Способы защиты прав налогоплательщиков: современное состояние и перспективы развития

Вид материала

Автореферат диссертации

Содержание Общая характеристика работы Целью является Объектом исследования Предметом исследования Степень разработанности темы диссертационного исследования Методология исследования Эмпирической основой Научная новизна исследования Положения, выносимые на защиту Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования Апробация результатов исследования Содержание работы Основные положения диссертации изложены

Подобный материал:

• Современное состояние и перспективы развития музеев”, 98.11kb.
• «Современное состояние и перспективы развития аэропортовой сети Российской Федерации», 443.02kb.
• Страховая культура в рф: пути и способы её повышения, 52.11kb.
• Программа дисциплины корпоративное право: современное состояние и перспективы развития, 372.05kb.
• Саморегулирование российского общества: современное состояние и перспективы развития, 1254.21kb.
• Становление и современное состояние криминологии. Основные этапы ее развития, 255.73kb.
• Современное состояние и перспективы развития экологического туризма в центральносибирском, 72.14kb.
• «Современное состояние и перспективы инновационного развития картофелеводства», 25.58kb.
• Темы рефератов по политологии: Современное состояние политической науки: проблемы, 10.21kb.
• Программа V донского нефтегазового конгресса «xxi век. Современное состояние и перспективы, 30.13kb.

На правах рукописи


Гудым Валерий Николаевич

СПОСОБЫ ЗАЩИТЫ ПРАВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ:

СОВРЕМЕННОЕ СОСТОЯНИЕ И ПЕРСПЕКТИВЫ РАЗВИТИЯ

Специальность: 12.00.14 − административное право; финансовое право; информационное право


Автореферат диссертации на соискание ученой степени

кандидата юридических наук


Москва – 2008

Работа выполнена на кафедре финансового права Государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Российская академия правосудия»


Научный руководитель: доктор юридических наук, профессор,

заслуженный юрист Российской Федерации

Запольский Сергей Васильевич


Официальные оппоненты: доктор юридических наук, профессор

Петрова Галина Владиславовна


кандидат юридических наук

Имыкшенова Евгения Александровна


Ведущая организация: ГОУ ВПО «Томский государственный

университет»


Защита состоится «02» июля 2008 г. в 14 часов на заседании диссертационного совета Д 170.003.02 при ГОУ ВПО «Российская академия правосудия» по адресу: 117418, г. Москва, ул. Новочеремушкинская, д.69А, ауд. 910.


С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ГОУ ВПО «Российской академии правосудия» по адресу: г. Москва, ул. Новочеремушкинская, д.69А.


Автореферат разослан 30 мая 2008 г.


Ученый секретарь

диссертационного совета

доктор юридических наук, профессор С.П. Ломтев


ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность исследования                                                                 

Многолетняя практика применения административной и судебной форм защиты прав налогоплательщиков выявила ряд проблем, разрешение которых требует дальнейшего научного исследования всего механизма защиты прав налогоплательщиков и, в частности, такой его категории, как «способ защиты права». Именно его неверный выбор зачастую приводит к отказу уполномоченным органом в удовлетворении заявлений налогоплательщиков или к отказу в удовлетворении жалоб. Как следствие, незаконный акт налогового органа продолжает действовать. Цель правового регулирования при этом оказывается недостигнутой. Это, в свою очередь, побуждает налогоплательщика применять иные, незаконные меры, направленные на защиту своих интересов, в том числе связанные с применением схем, позволяющих уклоняться от уплаты налогов и сборов или приводящих к умышленному банкротству (ликвидации) бизнеса. На это оказывают серьезное влияние не только субъективные факторы, обусловленные знанием или незнанием субъектом правоотношений своих прав и установленных в законе способов защиты, но и объективные. В нормах законодательства РФ о налогах и сборах установлены права налогоплательщиков, которые не обеспечены соответствующими способами защиты. Признание обязанности по уплате налога исполненной или наличия или отсутствия переплаты невозможно, поскольку закон не содержит соответствующих способов защиты. В случае, если акт налоговым органом не принят, восстановить нарушенное право невозможно. Признать действие незаконным также нельзя, так как оно не совершено, бездействие не может быть признано незаконным, поскольку на налоговый орган не возложена соответствующая обязанность, которую он должен исполнить.

В некоторых случаях и верно сформулированный способ защиты права не гарантирует его восстановления. Так, признанное незаконным бездействие налогового органа без указания на конкретный способ восстановления нарушенного права приводит к продолжению бездействия без всяких правовых последствий для нарушителя прав.

Но не только выбор способа защиты влияет на эффективность его использования и не дает полной гарантии восстановления права. На это оказывают свое влияние и основания применения способов защиты, перечень которых требуют также своего уточнения в нормах права, для чего необходимо выявить связь оснований и способов защиты права, оснований и объектов нарушения права, объектов нарушения прав и способов защиты прав.

Указанные обстоятельства определили выбор темы и актуальность диссертационной работы.

Целью является комплексное теоретическое исследование проблем, связанных с надлежащим обеспечением налогоплательщиков способами защиты права в двух формах − административной и судебной, а также факторов, влияющих на результативность их применения, выработка научно-обоснованных рекомендаций по практическому применению способов защиты, выделение наиболее важных проблем, требующих дальнейшего научного исследования, уточнение норм части первой Налогового кодекса Российской Федерации, определяющих способы защиты права, регламентирующих процедуру и основания их применения, обоснование необходимости дополнения норм части первой Налогового кодекса Российской Федерации новыми способами защиты права.

