Устранение двойного налогообложения 26 Понятие двойного налогообложения

Вид материала

Статья

Содержание 26.2. Виды двойного налогообложения 26.3. Пути и методы устранения двойного налогообложения Кредит (внешний налоговый кредит) — зачет уплаченных налогов за границей в счет внутренних налоговых обязательств. 4. Скидка 26.4. Налоговые соглашения 26,5, Международный договор Имеющие большую юридическ\-ю с и iv Имеющие равную юридическую силу Важнейшей чертой Другой важной чертой Международные соглашения Первая часть

Подобный материал:

• Программа по спецкурсу «правовое регулирование избежания двойного налогообложения», 86.96kb.
• Действующие двусторонние международные договоры российской федерации об избежании двойного, 161.11kb.
• План работы: Введение Общее понятие налога и налогообложения Международные источники, 506.55kb.
• Перечень иностранных государств, в отношениях России с которыми действуют соглашения, 462.94kb.
• Правительство Федеративной Республики Бразилии, желая заключить Конвенцию об избежании, 348.54kb.
• Диссертации: «Финансово-правовые вопросы устранения двойного налогообложения доходов, 201.18kb.
• Соглашения Договаривающимися Государствами, желая заключить Соглашение об избежании, 306.84kb.
• Соглашение между российской федерацией и государством кувейт об избежании двойного, 380.59kb.
• Соглашение между российской федерацией и государством кувейт об избежании двойного, 398.27kb.
• Конвенция между российской федерацией и королевством норвегия об избежании двойного, 406.9kb.

ГЛАВА 26

УСТРАНЕНИЕ ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

26.1. Понятие двойного налогообложения

Понятие «двойное налогообложение» (<1оиЫе 1ахайоп) озна­чает обложение одного налогового объекта у отдельного пла­тельщика одним и тем же (или аналогичными) налогом за один и тот же отрезок времени (чаще всего налоговый период).

Проблема двойного налогообложения находится на своеобраз­ном стыке категорий объекта налогообложения и плагелыцика. С одной стороны, возникает довольно сложная ситуация при оп­ределении облагаемой базы, так как ее непросто выделить при многообразии доходов за пределами государства и в его рамках. С другой стороны, разграничение плательщиков на резидентов и нерезидентов требует своеобразной системы учета доходов и со­ответственно, налоговых изъятий

Статья 18 Закона Украины от 18 февраля 1997 года «О систе­ме налогообложения», регулирующая устранение двойного нало­гообложения, засчитывает сумму дохода, полученную за границей, в общую сумму дохода, которая подлежит налогообложению в Украине и учитывается при определении размера налога. При этом размер засчитанных сумм не может превышать сумму налога, под­лежащего уплате в Украине. В таком случае обязательно письмен­ное подтверждение налогового органа соответствующего иност­ранного государства о факте уплаты налога и наличии междуна­родных договоров об устранении двойного налогообложения

Вопрос двойного налогообложения возникает в нескольких случаях

1. При налогообложении доходов, получаемых резидентами за границей В данной ситуации разрешение противоречия возможно в рамках специальных международных соглашений, в соответствии с которыми налогообложение происходит в одном из государств и регу­лируется в рамках национального законодательства. Суммы налогов на прибыль или доходы, полученные за пределами территории, засчиты­ваются при уплате ими налогов с прибыли или дохода в Украине

2. При смешанном порядке уплаты налога. Подобная ситуа­ция возникает при налогообложении лиц, которые уплачивают налог и подают декларацию о доходах в разных местах

3. При налогообложении распределяемой части прибыли пред­приятий. Проблема заключается в том, что прибыль, подлежащая распределению, облагается налогом дважды¹ первый раз — при начислении налога на прибыль (доход) предприятия: второй — при налогообложении дивидендов. Такой механизм подрывает сти­мулы к росту прибыли или ее распределяемой через дивиденды части. В данном случае возможно использование различных ста­вок для распределенной и нераспределенной прибыли, полное или частичное освобождение от налогообложения дивидендов или рас­пределенной прибыли. Использование более сложного метода предполагает частичный зачет налога, выплаченного предприяти­ем при налогообложении доходов акционеров.

