Диссертации: «Финансово-правовые вопросы устранения двойного налогообложения доходов организаций в Российской Федерации»

Вид материала

Документы

Содержание Москва — 2008

Подобный материал:

• Перечень иностранных государств, в отношениях России с которыми действуют соглашения, 462.94kb.
• Устранение двойного налогообложения 26 Понятие двойного налогообложения, 380.67kb.
• Действующие двусторонние международные договоры российской федерации об избежании двойного, 161.11kb.
• Программа по спецкурсу «правовое регулирование избежания двойного налогообложения», 86.96kb.
• Верховного Совета Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. N 2117-1 о порядке введения, 2151.06kb.
• Конвенция между правительством российской федерации и правительством королевства саудовская, 338.49kb.
• Приказ от 30 декабря 2005 г. N 167н об утверждении формы книги учета доходов и расходов, 296.38kb.
• Правительство Федеративной Республики Бразилии, желая заключить Конвенцию об избежании, 348.54kb.
• Конвенция между российской федерацией и королевством норвегия об избежании двойного, 406.9kb.
• Инструкция по заполнению налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией, 1934.55kb.

Федеральное агентство по образованию

Государственное образовательное учреждение

Высшего профессионального образования

Московская государственная юридическая академия


Кафедра финансового права и бухгалтерского учета


Научная статья


На тему:

«Понятие постоянного представительства иностранной организации в российском законодательстве»


Тема диссертации: «Финансово-правовые вопросы устранения двойного налогообложения доходов организаций в Российской Федерации»


Научный руководитель:

Доктор юридических наук

Профессор кафедры финансового

права и бухгалтерского учета

Артемов Н.М.


Исполнитель:

Аспирантка кафедры финансового права

и бухгалтерского учета

Климентьева В.Г.


Москва — 2008


Согласно статье 247 Налогового кодекса РФ¹, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом среди субъектов, обязанных исчислять и уплачивать налог на прибыль в соответствии со статьей 247 НК РФ, признаются не только российские организации, но и иностранные, которые осуществляют свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, а также иностранные организации, получающие доход от источников в Российской Федерации. В Российской Федерации облагаются налогом на прибыль не только российские организации, но и иностранные, действующие на ее территории, в этом проявляется суверенитет государства – национальное право действует в отношении всех субъектов и объектов, находящихся на территории РФ.

В Российской Федерации облагаются налогом на прибыль доходы иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, - полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими представительствами расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ. На сегодняшний день четко определить какое же подразделение (контора, бюро и т.д.) является постоянным представительством в смысле главы 25 Налогового кодекса РФ, а какое таковым не является, представляется затруднительным. В настоящей статье автор сделает попытку проанализировать понятие постоянного представительства иностранной организации как субъекта налогового права.

Согласно пункту 2 статьи 306 НК РФ, под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с:

пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной пунктом 4 статьи 306 НК РФ».

Таким образом, для того, чтобы возникло представительство иностранной организации в Российской Федерации, необходимо, чтобы эта организация имела в собственности или на праве аренды недвижимое имущество (офис, склад), а также осуществляло деятельность по извлечению прибыли. Налогом на прибыль в Российской Федерации облагаются доходы не просто представительств иностранных организаций, а доходы постоянных представительств иностранных организаций, действующих в Российской Федерации, которые обладают признаками постоянных представительств, указанных в пункте 2 статьи 306 НК РФ и которые не подпадают под исключение, предусмотренное пунктом 4 статьи 306 НК РФ. Представительство, согласно НК РФ, будет являться постоянным в случае осуществления регулярной деятельности по извлечению прибыли. Самого же определения регулярной деятельности НК РФ не приводит.

Понятие иностранной организации дается в статье 11 НК РФ, которая регламентирует, что под иностранной организацией подразумеваются иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации.

Статья 306 НК РФ приводит также неограниченный перечень видов деятельности, занимаясь которыми, постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации, становится плательщиком налога на прибыль.

