Приказ от 28 марта 2003 г. N бг-3-23/150 об утверждении методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 налогового кодекса российской федерации
Вид материала | Кодекс |
- Методические рекомендации налоговым органам по применению отдельных положений главы, 741.11kb.
- Приказ от 20 декабря 2002 г. N бг-3-02/729 об утверждении методических рекомендаций, 1795.71kb.
- Об утверждении Порядка согласования проектов решений налоговых органов об изменении, 127.54kb.
- Федеральный закон, 152.94kb.
- Приказ Минюста РФ от 15 марта 2000 г. N 91 "Об утверждении Методических рекомендаций, 426.54kb.
- Приказ от 8 сентября 2003 года n 973 Об утверждении Инструкции о совершении таможенных, 1755.81kb.
- Обобщение практики рассмотрения споров, связанных с применением главы 26 Налогового, 186.37kb.
- Министр Российской Федерации по налогам и сборам Г. И. Букаев согласовано Заместитель, 1026.79kb.
- Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций", 1237.72kb.
- Приказ от 30 мая 2003 г. N 168 Об утверждении Порядка организации работы по предоставлению, 330.55kb.
7.4.1. Применительно к строительным площадкам иностранных организаций необходимо дополнительно учитывать, что в течение срока, когда согласно международному соглашению Российской Федерации с иностранным государством об избежании двойного налогообложения строительная площадка на территории России не приводит к образованию постоянного представительства, такие организации не уплачивают авансовые платежи по налогу на прибыль и не исчисляют сумму налога на прибыль. Если фактический срок существования строительной площадки превысил срок, установленный в соглашении, в течение которого существование строительной площадки не приводит к образованию постоянного представительства, то расчет налоговых обязательств по налогу на прибыль производится по первому отчетному сроку, наступающему после такого превышения, исходя из общего объема выполненных с начала существования строительной площадки работ.
7.5. В соответствии со статьями 271 и 273 Кодекса доходы и расходы могут признаваться организацией по методу начисления либо по кассовому методу. При этом организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС в налога с продаж не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.
Порядок исчисления налоговой базы по налогу на прибыль, изложенный в главе 25 Кодекса, значительно отличается от порядка, действовавшего до 01.01.2002. В частности, значительные изменения произошли в отношении признания дат возникновения доходов и расходов, признаваемых для целей налогообложения, а также в части классификации объектов, принимаемых для целей налогообложения в специально установленном порядке.
В этой связи статьей 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" установлен специальный порядок учета подобных показателей для целей налогообложения (далее - налоговая база переходного периода).
Законодательством Российской Федерации о налогах и сборах установлен различный порядок определения налоговой базы переходного периода для налогоплательщиков, переходящих на определение доходов и расходов по методу начисления (п. 1, п. 2 ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ), и для налогоплательщиков, переходящих на определение доходов и расходов по кассовому методу (п. 9 ст. 10 Федерального закона N 110-ФЗ).
Порядок исчисления налоговой базы переходного периода изложен в Методических рекомендациях по расчету налоговой базы, исчисляемой в соответствии со статьей 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", утвержденных Приказом МНС России от 21.08.2002 N БГ-3-02/458 "Об утверждении Методических рекомендаций по расчету налоговой базы, исчисляемой в соответствии со статьей 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ".
II. Доходы от источников в Российской Федерации,
не связанные с деятельностью в Российской Федерации
1. Иностранные организации могут также получать доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с осуществлением деятельности непосредственно в Российской Федерации, включая деятельность, приводящую к образованию постоянного представительства. Отдельные вопросы налогообложения таких доходов изложены в статье 309 Кодекса. Однако это не означает, что доходы, перечисленные в указанной статье, не может получать постоянное представительство.
Вне зависимости от наличия или отсутствия постоянного представительства указанные в статье 309 доходы, за изъятиями, установленными названной статьей Кодекса, относятся к доходам от источников в Российской Федерации. Наличие или отсутствие постоянного представительства влияет на порядок налогообложения доходов от источников в Российской Федерации.
1.1. В подпунктах 1 - 9 пункта 1 статьи 309 перечислены доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с осуществлением деятельности иностранной организацией в Российской Федерации. При этом в подпункте 10 указаны "иные аналогичные доходы".
