком экономически сильного государства.

Все вышеперечисленные факторы свидетельствуют о бесспорной актуальности, большой социальной и правовой значимости проблемы регулирования отношений по уплате налогов, что и послужило основанием для выбора темы настоящего исследования.

Степень научной разработанности проблемы. Проблема сбалансированного разрешения конфликта публичных и частных интересов является сравнительно новой для российского права. Еще сравнительно недавно практически все спорные вопросы однозначно решались в пользу государства; соответствующим образом строилось и правовое регулирование общественных отношений. Смена парадигмы общественного развития породила новые подходы к решению данной проблемы. В Конституции Российской Федерации был провозглашен приоритет прав и свобод человека и гражданина (ст. 2). Указанный принцип положил начало коренному изменению всей системы правового регулирования взаимоотношений публичных образований и частных лиц. В свою очередь, это обусловило необходимость поиска новых подходов и методов к разрешению конфликтных ситуаций в данной сфере.

Особенно ярко данная проблема проявилась в отношениях по уплате налогов, что предопределило повышенный интерес к ней не только со стороны научной общественности, но и со стороны практических работников в сфере налогового права. Поэтому в данной области поднимается и анализируется множество практических проблем налогообложения. В частности, большинство работ специалистов-практиков посвящены вопросам исчисления отдельных налогов в конкретных ситуациях. Однако исследованию теоретических аспектов уплаты налогов, к сожалению, уделяется довольно мало внимания. В настоящее время отсутствуют научные работы, комплексно рассматривающие вопросы уплаты налогов в Российской Федерации. На взгляд автора, указанное явление недостаточно полно исследовано с позиций общей теории права. Кроме того, уплата налогов в науке налогового права не рассматривалась как системное явление с присущей ему внутренней структурой; не изучались его взаимосвязи с иными нормами права.

Некоторые проблемы, поднятые в настоящем исследовании, были проанализированы в следующих защищенных в последние годы диссертациях: Алтухова, Е.В. Взаимозависимые лица в налоговом праве. – М., 2008; Костанян, Р.К. Правовое регулирование налоговых льгот в Российской Федерации. – М., 2008; Сащихина, Т.Ю. Налоговая обязанность и ее исполнение. – М., 2008; Русяев, Н.А. Правовое регулирование налоговой оптимизации в России и Германии. – М., 2008; Старых Ю.В. Усмотрение в налоговом правоприменении. – Воронеж, 2006; Савсерис С.В. Категория "недобросовестность" в налоговом праве. – М., 2006; Батыров, С.Е. Финансово–правовая ответственность. – М., 2003; Журавлева, О.О. Объект налога (сбора) как категория налогового права. – М., 2003; Имыкшенова, Е.А. Обеспечение исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов по налоговому законодательству Российской Федерации. – Томск, 2003; Щекин Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве. – М., 2001.

Научные разработки вышеназванных специалистов выявили ряд проблем в области определения правовой природы, структуры и регулирования общественных отношений, возникающих в связи с уплатой налогов. Кроме того, многими учеными отмечалось наличие существенных пробелов в законодательстве в данной области, а также недостатков арбитражной практики рассмотрения налоговых дел. Вместе с тем, круг неразрешенных вопросов, связанных с рассмотренным нами правовым институтом, остается довольно широким.

Необходимо отметить, что ряд научных и практических исследований во многом утратили актуальность после разъяснений, данных Пленумом Высшего Арбитражного Суда России в постановлениях от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» и от 10.04.2008 г. № 22 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации», а также произошедших впоследствии изменений судебной практики в сфере разграничения налоговой оптимизации и нарушений законодательства о налогах и сборах.

Таким образом, несмотря на имеющиеся теоретические разработки в области регулирования уплаты налогов ряд проблем в данной области знаний оставался не исследованным и не получил надлежащего отражения в научных трудах, что обусловило необходимость их дальнейшего всестороннего и глубокого изучения.

Актуальность и состояние научной разработанности темы исследования определили специфику его объекта и предмета.

Объектом исследования являются общественные отношения, возникающие в Российской Федерации в связи с уплатой налогов.

Предметом исследования является совокупность норм, регулирующих отношения по уплате налогов в Российской Федерации.

Цели и задачи. Целью исследования является теоретическое обоснование выделения уплаты налогов в Российской Федерации в качестве самостоятельного правового института в налоговом праве, а также разработка предложений по совершенствованию законодательства о налогах и сборах.