Особо следует отметить указание в статье 306 НК РФ на то, что налогом на прибыль облагаются доходы не просто от продажи товаров на территории Российской Федерации, а доходы от продажи товаров с принадлежащих этому представительству на праве собственности либо арендуемых складов. Законодатель делает данное указание не случайно, а чтобы обозначить извлечение доходов именно от деятельности в Российской Федерации, исключая из-под налогообложения в РФ обычные внешнеторговые сделки, не связанные с деятельностью на территории Российской Федерации. Однако если постоянное представительство иностранной организации не арендует склады и не обладает таковыми на праве собственности, а, допустим, размещает товары на складе, полученного от российской организации в безвозмездное пользование, и продает товары с такого склада, то доходы, полученные от такой продажи, получается, не должны облагаться налогом на прибыль в соответствии с главой 25 НК РФ, поскольку законодатель указывает на такой обязательный признак объективной стороны, как размещение и продажа товаров со складов, которыми представительство обладает на праве собственности либо арендует. А, согласно пункту 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации¹, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Уже неоднократно в науке финансового права обсуждалась неудачная юридическая формулировка понятия постоянного представительства иностранной организации. Указанное понятие является не совсем удачным переводом английского термина «permanent establishment»², которым обозначено постоянное представительство в Модельной конвенции ОСЭР, положения которой легли в основу заключенных Российской Федерацией конвенций и соглашений об избежании двойного налогообложения. Законодатель не связывает наличие представительства с такими юридически значимыми факторами как: наличие самостоятельного юридического лица либо зарегистрированного в установленном порядке на территории Российской Федерации обособленного подразделения и т.д. Законодатель обозначает постоянное представительство такими терминами как: филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации. Согласно статье 55 Гражданского кодекса РФ³, представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и их защиту. Определение представительства в гражданском законодательстве Российской Федерации существенно отличается по правовому содержанию от определения представительства, приведенного в Налоговом кодексе Российской Федерации, поскольку определение, данное НК РФ значительно шире, ибо в качестве основной деятельности представительства налоговое законодательство предусматривает не столько представление интересов иностранного юридического лица, сколько ведение предпринимательской деятельности, что характерно для филиалов, а не для представительств, если рассуждать с позиций гражданского законодательства Российской Федерации. Таким образом, обнаруживается двойственность терминов, что создает на практике значительные трудности в юридической квалификации.

Согласно пункту 2 статьи 55 Гражданского кодекса Российской Федерации, филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства. Таким образом, по своему правовому содержанию, понятие «постоянного представительства иностранной организации» в Налоговом кодексе Российской Федерации идентично понятию «филиал» в Гражданском кодексе Российской Федерации. С позиции российского права, такие определения как бюро, контора, агентство, отделение и т.п. особого значения не имеют и гораздо правильнее было бы просто обозначить представительство иностранного юридического лица термином «филиал» без перечисления форм, в которых может существовать филиал.

Сам термин «постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации» не совсем корректен, если рассуждать не только с позиций налогового, но и с позиций гражданского законодательства Российской Федерации, которое нельзя игнорировать при определении характеристики субъекта налогового права. Согласно вышеназванной статьи 55 ГК РФ, основная деятельность представительств – выражать интересы и осуществлять защиту юридического лица, что не предусматривает ведение самой предпринимательской деятельности юридического лица. Следовательно, деятельность такого представительства вообще не подпадает под обложение налогом на прибыль. По этой причине целесообразно вести речь не о представительстве иностранной организации в Российской Федерации, а о филиале иностранной организации в Российской Федерации, что является наиболее правильным, поскольку не создает дуализм терминологий различных отраслей российского права.

Согласно пункту 3 статьи 306 НК РФ, постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через это представительство. Как уже отмечалось, понятие регулярного ведения деятельности Налоговый кодекс Российской Федерации также не содержит, что дает право представительствам иностранных организаций, не осуществляющих предпринимательскую деятельность на постоянной основе, но осуществляющих периодические операции и получающих от этих операций доходы, утверждать об отсутствии регулярной деятельности. Согласно п. 2.2.1 «Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций», утвержденных Приказом МНС РФ от 28 марта 2003 года №БГ-3-23/150¹, регулярной, в частности, является деятельность обособленных подразделений иностранных организаций, вставших или обязанных встать на учет в налоговых органах в соответствии с подразделом 2.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденного приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124¹. Таким образом, факт осуществления регулярной деятельности связывается с обязанностью встать на налоговый учет. Согласно п. 2.1.1.1 Приказа МНС РФ от 7 апреля 2000г. N АП-3-06/124, иностранные организации обязаны встать на учет в налоговом органе независимо от наличия обстоятельств, с которыми законодательство Российской Федерации о налогах и сборах и международные договоры Российской Федерации связывают возникновение обязанности по уплате налогов. По мнению автора, сама по себе постановка на учет в налоговых органах не образует регулярной деятельности, что подтверждается Приказом МНС от 07.04.00 г. №АП-3-06/124. Вышеназванные Методические рекомендации также указывают, что: «В остальных случаях соответствие критерию «регулярная деятельность» определяется на основе анализа фактического осуществления деятельности самой иностранной организации или иных организаций или физических лиц в пользу иностранной организации в каждом конкретном случае. При этом единичные факты совершения каких-либо хозяйственных операций в Российской Федерации, например отдельные факты продажи в России принадлежащего иностранной организации на праве собственности недвижимого имущества, не могут рассматриваться как «регулярная деятельность». Однако данное разъяснение не вносит ясности и не дает определение понятия регулярной деятельности.