Двойное налогообложение не обязательно означает буквальное использование одинаковых налоговых рычагов, оно возможно и при частичном наложении одного объекта на другой, причем это может происходить как в рамках одного государства, так и при действии различных налоговых систем. Важно отметить, что двой­ное налогообложение касается противоречий, складывающихся в однотипных налоговых механизмах (например, в системе прямых или в рамках косвенных налогов), но не при налогообложении объектов различных по типу налогов (прямых и косвенных).

26.2. Виды двойного налогообложения

Выделяют несколько видов двойного налогообложения¹, среди которых наиболее распространены:

1. Внутреннее — двойное налогообложение в странах, где один и тот же налог взимается на уровне различных администра­тивно-территориальных единиц Оно может выступать как

— вертикальное — уплата одинакового налога на местном и государственном уровне. (В Швеции уплачиваются местный и го­сударственный подоходный налог.);

— горизонтальное — налогообложение на одном администра­тивном уровне за счет различий в определении объекта налого­обложения. (В США при уплате подоходного налога в некоторых штатах считаются доходом только доходы граждан, полученные

в его границах; в других — только доходы, полученные за преде­лами штата: в третьих — все виды доходов¹.)

2. Внешнее (международное) — налогообложение, при котором сталкиваются национш!ьные законодательства в определении объек­та налогообложения или плательщика, рассматривая его как обязан­ное лицо по аналогии с законодательством иного государства.

Реализация двойного налогообложения може г осуществляться в различных формах (налогообложение одного и того же объекта в рамках как одной страны, так и разными государствами, различ­ное определение плательщика и т. д.). Все это превратило двойное налогообложение в международную проблему Поэтому уже в 1921 году Лига Наций поручила группе ученых, в числе которых были Ж. Селигмен, Л. Эйнауди. изучить эту проблему и выработать ре­комендации. Некоторые ю них легли в основу сформировавших­ся способов устранения двойного налогообложения.

В основе возникновения двойного налогообложения лежит различное законодательное регулирование плательщика и источ­ника дохода в законодательстве разных государств. Дополняться это может также неоднозначным правовым толкованием налого­вых норм и элементов налогового процесса.

Например, в соответствии с Кодексом внутренних доходов США умышленное уклонение от уплаты налога является пре­ступлением и наказывается штрафом до 10 тысяч долларов или тюремным заключением на срок до 5 лет, или тем и другим, с покрытием затрат судебного процесса за счет нарушителя. Зако­нодательство Швейцарии не считает преступлением неточность декларации доходов, допущенную умышленно или неосторожно впервые. Естественно, при заключении межгосударственных соглашений в подобных ситуациях необходимо согласование юридических интерпретаций таких терминов²

26.3. Пути и методы устранения двойного налогообложения

Устранение двойного налогообложения может осуществ­ляться двумя путями

— односторонне — изменением национального налогового законодательства;

— двусторонне (многосторонне) — на основе международ­ных соглашений, путем приведения в определенное соответствие национальных налоговых законодательств.

Для устранения двойного налогообложения используются не­сколько методов.

1. Вычет — обе договаривающиеся страны облагают доход налогом, но при условии выравнивания до уровня налога в стра­не с меньшим размером налога.

2. Освобождение — означает право на налогообложение определенного вида дохода, принадлежащего одной из договари­вающихся сторон. При этом перечисляются доходы, облагаемые в одной стране и освобождаемые от обложения в другой.

3. Кредит (внешний налоговый кредит) — зачет уплаченных налогов за границей в счет внутренних налоговых обязательств.

4. Скидка — рассматривается налог, уплаченный за границей, в качестве расходов, на которые уменьшается сумма доходов, подлежащих налогообложению¹. Кредит и скидка очень схожи, хотя между ними существует принципиальное различие, кредит уменьшает подлежащий уплате размер налога, а скидка уменьша­ет объект налогообложения.

Конкретными формами решения проблемы двойного налогооб­ложения являются международные соглашения по устранению двойного налогообложения. Первое известное международное налоговое соглашение было подписано между Францией и Бель­гией в 1843 году².