Для достижения цели исследования соискателем были сформулированы следующие задачи:

- определение понятия уплаты налогов в Российской Федерации как института налогового права, ее юридической сущности и правовых принципов;

- разработка внутренней структуры уплаты налогов как института налогового права;

- определение роли и места исследуемого института в структуре законодательства о налогах и сборах;

- изучение системы оснований возникновения, изменения и прекращения обязанности по уплате налогов;

- анализ правоприменительной практики в сфере уплаты налогов, а также изучение специализированных налогово-правовых средств разрешения налоговых споров;

- разработка рекомендаций по совершенствованию законодательства о налогах и сборах, а также правоприменительной практики в сфере уплаты налогов.

Методологическая база и методы исследования. Методологическую основу исследования составил диалектический метод познания социально-правовых явлений. Кроме того, в работе использовались основанные на нем: логический метод (при изложении всего материала, формировании рекомендаций, предложений и выводов); метод системного анализа (при изучении структуры правового института уплаты налогов, определении его места и роли в отрасли налогового права); метод сравнительного правоведения (при изучении зарубежного опыта разрешения налоговых споров путем применения различного рода судебных доктрин); исторический метод (при изучении российского опыта разрешения налоговых споров); метод моделирования (при формулировке рекомендаций по изменению действующего законодательства, а также совершенствованию арбитражной практики разрешения налоговых споров); метод обращения к выводам институциональной экономической теории, налогообложения и других наук (при изучении роли и места уплаты налогов среди иных институтов налогового права).

Теоретическую основу исследования составили идеи, отраженные в трудах отечественных ученых по финансовому, налоговому, административному, уголовному и гражданскому праву, а также публикации в периодической печати по рассмотренным вопросам.

Общие вопросы возникновения и прекращения публичных обязанностей уже исследовались в работах специалистов в области теории правоотношений и юридической обязанности: С.С. Алексеева, С.Н. Братуся, В.Б. Исакова, В.Н. Кудрявцева, В.В. Лазарева, М.Н. Марченко, Н.И. Матузова, Н.С. Нерсесянца, А.Ф. Черданцева и др.

Изучение сущности налогового правоотношения, а также специфических черт уплаты налогов осуществлялось в рамках науки финансового права такими специалистами как А.В. Брызгалин, Д.В. Винницкий, Г.А. Гаджиев, П.М. Годме, И.А. Землин, О.Н. Горбунова, М.В. Карасева, А.Н. Козырин, Ю.А. Крохина, И.И. Кучеров, С.Г. Пепеляев, Г.В. Петрова, С.А. Шорников, Д.М. Щекин и др.

Проблемы разграничения правомерного и противоправного исполнения обязанности по уплате налогов исследовались в рамках науки финансового, административного и уголовного права. Указанным вопросам посвящены работы А.Л. Апеля, Д.Н. Бахраха, В.Е. Винокурова, А.С. Дугенца, В.М. Зарипова, С.П. Ефимичева, Ю.М. Козловой, М.В. Костенникова, А.С. Ловинюкова, Л.Л. Поповой, К.А. Сасова, Ю.А. Тихомирова, А.П. Шергина, А.Ю. Шумилова, П.С. Яни и др.

Особое место в данной области знаний занимают труды ученых экономистов, специалистов в сфере теории налогообложения: А.Е. Городецкого, И.В. Караваевой, Ю.В. Латова, А.А. Соколова, Э. де Сото, И.И. Янжула и др.

Кроме того, раскрытие исследованной темы было бы невозможно без изучения трудов советских и современных российских цивилистов: В.К. Андреева, В.П. Грибанова, О.С. Иоффе, В.П. Серегина, К.И. Скловского, А.П. Сергеева, Е.А. Суханова, Ю.К. Толстого, М.Д. Шаргородского, Г.Ф. Шершеневича и др.

Эмпирической основой исследования послужили:

- Конституция Российской Федерации, федеральное законодательство России, законодательные акты субъектов Российской Федерации, акты представительных органов местного самоуправления, подзаконные нормативные акты, содержащие нормы административного, финансового, налогового права;

- материалы судебной практики, содержащиеся в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (изучено более 40 актов по теме исследования), Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (более 30 постановлений), Федеральных Арбитражных судов округов (более 250 постановлений), арбитражных судов первой и апелляционной инстанций (более 50 решений и постановлений) а также данные статистической отчетности арбитражных судов России.