Кроме того, в указанных Методических рекомендациях сказано, что: «Методические рекомендации не являются нормативным правовым актом и изданы в целях обеспечения единообразного применения налоговыми органами положений главы 25 Кодекса и международных договоров об избежании двойного налогообложения, а также осуществления контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах». Следовательно, положения, изложенные в указанном акте, носят рекомендательный характер и не обязательны для применения. Однако на практике налоговые органы рассматривают любые рекомендации ФНС РФ (бывшего МНС РФ) и Минфина РФ как нормативный акт и применяют его в общеобязательном порядке, порою отдавая предпочтение рекомендациям, а не Налоговому кодексу РФ.

Письмо Минфина РФ от 19.08.2005 года «О критериях для квалификации деятельности иностранной организации в РФ как приводящей к образованию постоянного представительства на территории РФ» №03-08-05² также не раскрывает понятие «регулярная деятельность». По мнению автора, понятие регулярной деятельности необходимо определить в самом Налоговом кодексе РФ и связать его с количеством совершенных юридически значимых действий, в результате которых представительство иностранной организации получает доход, определить количество этих операций в налоговом периоде, которые квалифицируют деятельность как регулярную. Например, совершение двух и более операций в налоговом периоде.

Согласно статье 306 НК РФ сама по себе деятельность по созданию представительства не образует постоянного представительства. Однако данная оговорка по мнению автора излишняя, так как для Налогового кодекса РФ существенное значение имеет не столько создание представительства, сколько осуществление предпринимательской деятельности, которая приносит доход.

В случаях, когда деятельность иностранной организации связана с использованием природных ресурсов или недр, постоянное представительство считается образованным либо с даты вступления в силу лицензии (разрешения) на осуществление такой деятельности либо с даты фактического осуществления такой деятельности. Указание на то, что постоянное представительство иностранного юридического лица может считаться созданным не только с момента вступления в силу полученной лицензии (либо разрешения), а с момента фактического осуществления работ, по мнению автора, отчасти легализует незаконную деятельность по использованию недр и других природных ресурсов, поскольку налоговое законодательство рассматривает ее как деятельность, приводящую к образованию постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации, а не как, например, незаконное предпринимательство, предусмотренное статьей 171 УК РФ¹, которое должно быть немедленно прекращено с возмещением ущерба, причиненного деятельностью иностранной организации в результате нарушения закона.

Наиболее интересным является пункт 4 статьи 306 НК РФ, который регламентирует: «Факт осуществления иностранной организацией на территории Российской Федерации деятельности подготовительного и вспомогательного характера при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства. К подготовительной и вспомогательной деятельности, в частности, относятся:

1) использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки;

2) содержание запаса товаров, принадлежащих этой иностранной организации, исключительно для целей их хранения, демонстрации и (или) поставки до начала такой поставки;

3) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров этой иностранной организацией;

4) содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации;

5) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации».

Таким образом, в пункте 4 статьи 306 НК РФ дается открытый перечень видов вспомогательной или подготовительной деятельности. Помимо перечисленных в пункте 4, вспомогательной или подготовительной деятельностью может быть признана и другая деятельность представительств иностранной организации. Хотелось бы отметить оценочный характер указанных параметров, которые на практике могут привести к спорам с налоговыми органами и дает возможность представительствам иностранных организаций избегать обложения налогом на прибыль в Российской Федерации, квалифицируя наличие недвижимого имущества на территории Российской Федерации как деятельность, носящую вспомогательный или подготовительный характер, а доходы, полученные от фактической деятельности на территории Российской Федерации относить к доходам, полученным иностранной компанией на территории иностранного государства.

Пункт 9 статьи 306 НК РФ указывает, что иностранная организация может осуществлять деятельность в Российской Федерации не только через собственные представительства, но и через зависимых агентов, что также образует деятельность через представительство (представителя) иностранной организации и доходы, полученные в результате деятельности зависимого агента иностранного юридического лица на территории Российской Федерации будут облагаться налогом на прибыль в соответствии с главой 25 НК РФ. Иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство также в случае, если она осуществляет поставки с территории РФ принадлежащих ей товаров, полученных в результате переработки на таможенной территории или под таможенным контролем, а также в случае если эта организация осуществляет деятельность, предусмотренную пунктом 2 статьи 306 НК РФ.

