Ответственность за нарушение налогового законодательства 25 Соотношение убеждения и принуждения в налоговом праве

Вид материала

Закон

Содержание А. Обход налога В. Взыскание излишних сумм налогов — Меры налогового принуждения Основания ответственности за Основанием ответственности является Объектом правонарушения Объективная сторона Субъектом правонарушения Классификация налоговых правонарушений Уголовная ответственность Административная ответственность Финансовая ответственность А. По характеру воздействия Опосредованное наказание Б. По отраслевому характеру Контрольные вопросы

Подобный материал:

• Практика Высшего Арбитражного суда Российской Федерации. Споры с участием граждан-предпринимателей., 845.94kb.
• Ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах ответственность, 52.52kb.
• Санкции за нарушение налогового законодательства, 46.93kb.
• Какая ответственность предусмотрена за нарушение налогового законодательства юридическими, 185.48kb.
• Программа цикла семинаров на тему «Ответственность за нарушение Законодательства, 16.17kb.
• Федерации Кафедра «Права», 860.01kb.
• График проведения бесплатных семинаров с налогоплательщиками в ноябре 2011 года, 48.51kb.
• Налоговый кодекс украины 2 декабря 2010 года, 10428.43kb.
• «Правовое регулирование банковских и валютных операций», 25.66kb.
• Административная ответственность за нарушение налогового законодательства Введение, 1783.44kb.

ГЛАВА 25

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА НАРУШЕНИЕ НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

25.1. Соотношение убеждения

и принуждения в налоговом праве

Развитие рыночных механизмов затрагивает все элементы системы налогообложения Появляются новые налоги, механиз­мы их исчисления и уплаты, конкретизируются полномочия ор­ганов власти различных уровней, их компетенция. Появляются новые органы {налоговая полиция или милиция) или принципи­ально меняются структура и содержание функций, которые на них возложены (контрольно-ревизионные управления, казначей­ство). Эти изменения связаны с необходимостью усиления кон­тролирующих механизмов в области налогообложения.

Деятельность контролирующих органов связана с контролем со стороны государства за выполнением налогоплательщиком своих обязанностей перед государством по полному и своевременному вне­сению налоговых платежей в соответствующие бюджеты или фонды. Однако не всегда средства поступают в том количестве, на которое рассчитывали при планировании бюджета, и было бы неправильным видеть в этом только правонарушение, невыполнение плательщиком своих обязанностей. Бюджеты лишаются средств за счет двух процес­сов: уклонения от уплаты налогов и правомерного обхода налогов («легального уклонения» — у А. Н. Козырина и «избежания налогов (налогового планирования)» — у С. Г. Пепеляева).

Примечательно появление в налоговом праве некоторых смежных категорий, связанных с понятием налогового правона­рушения, но как бы легализованных государством. Так, своеоб­разным законным антиподом налоговому правонарушению слу­жат обход налогов и налоговое планирование. В контексте этого С. Г. Пепеляев выделяет четыре модели поведения налогопла­тельщика: ;

1) уплата налога в соответствии с размерами налогового обя­зательства и сроками;

2) налоговое планирование;

3) обход налогов;

4) совершение налогового правонарушения¹.

Уместно сослаться на монографию С. А. Паркинсона «Закон и доходы», где он подчеркивает, что « невозможно увильнуть от налогов. От них можно уклониться законным или незаконным способом. Оба способа так же стары, как и налоговая система»².

В основе правомерного обхода налога лежат пути и возмож­ности неуплаты налога, предоставленные законодателем, т е. обусловленные несовершенством законодательства. В данном случае налогоплательщик использует пробелы законодательства, которые связаны как с несовершенством налоговых норм, их зак­реплением, так и с ситуациями, когда законодатель предоставляет плательщику право выбора или пределы, в рамках которых пос­ледний может избрать наиболее выгодный для себя вариант (на­пример, при пред оставлении налогового кредита, установлении некоторых ставок местных налогов и сборов)

Примечательную систему вариантов легального ухода от на­логообложения приводит А. Н. Козырин³.

1. Специфика объекта обложения Нередко используются опе­рации СВОП, содержание которых состоит в продаже ценной бу­маги на фондовой бирже и одновременной покупке такой же бу­маги Связано это с уводом от налогообложения доходов, вложен­ных в государственные и местные бумаги. Например, превращение корпорационных ценных бумаг в муниципальные облигации по­зволяет уменьшить ставку налогообложения с 70% до 0.

2. Специфика субъекта обложения. При семейном обложении возможно распределение облагаемого дохода между супругами с целью минимизации налога.

