Оценка судами доказательств, полученных налоговыми органами после окончания налоговой проверки

Вид материала

Документы

Подобный материал:

• Программа практикума: Новое в законодательстве о проверках налоговой инспекции. Анализ, 43.93kb.
• Постановление правительства кыргызской республики, 113.05kb.
• Нп «сибирская ассоциация консультантов», 85.23kb.
• Методические рекомендации по сбору аудиторских доказательств при проверке расчетов, 4718.71kb.
• Методические рекомендации по сбору аудиторских доказательств при проверке расчетов, 4721.21kb.
• Особенности порядка налогообложения доходов, полученных физическими лицами и индивидуальными, 233.41kb.
• «Использование информационных технологий в налоговой системе республики беларусь», 469.83kb.
• Налоговый кодекс российской федерации часть первая1 извлечение, 241.4kb.
• Паспорт серия N, выдан, 20.81kb.
• Анализ и камеральная проверка отчетности, 121.99kb.

Оценка судами доказательств,

полученных налоговыми органами после окончания налоговой проверки


Е. С. Болдинова,

ОАО «Ростелеком», старший юрист,

член Палаты налоговых консультантов


Каждому юристу-практику знакомы случаи, когда в ходе судебного процесса о признании недействительным решения налогового органа представители ответчика – налогового органа приносят в суд документы, не фигурировавшие в вынесенном решении.

Суд оказывается в сложной ситуации: с одной стороны, необходимо дать оценку этому новому доказательству, но с другой – насколько относимо такое доказательство к данной ситуации, ведь спор идет о решении налогового органа, которое было вынесено без этого документа и, фактически, новое доказательство появилось уже после завершения налоговой проверки…

Попробуем в этом разобраться.

Прежде всего, необходимо понять, когда именно считается завершенной налоговая проверка. Так, в соответствии с п. 2 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета). Таким образом, по истечении трех месяцев с момента предоставления в налоговый орган налоговой декларации камеральная налоговая проверка может считаться законченной.

Что касается выездной налоговой проверки, то в соответствии с п. 6 ст. 89 НК РФ она не может продолжаться более двух месяцев, однако указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев. В любом случае по окончании выездной налоговой проверки составляется справка о проведенной выездной налоговой проверке (в настоящее время – по форме утв. в Приложении №2 к Приказу ФНС России от 31.05.2007 года №ММ-3-06/338@), в которой указывается дата окончания налоговой проверки. Наконец, в акте налоговой проверки (независимо от того, была ли это камеральная или выездная налоговая проверка) в соответствии с пп. 9 п. 3 ст. 100 НК РФ также должны быть указаны даты начала и окончания налоговой проверки. Именно на эту дату и будет ориентироваться суд.

Предположим, что события развивались по стандартному сценарию: была проведена налоговая проверка, по итогам которой налогоплательщик получил решение о привлечении его к налоговой ответственности.

Пройдя ныне обязательную процедуру апелляционного обжалования, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании данного решения налогового органа недействительным. Однако в суде выяснилось, что у налогового органа имеются новые доказательства, подтверждающие законность уже вынесенного им решения (как правило, это протоколы опросов свидетелей, ответы официальных органов на запросы налоговой инспекции и иные подобные документы). И все эти новые доказательства, как видно из дат, проставленных на них, получены налоговым органом уже после окончания налоговой проверки. С позиций Арбитражного процессуального кодекса, каждое лицо обязано доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на обоснование своих требований и возражений. Об этом свидетельствует п. 1 ст. 65 АПК РФ. При этом на основании п. 1 ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, а в соответствии с п. 2 ст. 71 АПК РФ арбитражный суд также оценивает относимость, допустимость и достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Являются ли доказательства, полученные налоговым органом после окончания налоговой проверки допустимыми? Прямого ответа на этот вопрос действующее законодательство не дает. Однако в п. 1 ст. 65 АПК РФ есть фраза следующего содержания: «Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо».