Теоретическое обоснование налоговых соглашений ба­зируется на принципах оптимума Парнето. В соответствии с его критериями оптимальным считается любое действие, которое приносит пользу одному лицу, не ухудшая положения другого. Таким образом, это означает обеспечение интересов в области налогообложения одних стран так, чтобы это не ухудшало фис­кального положения других. Так, с 1963 года действует разрабо­танная Организацией экономического сотрудничества и развития Типовая налоговая конвенция. В ней предлагаются основныепринципы и технические приемы устранения двойного налогообло­жения, в основе которых лежит принцип постоянного пребывания. Это означает, что любой доход, полученный фирмой от деятельно­сти заграницей, облагается налоговыми органами «принимающей» страны по месту расположения и деятельности предприятия (у ис­точника), независимо от формального права собственности его субъектов и конкретной государственной принадлежности¹.

В настоящее время в мире заключено более 400 между­народных налоговых соглашений по избежанию двойного нало­гообложения, определяющих налоговую юрисдикцию каждого из договаривающихся государств. В период с 1976 по 1991 год быв­шим СССР было заключено 22 соглашения по налоговым вопро­сам с различными странами.

26.4. Налоговые соглашения

Первые налоговые соглашения были заключены почти 140 лет назад. Это были соглашения Бельгии с Францией (1843 г.) и Голландией (1845 г.); они касались в основном вопросов адми­нистративной помощи и обмена налоговой информацией.

С 20-х годов XX века в связи с повсеместным введением подоходных налогов началось широкое развитие международно­го сотрудничества по вопросам устранения двойного налогооб­ложения и борьбы с уклонением от уплаты налогов. Первым международным форумом, на котором были поставлены на об­суждение эти вопросы, стала Международная финансовая конфе­ренция, состоявшаяся в Брюсселе в 1920 году.

В 1922 году в рамках Финансового комитета с целью разработ­ки «.административных и практических аспектов проблемы меж­дународного двойного налогообложения и уклонения от налогов» создается Рабочая группа, в которую вошли семь высокопостав­ленных налоговых чиновников из Бельгии, Великобритании. Италии, Чехословакии, Франции. Нидерландов и Швейцарии. В 1925 году в группу были включены также представители Герма­нии, Аргентины, Польши, Японии и Венесуэлы; в 1927 году в нее вошел представитель США.

Рабочая группа в ходе своих сессий, проводившихся в 1923-1927 годах, подготовила типовые проекты следующих двусторонних налоговых конвенций: Конвенции об устранении двой­ного налогообложения в сфере прямых налогов (налогов на дохо­ды и имущество), Конвенции об устранении двойного обложения налогами на наследство, Конвенции об оказании адми­нистративной помощи по налоговым вопросам, Конвенции об оказании правовой помощи при взимании налогов.

Налоговый комитет был создан в 1929 году. Комитету пред­писывалось уделить особое внимание разработке принципов рас­пределения (в налоговых целях) прибылей компаний и предпри­ятий, оперирующих в двух и более странах. С этой целью коми­тет подготовил проект Конвенции о распределении доходов между государствами в целях налогообложения. Вначале проект был обсужден на специальных заседаниях, организованных аме­риканской секцией Международной торговой палаты в Нью-Йор­ке и Вашингтоне, а затем — на пленарной сессии Налогового ко­митета, состоявшейся в июне 1933 года. На следующей сессии комитета, состоявшейся в июне 1935 года, этот проект (с некото­рыми изменениями) был утвержден в качестве Типовой конвен­ции 1935 года.

Преемственность в разработке этих проблем от документов Налогового комитета Лиги Наций была подтверждена в резолю­ции ЭКОСОС 2 (III) от 1 октября 1946 года, согласно которой была создана Налоговая комиссия в целях оказания помощи «в сфере изучения государственных финансов и особенно их юридических, административных и технических аспектов».

В марте 1956 года был создан Налоговый комитет ОЕЭС, который с 1958 года занялся подготовкой новой типовой конвен­ции об устранении двойного налогообложения доходов и капита­ла для стран — членов этой организации.