Достижение цели исследования диссертант связывает с поэтапным решением следующих задач:

- определение этапов становления форм и способов защиты права налогоплательщиков в России (дореволюционный, советский и современный период) и закономерностей их развития;

- определение содержания понятия способа защиты права налогоплательщика и его места в системе правовых гарантий защиты прав;

- классификация способов защиты прав налогоплательщиков;

- исследование практики применения закрепленных в нормах права способов защиты прав и выявление причин их неэффективного применения;

- определение методов защиты прав налогоплательщиков;

- определение связей способа защиты с объектом нарушения права и целью его применения;

- определение наиболее типичных оснований для применения способов защиты прав;

- соотношение способов защиты права между собой, определение возможности и необходимости установления последовательности их применения;

- выявление прав налогоплательщиков, не обеспеченных соответствующими способами защиты.

Объектом исследования являются государственные правовые гарантии, обеспечивающие защиту прав налогоплательщиков (юридических лиц и индивидуальных предпринимателей).

Предметом исследования являются: 1) нормы части первой Налогового кодекса Российской Федерации, определяющие способы защиты прав налогоплательщиков, основания их применения, формы защиты; 2) нормы Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, регламентирующие процедуру рассмотрения споров между налоговыми органами и налогоплательщиками; 3) правоприменительная практика использования налоговыми органами и налогоплательщиками форм и способов защиты прав.

Степень разработанности темы диссертационного исследования

Основой исследования послужили труды ведущих отечественных правоведов в области теории права: С. С. Алексеева, В. К. Бабаева, В. Б. Исакова, С. Ф. Кечекьян, В. М. Корельского, О. А. Красавчикова, О. Е. Кутафина, А. В. Малько, Н. И. Матузова, В. Н. Протасова, М. М. Рассолова, Ю. Г. Ткаченко, Ю.К. Толстого, Р. О. Халфиной и др.; теории финансового и налогового права, касающейся правовых гарантий защиты прав налогоплательщиков: А. В. Брызгалина, Д.В. Винницкого, О. Н. Горбуновой, Е. Ю. Грачевой, В. И. Гуреева, С. В. Запольского, Ю. А. Крохиной, И.И. Кучерова, В. А. Парыгина, С. Г. Пепеляева, Г. В. Петровой, А. А. Тедеева, Н. И. Химичевой и др.

При рассмотрении вопросов, связанных с определением периодов становления и развития правовой сущности форм и способов защиты прав налогоплательщиков, использованы работы в области административной юстиции: Д. Н. Бахрах, М. Д. Загряцкова, С. А. Корфа, Ю. Н. Старилова, Д. М. Чечот, а также труды М. И. Пискотина, М. К. Треушникова.

При определении существенных признаков способа защиты от неправомерного бездействия, оснований применения способа защиты использованы работы И. А. Есипова, Е. В. Каган, В. Н. Кудрявцева, Г. В. Петровой, С. М. Петрова, Л. И. Петражицкого Ю. А. Попова, И. С. Самощенко, А. А. Тер-Акопова, Е. И. Цацулиной М.Д. , Шаргородского и др.

Значительное внимание при определении правовой сущности и структуры понятия защиты права и способов защиты прав, классификации способов защиты прав, оснований применения способов защиты прав уделено работам Г. П. Арефьева, Ю. Г. Басина, Л. А. Баталовой, С. Г. Березовской, В. В. Бутнева, А. П. Вершинина, В. В. Витрянского, М. К. Воробьева, А. А. Добровольского, А. И. Елистратова, М. С. Кораблевой, А. В. Куделина, А. В. Мицкевич, В. И. Новоселова, М. Ф. Орзих, Г. Л. Осокиной, В. Д. Перевалова, Л. И. Поволоцкого, А. Г. Румянцева, Г. Я. Стоякина, В. А. Тархова, Л. В. Тихомирова, Б. Б. Черепахина, А. Р. Юлдашева, В. Ф. Яковлева, В. В. Яркова и других ученых.

В работе использованы нормативные акты, обеспечивающие гарантии защиты прав налогоплательщиков в России и Германии.

Методология исследования

В ходе диссертационного исследования автором использовался диалектический метод, а также общенаучные методы, такие как, анализ, синтез, системный подход. Были использованы и частноправовые методы исследования, такие, как историко-правовой, формально-юридический и сравнительно-правовой.

Использование перечисленных методов позволило выявить существенные признаки понятия способа защиты прав налогоплательщиков, провести их классификацию, определить наиболее типичные основания применения конкретных способов защиты права, выявить права налогоплательщиков, которые остаются незащищенными, уточнить способ защиты от незаконного бездействия, что способствовало упорядочиванию знаний и представлений о способах защиты прав налогоплательщиков как правовой категории, необходимой для стабильного функционирования налоговых правоотношений.

Эмпирической основой исследования послужили 10 постановлений и определений Конституционного Суда РФ, принятых в течение 1991– 2006 г.; 8 постановлений пленумов Высшего Арбитражного Суда РФ и Верховного Суда РФ за тот же период; 3000 постановлений, определений, решений Высшего Арбитражного Суда РФ, Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, десяти Федеральных арбитражных окружных судов за период времени с 1991 по 2006 г. Статистические данные результатов работы арбитражных судов Российской Федерации за период с 2002 по 2006 г.

Научная новизна исследования

Автором предлагается научно-обоснованная классификация способов защиты прав налогоплательщиков. Выделены в самостоятельную группу способы, направленные на установление (признание) наличия или отсутствия спорных правоотношений.

Доказана необходимость уточнения способа защиты от неправомерного поведения в виде бездействия и определен способ защиты в виде понуждения (обязания) должностного лица совершить необходимое действие или принять соответствующий акт.

Обоснована необходимость введения дополнительных способов защиты прав в виде признания судом или вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) обязанности по уплате налога исполненной, наличия или отсутствия переплаты, зачета, возврата судом излишне взысканных сумм налога (сбора), пени или штрафа, или излишне уплаченных сумм налога, сбора, пени и штрафа.

Выявлена связь между способом защиты права и основанием его применения, объектом нарушения прав и способом защиты права.