3. Сочетание прогрессивного и пропорционального обложе­ния. Это позволяет вывести из-под реальной ставки., приближен­ной к максимальному уровню, доход, в отношении которого применяется средняя или пониженная ставка, что выгоднее, чем применение единой ставки по всей сумме в целом.

4. Дифференциация доходов от различного имущества. В ос­нове этого метода лежат различные условия обложения средств, размещаемых в разных видах ценных бумаг или депозитов.

5. Способ обложения, при котором выбирается наиболее вы­годный. Так, в итальянском законодательстве налоги на сельско­хозяйственные угодья рассчитываются на основе кадастра, который пересматривается один раз в 5-10 лет. Инфляционные процессы за этот период значительно уменьшают реальные пе­речисления плательщиков.

6. Высокие ставки обложения провоцируют бегство в офф­шорные зоны, недопотребление населения, переселение населе­ния в пригороды по налоговым соображениям. Необычна систе­ма «предпочтения денег», при которой многие плательщики дер­жат свои средства в деньгах, чтобы избежать уплаты налогов на недвижимость.

Правомерный обход налога дополняется уклонением от упла­ты налога, которое представляет собой довольно разнообразную группу налоговых правонарушений. Содержание этих правона­рушений состоит в неисполнении или ненадлежащем исполне­нии обязанностей плательщика.

Некоторые налоговые законодательства закрепляют санкции за одну только попытку уклониться от налогов. Признаком нало­гового правонарушения по американскому праву является умыш­ленный характер деяния: «виновный должен иметь намерение своим поведением нарушить закон». Этот признак законодатель избрал в качестве основного квалифицирующего при характери­стике уклонения от налогов как правонарушения¹.

В зависимости от характера поведения и деятельности субъек­тов налоговых правоотношений можно выделить:

А. Обход налога — правомерное избежание уплаты налога за счет несовершенства или возможностей, заложенных законо­дательством.

Б. Уклонение от уплаты налога — правонарушение, состо­ящее в неисполнении или ненадлежащем исполнении платель­щиком своих обязанностей по уплате налог]а.

В. Взыскание излишних сумм налогов — умышленные действия работников налоговых органов жо необоснованному взиманию сумм налоговых платежей с плательщиков.

Если в первом и во втором случае действия основаны на активной роли налогоплательщика (по правомерному обходу в

рамках действующих налоговых норм, при обходе налога и по нарушению норм при уклонении от налогов в форме налоговых проступков или преступлений), то в третьем случае активная деятельность характерна для налогового органа, осуществляю­щего свои полномочия с нарушением законодательства.

В основе подобной деятельности лежит группа причин, регули­рующих действия плательщиков и налоговых органов. П. М. Годме включает в эту систему моральные, политические, экономичес­кие и технические причины¹. Моральные критерии исходят из несовпадения идей и принципов всеобщности, равенства и их законодательного закрепления. Политические предпосылки ук­лонения заключены в нерациональном механизме регулирующей функции. Экономические причины проявляются в сравнении плательщиком последствий уплаты налога и применения санк­ций за его неуплату. Технические причины уклонения связаны с несовершенством форм и методов контроля.

Сочетание обхода налога и уклонения от налогообложения фак­тически и является проявлением убеждения и принуждения в об­ласти налогообложения. Если функции убеждения реализуются, в конечном итоге, в выполнении плательщиками предписаний нало­говых норм, исключающем их нарушение, то принуждение связано с деятельностью налоговых и иных компетентных органов.

Принуждение в области налогообложения представляет со­бой систему мер, применяемых уполномоченными органами по отношению к лицам при нарушении ими обязанностей по упла­те налога и привлечению к ответственности при совершении налогового правонарушения.

Меры налогового принуждения характеризуются определен­ными признаками:

1) регулируются нормами административного, финансового права, иногда и нормами уголовного права;

2) применяются в отношении юридических и физических лиц;

3) используются для обеспечения поступлений налогов и сборов;

4) предполагают применение финансовых санкций, мер административного и уголовного наказания:

5) предполагают внесудебное применение мер налогового принуждения;

6) налоговое принуждение сочетает взимание налоговых пла­тежей (т. е. в тех размерах, которые обусловлены определенны­ми налоговыми обязанностями плательщиков) и взыскание нало­гов (с учетом санкций за просрочку, уклонение и т. д., т. е. уклоне­ние от выполнения налоговых обязанностей);

7) характеризуются упрощенным процессуальным порядком. Особенности принуждения в области применения налогового законодательства рассмотрены Ю. Н. Стариловым¹.