С 1958 по 1961 год Налоговый комитет провел большую ра­боту, в результате которой в 1963 году вместе с заключительным докладом был опубликован в качестве рекомендуемой модели текст Типовой конвенции об устранении двойного налогообложе­ния доходов и капитала. 4 августа 1967 года была образована Группа экспертов с заданием подготовить рекомендации о заклю­чении налоговых соглашений между иромышленно развитыми и развивающимися странами. В декабре 1979 года на восьмой пле­нарной сессии Группы экспертов была принята Типовая конвен­ция ООН. являющаяся официальным рекомендательным документом ООН для урегулирования налоговых отношений между промышленно развитыми и развивающимися странами. Текст этой конвенции, а также рекомендации и комментарии экспертов распространены среди государств — членов ООН в 1980 году

В дальнейшем Типовая конвенция ООН стала широко ис­пользоваться как модель для налоговых соглашений, заключае­мых между развитыми и развивающимися странами, а также для отношений между развивающимися странами (с обеих сторон) Под ее влиянием внесены некоторые поправки и в текст Типовой конвенции ОЭСР 1977 года. В целом сейчас по модели Типовой конвенции ООН заключено более 450 налоговых соглашении.

Определенные успехи достигнуты и в сфере заключения многосторонних налоговых соглашений В мае 1964 года страны Бенилюкса заключили между собой многостороннее соглашение об оказании взаимной помощи в налоговых вопросах. Анало­гичное соглашение (известное как Нордическая конвенция) за­ключено в 1972 году (изменено в 1973 и 1976 годах) между Да­нией, Финляндией, Швецией, Норвегией и Исландией. К многосторонним налоговым соглашениям можно также отнести, с некоторыми оговорками, налоговое соглашение (1971 г.) меж­ду ФРГ, с одной стороны, и странами, входящими в Восточно-аф­риканское сообщество, — с другой, а также ЛомеЙскую конвен­цию (1976 г.), которой регулируются некоторые налоговые воп­росы взаимоотношений ЕЭС и развивающихся стран.

Многосторонние налоговые соглашения были заключены ме­жду странами—членами СЭВ: в 1977 году — в отношении физических лиц и в 1978 году — в отношении юридических лиц (сейчас практически полностью заменены двусторонними согла­шениями)¹ .

26,5, Международный договор

как механизм устранения двойного налогообложения

Международный договор является важнейшим источником международного налогового права Налоговое соглашение (в данном издании мы не останавливаемся на различиях договора,

соглашения, конвенции), как подчеркивает С. Г Пепеляев, име­ет двойную природу Действительно, с одной стороны, оно регу­лируется международным правом, с другой стороны, после его инкорпорации в национальное налоговое право становится эле­ментом внутригосударственного налогового законодательства.

По юридической силе международные налоговые соглаше­ния бывают двух видов.

I. Имеющие большую юридическ\-ю с и iv по сравнению с национальными налоговыми законами. Так обстоит дело в Укра­ине, Российской Федерации, где международные договора име­ют большую юридическую силу, чем национальные законы, не­зависимо от того — раньше или позже они были приняты (ст. 19 Закона Украины от 18 февраля 1997 года № 77/97-ВР «О систе­ме налогообложения»).

II. Имеющие равную юридическую силу (США. Великобрита­ния). Данная ситуация порождает массу противоречий, в основе которых лежит столкновение отдельных положений равных по силе национальных и международных норм, хотя после утверж­дения международного договора он превращается в акт, равный национальному, и по особенностям использования мало чем от­личается от вновь принятого национального закона.

При столкновении норм национальных и международных налоговых источников за основу берется положение Венской конвенции о праве международных договоров 1969 года (ст. 27), устанавливающее, что сторона не может ссылаться на положение своего внутреннего права для оправдания невыполнения положе­ний международного договора.

Важнейшей чертой общих налоговых соглашений является установление ими сотрудничества по налоговым вопросам меж­ду властями обеих стран Такое сотрудничество включает воз­можность разрешения спорных вопросов, касающихся двойного налогообложения и применения налоговых законов, а также обмена информацией в целях борьбы с уклонением от налогов.

Другой важной чертой общих налоговых соглашений являет­ся закрепление ими взаимного обязательства не применять дис­криминационного налогообложения в отношении граждан и ре­зидентов другой страны. Это обязательство касается любых на­логов, а не только охватываемых данным соглашением, и поэтому является исключительно важным условием, обеспечивающим

выполнение других экономических соглашении и договоренно­стей, направленных на обеспечение свободы торговли и пере­мещения капиталов.