Проведена типизация оснований применения способов защиты прав.

Определено современное состояние правовых гарантий защиты прав налогоплательщиков и перспективы дальнейшего обеспечения налогоплательщиков эффективными способами защиты прав.

Положения, выносимые на защиту:

1. Все способы защиты прав налогоплательщиков в зависимости от характера спорных правоотношений и конкретной цели защиты можно классифицировать на: оспаривание нормативных актов и ненормативных актов, действий (направлены на изменение, прекращение возникших правоотношений); понуждение (направлены на возникновение правоотношений) и признание (направлены на признание наличия или отсутствия спорных правоотношений).

2. Обосновывается положение о том, что закрепленная в НК РФ и АПК РФ правовая конструкция способа защиты прав от незаконного бездействия налогового органа не позволяет налогоплательщику защититься от неправомерного поведения, т.к. при этом не достигается конкретная цель защиты – восстановление нарушенного права. В связи с этим, целесообразно в основу способа защиты включать не обжалование бездействия или признание его незаконным, а понуждение налогового органа или должностного лица налогового органа совершить определенное действие или принять акт, а бездействие отнести к основанию для применения способа защиты права.

3. Обосновывается положение о том, что количество способов защиты прав налогоплательщиков, входящих в судебную и административную форму защиты, недостаточно, их необходимо дополнить такими способами, как признание судом или вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) обязанности по уплате налога исполненной; признание судом или вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом) наличия или отсутствия переплаты. В этой связи целесообразно формы защиты прав дополнить установительными способами защиты в виде зачета, возврата судом излишне взысканных сумм налога (сбора), пени или штрафа, или излишне уплаченных сумм налога, сбора, пени и штрафа. Необходимость введения данных способов защиты прав обусловлена возможностью неоднократного отказа в удовлетворении требований налогоплательщика в проведении зачета или возврата и отсутствием иных способов защиты, позволяющих восстановить нарушенное право.

4. Эффективность применения способов защиты в виде зачета, возврата налогов, сборов и штрафа напрямую зависит от точного определения используемых в НК РФ терминов «излишне уплаченный налог», «излишне взысканный налог». В связи с этим предлагается сформулировать понятие «излишне уплаченный налог» как уплату налога в большем размере, чем это предусмотрено законодательством о налогах и сборах, а понятие «излишне взысканный налог» как неправомерное изъятие у налогоплательщика налога в большем размере, чем это предусмотрено законодательством о налогах и сборах. В целях разграничения способов защиты целесообразно уточнить термины «ненормативный акт» и «действие». Ненормативный акт ─ письменный документ, имеющий любую форму выражения. Действие ─ волевой акт, выраженный во вне в виде устной речи, конклюдентного действия, письменного документа (который не относится ни к ненормативному акту, ни к нормативному акту).

5. Обосновывается положение о том, что результат защиты непосредственно связан с основаниями применения способа защиты права. Основания для признания незаконным ненормативного акта, действия налогового органа определяются исходя из допускаемых налоговыми органами нарушений прав налогоплательщиков при их принятии или совершении.

Так, наиболее типичными основаниями для признания ненормативного акта незаконным (недействительным) являются:

а) нарушение налоговым органом процедуры принятия ненормативного акта;

б) несоблюдение требования к форме ненормативного акта, если она определена в нормативном акте и это привело к нарушению прав налогоплательщика;

в) неверное применение закона (не применен закон, подлежащий применению; применен закон, не подлежащий применению; примененный закон неверно истолкован);

г) не в полном объеме выяснены обстоятельства, имеющие значение для верного применения норм права; не доказаны факты, которые явились основанием для принятия ненормативного акта;

д) выводы налогового органа не соответствуют фактическим обстоятельствам дела;

е) допущены ошибки, опечатки, описки, если они повлияли на принятие решения по существу и не исправлены налоговым органом до принятия решения и др.

Основаниями для признания незаконным действия налогового органа (должностного лица) являются:

а) действие налогового органа или должностного лица основано на неверном применении закона (не применен закон, подлежащий применению; применен закон, не подлежащий применению; примененный закон неверно истолкован);

б) действие основано на неполно выясненных обстоятельствах, имеющих значение для верного применения норм права;

в) действие основано на фактах, которые не доказаны и др.

Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования

Теоретическое значение диссертационного исследования заключается в том, что оно уточняет и расширяет границы применения способов защиты прав, объясняет связь новых способов защиты права с системой правовых гарантий, определенных в науке налогового права и направленных на обеспечение и защиту прав налогоплательщиков.

Практическая значимость исследования состоит в том, что сформулированные в нем выводы и предложения могут быть использованы в правотворческой деятельности, направленной на совершенствование законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, арбитражно-процессуального законодательства, а также для разъяснений по применению отдельных положений правовых норм в целях обеспечения единообразных подходов к разрешению вопросов, связанных с обеспечением и защитой прав налогоплательщиков.

Категория способов защиты прав налогоплательщиков рассмотрена в динамике развития и становления форм защиты права, во взаимосвязи с объектами нарушения права, основаниями применения способов защиты, связи способов защиты друг с другом.

Составлен перечень методов защиты прав и средств, применяемых налогоплательщиками при нарушении их прав. Выявлены наиболее типичные основания применения способов защиты. Даны рекомендации по очередности применения способов защиты в зависимости от цели и объекта нарушения прав. Обосновано применение способов защиты, целью которых является признание (установление) наличия или отсутствия спорных правоотношений.

Комментарии автора могут служить теоретическим пособием как для студентов, так и практических работников, участвующих в рассмотрении и разрешении налоговых споров.

Апробация результатов исследования. Результаты научного исследования и предложения нашли свое отражение в пяти научных статьях.