Реализация принуждения в сфере налогообложения осуществ­ляется предупредительными мерами, мерами пресечения и восстановительными мерами. Предупреждение осуществляется государственными органами, контролирующими правильность исчисления и внесения налогов. Пресечение связано уже с воз­действием на плательщиков, осуществляющимся юридически властными формами {приостановление операций, ликвидация предприятия, изъятие документов). Восстановительные меры связываются с возмещением ущерба, причиненного налоговым правонарушением. При этом особенности применения штрафов, пени включают и те суммы, которые были бы получены бюдже­том при своевременном поступлении и использовании налогов и платежей.

25.2. Основания ответственности за

нарушения налогового законодательства¹

Нарушение предписаний правовых норм в обществе имеет не единичный характер и причиняет обществу весьма существенный вред. Различные причины, условия, субъекты и характер соверша­емых противоправных деяний не исключают наличия общих при­знаков этого явления, которое является правонарушением. В этих условиях государство, издавая нормы права, определясь юридичес­кую ответственность субъектов, независимо от их воли и желания, имеющую государственно-принудительный характер. Особеннос­тью подобных мер в области налогообложения является защита

собственником своих денежных средств, защита государством сво­их основ существования — централизованных денежных фондов.

Основанием ответственности является виновное, предус­мотренное законом общественно опасное деяние, имеющее оп­ределенные юридически признаки. В качестве совокупности этих признаков, определяющих конкретное деяние как правонаруше­ние, и выступает состав правонарушения.

Не останавливаясь подробно на анализе правонарушения, выделим общие признаки, характерные для всех видов право­нарушений, в том числе и для налоговых:

1) общественная опасность деяния;

2) противоправность действий или бездействия:

3) виновное поведение как результат свободного волеизъяв­ления правонарушителя;

4) наказуемость.

Правонарушение является именно деянием людей, включаю­щим два варианта поведения: активное действие субъекта или юридически значимое бездействие. Причем подобное поведение может быть отнесено к правонарушению только при условии его общественной опасности, т. е. при условии включения в себя на­личия вреда. Причиняя вред обществу, правонарушитель создает определенную юридическую опасность или злоупотребляет пра­вом. Противоправность в этом случае как раз и является юридичес­ким выражением общественной опасности деяния, его вредности для общества. Противоправное деяние при этом становится пра­вонарушением только в случае свободного волеизъявления право­нарушителя, когда оно является виновным поведением¹.

Таким образом, налоговое правонарушение — противо­правное (совершенное в нарушение налогового законода­тельства), виновное деяние (действие или бездействие) лица, связанное с неисполнением или ненадлежащим исполнением налоговой обязанности, за которое установлена юридическая ответственность. Необходимо учитывать, что в данном случае речь идет о налоговой обязанности в широком смысле, включа­ющей полный комплекс налоговых обязанностей (по исчисле­нию, уплате налогов и сборов, осуществлению налоговой отчет­ности), а не исключительно об уплате налоговых платежей.

Понятия «правонарушение» и «состав правонарушения» тес­но взаимосвязаны, но не тождественны. Эти категории являют­ся научными абстракциями, отражающими реальное правовое поведение субъекта. «Состав правонарушения» фиксирует эмпи­рические признаки, присущие любому конкретному правонару­шителю, тогда как «правонарушение» отражает его социальную сущность, отношения к нему со стороны общества и государства в целом. Состав правонарушения является системой наиболее общих, типичных, существенных признаков отдельных разно­видностей правонарушений. Эта система признаков необходима и достаточна для привлечения правонарушителя к ответственно­сти, и без наличия хотя бы одного из них лицо не может быть привлечено к ответственности Достаточность этих принципов определяется тем, что для привлечения лица к ответственности не требуется устанавливать каких-либо иных, дополнительных признаков¹.

Таким образом, юридическая конструкция состава налогово­го правонарушения имеет большое значение для правопримени­тельной деятельности и квалификации нарушений налогового законодательства Только установление в поведении лица всех признаков состава правонарушения позволяет квалифицировать это поведение как правонарушение и возложить на лицо соответ­ствующие меры ответственности. Нарушение налогового законо­дательства может повлечь или влечет нанесение ущерба государ­ству при неисполнении или ненадлежащем исполнении налого­вой обязанности

Под составом правонарушения понимается установленная правом совокупность признаков, при наличии которых деяние лица признается правонарушением.

Объектом правонарушения являются общественные отно­шения, регулируемые и охраняемые правом. В сфере налогово­го права такими отношениями являются отношения, регулирую­щие установленный порядок реализации налоговой обязанности налогоплательщиком, порядок исчисления, уплаты, взимания налогов, налоговой отчетности и налогового контроля Фактичес­ки объектом налогового правонарушения являются финансовые

интересы государства, охватывающие процесс формирования централизованных денежных фондов.