Аналогичность доходов заключается не в схожести их с каким-либо из видов доходов, поименованных в пп. 1 - 9 пункта 1 статьи 309, а в том, что они относятся к доходам от источников в Российской Федерации, не связанных с деятельностью через постоянное представительство, за исключением доходов, прямо упомянутых в статье 309 как не относящихся к доходам от источников в Российской Федерации.
В частности, к таким доходам относятся доходы от реализации на территории Российской Федерации ввозимых из-за границы товаров на условиях договоров торгового посредничества иностранных организаций с российскими организациями и гражданами. При этом доходом, источник которого находится на территории Российской Федерации, считается доход, выплачиваемый иностранной организации в виде разницы или части разницы между назначенной им ценой реализации и более выгодной ценой, по которой предприятие-посредник осуществило продажу поставленных для реализации товаров.
При отсутствии документов, свидетельствующих о ввозе иностранной организацией товаров из-за границы для их реализации на территории Российской Федерации, за доход, источник которого находится на территории Российской Федерации, принимается валовая выручка, выплаченная иностранной организации за реализованный товар.
Доходы иностранных организаций, полученные по внешнеторговым операциям, совершаемым исключительно от имени самой иностранной организации, и связанные с экспортом в Российскую Федерацию товаров, не относятся к доходам от источников в Российской Федерации и, соответственно, налогообложению у источника не подлежат.
1.2. Подпункт 5 пункта 1 статьи 309 содержит критерий в виде установленной доли недвижимого имущества российской организации, находящегося на территории Российской Федерации, в активах этой организации, в случае превышения которой доходы от реализации акций относятся к доходам от источников в Российской Федерации. В случае, если указанная доля не превышает 50%, то такие доходы не относятся к доходам от источников в Российской Федерации.
Кроме того, в данном подпункте указывается, что доходы от реализации ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли), не признаются доходами от источников в Российской Федерации. Исходя из этого следует, что если акции российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, были приобретены на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли), то вне зависимости от соответствия критерию "50%" доходы иностранных организаций от их реализации не относятся к доходам от источников в Российской Федерации.
Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит указаний на необходимость проведения специальной оценки доли недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, в активах российской организации. В том числе не имеется никаких указаний и на необходимость оценки рыночной стоимости недвижимого имущества и активов в целом.
Кодекс также не устанавливает требований к источникам информации, из которых налоговый агент может узнать о фактической доле недвижимого имущества. Такие сведения может предоставить ему иностранная организация, продающая акции, на основании имеющихся у нее публикаций общепризнанных частных или официальных источников либо из информации, полученной продавцом акций от акционерного общества. Необходимая информация может быть получена покупателем акций - налоговым агентом непосредственно от акционерного общества, акции которого им приобретаются, либо из любых иных не запрещенных законом достоверных источников.
Налоговые органы при проведении проверок соблюдения налоговыми агентами возложенных на них Кодексом обязанностей по правильному исчислению, удержанию и перечислению в бюджет соответствующих налогов при реализации иностранными организациями акций российских организаций должны использовать сведения о недвижимом имуществе и транспортных средствах, поставленных на учет в налоговых органах в соответствии со статьей 83 Кодекса.
1.3. Доходы от продажи финансовых инструментов, базисным активом которых не являются акции российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, относятся к иным аналогичным доходам, предусмотренным подпунктом 10 пункта 1 статьи 309 Кодекса.
2. В соответствии со статьей 310 Кодекса на российские организации, выплачивающие доходы иностранным организациям от источников в Российской Федерации, возлагается обязанность исчислить и удержать налог с таких доходов при каждой выплате доходов. Такие лица признаются налоговыми агентами (статья 24 Кодекса).
При этом необходимо различать понятие "источник дохода" и "источник выплаты дохода".
Источником дохода в Российской Федерации может являться сама деятельность иностранной организации в Российской Федерации по выполнению работ, оказанию услуг через ее отделение или иных юридических или физических лиц. Если же работы или услуги производятся в иностранном государстве, то источник дохода является "иностранным".
Получение дохода иностранными организациями из источников в Российской Федерации может быть не связано с осуществлением непосредственной деятельности в Российской Федерации. К таким доходам относятся, в частности, проценты, дивиденды, доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности (роялти) и т.п.