На основе положений, выводов и рекомендаций диссертационного исследования разработан курс лекций «Способы защиты прав налогоплательщиков в арбитражном суде» для Центра дополнительного образования Томского экономико-юридического института.

На основании материалов диссертационного исследования Адвокатской палатой Томской области подготовлены аналитические документы, касающиеся обеспечения оказания квалифицированной юридической помощи налогоплательщикам.

Проведенная в диссертационном исследовании типизация оснований применения способов защиты прав позволила определить причины отмены актов, принимаемых Инспекцией ФНС России по г. Томску по результатам выездных налоговых проверок, и выработать рекомендации с учетом данных обстоятельств при их принятии.

Результаты диссертационного исследования используются автором в практической деятельности как судьи Арбитражного суда Томской области. В частности, классификация способов защиты прав позволила равномерно распределять дела между судьями коллегии по рассмотрению споров, вытекающих из административных правоотношений, подготовить проекты рекомендаций по проведению судебных заседаний, что ускорило процесс их рассмотрения. Были подготовлены проблемные вопросы для обсуждения в научно-консультативном совете Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа.

Структура исследования: диссертация состоит из введения, трех глав, состоящих из девяти параграфов, заключения.


                                   СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

Во введении раскрывается актуальность темы диссертационного исследования, степень ее разработанности и научная новизна исследования, определяются цели, задачи, объект и предмет исследования, указываются теоретическая, эмпирическая, нормативно-правовая и методологическая основы работы, формулируются основные положения, выносимые на защиту, отмечается теоретическая и практическая значимость исследования, а также приводятся сведения об апробации и внедрении полученных результатов.

Первая глава «Становление и развитие способов защиты прав налогоплательщиков» состоит из трех параграфов. В этой главе отмечается тенденция развития защиты прав налогоплательщиков в двух ее основных формах: судебной и административной. Предлагается уточнение таких понятий, как «защита права налогоплательщика», «способ защиты прав налогоплательщиков». Все имеющиеся способы защиты права классифицируются в зависимости от характера спорных правоотношений и конкретной цели на три самостоятельные группы: оспаривание, понуждение и установление (признание).

В параграфе 1.1 «Из истории возникновения и становления способов защиты прав налогоплательщиков в России (дореволюционный и советский период)» рассматриваются вопросы, связанные со становлением и развитием судебной и административной формы защиты прав налогоплательщиков. В частности, в дореволюционной России были выявлены недостатки административной формы защиты права, к которым отнесено и отсутствие независимого органа для рассмотрения публичного спора, что предопределяло результат рассмотрения конфликтов. Таким образом, возникла необходимость формирования судебной формы защиты права. Данный процесс был приостановлен произошедшей революцией. После революции стали формироваться две самостоятельные формы защиты нарушенных прав налогоплательщиков: судебная и административная. Однако при этом были упущены важные элементы защиты права, влияющие на степень защищенности прав налогоплательщиков, а именно: в нормах налогового законодательства не закреплены такие понятия, как «защита права налогоплательщика», «способ защиты права»; в полной мере не приведены основания для применения каждого из способов защиты нарушенного права; сами способы защиты права не классифицированы. Эти недостатки правового регулирования значительно снижают эффективность применения способов защиты права, не позволяют в полной мере реализовать закрепленные в нормах налогового законодательства права налогоплательщика.

В параграфе 1.2 «Защита прав налогоплательщиков в механизме правового регулирования налоговых правоотношений» раскрываются понятия «защита права налогоплательщика» и «способ защиты права», их место в правовом регулировании налоговых правоотношений. Отмечается, что для защиты прав налогоплательщиков характерны две формы защиты: судебная и административная (квазисудебная). Способ защиты прав является составной частью понятия защиты прав налогоплательщика. С учетом этого уточняется понятие защиты прав налогоплательщика и способа защиты права налогоплательщика. При этом способ защиты права рассматривается как важнейший элемент существующих форм защиты нарушенного права налогоплательщика.

В параграфе 1.3 «Классификация способов защиты прав налогоплательщиков» предлагается основания для проведения этой классификации. По аналогии с германским налоговым законодательством и теорией гражданского процесса предлагается все способы защиты прав налогоплательщиков классифицировать как способы защиты, направленные на оспаривание нормативных актов, ненормативных актов и действий должностных лиц или государственных органов. Целью таких способов защиты права являются изменение и прекращение возникших правоотношений. К следующей группе относятся такие способы защиты, которые направлены на понуждение к совершению необходимых действий или принятию необходимого решения. Целью применения таких способов защиты прав является возникновение правоотношений, которые необходимы для реализации прав. В качестве самостоятельной группы выделяются способы защиты прав, которые направленные на признание наличия или отсутствия спорных правоотношений − установительные способы защиты.

Вторая глава «Методы защиты прав налогоплательщиков» состоит из трех параграфов. Данная глава посвящена исследованию методов защиты прав налогоплательщиков и причин их неэффективного применения. Методы защиты права дают ответ на вопрос о том, как, каким способом наиболее эффективно, рационально и продуктивно возможно восстановить нарушенное право. Для выбора того или иного способа защиты права необходимо верно квалифицировать объект, которым нарушено право, определить основания применения. Должна быть понятна и цель применения способа защиты и, как следствие, прогнозируемый результат этого применения. Это влияет на эффективность использования способов защиты права и верный выбор формы защиты права. В некоторых случаях для защиты права необходимо применять несколько способов защиты права, поэтому важным является также определение очередности их применения. Однако эти элементы защиты права не нашли своего закрепления в нормах налогового законодательства, что явилось препятствием для восстановления нарушенных прав налогоплательщиков.