При характеристике объекта правонарушения необходимо исходить из определенного двуединого подхода к оценке объекта. С одной стороны, речь идет о внутреннем объекте (фактически, об­щественном отношении, на которое направлено посягательство) С другой стороны, имеется в виду и внешний объект {совокуп­ность нарушаемых правовых норм). Особое значение это приоб­ретает в публичных отраслях права, поскольку регулируется блок наиболее важных отношений специфическими нормами, своеоб­разными методами, в основе которых лежат властные предписания (хотя на стыке с иными отраслями права характер императивности может быть смягчен). Основываясь на подобных подходах, ряд ав­торов выделяет общий объект налогового правонарушения и спе­циальный объект¹. Наблюдается и более детальная классификация объектов налоговых правонарушений².

Объективная сторона правонарушения показывает его выра­жение вовне. Содержание объективной стороны образуют проти­воправное деяние, его общественно вредные последствия, причин­ная связь между деянием и наступившими последствиями Объек­тивная сторона налогового правонарушения характеризуется противоправностью действия (бездействия) субъекта, за которое установлена юридическая ответственность. Этот элемент состава налогового правонарушения характеризует внешние проявления правонарушения в объективной действительности (момент совер­шения (окончания) правонарушения, способ, повторность и т. д.).

Система категорий, охватывающих сложное понятие объек­тивной стороны налогового правонарушения, предполагает ком­плекс признаков, характеризующих внешние проявления право­нарушения в объективной действительности формирования и реализация налоговой обязанности. Это и само деяние, и его последствия, их причинная связь и т. д. Содержание правонару­шения связывается с его общественной опасностью, вредностью деяния. Акцент на общественной опасности, видимо, сложнооспоривать именно в налоговых правонарушениях, ведь посяга­тельство направлено на основы государства, его финансовую базу, без которой оно не может существовать. При этом страда­ют как интересы государства, так и общества в целом (проблемы хронических невыплат пенсий, зарплат и т. д.).

Хотелось бы обратить внимание на ряд положений, которые касаются особенностей правового регулирования объективной стороны налоговою правонарушения. Так. О. Н. Юстус подчер­кивает, что противоправность налогового деяния предполагает, что лицо, его совершившее, несег ответственность на основании действующего в момент или в течение его совершения законода­тельства; акты законодательства, смягчающие или отменяющие ответственное 1 ь за налоговое нарушение, имеют обратную силу, акты, устанавливающие или усиливающие ответственность за налоговое нарушение, обратной силы не имеют; производство по делам о налоговых нарушениях и их рассмотрение ведутся на основании законодательства, действующего во время рассмотре­ния дела и производства по делу¹.

Субъектом правонарушения признается достигшее опреде­ленного возраста деликтоспособное, вменяемое лицо, на которое в соответствии с действующим законодательством может быть возложена юридическая ответственность.

Не касаясь общих подходов к оценке субъекта налогового правонарушения, необходимо более детализировать особеннос­ти субъектного состава при налоговых правонарушениях юриди­ческими лицами Во-первых, речь может идти о коллективе ра­ботников; о должностных лицах предприятня-налогоплатедьщи-ка; о собственниках юридического лица. Во-вторых, вряд ли уместна абсолютная корреспонденция гражданско-правовых норм, подходов и налоговых С одной стороны, филиал рассмат­ривается как внутрее составное звено юридического лица и все е{"о обязательства входят в обязательство юридического лица. С другой стороны, законодательство допускает ситуации, когда фи­лиал располагает отдельным расчетным счетом и балансом и может формировать самостоятельное налоговое обязательство². И, в-третьих, вряд ли имеет смысл связывать налоговую деликтоспособность исключительно с достижением определенного возраста физических лиц. Необходимо учитывать и определен­ные условия (события) Например, ребенок шести лет может по­лучить гонорар (сняться в фильме, написать музыку и т. д.) и обязанность по подоходному налогу необходимо исполнить в от­носительно короткий период времени. Конечно, для этого есть институт налогового представительства {к сожалению, пока не разработанный), но это только половинчатое решение.

Субъективная сторона правонарушения характеризует внутреннюю сторону правонарушения (в отличие от объективной стороны, детализирующей внешнее проявление правонаруше­ния), отражающую индивидуальную волю лица, направленную на достижение определенных целей, конкретизирующую психи­ческие процессы, происходящие в его сознании. С субъективной стороны правонарушение характеризуется наличием вины (пси­хическим отношением лица к содеянному). Степень ее вместе с мотивом, целью правонарушения зависит от характера оценки правонарушителем своих деяний, предвидения общественно опасных последствий этого.