Научная новизна исследования. Несмотря на наличие ряда работ, посвященных отдельным вопросам уплаты налогов в Российской Федерации, данная тема оставалась недостаточно исследованной.

Научная новизна работы состоит в том, что автором с использованием новых аргументов, современной арбитражной практики разрешения налоговых споров, сравнительно-правового исследования, данных науки финансового права, общей теории права осуществлено комплексное монографическое исследование уплаты налогов в Российской Федерации как института налогового права.

Диссертационная работа представляет собой одно из первых в российской юридической науке системных исследований проблем уплаты налогов в Российской Федерации как института налогового права. В диссертационной работе проведен анализ судебной практики разрешения налоговых споров, ее соотношения с правовой природой налоговой обязанности, с учетом постановлений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по вопросам налогообложения.

На основе проведенного исследования соискателем разработаны новые подходы к решению выявленных теоретических и правовых проблем, возникающих в сфере регулирования общественных отношений по уплате налогов в Российской Федерации, в том числе путем совершенствования законодательства о налогах и сборах.

Кроме того, новизна диссертационного исследования отражается в полученных результатах, которые формулируются как положения, выносимые на защиту:

1. Разработано авторское определение уплаты налогов как института налогового права, под которым следует понимать комплекс правовых норм, регулирующих отношения по уплате налогов в Российской Федерации, заключающиеся в том, что плательщик обязан на безвозмездной и безвозвратной основе внести в бюджет установленную законодательством о налогах и сборах сумму налога, а государство вправе требовать от него надлежащего исполнения данной обязанности.

2. Определены основные структурные элементы правового института уплаты налогов: институциональные принципы (принципы определения цены товара, работ или услуг для целей налогообложения; принципы определения доходов и др.); нормы дефиниции (налог, товар, услуга, налоговая льгота и т.д.); нормы, закрепляющие юридический статус участников отношений по уплате налогов; нормы, непосредственно регулирующие отношения по внесению плательщиком в бюджет суммы налогов. Кроме того, упомянутый институт включает в себя четыре субинститута, а именно: совокупности юридических норм, регулирующих возникновение, изменение, прекращение общественных отношений по уплате налогов, а также разграничение должного исполнения обязанности по уплате налогов и налоговых правонарушений.

3. Определены основные институты налогового права: общие нормы налогового права; установления и введения налогов; уплаты налогов; принудительного исполнения обязанности по уплате налогов; обеспечения обязанности по уплате налогов; налогового учета и отчетности; налогового контроля; налоговой ответственности.

4. Теоретически обоснована неправомерность применения при разрешении налоговых споров концепций «недобросовестности» и «злоупотребления налоговым правом», как влекущих ничем неоправданное ограничение прав налогоплательщиков.

5. Теоретически обоснована необходимость разработки и закрепления в законодательстве о налогах и сборах широко применяемых в судебной практике специальных правил и принципов разрешения налоговых споров – судебных доктрин «существо над формой» и «деловой цели».

6. Разработаны и внесены следующие предложения по совершенствованию законодательства о налогах и сборах:

дополнить нормативное определение налоговых льгот, установленное ст. 56 НК РФ, указанием на цели их установления;

дополнить ст. 45 НК РФ в части определения момента исполнения обязанности по уплате налога как даты подачи в налоговый орган заявления о зачете переплаты по одному налогу в счет уплаты другого.

Теоретическая значимость исследования. Разработанные в диссертации теоретические положения развивают научное понятие уплаты налогов в Российской Федерации, способствуют уяснению ее правовой природы, структуры и системно-функциональных взаимосвязей с иными институтами налогового права.

В целом проведенное исследование расширяет научную базу проблемы уплаты налогов в Российской Федерации, углубляет теорию налогового права, что позволяет использовать результаты диссертации в качестве основы для дальнейших разработок в данной области знаний.

Практическая значимость исследования определяется тем, что выводы и предложения, сформулированные по его результатам, могут быть применены законодательными, исполнительными и судебными органами государственной власти Российской Федерации в целях совершенствования норм законодательства о налогах и сборах, регулирующих уплату налогов.

Кроме того, работа ориентирована на использование ее материалов и основных результатов в процессе рассмотрения налоговых споров и разрешения вопросов о разграничении налоговой оптимизации и налоговых правонарушений.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения диссертации изложены в 12 научных статьях, в том числе 3 из них опубликованы в ведущих рецензируемых научных журналах и изданиях, указанных в перечне ВАК Минобрнауки России, общим объемом более 5 п.л.