В параграфе 2.1 «Оспаривание как способ защиты прав налогоплательщиков» диссертантом, с учетом ранее предложенной классификации, рассматриваются такие способы защиты нарушенного права, как признание недействующим нормативного акта, признание незаконным ненормативного акта и действия должностного лица или государственного органа. Чтобы идентифицировать объект, на который направлен способ защиты, следует определить такие понятия, как «нормативный акт», «ненормативный акт», «действие», т.к. от этого зависит верный выбор способа защиты права, оснований для его применения, формы защиты права (например, при применении административной формы защиты права невозможно применение такого способа защиты права, как признание недействующим нормативно-правового акта). Анализ действующего налогового законодательства, практики его применения (постановлений ВАС РФ, ФАС), теории права свидетельствует об отсутствии единого подхода к определению данных понятий. В связи с этим диссертантом предлагается уточнить определения данных понятий и закрепить их в нормах налогового законодательства. Анализ оснований применения способов защиты права позволил прийти к выводу о том, что там, где основания перечислены, они имеют ограниченный характер, что не всегда позволяет применить способ защиты права. Например, ст. 6 НК РФ ограничивает возможность оспаривания нормативного акта в случае его противоречия общим началам и (или) буквальному положению НК РФ. Однако буквальное толкование является одним из способов толкования, возможно применение и других видов толкования. Соответственно перечень оснований не должен носить исчерпывающий характер. Нормативный или ненормативный акты, которые изданы некомпетентным лицом или органом, не могут признаваться недействующим или незаконным частично, как это закреплено в нормах права, это должно распространяется на весь акт, а не на его часть. Необходимо закрепить и примерный перечень оснований для применения таких способов защиты права, как признание недействительными (незаконными) решений, ненормативных актов или действий должностных лиц так, как это сделано в ст. 6 НК РФ применительно к нормативным актам.

В параграфе 2.2 «Понуждение как способ защиты прав налогоплательщиков» изложены основные элементы такого метода защиты нарушенного права, как понуждение налогового органа или должностного лица налогового органа совершить действие или принять акт. Диссертант предлагает разграничивать такие понятия, как «действие» и «бездействие» в связи с тем, что в зависимости от того, какое поведение признается незаконным − пассивное или активное, подлежат применению и различные способы защиты права. Необходимо наполнить конкретным содержанием и само понятие «бездействие», закрепив его в нормах налогового законодательства. Отсутствие четкого определения данного понятия сужает сферу его применения. Диссертантом отмечается, что основу защиты права в виде понуждения составляет такой способ защиты права, как признание незаконным бездействия. Однако применение способа защиты права в таком виде не приводит к защите права, а лишь фиксирует факт неправомерного поведения, что никак не влияет на восстановление нарушенного права. Поэтому предлагается заменить требование о признании незаконным бездействия на понуждение налогового органа или должностного лица налогового органа совершить действие или принять акт. При этом незаконность бездействия должна являться основанием для применения способа защиты права. Предлагается также систематизировать и закрепить в нормах права наиболее характерные основания для применения указанного способа защиты права. При этом незаконным бездействием может являться не только факт неисполнения установленной в законе обязанности, но и злоупотребление должностными лицами налоговых органов своими правами.

В параграфе 2.3 «Установление наличия правоотношений либо его отсутствия как способ защиты прав налогоплательщиков» нашли свое отражение установительные способы защиты права, т.е. те, которые направлены исключительно на установление наличия или отсутствия правоотношений. В отличие от остальных способов защиты, данные способы применяются для признания уже сложившихся правоотношений, но для их применения требуется факт их признания уполномоченным органом. Эти способы защиты должны применяться только тогда, когда исчерпаны все остальные способы защиты права. В налоговом законодательстве эти способы защиты права не выделены и четко не сформулированы, однако без их применения путь для защиты права становится значительно длиннее. К таким способам защиты диссертант относит признание обязанности по уплате налога исполненной (вытекает из ст.45 НК РФ); признание наличия или отсутствия переплаты по налогу, пени или штрафу; возврат судом незаконно взысканных сумм налога, пени, штрафа. Но этих способов защиты явно недостаточно.

В законодательстве наблюдается обратный процесс. Так, законодателем исключены из судебной формы защиты права такие способы защиты, как зачет излишне уплаченного или излишне взысканного налога. Установительные способы защиты вообще отсутствуют при использовании административной формы защиты нарушенного права, что с учетом полномочий вышестоящего налогового органа является неоправданным. Далее в работе отмечается необходимость разграничения судебной и административной формы защиты права в части использования установительных способов защиты права. В качестве основного критерия их применения предлагается считать наличие неразрешенного спора и неоднократный отказ налогового органа или его уклонение от признания наличия или отсутствия спорных правоотношений (не принимает решения о возврате, зачете; не признает обязанность по уплате налога исполненной или факта наличия или отсутствия переплаты). Акцентируется внимание на нерешенность вопросов закрепления в нормах права таких понятий, как «зачет», «возврат», «переплата», «излишне уплаченный налог», «излишне взысканный налог», что не позволяет разграничивать способы защиты права. В законодательстве отсутствуют основания для применения установительных способов защиты права. В связи с этим диссертантом предлагается устранить имеющиеся пробелы путем правового урегулирования данных вопросов.

Третья глава «Способы защиты прав в системе мер государственных гарантий, обеспечивающих защиту прав налогоплательщиков» состоит также из трех параграфов.

В главе излагаются конкретные предложения для дальнейшего совершенствования способов защиты нарушенных прав налогоплательщиков. Диссертант связывает их с уточнением понятийного аппарата, перечня оснований применения каждого способа защиты или их группы. Обосновывается необходимость определения очередности применения и последствия выбора неверного способа защиты права, дополнения форм защиты новыми способами защиты при отсутствии возможности защитить нарушенные права имеющимися.