Всякое правонарушение характеризуется виной, определяю­щей меру субъективности деяния, — от ярко выраженного пря­мого умысла до неосторожности, небрежности¹. В анализе субъективной стороны налогового правонарушения имеет смысл корреспондировать категорию вины с особенностями субъекта и уточнить, о чьей вине может идти речь. — коллектива, должно­стных лиц, собственников Кроме того, основная масса налого­вых правонарушений связана с сокрытием или занижением нало­говых показателей. При этом важно учитывать, что сокрытие не может быть неумышленным, тогда как занижение может носить неумышленный характер (вследствие той же бухгалтерской опис­ки). Необходимо иметь в виду, что в этой ситуации при производ­стве по делам о налоговом правонарушении доказыванию подле­жит как сам факт налогового правонарушения, так и степень вины субъекта правонарушения (который может не совпадать с налогоплательщиком).

Характеризуя налоговое правонарушение, важно учесть оп­ределенный комплексный, стыковой характер норм. Не все дейтвия должностных лиц при налоговом учете, других формах организации налогообложения могут образовать состав налого­вого правонарушения. К налоговым относятся только те право­нарушения, которые касаются налоговой системы, непосред­ственно налогообложения. Например, представление должност­ными лицами документов, незаконно изменяющих налоговую обязанность, рассматривается как должностное, а не налоговое правонарушение.

Законодательно закрепить конкретные составы налого­вых правонарушений целесообразно по двум направлениям:

— материальные составы, связанные в основном с сокры­тием или занижением дохода, прибыли,

-— формальные составы, состоящие в непредставлении или несвоевременном представлении в налоговый орган необходи­мых документов

Такое деление позволит сформировать общие подходы при дифференциации санкций, заложить определенные, устойчивые критерии. Так, по материальным составам речь может идти о размере сокрытой или заниженной прибыли, дохода, в зависимо­сти от чего и варьировались бы санкции и даже вид ответствен­ности. По документальным составам подобным критерием мо­жет быть срок задержки документов, их характер.

25.3. Классификация налоговых правонарушений

Классификация налоговых правонарушений может осу­ществляться по различным критериям

а) в зависимости от объекта:

— сокрытие дохода;

— занижение дохода,

— отсутствие учета объекта налогообложения или ведение его учета с нарушением установленного порядка;

— несвоевременная уплата налога,

— непредставление документов и иной информации и т. д.;

б) в зависимости от направленности деяний;

— правонарушения против системы налогов;

— правонарушения против прав и свобод налогоплательщиков;

— правонарушения против порядка ведения бухгалтерского учета и отчетности;

— правонарушения против контрольных функций налоговых органов и т. д.;

в) в зависимости от характера санкций и отраслей, их регулирующих:

— уголовная;

— административная;

— финансовая.

г) в зависимости от степени общественной опасности-

— налоговые преступления;

— налоговые проступки.

В основе классификации налоговых правонарушений лежат две группы критериев, которые и позволяют отнести конкрет­ное правонарушение к определенному виду.

1. Количественные

— срок уклонения, непредставления отчетности по налогам и сборам;

— размер неуплаченных, сокрытых сумм налогов, сборов.

2. Качественные — обстоятельства, характеризующие об­щественную опасность правонарушения Одним из основных критериев в этой области законодатель обычно выделяет форму вины. Так, умышленное непредставление, уклонение от подачи налоговой декларации наказывается в соответствии с уголовным законодательством. Неумышленное (по небрежности и т. д.) предполагает более мягкие санкции.

Например, согласно кодексу внутренних государственных до­ходов США опоздание с подачей налоговой декларации может квалифицироваться как уголовное преступление (мисдиминор). В случае доказанности в суде, что налоговая декларация не была представлена умышленно, возможно лишение свободы на срок до I года. Если же будет доказано, что плательщик умышленно пытал­ся уклониться путем представления ложной декларации, то пре­ступление относится к категории фелоний, и обвиняемый может быть приговорен к лишению свободы на срок 5 лет¹.

Законодательно закреплены 12 составов налоговых преступ­лений в Налоговом кодексе Российской Федерации. В настоящее

время подобные деяния в Украине квалифицируются по сг. 148² Уголовного кодекса Украины Впервые уголовная ответственность за налоговые правонарушения, посягающие на установленный порядок взимания налогов, была установлена в 1986 году статьей 168' УК РСФСР «Уклонение от подачи декларации о доходах».

Уголовная ответственность по данным составам харак­теризуется некоторыми особенностями

— субъектами являются физические лица (налогоплагелыци-ки или должностные лица);

— регулируется уголовно-правовыми нормами;

— осуществляется только в судебном порядке;

— характеризуется определенными процессуальными особен­ностями'.