Буквальное толкование этой нормы позволяет сделать вывод о том, что в спорах о признании недействительными решений налогового органа налоговый орган должен доказать обстоятельства, послужившие основанием для вынесения такого решения, т.е. подтвердить, что на момент вынесения оспариваемого решения такие обстоятельства существовали. Соответственно, предоставление в суд доказательств, пусть даже и подтверждающих неправомерные действия налогоплательщика, но полученных после вынесения налоговым органом оспариваемого решения вряд ли укладывается в требования ст. 65 АПК РФ. Ведь фактически это означает, что на момент вынесения налоговым органом оспариваемого решения таких доказательств у налогового органа не было, все необходимые обстоятельства не были им установлены, и, следовательно, вынесенное им решение не может считаться законным и обоснованным.

Стоит отметить, что, к сожалению, в настоящее время статьи 88 и 89 НК РФ, посвященные правилам проведения камеральных и выездных налоговых проверок, не содержат императивных указаний на то, что с момента окончания налоговой проверки всякие действия налоговых органов по дальнейшему сбору информации о деятельности налогоплательщика в проверенный период должны прекратиться. Именно поэтому, руководствуясь принципом о том что «если не запрещено, то разрешено», налоговые органы зачастую продолжают собирать информацию о налогоплательщике и его контрагентах уже после вынесения решения по итогам проведенной проверки. Конечно, исходя из буквального толкования все тех статей 88 и 89 НК РФ, логично предположить, что окончание налоговой проверки означает завершение всех контрольных мероприятий в отношении налогоплательщика. Однако таких прямых указаний НК РФ не дает¹.

К таким выводам нас может привести буквальное толкование норм НК РФ и АПК РФ. Однако судебная практика по данной проблеме далеко не так однозначна. Последние несколько лет (с 2007 г.) Высший арбитражный суд неоднократно «намекал» на то, что налоговый орган может приводить в суде новые доказательства и аргументы.

Достаточно четко эта позиция был сформулирована в п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ №65 от 18.12.2007 г. «О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение НДС по операциям, облагаемым названным налогом по ставке 0 процентов», где ВАС РФ указал, что «рассматривая заявление налогоплательщика о признании незаконным решения (бездействия) налогового органа, заявление о возмещении НДС и выясняя вопрос о наличии у налогового органа основания для отказа (уклонения) от возмещения заявителю истребуемой суммы НДС, суд должен исследовать доводы заявителя, а также возражения налогового органа, приведенные по результатам камеральной проверки и (или) дополнительно представленные в ходе судебного разбирательства, и установить их соответствие закону или иному нормативному правовому акту».

Поскольку ВАС РФ не указал, какие именно доказательства могут быть дополнительно представлены в ходе судебного разбирательства (и должны ли они быть получены в рамках проведенной налоговым органом проверки), нижестоящие суды сделали вывод о том, что эта рекомендация Высшего арбитражного суда относится ко всем новым доказательствам, предоставляемым представителями налоговых органов.

В постановлениях Президиума ВАС РФ по конкретным делам (см., в частности, Постановления Президиума ВАС РФ №3355/07 от 02.10.2007г., №1461/07 от 24.07.2007г.) также указывалось, что при рассмотрении дел, связанных с получением налогоплательщиком налоговой выгоды, суды вправе принимать в качестве доказательств сведения, истребованные налоговым органом в ходе камеральной проверки, но по независящим от него причинам полученные после ее окончания.

Тем не менее, в других случаях ВАС РФ высказывался о том, что «документы, полученные за рамками налоговой проверки, в нарушение установленной НК процедуры сбора доказательств совершенного налогоплательщиком правонарушения, не могут быть признаны допустимыми доказательствами в силу статьи 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации» (см. Определение ВАС РФ №2291/08 от 06.03.2008 г.). Таким образом, даже позиция Высшего арбитражного суда РФ по этой проблеме никак не может быть названа последовательной.

Однако стоит учитывать, что все эти выводы касаются только камеральных налоговых проверок и вряд ли могут быть применены по отношению к проверкам выездным. Ни в одном судебном акте Высшего арбитражного суда пока еще не сделан однозначный вывод о том, как должны поступать суды с доказательствами, полученными налоговыми органами за рамками проводимых проверок (т.е. не в том случае, когда ответ на запрос налогового органа пришел уже после вынесения решения в отношении конкретного налогоплательщика, а в том, когда очевидно, что и после завершения налоговой проверки (и в особенности, проверки выездной) налоговый орган продолжал собирать информацию о деятельности налогоплательщика в проверенном периоде). Очевидно, высшей судебной инстанции еще предстоит восполнить этот пробел.