Согласно статье 307 НК РФ, объектом налогообложения для иностранных организаций, действующих в Российской Федерации через свои постоянные представительства являются:

1. доходы, полученные иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории Российской Федерации через ее постоянное представительство, уменьшенные на величину произведенных этими представительствами расходы;
   
2. доходы от источников в Российской Федерации.
   

При этом законодатель не предъявляет таких требований к постоянным представительствам иностранной организации в Российской Федерации как наличие обособленного имущества, самостоятельного расчетного счета, ведение обособленного налогового учета и т.д. Что касается необходимости ведения раздельного налогового учета доходов и расходов в отношении представительств иностранной организации, действующих в Российской Федерации, то НК РФ в пункте 4 статьи 307 НК РФ указывает, что при наличии у иностранной организации на территории Российской Федерации более чем одного отделения, деятельность через которые приводит к образованию постоянного представительства, налоговая база и сумма налога рассчитывается отдельно по каждому отделению. Из данного положения следует вывод о том, что иностранная организация обязана вести раздельный учет доходов и расходов только при наличии двух и более отделений. Однако в случаях, когда иностранная организация имеет в наличии только одно такое отделение, жестких требований о ведении раздельного учета доходов и расходов в отношении такого отделения, налоговым законодательством Российской Федерации не предусмотрено, что дает возможность представительствам иностранных организаций на территории Российской Федерации по своему усмотрению распределять доходы как полученные от этих представительств либо закладывать их как полученные непосредственно головной организацией – иностранным юридическим лицом, не опасаясь быть привлеченными в Российской Федерации к ответственности за нарушение правил учета доходов и расходов.

В налоговом законодательстве РФ нет четкой регламентации того, что является деятельностью на территории Российской Федерации. Согласно статье 444 Гражданского кодекса РФ: «Если в договоре не указано место его заключения, договор признается заключенным в месте жительства гражданина или месте нахождения юридического лица, направившего оферту». Исходя из положений статьи 316 Гражданского кодекса РФ, место исполнения договора может определяться договором. Следовательно, если в договоре будет указано, что он заключен, например, в Бостоне, то местом заключения и местом исполнения данного договора будет являться Бостон не смотря на то, что де-факто представитель иностранной компании может находиться в России и исполнять договор на территории Российской Федерации. Особенно это актуально, если в качестве предмета договора выступают какие-либо услуги, отдельные виды работ. В принципе юридические лица не ограничены в выборе места заключения и исполнения договора и каждый раз место заключения договора будет определяться либо законом (а императивных норм в российском законодательстве на этот счет нет) либо, что скорее всего, договором. Таким образом, если исходя из текста договора, невозможно однозначно определить территорию исполнения, то представительство иностранной организации, фактически действуя на территории Российской Федерации, имеет право заключать договор от имени головной компании, и фиксировать местом заключения и исполнения территорию иностранного государства, в результате чего доходы, полученные от такой деятельности, не могут облагаться на территории Российской Федерации налогом на прибыль. Получая так называемую налоговую выгоду, иностранная организация имеет возможность осуществлять демпинг, устанавливая цены на услуги, товары либо работы ниже, чем у организаций, представляющих аналогичные услуги, товары, работы, но являющиеся российскими юридическими лицами. Что касается того, что данные доходы могут быть отнесены к доходам от источников в Российской Федерации, то хотелось бы отметить, что у Российской Федерации заключено более 60 соглашений и конвенций об избежании двойного налогообложения с большинством стран-партнеров Российской Федерации по экономической деятельности. Согласно большинству этих соглашений, прибыль иностранных компаний, полученной не от деятельности постоянных представительств в Российской Федерации, облагается налогом на прибыль в том государстве, резидентом которого является эта иностранная организация. А, учитывая размытость формулировок понятия «постоянного представительства», «регулярной деятельности», «деятельности на территории Российской Федерации», имеющихся в законодательстве Российской Федерации, доказать то, что услуги (товары или работы) были предоставлены постоянным представительством иностранной компании на территории Российской Федерации, а не самой иностранной организацией на территории иностранного государства, представляется автору затруднительным.