Если понятие объекта и субъекта преступления не вызывает особых проблем, то элементы характеристики субъективной стороны налоговою преступления более сложны при конкрети­зации. Законодательное регулирование формы вины не позволяет определить, с какой формой вины совершается сокрытие объек­та налогообложения. Некоторые основываются на грамматичес­ком толковании, т. е. исходят из того, что сокрытие предполага­ет осознание субъектом того факта, что он скрывает объект или его часть, желает совершить и осуществляет это деяние в актив­ной форме².

Административная ответственность представляет собой меры административного воздействия с помощью административ­но-правовых норм, содержащих осуждение виновного и его дея­ния и предполагающих отрицательные последствия для правона­рушителя. Особенностями административных санкций являются:

— отсутствие тяжких правовых последствий,

— применение по отношению к менее тяжким налоговым правонарушениям (проступкам);

— админис гративные санкции не влекут за собой судимости Основанием для административной ответственности за нару­шение налогового законодательства является наличие состава административного правонарушения — виновного умышленного или неосторожного действия или бе действия, посягающего на ох­раняемые законом общественные отношения, за которое законода­тельством предусмотрена административная ответственность. По­добные деяния закреплены Кодексом Украины об административ­ных правонарушениях (ст. 155'. Нарушение порядка проведения расчетов с потребителями, ст. 164¹. Уклонение от подачи деклара­ции о доходах, ст. 164². Нарушение законодательства в финансо­вых вопросах; ст. 165¹. Уклонения ог регистрации в органах Пен­сионного фонда Украины, Фонда социального страхования Укра­ины плательщиков обязательных страховых взносов и нарушение порядка исчисления и уплаты взносов на социальное страхование).

К административной ответственности могут быть привлече­ны граждане и должностные лица, виновные в нарушении нало­гового законодательства. Административной ответственности подлежат лица, достигшие к моменту совершения правонаруше­ния шестнадцатилетнего возраста, вменяемые.

Из всех видов административных взысканий налоговым органам предоставлено право использовать административный штраф. Размер его определяется в пределах, установленных за совершение соответствующих правонарушений, в суммах, крат­ных определенному показателю (минимальному размеру заработ­ной платы, необлагаемому минимуму доходов). Величина штра­фа зависит от периодичности совершения правонарушений: так, при совершении в течение года после наложения административ­ного штрафа такого же правонарушения размер штрафа, налага­емого повторно, возрастает.

При наложении подобного взыскания законодатель диффе­ренцирует понятие «-момент совершения» в зависимости от типа правонарушений. Для обычных правонарушений при исчислении срока наложения взыскания таковым является момент соверше­ния правонарушения. При совершении длящегося правонаруше­ния — момент его обнаружения. Длящимися правонарушениями признаются такие, которые характеризуются непрерывным осу­ществлением единого состава определенного деяния Срок, в течение которого может быть наложено взыскание, один и тот же в обоих случаях —- два месяца.

Финансовая ответственность предполагает наказание уполномоченным органом надо] «плательщика за совершение налотового правонарушения в порядке, установленном финансово-правовыми нормами, с целью реализации общественных интере­сов по обеспечению денежных поступлений в бюджет. Очень часто между финансовой и административной ответственностью ставят знак равенства. Однако, видимо, такая позиция требует подробной аргументации. Представляется, что финансовая ответ­ственность отличается от административной, применяемой за налоговые правонарушения, по следующим основаниям. Во-пер­вых, они различаются по субъекту (если при административной — это только физические лица, то при финансовой — и юриди­ческие, и физические). Во-вторых, административная ответ­ственность реализуется (более точно) в денежной форме, тогда как финансовые санкции значительно шире денежных. В-треть­их, финансовая ответственность за налоговые правонарушения основана на налоговом принуждении, которое характеризуется специфическими чертами.

Ответственность за нарушение налогового законодательства реализуется путем:

— взыскания всей суммы сокрытого или заниженного плате­жа в бюджет в форме налога;

— штрафа (налагаемого налоговым органом);

— пени, взыскиваемой с плательщика за задержку уплаты на­лога.

При этом важно разграничивать пеню и штрафы, учиты­вая, что пеня рассматривается как компенсация потерь госу­дарственного и иных бюджетов в результате недополучения налоговых поступлений в срок при задержке уплаты налога, основанная на обязательном и принудительном характере на­логовых платежей¹.