Термин "источник выплаты дохода" означает лицо, которое непосредственно производит выплаты другому лицу за поставленные им товары, выполненные работы или оказанные услуги, предоставленные ей имущественные права. При этом местонахождение источника дохода и источника выплаты дохода может не совпадать. Так, например, если иностранная организация поставляет в Российскую Федерацию по внешнеторговому контракту на условиях FOB произведенные ею товары, то источник дохода этой иностранной организации будет находиться в государстве, в котором эти товары произведены, а источник выплаты - в Российской Федерации. Именно поэтому доходы по таким внешнеторговым контрактам не подлежат обложению налогом на прибыль в Российской Федерации.
Для квалификации источника дохода не имеет значения, с каких счетов осуществляется его выплата иностранной организации. При выплате иностранным организациям доходов от источников в Российской Федерации непосредственно с корреспондентских счетов российских банков в иностранных банках или со счетов российских организаций в иностранных банках также производится удержание налога в установленных случаях.
2.1. Доходы иностранных организаций, не относящиеся к доходам от источников в Российской Федерации, выплачиваются без удержания налога у источника выплаты дохода без представления иностранной организацией - получателем дохода каких-либо документов.
Вместе с тем, если иностранная организация оказывает услуги в Российской Федерации другой иностранной организации и хотя источник выплаты будет являться "иностранным", источник дохода будет оставаться "российским" и, следовательно, в установленных случаях доход будет подпадать под налогообложение в Российской Федерации. "Российским" будет оставаться также источник дохода в случае, если иностранная организация оказывает в Российской Федерации услуги российской организации, а непосредственно оплата этих услуг производится другой иностранной организацией (источником выплаты), например, в счет погашения ею задолженности перед российской организацией.
В том же случае, если иностранная организация оказывает услуги российской организации за пределами Российской Федерации, то такие доходы не могут рассматриваться как доходы от источников в Российской Федерации и, соответственно, подлежать обложению налогом на прибыль в Российской Федерации.
Так, не относятся к доходам от источников в Российской Федерации суммы, выплачиваемые российскими банками за обслуживание их счетов "ностро" в иностранных банках, а также за осуществление операций по этим счетам, комиссии за организацию синдицированных кредитов, юридическую экспертизу и т.д., т.е. доходы за услуги, выполненные не на территории Российской Федерации.
3. Дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российской организации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 43 Кодекса "дивиденды" - любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.
Налог удерживается с полной суммы выплаты доходов в виде дивидендов по ставке 15 процентов.
Соглашениями об избежании двойного налогообложения термину "дивиденды" может придаваться иное значение. В таких случаях соответствующий вид дохода подлежит обложению налогом на прибыль в порядке, установленном для дивидендов, независимо от того значения, которое придается указанному термину законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
4. Процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибыли и конвертируемые облигации.
В соответствии с пунктом 3 статьи 43 Кодекса процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в т.ч. в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).
К процентному доходу, в частности, относятся:
- доходы по предоставленным займам и кредитам, в том числе по товарным и коммерческим;
- доходы от средств, размещенных в депозит;
- доходы, начисленные по корреспондентским счетам иностранных банков;
- доходы, выплачиваемые иностранным банкам по операциям "овердрафт";
- доходы от премий, выплачиваемых при погашении ценных бумаг, ранее реализованных с дисконтом;
- доходы по эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов;
- иные доходы, рассматриваемые в качестве "процентов" в соответствии с соглашениями об избежании двойного налогообложения.
4.1. Налог при выплате процентного дохода по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и размещения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов, удерживается по ставке 15 процентов.
Доход в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, а также доход в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированным в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР, внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации, облагается по ставке 0 процентов.
При выплате иных видов процентного дохода налог удерживается у источника выплаты по ставке 20 процентов.
В случае, если соглашением об избежании двойного налогообложения, действующим в отношениях Российской Федерации с иностранным государством, предусмотрен иной порядок налогообложения доходов в виде дивидендов и процентов, то применяются положения соответствующего международного договора.
4.2. Доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации, облагаются по ставке 20 процентов, если только такие доходы в соответствии с соглашением об избежании двойного налогообложения не квалифицируются как "дивиденды".