Отдельные положения диссертации также апробированы:

- в ходе обсуждения и одобрения диссертации на заседании кафедры специальных дисциплин № 1 Института правоохранительной деятельности Российской таможенной академии;

- посредством выступлений на научно-практических конференциях и круглых столах, в том числе на: межвузовском круглом столе «Налоговая оптимизация. Экономико-правовые проблемы» (Москва, 2001); научно-практической конференции студентов и аспирантов «Реформа законодательства в России: проблемы и перспективы» (Москва, 2002); международной научно-практической конференции «Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2003 года» (Москва, 2004); научно-практической конференции молодых ученых «Правоохранительные механизмы обеспечения экономической безопасности противодействия экономическим и налоговым преступлениям» (Москва, 2005); заседаниях Налогового клуба, посвященных вопросам добросовестности и недобросовестности в налоговом праве (Москва, 2004); уклонению от уплаты НДС (Москва, 2006); использованию оффшоров в налоговом планировании (Москва, 2008);

- в научной и учебной деятельности Государственного образовательного учреждения «Академия экономической безопасности Министерства внутренних дел Российской Федерации»;

- при проведении занятий с сотрудниками Организационно-аналитического управления Департамента экономической безопасности Министерства внутренних дел России;

- при представлении интересов группы предприятий, осуществляющих инвестиционный проект создания сборочного производства современных легковых автомобилей на территории Особой экономической зоны в Калининградской области, а также ОАО «Международный аэропорт Шереметьево» в арбитражных судах, налоговых и таможенных органах, что подтверждается соответствующими актами о внедрении.

Структура диссертационного исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, включающих восемь параграфов, заключения, библиографического списка и двух приложений. Общий объем соответствует требованиям, предъявляемым ВАК Минобрнауки России, к работам подобного рода.

II. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении автором обосновывается выбор темы диссертации, ее актуальность, определяются цели, задачи, объект, предмет исследования, характеризуется научная новизна и практическая значимость работы, ее методология, формулируются основные положения, выносимые на защиту, а также приводятся сведения о внедрении полученных в ходе исследования результатов.

В первой главе «Понятие уплаты налогов как института налогового права и его структура» формулируется понятие уплаты налогов как института налогового права, а также исследуются его роль и место в системе налогового права.

В первом параграфе диссертантом анализируется правовая природа уплаты налогов и формулируется ее определение.

Раскрывая сущность понятия «уплата налога», автор отмечает, что действующее законодательство определяет его в двух значениях. С одной стороны – это процесс правильного заполнения налогоплательщиком платежного поручения и передача его в банк (ст. 58 НК РФ). В этом случае уплата налога представляет собой общественное отношение, возникающее между плательщиком и кредитной организацией.

С другой стороны, термин «уплата налога» представляется значительно более широким. Например, в контексте системы обязанностей, возложенных на налогоплательщика ст. 23 НК РФ, обязанность уплатить налог не сводится к простому перечислению денежной суммы в бюджет, а подразумевает необходимость самостоятельного определения ее размера или исчисление, а также соблюдения установленных сроков. Аналогичный вывод можно сделать из ст. 44 и 45 НК РФ, закрепляющих основания возникновения, изменения и прекращения обязанности по уплате налогов. Соответственно в отношения по уплате налогов вступают несколько иные стороны: обязанная – налогоплательщик, которой надлежит внести средства в бюджет, и управомоченая – государство в лице налоговых органов.

Особое внимание в работе уделяется анализу соотношения понятий «обязанность по уплате налогов» и «налоговое обязательство». По мнению диссертанта, нельзя согласиться с целесообразностью введения последнего в правовую науку. Данный подход противоречит классификации относительных правоотношений, которые следует подразделять на обязательства как институт гражданского права и публичные обязанности.

Далее автором с позиций общей теории права обосновывается, что нормы законодательства о налогах и сборах, регулирующие уплату налогов, образуют самостоятельный правовой институт.

На основании проведенного исследования автором сформулировано научное определение уплаты налогов как института налогового права, под которым понимается обособленный комплекс правовых норм, порождающий и регулирующий с помощью специфичных приемов и способов отношения по уплате налогов, в рамках которых плательщик (организация или физическое лицо) обязан на безвозмездной и безвозвратной основе внести в бюджет установленную сумму налога, а государство вправе требовать надлежащего исполнения данной обязанности.

Во втором параграфе анализируется структура налогово-правового института уплаты налогов.