Механизм уплаты сумм, начисленных налоговым органом за нарушения налогового законодательства, регулируется конкрет­ными нормативными актами, характеризующими отдельные виды налогов или ответственность налогоплательщиков. Не­сколько детальнее этот механизм конкретизуется Декретом Каби­нета Министров Украины «О взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей» от 21 января 1993 года. В нем подчеркивается, что отсроченные и рассроченные суммы уплачиваются с начислением пени в полном или сниженном объеме или без начисления пени в соответствии с решением органа, предо­ставившего отсрочку или рассрочку платежа. На отсроченные или рассроченные суммы должна начисляться пеня, если другое не предусмотрено в решении об отсрочке (ст. 9).

Необходимо учитывать и особенности применения дисципли­нарной ответственности при нарушении натогового законодатель­ства. В основе этих нарушений лежит невыполнение или ненад­лежащее выполнение налоговых обязанностей плательщика как работника конкретного предприятия, учреждения, организации Фактически речь идет о недобросовестном исполнении должно­стных обязанностей, которое регулируется трудовым законода­тельством. Особенности же подобной ответственности в облас­ти налогового законодательства практически отсутствуют, что не позволяет выделить дисциплинарную ответственность как само­стоятельный вид при нарушении налогового законодательства.

Предупреждение налоговых правонарушений не всегда дос­тигает своей цели, поэтому особое значение приобретает регули­рование наказания за совершение налоговых проступков и пре­ступлений. Применение санкций можно классифицировать по нескольким основаниям

А. По характеру воздействия:

1. Непосредственное наказание — санкции, воздействующие непосредственно на плательщика, его имущественное состояние (лишение свободы, штраф, конфискация объектов обложения и т. д.);

2. Опосредованное наказание — санкции, непосредственно не причиняющие имущественных потерь плательщику, но умень­шающие его поступления в перспективе или ограничивающие его деятельность (арест счета, приостановление деятельности предприятия и т. д.).

Б. По отраслевому характеру (уголовная, административ­ная, финансовая).

Характеризуя механизм налоговых санкций, А. Н. Козырин выделяет два возможных подхода¹

а) американский — отражающий ужесточение санкций, по­вышение налогового давления. Нередко используются и налого­вые санкции для наказания за неналоговые преступления. Ведь во многих случаях деятельность, связанная с получением пре­ступных доходов (торговля наркотиками, оружием и т. д.), предполагает и сокрытие этих доходов от налогообложения. Класси­ческим является пример процесса в 30-х годах над главой чикаг­ских гангстеров Аль Каноне, который именно за нарушение на­логового законодательства был приговорен к лишению свободы на срок 11 лет и уплате штрафа в 70 тыс. долларов.

Возможно также моделирование штрафных санкций, на­правленных на достижение существенных материальных по­следствий или потерь для плательщика. Кодекс о внутренних дохо­дах в США за недоплату налогов предполагает комбинированный штраф: 5% от неуплаченной суммы плюс 50% от суммы, которую налогоплательщик получил бы в случае помещения этих денег в банк, исходя из стандартных банковских ставок,

б) европейский подход характеризует более мягкое об­хождение с налогоплательщиком. Рядом европейских налоговых законодательств осуществляется вывод налоговых санкций из сферы уголовного права.

Турецкое законодательство предполагает обложение ан­тидемпинговым налогом и дополнительным компенсационным сбором поставщика товаров, реализуемых по намеренно зани­женным ценам. При этом антидемпинговая пошлина возмещает ущерб, а дополнительный компенсационный сбор носит харак­тер штрафных санкций¹.

Ответственность налогоплательщика должна, вероятно, охва­тывать формы имущественной ответственности. В общем виде она включает три основных направления:

— изъятие сокрытого или заниженного дохода или налога;

— штрафа в размере, закрепленном в законодательстве, взыс­киваемого за четко определенные виды нарушений;

— взыскание пени при задержке уплаты налога. Важным является то, что пеня взыскивается независимо от

причин задержки налогового платежа и не освобождает плагель-щика от других видов ответственности

Система штрафных санкций за нарушение налогового законо­дательства получила определенное упорядочение в Украине с 2001 года. С принятием 21 декабря 2000 года Закона Украины «О поряд­ке погашения обязательств налогоплательщиками перед бюджетами и государственными целевыми фондами» штрафные санкции за нарушение налогового законодательства налагаются на налогопла­тельщиков в соответствии со ст. 17 данного Закона, кроме штраф­ных санкций за нарушение валютного законодательства, устанав­ливаемых отдельным законодательством. Штрафные санкции при этом налагаются контролирующими органами и самостоятельно начисляются и уплачиваются налогоплательщиками.