4.3. Доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности облагаются у источника выплаты по ставке 20 процентов, если иное не предусмотрено соответствующим соглашением об избежании двойного налогообложения.
4.4. Доходы от реализации акций (долей в капитале) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей).
В соответствии со статьей 280 Кодекса налоговая база по доходам от реализации акций определяется как разница между суммой доходов от реализации акций и расходами (определяемыми исходя из цены приобретения этих ценных бумаг, в том числе расходов на приобретение, затрат на реализацию и т.д.). Указанные расходы иностранной организации учитываются при определении налоговой базы, если к дате выплаты доходов в распоряжении налогового агента имеются представленные этой иностранной организацией документально подтвержденные данные о таких расходах.
К исчисленной таким образом налоговой базе применяется ставка налога в размере 24 процента.
В случаях, если документально подтвержденные данные о расходах иностранной организации на приобретение акций не представлены или если эти расходы не признаются расходом в целях обложения налогом на прибыль, налог удерживается с полной суммы дохода от реализации акций по ставке 20 процентов.
4.5. Доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации.
Налоговая база исчисляется как разница между суммой дохода от реализации недвижимости и остаточной стоимостью имущества (если оно является амортизируемым) или ценой приобретения этого имущества (в иных случаях).
Как и в случае, приведенном в п. 4.4 настоящих Методических рекомендаций, на момент выплаты дохода у налогового агента должны быть в распоряжении предоставленные иностранной организацией документы, подтверждающие ее расходы.
В этом случае к налоговой базе применяется ставка налога в размере 24 процента. В иных случаях к общей сумме выплачиваемого дохода применяется ставка налога в размере 20 процентов.
4.6. Доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации.
Доходы от сдачи в аренду иди субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций, за исключением доходов от предоставления в аренду или субаренду морских, воздушных судов или иных подвижных транспортных средств или контейнеров, используемых в международных перевозках, облагаются по ставке 20 процентов.
Доходы от предоставления в аренду или субаренду морских, воздушных судов или иных подвижных транспортных средств или контейнеров, используемых в международных перевозках, облагаются по ставке 10 процентов.
Доход от лизинговых операций, связанных с приобретением и использованием предмета лизинга лизингополучателем, рассчитывается исходя из всей суммы лизингового платежа за минусом возмещения стоимости лизингового имущества лизингодателю.
В остальных случаях сдачи имущества в аренду или субаренду облагаемым доходом является вся сумма выплаты иностранному арендодателю.
4.7. Доходы от международных перевозок облагаются у источника выплаты в полной сумме выплаты по ставке 10 процентов.
Международные перевозки, в отличие от внутренних перевозок, осуществляются между пунктами, находящимися в разных государствах, одним из которых является Российская Федерация.
В соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 309 Кодекса под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом.
Вместе с тем, если перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации, она в соответствии с Кодексом не рассматривается как "международная" для целей взимания налога на прибыль. Доходы иностранных организаций от таких перевозок не относятся к доходам от источников в Российской Федерации и, соответственно, не подлежат налогообложению в Российской Федерации.
Не относится к международным перевозкам перемещение продукции по трубопроводам.
4.8. Штрафы и пени за нарушение договорных обязательств облагаются у источника выплаты по ставке 20 процентов.
4.9. Иные аналогичные доходы облагаются по ставке налога в размере 20 процентов.
4.10. Вышеуказанные ставки применяются ко всем доходам, выплаченным после 1 января 2002 г., независимо от времени их начисления.
5. Пунктом 1 статьи 310 Кодекса установлено, что с доходов иностранной организации, указанных в пункте 1 статьи 309, налоговый агент обязан исчислить и удержать налог при каждой выплате дохода, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 310.
5.1. В случае, когда выплата доходов иностранной организации, подлежащих налогообложению в Российской Федерации у источников их выплаты, производится российской организацией через ее обособленное подразделение, удержание налога и перечисление его в бюджет производится этой организацией также через указанное обособленное подразделение. Налоговый расчет (информация) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов также подлежит направлению в налоговый орган по месту своего нахождения (месту нахождения организации, месту нахождения обособленного подразделения организации - налогового агента).