Анализируя структуру правового института уплаты налогов, автор основывался на изучении видовой характеристики составляющих его правовых норм.

В первую очередь, к числу норм, принадлежащих институту уплаты налогов можно отнести некоторые нормы принципы. В частности, принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения (ст. 40 НК РФ), принципы определения доходов (ст. 41 НК РФ).

Следующим важнейшим для регулирования уплаты налогов типом норм являются нормы-термины, наиболее важной из которых является ст. 8 «Понятие налога». Помимо него в структуре института уплаты налога можно также выделить термины, относящиеся ко всей сфере регулирования, например, ст. 56 НК РФ – налоговые льготы, а также термины, связанные с отдельными налогами, например, понятия дивидендов и процентов (ст. 41 НК РФ), имеющие важное значение для налога на прибыль организаций и налога на доходы физических лиц.

Наиболее существенную часть правового института уплаты налогов составляют нормы, непосредственно регулирующие отношения по внесению плательщиками в бюджет сумм налогов.

Наконец необходимо отметить, что в составе правового института уплаты налогов имеется незначительное число охранительных норм.

В ходе проведенного исследования автором также установлено, что для изученного института характерно большое количество абсолютно и относительно определенных норм. В свою очередь доля норм, содержащих бланкетную диспозицию, существенно меньше по сравнению с другими отраслями права. Такое положение объясняется императивным характером налогового права. Среди регулятивных норм института уплаты налогов также можно выделить нормы, закрепляющие правовой статус участников отношений по уплате налогов.

Следующим структурным элементом, входящим в систему исследуемого института является субинститут права. Автором, исходя из жизненного цикла правоотношения по уплате налогов, предлагается выделить четыре субинститута уплаты налогов, а именно совокупности юридических норм, регулирующих возникновение, изменение и прекращение налоговых правоотношений, а также правила разрешения конфликтов между публичными и частными интересами в процессе определения суммы налога, подлежащей внесению в бюджет.

В третьем параграфе проводится исследование роли и места института уплаты налогов в системе налогового права.

Автор отталкивался от методологически оправданной необходимости выделения правовых институтов. Основой такого деления было избрано единство субъекта, объекта и содержания налоговых отношений. Исходя из изложенного автором была разработана и предложена следующая система налогово-правовых институтов: общие нормы налогово-правового регулирования; установления и введения налогов; уплаты налогов; принудительного исполнения обязанности по уплате налогов; обеспечения обязанности по уплате налогов; налогового учета и отчетности; налогового контроля; налоговой ответственности.

Кроме того, в данном параграфе в результате проведенного анализа обосновывается вывод о том, что уплата налогов является центральным институтом налогового права, обеспечению функционирования которого служит вся остальная система налогового права.

Вторая глава «Система оснований возникновения, изменения и прекращения обязанности по уплате налогов» посвящена исследованию соответствующих правовых субинститутов.

В первом параграфе анализируются основания возникновения обязанности по уплате налогов.

Автор полагает, что они могут быть подразделены на основные (объект налога) и вспомогательные (момент определения объекта; истечение налогового периода; возможное направление ненормативного акта государственных органов, которое, по сути, представляет собой особый порядок исчисления срока уплаты налога).

На основании анализа признаков объекта налога было сформулировано предложение о законодательном уточнении его определения (п.1 ст. 38 НК РФ) следующим образом: «Объектами налогообложения являются юридические факты, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога».

Анализ действующего законодательства об отдельных налогах позволил диссертанту выделить следующие классификационные виды объекта налога: передача прав на имущество, включая имущественные права, результаты работ и услуг; использование произведенного имущества, результатов работ или услуг в собственной деятельности; изменение правового режима тех или иных товаров; приобретение (возникновение) прав на имущество, включая имущественные права, результаты работ или услуг, в том числе получение доходов; осуществление определенной деятельности; наличие права.

Во втором параграфе диссертантом анализируются налоговые льготы, а также специальные налоговые режимы как основания изменения налоговой обязанности.

Возникновение обязанности по уплате налогов в силу жестко закрепленных требований закона подразумевает ограничение возможностей налогоплательщика изменить ее по собственной воле. Соответственно основания для подобных исключений также должны устанавливаться законом. Действующее законодательство содержит ограниченное количество оснований изменения возникшей обязанности по уплате налогов, важнейшим из которых является применение налоговых льгот. При этом тенденции реформирования российской налоговой системы в последние годы можно охарактеризовать как направленные на существенное ограничение ее регулятивных возможностей.