Налогоплательщик, не представляющий налоговою деклара­цию в сроки, определенные законодательством, уплачивает штраф в размере десяти необлагаемых минимумов доходов граж­дан за каждое такое непредставление или ее задержку. Для фи­зических лиц, занимающих должности, подпадающие под опре­деление субъектов коррупционных действий в соответствии с законом, за непредставление либо несвоевременное представ­ление декларации о доходах таких физических лиц, полученных в течение занятия такой должности, штраф применяется в раз­мере тридцати необлагаемых минимумов доходов граждан за каждое такое непредставление или ее задержку.

В случае если контролирующий орган самостоятельно опре­деляет сумму налоговой обязанности налогоплательщика, нало­гоплательщик уплачивает штраф в размере 10% суммы налого­вой обязанности за каждый полный или неполный месяц задер­жки налоговой декларации, но не более 50% от суммы начисленной налоговой обязанности и не менее десяти необла­гаемых минимумов доходов граждан. Детализирована система штрафов при доначислении суммы налога налоговым органом, которые достигают 25% такой суммы (пп. 17.1.3 Закона Украи­ны от 21.12.2000 года).

Закреплена и довольно специфическая ситуация, когда на­логоплательщик (должностное лицо налогоплательщика) осуж­ден за совершение преступления по уклонению от уплаты нало­гов или если налогоплательщик декларирует переоцененные или недооцененные объекты налогообложения, что приводит к за­нижению налоговой обязанности в крупных размерах. Такой налогоплательщик уплачивает штраф в размере 50% от суммы недоплаты, но не менее ста необлагаемых минимумов доходов граждан Занижением налоговой обязанности в крупных разме­рах считается сумма недоплаты, которая устанавливается на уров­не, определенном Уголовным кодексом Украины.

В случае если налогоплательщик не уплачивает согласован­ную сумму налоговой обязанности в течение предельных сро­ков, то такой налогоплательщик обязан уплатить штраф в следу­ющих размерах

при задержке до 30 календарных дней, следующих за после­дним днем предельного срока уплаты согласованной суммы на­логовой обязанности, —- в размере 10% такой суммы;

при задержке от 31 до 90 календарных дней включительно, следующих за последним днем предельного срока уплаты согла­сованной суммы налоговой обязанности, — в размере 20% та­кой суммы.

при задержке более 90 календарных дней, следующих за пос­ледним днем предельного срока уплаты согласованной суммы налоговой обязанности — в размере 50% такой суммы

При отчуждении активов, находящихся в налоговом залоге, без предварительного согласия налогового органа, если получе­ние такого согласия является обязательным, налогоплательщик дополнительно уплачивает штраф в размере 100% суммы нало­гового долга, по которому возникло право налогового залога. В случае если налогоплательщик осуществляет продажу (отчуж­дение) товаров (продукции) или осуществляет денежные вып­латы без предварительного начисления и уплаты налога, сбора (обязательного платежа), если в соответствии с законода­тельством такое начисление и уплата является обязательной пред­посылкой такой продажи (отчуждения) или выплаты, такой на­логоплательщик уплачивает штраф в двойном размере от суммы обязанности такого налога, сбора (обязательного платежа) Упла­та указанного штрафа не освобождает налогоплательщиков от административной или уголовной ответственности и'или конфис­кации таких товаров (продукции) или денежных средств в соот­ветствии с законом

В отдельных случаях, когда налогоплательщик до начала его проверки контролирующим органом самостоятельно выявляет факт занижения налогового обязанности, а также самостоятель­но погашает сумму недоплаты и штраф в размере 10% суммы такой недоплаты, штрафы, а также административные штрафы, которые в соответствии с законодательством накладываются на налогоплательщика (его должностных лиц) за соответствующие правонарушения, не применяются

Это правило не применяется, если

а) налогоплательщик не представляет налоговую декларацию за период, в течение которого произошла недоплата налоговой обязанности;

б) судом установлено совершение преступления должност­ными лицами налогоплательщика или физическим лицом-нало­гоплательщиком по умышленному уклонению от уплаты указан­ной налоговой обязаности.

Контрольные вопросы:

1 Соотношение убеждения и принуждения в области налогообтожсния

2 Правомерный обход налога.

3 Принуждение в области натогообчожения

4 Признаки налогового принуждения

5 Понятие налогового правонарушения

6 Состав налогового правонарушения и его элементы

7 Классификация налоговых правонар>ше-ний

8 Уготовная ответственность за налоговое преступление

9 Административная ответственность за на­рушения налогового законодатетьства

10 Финансовая ответственность за наруше­ния налогового законолательства

11. Система санкций за нарушения налогово­го законодательства

22 Н П Кучсрявенко