Судебная практика федеральных арбитражных судов по этому вопросу весьма противоречива. Отдельные суды считают, что доказательства, полученные налоговым органом после окончания налоговой проверки, не могут быть приняты во внимание, другие – учитывают их при вынесении решения. В нижеследующей таблице рассмотрены основные тенденции судебной практики федеральных арбитражных судов относительно оценки доказательств, полученных налоговыми органами после окончания налоговых проверок.

Позитивная для налогоплательщика судебная практика (суд не принимает доказательства, полученные налоговым органом после окончания налоговой проверки)		Негативная для налогоплательщика судебная практика (суд принимает доказательства, полученные налоговым органом после окончания налоговой проверки и делает выводы на основе таких доказательств)
Реквизиты постановления ФАС	Выводы суда	Реквизиты постановления ФАС	Выводы суда
Постановление ФАС Московского округа от 15.01.2008 года №КА-А40/13949-07 по делу № А40-64267/06-111-331	Суд не принял представленные налоговым органом доказательства, поскольку «запрос в Инспекцию ФНС РФ N 24 по г. Москве в отношении данной организации и ее руководителя направлен налоговым органом после окончания налоговой проверки и через полгода после вынесения им оспариваемого решения, что является нарушением законодательства о налогах и сборах».	Постановление ФАС Московского округа от 25.06.2008 года по №КА-А40/5293-08 по делу № А40-41593/07-35-239	Суд отклонил довод кассационной жалобы о том, что выводы суда основаны на письменном ответе ИФНС России N 5 по г. Москве от 31.05.2007 года, который получен после окончания выездной налоговой проверки и поэтому является информацией, полученной с нарушением Конституции РФ. При этом суд кассационной инстанции руководствуется п. 1 ст. 75 АПК РФ, в соответствии с которым письменными доказательствами являются содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для дела документы, выполненные способом, позволяющим установить их достоверность. А также п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 от 12.10.2006 года, в соответствии с которым налоговый орган вправе представлять суду доказательства получения необоснованной налоговой выгоды и эти доказательства должны быть исследованы судом. Таким образом, исследование судом в качестве доказательства данных, полученных от ИФНС России N 5 по г. Москве после окончания налоговой проверки, само по себе не свидетельствует об использовании информации, добытой в нарушение Конституции РФ.
Постановление ФАС Поволжского округа от 30.05.2008 года по делу №А55-539/08	Суд не принял положенные в обоснование доначисления налога показания свидетелей, т. к. они получены после окончания выездной налоговой проверки и содержат неточную информацию. Отметим, что данное постановление нельзя считать таким уж ярким примером положительной для налогоплательщика судебной практики, т.к. основным аргументом для непринятия судом доказательств, представленных налоговым органов, была все-таки неточность данных.	Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.09.2008 года №Ф04-5941/2008(12619-А45-40) по делу №А45-67/08-23/4	ФАС указал, что доказательства, представленные налоговым органом, должны оцениваться судом по правилам оценки доказательств с учетом их значимости для разрешения спора. При этом суд отметил, что статьи 87 и 89 НК РФ не содержат запрета на использование информации, полученной налоговым органом в соответствии с нормами закона до начала или после проведения выездной налоговой проверки. Таким образом, по мнению суда, документы, запрошенные Инспекцией в соответствующих органах до или после окончания налоговой проверки, которые в совокупности с другими документами подтверждают достоверность сведений и выводов, отраженных в акте налоговой проверки и оспариваемом решении о привлечении Общества к налоговой ответственности, должны быть приняты и оценены судом в соответствии с положениями статьи 71 АПК РФ.
Постановление ФАС Поволжского округа от 27.11.2008 года по делу №А55-3543/2008	Ссылка налогового органа на отсутствие ООО "Фортуна" по юридическому адресу и на сведения, полученные в ходе опроса свидетеля не принята судом во внимание, т. к. данные обстоятельства установлены налоговым органом после окончания налоговой проверки и вынесения решения по ее результатам.	Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.11.2008 года №Ф04-7259/2008(16493-А67-14) по делу №А67-1319/2008	Довод заявителя о том, что заключение эксперта и акт экспертного исследования не являются надлежащими и допустимыми доказательствами по делу, поскольку получены после окончания налоговой проверки и вынесения налоговым органом оспариваемого решения, отклонен судом, так как положения статей 87, 88 Налогового кодекса Российской Федерации, а также нормы арбитражного процессуального законодательства не содержат запрета на исследование доказательств, содержащих информацию, полученную налоговым органом в соответствии с нормами закона до начала или после проведения налоговой проверки.