В данном параграфе диссертантом уточняется понятие налоговой льготы: под ней следует понимать предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, в виде возможности не уплачивать налог (полностью или частично) или уплачивать его в более поздние сроки, установленное в виде исключения в компенсационных либо стимулирующих целях и для достижения положительного социально-экономического эффекта.

По мнению автора, из конституционных принципов законного установления налога следует, что льготирование также может осуществляться исключительно через внесение соответствующих поправок в налоговое законодательство. Указанный подход следует из приоритета НК РФ перед иными законами. Иное толкование ст. 1 НК РФ обессмысливает ранее закрепленные правовые гарантии защиты прав налогоплательщика, превращая их в декларативные нормы.

Кроме того, автором отмечается, что право применения налогоплательщиком фискальной преференции не может быть подвергнуто сомнению только в том случае, если его действия (статус) соответствуют предъявляемым к ним законодательством о налогах и сборах требованиям не только формально, но и по своей экономической сущности.

В третьем параграфе автором анализируются основании прекращения обязанности по уплате налогов.

Диссертантом отмечено, что основным принципом прекращения налоговой обязанности является необходимость построения налогоплательщиком своего активного поведения так, как это предусмотрено в юридических нормах, которые выступают в качестве предписаний в самом точном значении этого слова. Соответственно основным и наиболее естественным способом прекращения обязанности является надлежащее исполнение. Из ее денежного и личного характера вытекает органичность уплаты налога как наиболее приемлемого способа исполнения фискальной повинности. Налоговое право формулирует следующие критерии определения правильности перечисления налогов в бюджет: субъект, валюта, размер, сроки, направление платежа, момент исполнения.

Помимо уплаты действующее законодательство предусматривает ряд иных оснований прекращения обязанности по уплате налогов. В литературе наиболее дискуссионным является вопрос о правовой природе зачета в сфере налогообложения. На наш взгляд, действующее законодательство о налогах и сборах нуждается в корректировке, отражающей двойственный характер указанного явления. Так, с одной стороны, зачет может служить способом добровольного исполнения налоговой обязанности путем подачи налогоплательщиком заявления о направлении излишне уплаченных сумм в счет предстоящих платежей по налогам. С другой – это разновидность принудительного исполнения налоговыми органами обязанности по уплате налогов.

Третья глава «Правила разграничения надлежащей уплаты налога и неисполнения налоговой обязанности» посвящена анализу судебной практики разрешения налоговых споров, а также разработке предложений по ее совершенствованию.

В первом параграфе диссертантом отмечается острота проблемы разграничения надлежащей уплаты налога и нарушений законодательства о налогах и сборах, а также анализируются основные подходы к разрешению данной проблемы, сложившиеся в правоприменительной практике.

На основе проведенного анализа специализированно литературы и судебной практики сделан вывод, что основная дискуссия разгорается относительно обоснованности применения концепций «недобросовестности» и «злоупотребления правом» при разрешении налоговых споров.

На основе понимания налоговых отношений как отношений власти – подчинения, а также с использованием положений и выводов общей теории права автором был сделан вывод о неправомерности использования вышеупомянутых категорий в сфере налогообложения.

В первую очередь необходимо отметить недопустимость трактовки недобросовестности или злоупотребления правом по аналогии с гражданским правом. Поскольку, перенос в сферу налогообложения цивилистического понимания добросовестности, как это предлагается многими учеными, обессмысливает данное понятие. Позитивное обязывание налогоплательщика общего характера неприменимо к отношениям по уплате налогов, поскольку они относятся к типу конкретных правоотношений. Если в законе не установлено право государства на взимание налога, то ссылки на недобросовестность налогоплательщика не должны иметь юридических последствий в силу того, что защите подлежит лишь имеющееся право, а не интерес.

Необоснованным, на взгляд автора, является понимание злоупотребления правом в сфере налогообложения как осуществления субъективных гражданских прав в разрез с публичным интересом. Данный подход является возложением на подчиненное лицо властных отношений обязанности под угрозой наказания строго соблюдать нигде не закрепленные интересы управомоченного субъекта. Такое положение является завуалированной формой произвола.

По мнению диссертанта, не имеет достаточного теоретического обоснования и признание судами типичных правонарушений злоупотреблениями правом. Например, в тех случаях, когда налогоплательщики пытаются получить различные преимущества на основании мнимых и притворных сделок. Из теории гражданского права следует, что у участников оборота отсутствует право на заключение мнимых и притворных сделок, являющихся недействительными. Соответственно такие действия налогоплательщиков являются противоправными, что исключает признание их злоупотреблением.