В параграфе 3.1 «Оспаривание актов (нормативных, ненормативных) действий налоговых органов и их должностных лиц (цель, объект и основания применения)» диссертантом предлагается закрепить такие понятия, как «защита права» и «способ защиты права». При этом под способом защиты права налогоплательщика следует понимать закрепленный в нормах налогового и процессуального законодательства прием, с помощью которого могут быть достигнуты: пресечение, предупреждение, устранение нарушенного права и его восстановление.

Предлагается дополнить определение понятий «ненормативный акт» и «действие» следующим образом: ненормативный акт ─ письменный документ, принятый должностными лицами, органами власти или местного самоуправления и направленный на установление и (или) прекращение правоотношений, порождающий права и обязанности конкретного лица или группы лиц и являющийся средством реализации полномочий госоргана, изданный по конкретному поводу и рассчитанный на определенное единичное, конкретное отношение, прекращающий свое действие с прекращением конкретного правоотношения или его отменой; действие ─ выраженный во вне в виде устной речи, конклюдентного движения, письменного документа (который не относится ни к ненормативному акту, ни к нормативному акту) волевой акт, направленный на установление и (или) прекращение правоотношений и порождающий права и обязанности конкретного лица или группы лиц, являющийся средством реализации полномочий госоргана.

Дополнить основания для признания нормативного акта недействующим возможностью оспаривания актов, имеющих одинаковую юридическую силу. Установить, что при противоречии нормативных актов, имеющих одинаковую юридическую силу, должен применяться акт, который издан позднее; нормативный акт, содержащий специальные нормы, имеет преимущество перед нормативным актом, содержащим общие нормы; акт признается недействующим, если принят с нарушением процедуры (если такая процедура определена законом или иным нормативным актом) и если этот акт нарушает права и законные интересы юридических и физических лиц.

Дополнить основания для признания ненормативного акта незаконным следующими основаниями: нарушение налоговым органом процедуры принятия ненормативного акта; несоблюдение требования к форме ненормативного акта, если она определена в нормативном акте и это привело к нарушению прав и законных интересов налогоплательщика; неверное применение закона (не применен закон, подлежащий применению; применен закон, не подлежащий применению; примененный закон неверно истолкован); не в полном объеме выяснены обстоятельства, имеющие значение для верного применения норм права; не доказаны факты, которые явились основанием для принятия ненормативного акта; выводы налогового органа не соответствуют фактическим обстоятельствам дела; допущены ошибки, опечатки, описки, если они повлияли на принятие решения по существу.

Основанием для признания незаконным действия должны быть: действие налогового органа или должностного лица основано на неверном применении закона (не применен закон, подлежащий применению; применен закон, не подлежащий применению; примененный закон неверно истолкован); действие основано на неполно выясненных обстоятельствах, имеющих значение для верного применения норм права; действие основано на фактах, которые не доказаны.

Следует расширить административную форму защиты указанными выше основаниями для использования таких способов защиты права, как признание незаконным ненормативного акта налогового органа, действия должностного лица или налогового органа, и определить последствия удовлетворения требования в виде признания незаконным действия. Закрепление этих понятий позволит отличить такие способы защиты права, как требование о признании недействующим нормативного акта от незаконного ненормативного акта и незаконного действия налогового органа или должностного лица. Станет более понятной и очередность их применения, она будет зависеть от объекта, которым нарушается право налогоплательщика.

В параграфе 3.2 «Понуждение налогового органа или должностного лица налогового органа совершить определенное действие или принять акт (цель, объект, основания применения)» диссертантом раскрываются составные части такого способа защиты права, как понуждение. Понуждать означает заставлять, принуждать что-либо делать, побуждать к чему-либо. К незаконному бездействию диссертантом предлагается отнести пассивное поведение, которое выражается в неисполнении субъектами публичной власти, возложенной на них законом, обязанности по совершению какого-либо действия или принятию решения. Причем к незаконному бездействию следует отнести не только неисполнение своих обязанностей, но и злоупотребление правом со стороны должностного лица.

Способ защиты права заключается в понуждении совершить государственными органами, должностными лицами действий или принятия акта с целью устранения нарушенных прав и законных интересов налогоплательщика в связи с неисполнением субъектами публичной власти возложенных на них законом обязанностей, злоупотреблением своими правами.

К основаниям для применения этого способа защиты предлагается отнести: неверное применение должностными лицами или государственными органами или органом местного самоуправления закона или иного нормативного акта, которое явилось следствием бездействия должностного лица (не применен закон, подлежащий применению; применен закон, не подлежащий применению; примененный закон неверно истолкован); неполное выяснение всех обстоятельств, имеющих значение для верного применения норм права, либо использование фактов, которые не доказаны (ст. 201 АПК РФ).

Кроме этого, к основаниям следует отнести и неверные выводы должностного лица, т.е. выводы, которые не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, и иные основания, установленные в законе и ином нормативном акте. Предлагается установить правило, согласно которому, в случае неверного применения способа защиты в виде понуждения, следует отказать в удовлетворении заявления. Это относится как к судебной форме защиты права, так и к административной.

В параграфе 3.3 «Признание прав и обязанностей налогоплательщиков (цель, объект, основания применения)» диссертантом предлагается к установительным способам защиты отнести:

− зачет налоговым органом сумм излишне уплаченного налога (сбора), пени или штрафа (ст. ст. 45, 78 НК РФ);

− возврат налоговым органом излишне уплаченного налога (сбора), пени или штрафа (ст. 78 НК РФ);

− зачет налоговым органом излишне взысканного налога (сбора), пени или штрафа (ст. ст. 79 и 45 НК РФ);

− возврат налоговым органом или судом излишне взысканного налога (сбора), пени или штрафа (ст. 79 НК РФ).

Для реализации указанных способов защиты права следует определить содержание такого понятия, как «излишне уплаченный налог, пени и штраф». Имеется схожее понятие «переплата», под которой понимается «излишне внесенная сумма платежей, подлежащая возврату плательщику». Фактически это и является признаком понятия «излишне уплаченного налога».