Постановление ФАС Поволжского округа от 12.09.2006 года по делу №А55-34240/ 2005	Давая оценку доказательствам, суд счел их полученными с нарушением установленного порядка, поскольку документы, положенные в основу выводов налогового органа, получены им за рамками выездной налоговой проверки. При этом доказательств вынесения решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в порядке, установленном п. 2 ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговым органом не представлено.	Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 22.10.2008 года №Ф04-6563/2008(14879-А75-37) по делу №А75-147/2008	По мнению суда, исходя из положений пункта 3 статьи 82 и статей 87, 89, 108, Налогового кодекса Российской Федерации, 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, документы, запрошенные налоговым органом в соответствующих органах до или после окончания налоговой проверки, которые в совокупности с другими доказательствами подтверждают достоверность сведений и выводов, отраженных в акте налоговой проверки и оспариваемом решении, должны быть приняты судом и оценены в соответствии с положениями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.12.2007 года по делу №А56-16530/2007	По мнению ФАС, суд первой инстанции обоснованно отклонил ссылку Инспекции на опросы физических лиц, поскольку они проведены налоговым органом после окончания налоговой проверки. Как отмечает кассационная инстанция, «при таких обстоятельствах следует признать, что протоколы опросов получены Инспекцией вне форм налогового контроля, предусмотренных статьей 82 НК РФ, и не отвечают закрепленному в статье 68 АПК РФ принципу допустимости доказательств, поэтому они не могут быть положены в обоснование отмены судебного акта и отказа в удовлетворении заявленных требований».	Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.09.2008 года №Ф04-5901/2008(12474-А45-40) по делу №А45-15834/07-2/170	Кассационная инстанция отклоняет доводы жалобы налогоплательщика о представлении налоговым органом недопустимых доказательств, добытых в нарушение НК РФ, поскольку они основаны на ошибочном толковании норм налогового законодательства. По мнению суда, исходя из положений пункта 3 статьи 82, статей 87, 89 НК РФ документы, запрошенные Инспекцией в соответствующих органах до или после окончания налоговой проверки, которые в совокупности с другими документами подтверждают достоверность сведений и выводов, отраженных в акте налоговой проверки и оспариваемом решении о привлечении Общества к налоговой ответственности, должны быть приняты и оценены судом в соответствии с положениями статьи 71 АПК РФ.
		Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.08.2008 года №Ф04-3982/2008(7452-А75-40) по делу №А75-3988/2007
		Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31.03.2008 года №Ф04-2178/2008(2985-А46-40) по делу №11-446/05
		Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.03.2008 года №Ф04-579/2008(1888-А46-40) по делу №А46-25-1756/05
		Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.03.2008 года № 04-1453/2008(1589-А45-40) по делу №А45-4935/07-46/106
		Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.11.2007 года №Ф04-6637/2007(38501-А46-40) по делу №А46-1562/2007
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.07.2007 года по делу №А56-505/2007	Суд не принял доказательств, которые были получены налоговой инспекцией после окончания выездной налоговой проверки.

Как видно из данной таблицы, нередко даже кассационный суд одного и того же округа (в частности, ФАС Московского округа) по-разному рассматривает эту ситуацию.

Остается надеться, что более четкий ответ на вопрос об оценке доказательств, полученных налоговыми органами после окончания налоговой проверки, однажды даст высшая судебная инстанция. Пока же налогоплательщик может формировать мнение суда, предлагая его вниманию как свои выводы, основанные на буквальном толковании законодательства, так и благоприятную судебную практику, примеров которой нам удалось найти достаточно много.