Из вышеизложенного следует, что применение при разрешении налоговых споров категорий недобросовестности несостоятельно с теоретической точки зрения. При этом, как показывает практика, существующие концепции недобросовестности не позволяют эффективно бороться с незаконным возмещением НДС, одновременно сохраняя надлежащий уровень гарантий соблюдения прав законопослушных налогоплательщиков. Последним применение анализируемых концепций в силу их неопределенности может нанести существенный ущерб.

Наиболее перспективным путем ликвидации ситуаций часто называемых в литературе возможностью злоупотребления правом в сфере налогообложения, на наш взгляд, является совершенствование законодательства. Такой вывод подтверждается практикой разрешения споров о действительности договоров уступки прав требования, направленных на создание ситуации отсутствия денежных средств на счетах предприятий-недоимщиков.

Одним из существенных выводов исследования является обоснование процессуально-правовой природы концепции «недобросовестности налогоплательщика», которая в большей степени представляла собой стандарт доказывания в арбитражном суде.

Во втором параграфе автор исходит из ранее обоснованной необходимости реформирования правил разграничения надлежащей уплаты налога и неисполнения налоговой обязанности.

Отмечено, что в зарубежном налоговом праве для разрешения сложных налоговых споров выработаны различные судебные доктрины, представляющие собой принцип разрешения налогового спора.

Концепция, лежащая в основе доктрины «существо над формой», состоит в том, что юридические последствия, вытекающие из сделки, определяются в большей степени ее существом, нежели формой. На наш взгляд, ее применение отвечает производному характеру налогообложения. Для налогового права правообразующими юридическими фактами являются экономические отношения. Их черты, с наличием которых связано возникновение налоговой обязанности, закрепляются в законодательстве о налогах и сборах. Зачастую для уменьшения налоговых выплат налогоплательщик искажает признаки (форму) налоговозначимого юридического факта. Анализируемый прием разрешения споров позволяет более обоснованно определять налоговые последствия тех или иных сделок, исходя из их экономической сути.

Из изложенного следует, что доктрина «существо над формой» является принципом разграничения правомерного и противоправного исполнения налоговой обязанности.

Суть доктрины «деловая цель» состоит в том, что сделка, дающая определенные налоговые преимущества для ее сторон, может быть признана недействительной, если не достигает деловой цели. При этом в целях предупреждения уклонения от уплаты налогов налоговая экономия не признается деловой целью сделки. Выделяются два направления ее применения: вспомогательное средство определения существа экономических отношений; общий запрет на совершение сделок, единственной целью которых является экономия на налогах.

Одним из проявлений данной доктрины в законодательстве о налогах и сборах является запрет на принятие к расходам экономически необоснованных затрат. Исходя из анализа правоприменительной практики и специализированной литературы по данному вопросу, под экономически обоснованными расходами следует понимать затраты, с осуществлением которых налогоплательщик планирует максимизацию финансового результата либо осуществление которых обязательно для него в силу требований действующего законодательства или обычаев делового оборота.

В настоящее время вышеупомянутые доктрины, несмотря на то, что правила их применения не закреплены в налоговом законодательстве, получили широкое отражение в судебной практике разрешения налоговых споров. В свою очередь это порождает неопределенность налогового права, что существенно нарушает права налогоплательщиков.

Далее диссертантом сделан вывод об отсутствии всяких оснований для применения ст. 169 ГК РФ в случае выявления нарушений налогового законодательства. Если сделка соответствует действующему законодательству, несмотря на достижение ею налоговой экономии, она не может быть признана предосудительной. Нарушение же налогового законодательства путем совершения мнимых и притворных сделок также не может повлечь применение к ним последствий сделки, противной основам правопорядка и нравственности в силу реального характера последней. Указанные противоправные деяния должны пресекаться исключительно в рамках налогово-правового регулирования.

Сравнительный анализ упомянутых судебных доктрин и категории «злоупотребление правом» («недобросовестность налогоплательщика») показывает очевидное превосходство первых для регулирования налоговых правоотношений. Данная точка зрения нашла широкое подтверждение в теории налогового права. Так, критика недобросовестности направлена против самой возможности ее применения, в силу неопределенности и эклектичности данного критерия. Напротив, по поводу судебных доктрин большинство авторов высказывает отдельные замечания в отношении оснований, порядка и правовых последствий их применения.