Таким образом, предлагается следующее понятие способа защиты прав в виде зачета излишне уплаченной суммы налога − требование о признании налоговым органом обязанности по уплате налога, сбора или пени уплаченной путем сокращения налогового обязательства на будущий период в связи с уплатой налога (сбора), пени или штрафа в большем размере, чем это предусмотрено налоговым законодательством, и недополучении бюджетом соответствующих сумм налоговых платежей, уплаченных ранее.

Основанием для применения этого способа защиты является: признание факта переплаты по налогу, сбору, пени или штрафа (это означает, что налогоплательщик должен надлежащим образом перечислить указанную сумму в бюджет, однако обязанности по уплате налога не иметь); признание обязанности уплаты засчитываемого налога в будущем, либо наличие обязанности уплачивать иные налоги, которые зачисляются в тот же бюджет или внебюджетный фонд. Для реализации права на своевременный зачет или возврат сумм налога следует предусмотреть обязанность налогового органа принять решение об отказе в уточнении платежа. Но и это еще в полной мере не гарантирует налогоплательщику реализацию его права на своевременный зачет и возврат, поскольку предусмотрена очень длительная процедура для признания налога уплаченным.

Указанные обстоятельства свидетельствуют о необходимости предусмотреть право суда принимать соответствующие решения об уточнении платежа, либо о наличии переплаты при неоднократном отказе это сделать налоговым органом по месту учета (либо уклонении от решения данного вопроса), либо вышестоящим налоговым органом, т.е. закрепить самостоятельные установительные способы защиты нарушенного права, предусмотрев судебную форму защиты нарушенного права. При решении вопроса о переплате могут возникнуть и споры относительно исполнения или неисполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога. Такой способ защиты нарушенного права прямо в нормах налогового законодательства не содержится.

Прежде чем переплата образуется, следует откорректировать свои налоговые обязательства, а для этого исправить налоговую декларацию (ст. 81 НК РФ). Но по ныне действующему законодательству обязанность исправить декларацию возникает, если ошибки приводят к занижению суммы налога, подлежащей уплате (ст. 81 НК РФ). Представляется целесообразным дополнить эту обязанность и случаем, приводящим к уменьшению налоговых обязательств. Решением данной проблемы будет закрепление в налоговом законодательстве в качестве условия для зачета налога подачи уточненной декларации (в случае, если неверно был исчислен и задекларирован налог). Суд не наделен правом исчислять или иным образом устанавливать налоговые обязательства налогоплательщика, например составлять налоговую декларацию. Налогоплательщик должен сделать это самостоятельно. Сами причины образования переплаты не имеют какого-либо значения, но должны быть связаны с налоговой декларацией (это арифметические ошибки, неверное применение закона при исчислении налога, ошибки в расчетах самих налоговых обязательств).

Возникает вопрос и при применении ст. 78 или ст. 79 НК РФ, касающейся разграничения «излишне уплаченного» и «излишне взысканного налога». Все становится на свои места, если за основу взять добровольность исполнения обязанности. Если налогоплательщик исполнил установленную законом или ненормативным актом обязанность в добровольном порядке, значит  это излишне уплаченный налог, сбор, штраф, а не излишне взысканный. Если же штраф взыскан с налогоплательщика в принудительном порядке (ст. ст. 46 и 47 НК РФ), то речь идет об излишне взысканном штрафе. Но тогда встает вопрос о самих ненормативных актах, которые привели к возникновению данной обязанности. Для признания налога излишне уплаченным появляется необходимость признания ненормативного акта недействительным, что напрямую связано с добровольностью уплаты налога при применении принудительной процедуры. Этот же вопрос возникнет и относительно принудительного взыскания налога. Ответ на него заключается в необходимости применения такого способа защиты права, который позволил бы разрешить эти вопросы одновременно. Например, ввести такой способ защиты, как неприменение судом незаконного ненормативного акта. Но это касается актов, которые еще действуют. В отношении же ненормативных актов, утративших свою силу в результате их отмены или исполнения, следует ввести такой способ защиты права, как признание ненормативного акта незаконным с момента его издания (ничтожный акт). В этом случае право налогоплательщика будет реализовано более быстро, налоговые обязательства налогоплательщика будут скорректированы с учетом требований закона.

Кроме того, следует разграничить такие понятия, как «излишне уплаченный налог» и «досрочно погашенный». Статьей 45 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налогов досрочно. Это означает, что он имеет законное право исполнить свою обязанность по уплате налога ранее срока наступления платежа, что связано с понятием переплаты налога, поскольку применительно к текущим платежам эта сумма должна расцениваться как «излишне уплаченная». Поскольку досрочное погашение − право самого налогоплательщика, то и определить это должен он сам в платежном документе. Если этого не сделано, то уплаченная сумма должна расцениваться как «излишне уплаченная» со всеми вытекающими последствиями. Соответственно под способом защиты права в виде возврата из бюджета сумм налогов и пеней, штрафа следует понимать требование об изъятии из бюджета ранее уплаченных налогоплательщиком сумм налога, сбора и пеней, штрафа в связи с уплатой налога (сбора), пени, штрафа в большем размере, чем это предусмотрено законодательством о налогах и сборах при отсутствии оснований для зачета. Основанием для возврата является: наличие переплаты по налогу, сбору и пени, штрафа; отсутствие задолженности (недоимки) по уплате налогов и сборов и пеням. Этот способ защиты является наиболее проблематичным как в определении понятия способа защиты права, так и в определении оснований для его применения.