Налоговым кодексом РФ отдельно предусмотрены особенности налогообложения иностранных организаций при осуществлении деятельности на строительной площадке. Согласно пункту 1 статьи 308 НК РФ: «Под строительной площадкой иностранной организации на территории Российской Федерации… понимается:

1. место строительства новых, а также реконструкции, расширения, технического перевооружения и (или) ремонта существующих объектов недвижимого имущества (за исключением воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания и космических объектов);
   
2. место строительства и (или) монтажа, ремонта, реконструкции, расширения, и (или) технического перевооружения сооружений, в том числе плавучих и буровых установок, а также машин и оборудования, нормальное функционирование которых требует жесткого крепления на фундаменте или к конструктивным элементам зданий, сооружений или плавучих сооружений».
   

Деятельность иностранных организаций на строительной площадке образует деятельность иностранного юридического лица через постоянное представительство на территории Российской Федерации и подпадает под обложение налогом на прибыль. В отличие от иной деятельности иностранных юридических лиц на территории Российской Федерации, деятельность на строительной площадке четко связана с территорией Российской Федерации, поскольку связана с местом осуществления работ – строительным объектом (площадкой). Хотелось бы отметить, что статья 308 НК РФ, также как и другие статьи Налогового кодекса отдает приоритет не документально зафиксированному началу работ на строительной площадке, а фактическому, т.е. фактическому осуществлению деятельности иностранной организации на территории Российской Федерации. Указанный принцип – предпочтение фактической, а не документально зафиксированной деятельности прослеживается во всех статьях, регламентирующих налогообложение иностранных юридических лиц, действующих на территории Российской Федерации через постоянные представительства. Такой подход приводит к тому, что даже в случае отсутствия необходимых для осуществления такой деятельности документов, с позиции российского налогового законодательства такая деятельность признается легитимной и налогооблагаемой.

Налоговые ставки для постоянных представительств иностранных организаций, действующих в Российской Федерации определяются в соответствии со статьей 284 НК РФ, также как и для российских юридических лиц. Исключение составляют положения статьи 307 НК РФ, пункт 3 которой закрепляет, что если иностранная организация осуществляет на территории Российской Федерации деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приводящую к образованию постоянного представительства, и при этом в отношении такой деятельности не предусмотрено получение вознаграждения, налоговая база определяется в размере 20% от суммы расходов этого постоянного представительства, связанных с такой деятельностью. Однако исходя из признаков постоянного представительства, изложенных в пункте 2 статьи 306 НК РФ, иностранным организациям достаточно не фиксировать расходы в качестве расходов постоянного представительства на территории Российской Федерации, чтобы не платить в Российской Федерации налог на прибыль.

Подводя итог всему вышесказанному, хотелось бы отметить следующее. В российском налоговом законодательстве отсутствуют четкие определения понятий «постоянное представительство иностранной организации, действующей в Российской Федерации»; «регулярность ведения предпринимательской деятельности»; неточно определен момент, с которым законодательство связывает обязанность представительства иностранной организации уплачивать налог на прибыль; терминологическое значение представительства не соответствует гражданскому законодательству Российской Федерации; отсутствуют способы определения деятельности как деятельности, ведущейся на территории Российской Федерации. Указанные пробелы в законодательстве на практике приводят к тому, что значительное число иностранных организаций, фактически действующих в Российской Федерации, могут избегать налогообложения в России и тем самым пользоваться более льготным налогообложением иностранных государств, что повлечет за собой снижение цен на предоставляемые такими иностранными организациями в Российской Федерации услуги, работы, товары. Из этого следует, что иностранные организации, пользуясь пробелами российского законодательства, имеют приоритет в конкурентной борьбе с российскими юридическими лицами, предоставляющими аналогичные услуги, работы, товары, а это в свою очередь негативно отразится на налоговых поступлениях в бюджеты различных уровней уже от российских организаций и отрицательно повлияет на экономику Российской Федерации.

По мнению автора, в налоговом законодательстве должны быть четко определены такие юридически значимые понятия как плательщик налога на прибыль (применительно к постоянным представительствам иностранных организаций, действующих в Российской Федерации), объект налогообложения, порядок определения налогооблагаемой базы; понятия, используемые в налоговом законодательстве, должны совпадать с понятиями, используемыми в других отраслях российского права. Хотелось бы отметить, что в такой важной сфере государственных интересов, как налогообложение, все же должно присутствовать законодательное регулирование основных понятий для определения субъекта и объекта налогового права. Руководствоваться на практике методическими рекомендациями, не носящими общеобязательный характер, недопустимо. Наличие пробелов в законодательстве и многочисленных, порою противоречащих друг другу подзаконных нормативных актов влечет за собой использование этих пробелов и неточностей во вред государственным экономическим интересам.