Соответственно можно констатировать наличие существенного потенциала проанализированных выше доктрин для борьбы с налоговыми правонарушениями. Однако выполнение данной функции при гарантированности прав законопослушных налогоплательщиков возможно только при законодательном закреплении их оснований, порядка применения и правовых последствий.

Таким образом, законодательное закрепление доктрин «приоритета существа над формой» и «деловой цели» позволит вывести развитие отечественной налоговой системы на новый этап. Данный путь в большей степени соответствует конституционному требованию определенности налогообложения, а также здравому смыслу. Иной подход обязывает налогоплательщиков постоянно соотносить свои действия с общеправовыми запретами, оценивать их с позиций судебных доктрин, вместо того, чтобы просто прочитать ясные правила налогообложения той или иной ситуации. Очевидно, что вторая ситуация сводит к минимуму усмотрение правоприменителей при разрешении дела, а, следовательно, возможности для произвола и коррупции.

Заключение содержит научные выводы по наиболее важным проблемам проведенного диссертационного исследования.

Приложения содержат основные предложения автора по совершенствованию законодательства о налогах и сборах.

Основные положения диссертации опубликованы в следующих работах автора:

I. В ведущих рецензируемых научных журналах и изданиях, указанных в перечне ВАК Минобрнауки России:

Занкин, Д.Б. Вопросы применения статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации в налоговых спорах / Д.Б. Занкин // Налоги. – 2008. – №6. – 0,3 п.л.
Занкин, Д.Б. Разрешение налоговых споров с участием проблемных банков: вопросы теории и практики / Д.Б. Занкин // Банковское право. – 2006. – № 3. – 0,5 п.л.
Занкин, Д.Б. (в соавт.) Правоохранительные институты обеспечения экономической безопасности и противодействия теневой экономике / Д.Б. Занкин // Аудит и финансовый анализ. – 2004 – № 3. – 9 п.л. (соавторство не выделено).

II. В иных журналах и изданиях:

Занкин, Д.Б. Теоретические аспекты налоговой оптимизации / Д.Б. Занкин // Юрист. – 2001. – № 12. – 0,5 п.л.
Занкин, Д.Б. Теоретические вопросы налоговой оптимизации / Д.Б. Занкин // Вестник Академии налоговой полиции: Вып. 2. М.: Академия налоговой полиции ФСНП России, 2001. – 0,6 п.л.
Занкин, Д.Б. Методологические аспекты налоговой минимизации / Д.Б. Занкин // Правовые вопросы российской государственности: Сборник научных трудов / Под общ. ред. Г.В. Мальцева, В.А. Зайцева – М.: Академия налоговой полиции ФСНП России, 2002. – 0,5 п.л.
Занкин, Д.Б. Разграничение налоговой оптимизации и нарушений законодательства о налогах и сборах / Д.Б. Занкин // Актуальные проблемы правовой реформы в Российской Федерации и государствах–участниках Содружества Независимых Государств: Сборник научных трудов. В 2–х томах. Т.2 / Под общ. науч. ред. В.Г. Татаряна. – М.: Академия налоговой полиции ФСНП России, 2002. – 0,3 п.л.
Занкин, Д.Б. (в соавторстве) К вопросу об эффективности налоговых льгот / Д.Б. Занкин // Реформа законодательства в России: проблемы и перспективы. Материалы конференции студентов и аспирантов. – М., 2002. – 0,3 п.л. (соавторство не выделено).
Занкин, Д.Б. К вопросу о правовых пределах налоговой оптимизации / Д.Б. Занкин // Финансовое право. – 2002. – № 3 – 0,5 п.л.
Занкин, Д.Б. Налоговая оптимизация и налоговые правонарушения / Д.Б. Занкин // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2003 года / Под ред. С.Г. Пепеляева. – М.: Издательско–консультационная группа «Статус–Кво 97», 2004. – 0,6 п.л.
Занкин, Д.Б. Добросовестность налогоплательщика: вопросы теории и практики / Д.Б. Занкин // Ваш налоговый адвокат. – 2004. – № 3. – 0,6 п.л.
Занкин, Д.Б. О соотношении понятий «недобросовестность», «злоупотребление правом» и «нарушение налогового законодательства» / Д.Б. Занкин // Налоговед. – 2006. – № 4. – 0,4 п.л.

Blog

Уплата налогов в российской федерации как институт налогового права

Содержание