Понятие «зачет» ранее уже было сформулировано. Оно применимо и к ст. 79 НК РФ − это признание судом обязанности по уплате налога, сбора или пени, исполненной путем сокращения налогового обязательства на будущий период в связи с излишним взысканием налога (сбора), пени и недополучении бюджетом соответствующих сумм налоговых платежей, взысканных ранее. Основанием для применения данного способа защиты права является признание факта излишнего взыскания. Принудительное взыскание производится не только на основании актов налогового органа, но и суда. Из этого следует, что признать налог излишне взысканным (если его взыскал суд, а не налоговый орган) невозможно без отмены решения самого суда. Это указывает на ограничение применения ст. 79 НК РФ, причем признать факт излишнего взыскания сумм налога орган, рассматривающий спор (как суд, так и налоговый орган), в этом случае не имеет законных оснований, потому что не вправе отменить решение суда.

Основанием для зачета является признание незаконным акта, которым произведено взыскание. Принимает решение о взыскании как налоговый орган, так и суд, и вопрос о зачете может решать как налоговый орган, так и суд (ст. 79 НК РФ). Если суд принял решение о взыскании налога, то ни он, ни налоговый орган не вправе признать его незаконным, а соответственно принять на этом основании решение о зачете. Если решение о взыскании налога принимает налоговый орган, то он не вправе его отменить и соответственно не может решить вопрос о зачете без отмены данного акта либо вышестоящим налоговым органом, либо судом. Суд может принять решение о зачете в случае, если решение о взыскании принимал налоговый орган, но для этого он должен либо не применять ненормативный акт, который не соответствует закону, либо признать его незаконным, либо признать его незаконным с момента издания, если акт исполнен. В случае с зачетом речь идет об исполненных ненормативных актах налогового органа, поскольку излишне взысканный налог должен быть фактически взыскан. Таким образом, только в одном случае ст. 79 НК РФ не будет действовать − когда взыскание произведено на основании решения суда. Соответственно основанием для зачета излишне взысканного налога, сбора и пени, штрафа является: признание акта, на основании которого произведено взыскание, незаконным или недействительным, либо его отмена. Для того чтобы ускорить процесс реализации права налогоплательщика, следует предусмотреть возможность обращения в суд с требованием о неприменении акта налогового органа, на основании которого произведено взыскание, либо использовать данный способ защиты только вместе с другими (признание незаконными действия или акта налогового органа и зачет излишне взысканных сумм). Основанием для зачета также является наличие недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, причитающимся тому же бюджету (внебюджетному фонду). Что касается излишне взысканного налога, то речь должна идти только относительно сумм, изъятых у налогоплательщика в принудительном порядке, а не уплаченных добровольно, поскольку в этом случае исключается возможность излишнего взыскания штрафа (ст. 21 НК РФ).

Для реализации перечисленных выше способов защиты права необходимо введение и такого способа, как неприменение судом ненормативного акта, который принят с нарушением закона. В этом случае при рассмотрении вопроса о зачете излишне взысканных сумм судом будет принято решение о неприменении ненормативного акта, который явился основанием для вывода об излишне взысканном налоге (за исключением решения суда). Это свидетельствует о необходимости закрепления в качестве самостоятельного способа защиты права признание налога уплаченным или признание обязанности по уплате налога исполненной. Правовым основанием для выделения данного способа защиты является ст. 45 НК РФ, предусматривающая основания для признания налогового обязательства исполненным. Цель данного способа защиты права − добиться установления правоотношений. У налогоплательщика возникает право не платить более данный платеж, у налогового органа отсутствует обязанность производить взыскание налога в принудительном порядке, начислять пени, привлекать к ответственности за неуплату налога. Основанием для применения данного способа защиты права может являться факт непризнания налоговым органом обязанности исполненной (о чем свидетельствует применение принудительной процедуры взыскания данной суммы налога или принятие решения о непризнании обязанности исполненной, либо бездействие налогового органа).

В заключении диссертации сформулированы итоги диссертационного исследования, сформулированы выводы, отражающие теоретическую и практическую значимость исследования, обоснованы предложения по уточнению и дополнению норм части первой Налогового кодекса Российской Федерации.

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ ДИССЕРТАЦИИ ИЗЛОЖЕНЫ
В СЛЕДУЮЩИХ ПУБЛИКАЦИЯХ:

I. Работы, опубликованные в ведущих рецензируемых научных журналах, определенных Высшей аттестационной комиссией:

1. Гудым В. Н. Понятие способа защиты права налогоплательщика в арбитражном суде // Арбитражный и гражданский процесс. − 2006. −№ 1. – С. 6 10.

II. Работы, опубликованные в иных научных изданиях:

2. Гудым В. Н. Оспаривание ненормативных актов, действий должностных лиц налоговых органов как способ защиты нарушенного права // Налоги и налогообложение. – 2006. – № 1. – С. 49-54.

3. Гудым В. Н. Понуждение как способ защиты прав налогоплательщиков// Налоги и налогообложение. – 2006. –№ 5. – С. 33-41.

4. Гудым В. Н. Оспаривание нормативных актов как способ защиты нарушенного права налогоплательщика в арбитражном суде // Налоги и налогообложение. – 2006. – № 6. – С. 5-13.

5. Гудым В. Н. Классификация способов защиты прав налогоплательщиков в арбитражном суде // Юрист. − 2005. − № 12. – С. 50-53.





ГУДЫМ ВАЛЕРИЙ НИКОЛАЕВИЧ


СПОСОБЫ ЗАЩИТЫ ПРАВ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ:

СОВРЕМЕННОЕ СОСТОЯНИЕ И ПЕРСПЕКТИВЫ РАЗВИТИЯ


АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени

кандидата юридических наук


Формат 60х84 1/16. Бумага белая писчая. Гарнитура «Таймс»

Усл. печ. л. 1,25. Уч. - изд. л.1,30

Тираж 100 экз. Заказ 156

Отпечатано в КЦ «Позитив»

634050 г. Томск, пр. Ленина 34а