Отсюда вытекает еще одна важная черта общих налоговых соглашений, их действие не одинаково для налоговых органов договаривающихся государств и для налогоплательщиков. Пос­ледние не обязаны пользоваться положениями налоговых согла­шений, поскольку для распространения на них этих положений в каждом случае от налогоплательщика требуется заявление о его соответствующем статусе.

Налоговые органы, напротив, обязаны всегда отдавать пред­почтение налоговым соглашениям, если они противоречат или не совпадают с нормами национального 1аконода]ельства. Если они этого не сделают, то их обязаны поправить либо «компетентные власти» своего государства (обычно это министерство финансов), либо «компетентные власти» другого договаривающегося госу­дарства (через процедуру «взаимного согласия»), либо непо­средственно сам налогоплательщик (через ту же процедуру).

Все эти следствия вытекают из того факта, что налоговые соглашения в принципе не могут вводить новые налоги или повышать действующие налоги, или каким-либо иным способом увеличивать налоговое бремя налогоплательщиков.

Международные соглашения, регулирующие налоговые от­ношения, можно объединить в три группы.

1. Условно налоговые — соглашения, в которых вопросы на­логообложения регулируются наряду с другими, не составля­ющими предмет налогового или финансового права.

2. Общеналоговые — соглашения, посвященные общим, ос­новным проблемам налогообложения между договаривающимися странами (соглашения об устранении двойного налогообложения).

3. Ограниченно-налоговые —- соглашения, оговаривающие применение механизма налогообложения в отношении кон­кретного вида налога, плательщика или объекта налогообло­жения.

Реализация задач налоговых соглашений (устранение двой­ного налогообложения и механизм этого процесса, защита национального плательщика, доступ договаривающихся сторон к необходимой информации) происходит при рассмотрении че­тырех групп проблем. Глава 26. Устранение двойного налогообложения

а) сферы применения договора;

б) закрепления конкретных видов налогов за государствами,

в) устранения двойного налогообложения и механизм, его обеспечивающий;

г) поведения договаривающихся сторон.

Многие действующие сейчас договоры заменили соглашения СССР и в основном повторили структуру последних. Бывшие республики СССР стали преемниками тех обязательств, которые вытекали из конвенций об устранении двойного налогообложе­ния. Например, в октябре 1992 года был ратифицирован Договор между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Аме­рики об избежании двойного налогообложения и предо!враще­нии уклонения от налогообложения в отношении налогов на до­ходы и капшал. Он заменил Конвенцию по налогообложению от 20 июня 1973 года, заключенную между СССР и США. В 1993 году подобные соглашения были заключены и Украиной (с США, Польшей, Великобританией).

Несмотря на некоторые особенности, характеризующие каждое из этих соглашений, они отличаются относительно традиционной структурой. Прежде всего, закрепляется категория лиц, к ко­торым применяется конвенция, — это резиденты одного или обо­их договаривающихся государств. Оговаривается перечень нало­гов, на которые распространяется Конвенция. В статье «Общие положения» оговаривается, что понимается под договаривающи­мися странами; гражданином, лицом, компанией; компетентным органом; международной перевозкой и т. д.

Общее налоговое соглашение об устранении двойного нало­гообложения доходов и капитала (имущества) обычно состоит из трех частей' в первой части устанавливается сфера действия со­глашения, во второй определяются налоговые режимы, в третьей предусматриваются методы и порядок выполнения соглашения.

Первая часть состоит, как правило, из двух статей, опреде­ляющих круг лиц, охватываемых соглашением, и перечисляю­щих налоги, о которых идет речь в соглашении

Во вторую часть включены статьи, регулирующие пределы юрисдикции каждой страны по обложению конкретных видов доходов и капитала (имущества). Эти статьи можно условно под­разделить на три группы: статьи, относящиеся к доходам от «ак­тивной» деятельности (т е. связанной с присутствием на территории другого государства); статьи, регулирующие режим обложе­ния «пассивных» доходов; статьи о налогообложении капитала (имущества). Кроме того, сюда же включены статьи, дающие оп­ределение некоторых терминов, применяемых в соглашении.

В третьей части сгруппированы статьи, определяющие по­рядок сношений и сотрудничества между компетентными орга­нами по выполнению соглашения. Здесь же помещены очень важные статьи о согласованном между сторонами методе устра­нения двойного налогообложения и статьи о вступлении в силу и прекращении действия соглашения.

Таким образом, общее налоговое соглашение, как правило, состоит из следующих частей: а) круг лиц и налогов, охватыва­емых соглашением; б) регулирование налогообложения доходов от коммерческой деятельности; в) регулирование налогообложе­ния доходов от использования имущества и имущественных прав; г) регулирование налогообложения доходов от труда по найму; д) регулирование налогообложения капитала (имуще­ства); е) определение методов устранения двойного налогооб­ложения; ж) общие правила и порядок применения налогового соглашения. В соглашение также включены статьи, определяю­щие порядок вступления соглашения в силу и прекращения его действия.

Отдельными статьями регулируются понятия резидентов, постоянного представительства. Под последним понимается «по­стоянное место деятельности, через которое предприятие полностью или частично осуществляет свою коммерческую де­ятельность» (ст. 5 Конвенции между Правительством Украины и Правительством Объединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии).

Детально регулируются отдельные виды объектов обложе­ния: доходы от недвижимого имущества; прибыль от коммерчес­кой деятельности; доходы от прироста стоимости имущества: дивиденды; проценты; роялти, пенсии; иные доходы.

Следует остановиться на двух понятиях, которые очень часто включаются в налоговые соглашения, — дивиденды и проценты. Дивиденды регулируют такой вид доходов, которые в большей мере связаны с вложением в страну иностранных инвестиций. Под дивидендами понимается прибыль, распределяемая между ак­ционерами компаний, Компании являются самостоятельными

субъектами, и их прибыль не принадлежит акционеру. Практичес­ки государство, законодательство которого предусматривает взи­мание налога с дивиденда у источника, не соглашается с тем, чтобы право налогообложения этого вида дохода принадлежало стране резиденции лица, так как реальным происхождением ди­видендов является страна, в которую инвестируется капитал. Поэтому обычно резервируется право налогообложения стране источника дивидендов Наибольшая ставка налога может быть 15% Более низкая ставка (5%) предусматривается в отношении прямых дивидендов (выплачиваемой дочерней компанией мате­ринской, в основном доля участия определяется в рамках 10-30%). Повышенная ставка (15%) обычно предусматривается для портфельных инвестиций.

«Проценты» в налоговых договорах означают доход от вла­дения долговыми требованиями всех видов, независимо оттого, обеспечены ли они закладной, обладают ли правом на участие в получении прибыли «Долговые требования всех видов» обычно включают: вклады, обеспеченные в денежном выраже­нии; государственные облигации различного вида. Выплата на­лога на проценты в большинстве случаев производится у полу­чателя Общий принцип, закладываемый в статью «Проценты», является «компромиссным», т. е. обусловливает налогообложе­ние в стране резиденции получателя, но оставляет за страной источника процентов право взимания налога на проценты, если это предусмотрено ее законодательством. Однако это право ог­раничено предельной ставкой налога на проценты по догово­ренности сторон Иногда могут быть оговорены категории про­центов, полностью освобождаемые от налога в стране источни­ка. Ряд статей закрепляет процедурные моменты: взаимное согласование; вступление в действие; прекращение действия; ме­ханизм обмена информацией

Законодательства некоторых государств используют и специ­фические механизмы уменьшения двойного налогообложения. Так, во Франции применяется понятие «налогового авуара». Он представляет собой компенсацию двойного налогообложения держателей акций В этом случае облагаются подоходным нало­гом физические лица как держатели акций с доходов от дивиден­дов, и облагается также налогом доход акционерного общества, являющийся источником выплат дивидендов. Размер налогового авуара, на который сокращается налог, равен половине стоимо­сти распределительных дивидендов¹.

Контрольные вопросы:

1 Понятие двоиного налогообложения

2 Возникновение двойного налогообложения

3 Внутреннее и внешнее двойное натогообло-женяе

4 Пути устранения двойного налогообложения

5 Методы устранения двойного налогообло­жения

6 Международные налоговые соглашения и их виды

7 Содержание налогового соглашения об ус­транении двойного налогообложения