Практическое пособие по налогу на имущество организаций часть I. Общие положения глава порядок введения налога на имущество организаций
| Вид материала | Документы |
- Налог на имущество организаций порядок введения налога на имущество организаций, 232.7kb.
- Приложение N 2 к приказу Минфина РФ от 20 февраля 2008 г. N 27н, 326.92kb.
- Ательщиками налога на имущество организаций в соответствии с главой 30 «Налог на имущество, 459.92kb.
- Ательщиками налога на имущество организаций в соответствии с главой 30 "Налог на имущество, 329.03kb.
- Методическое пособие о порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество, 1247.36kb.
- Ательщиками налога на имущество организаций в соответствии с главой 30 "Налог на имущество, 453.53kb.
- Ательщиками налога на имущество организаций в соответствии с главой 30 «Налог на имущество, 490.06kb.
- Ательщиками налога на имущество организаций в соответствии с главой 30 «Налог на имущество, 492.79kb.
- Закон забайкальского края о налоге на имущество организаций, 75.56kb.
- Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на имущество организаций, 337.1kb.
Иностранные организации признаются плательщиками налога на имущество организаций в случаях, если они (п. 1 ст. 373, п. п. 2, 3 ст. 374 НК РФ):
- осуществляют деятельность в России через постоянное представительство;
- если постоянного представительства у них нет, но они имеют в собственности недвижимое имущество на территории РФ или получили его по концессионному соглашению.
Если иностранная организация владеет в России движимым имуществом (например, оборудованием), но при этом не имеет постоянного представительства, плательщиком налога на имущество она не является.
Примечание
Подробнее о том, в каких случаях иностранная организация признается плательщиком налога на имущество, см. разд. 2.2 "Налогоплательщики - иностранные организации (коммерческие и некоммерческие)".
Порядок обложения иностранной организации налогом на имущество будет разным для следующих категорий ее имущества:
1) движимого и недвижимого имущества, связанного с деятельностью ее постоянного представительства в России;
2) недвижимого имущества иностранной организации в России, если:
- у организации нет постоянного представительства в РФ;
- у организации есть постоянное представительство в РФ, но недвижимость не связана с его деятельностью.
Рассмотрим эти случаи более подробно.
16.1. ИНОСТРАННАЯ ОРГАНИЗАЦИЯ ИМЕЕТ
ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО НА ТЕРРИТОРИИ РФ
Такая иностранная организация уплачивает налог в отношении имущества, которое относится к деятельности данного представительства. Конечно, при условии, что оно является объектом налогообложения согласно п. 2 ст. 374 НК РФ.
А по имуществу, которое к деятельности постоянного представительства не относится, налог будет уплачиваться только в отношении находящейся в России недвижимости (п. 3 ст. 374 НК РФ). При этом порядок уплаты налога будет иметь свои особенности.
Примечание
Правила уплаты налога в таких случаях рассмотрены в разд. 16.2 "Иностранная организация не имеет постоянного представительства на территории РФ или имущество не относится к деятельности представительства".
В настоящем разделе мы рассмотрим порядок налогообложения имущества, которое связано с деятельностью постоянного представительства иностранной организации.
Для этого прежде всего выясним, какая деятельность иностранной организации приведет к образованию в России постоянного представительства.
16.1.1. ПРИЗНАКИ ПОСТОЯННОГО ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВА
Деятельность иностранной организации приведет к образованию постоянного представительства в России при наличии у нее признаков, перечисленных в ст. 306 НК РФ (п. 2 ст. 373 НК РФ). Напомним, что эта статья устанавливает критерии постоянного представительства в целях уплаты налога на прибыль.
Так, деятельность иностранной организации приводит к образованию постоянного представительства, если эта деятельность (п. п. 2 - 4, 9 ст. 306 НК РФ):
- ведется через обособленное подразделение (филиал, представительство, отделение, бюро, контору, агентство), иное место деятельности (в том числе строительную площадку) или зависимого агента (уполномоченное лицо);
- связана с проведением определенных видов работ, продажей товаров с расположенных в России складов, пользованием недрами и природными ресурсами, оказанием услуг и иной деятельностью, за исключением подготовительной и вспомогательной;
- является предпринимательской, т.е. направленной на систематическое получение прибыли и осуществляемой на свой риск (абз. 3 п. 1 ст. 2 ГК РФ);
- носит регулярный характер.
Примечание
Более подробно о признаках постоянного представительства, а также о моменте его образования вы можете узнать в разд. 25.1 "Деятельность через постоянное представительство" Практического пособия по налогу на прибыль.
Когда вы рассматриваете вопрос, образует ли ваша деятельность постоянное представительство, нужно также учитывать положения международных договоров, которые заключены Россией с соответствующим иностранным государством. Так, в договоре могут быть предусмотрены правила, которые отличаются от установленных в ст. 306 НК РФ. Тогда вам нужно будет применять положения международного договора о порядке определения постоянного представительства.
Обратите внимание!
Для применения норм международного договора при выявлении постоянного представительства необходимо, чтобы такой договор распространялся на налоги, взимаемые с имущества. Если договор на такие налоги не распространяется (к примеру, заключен только в отношении налогов на доходы), его положения о признаках образования постоянного представительства для целей гл. 30 НК РФ не применяются. К такому выводу пришел ВАС РФ в Постановлении от 27.11.2007 N 8585/07.
Например, согласно ст. 2 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Турецкой Республики от 15.12.1997 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы" данное Соглашение распространяется только в отношении налогов на доходы (применительно к России - налог на прибыль и НДФЛ).
Поэтому его нормы при определении постоянного представительства для целей исчисления налога на имущество не применяются. Следовательно, определять признаки постоянного представительства нужно на основании ст. 306 НК РФ.
Важно отметить, что к образованию постоянного представительства приводит предпринимательская деятельность, которая осуществляется только на территории РФ. Это следует из положений п. 2 ст. 306 НК РФ.
А вот континентальный шельф и исключительная экономическая зона РФ не относятся к территории РФ (ч. 1, 2 ст. 67 Конституции РФ, абз. 1 ст. 1 Федерального закона от 30.11.1995 N 187-ФЗ "О континентальном шельфе Российской Федерации", п. 3 ст. 2 Федерального закона от 31.07.1998 N 155-ФЗ "О внутренних морских водах, территориальном море и прилежащей зоне Российской Федерации", п. п. 1, 2 ст. 1 Федерального закона от 17.12.1998 N 191-ФЗ "Об исключительной экономической зоне Российской Федерации").
Поэтому если вы ведете деятельность исключительно в этих районах, то она сама по себе к образованию постоянного представительства не приводит.
16.1.2. ОПРЕДЕЛЯЕМ ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Объектом налогообложения у иностранных организаций, которые ведут деятельность через постоянное представительство, признается движимое и недвижимое имущество, которое относится к объектам основных средств (п. 2 ст. 374 НК РФ). См., например, Письмо Минфина России от 19.01.2009 N 03-05-05-01/03.
При этом такие иностранные организации в целях исчисления налога на имущество ведут учет основных средств в соответствии с российскими правилами бухгалтерского учета (абз. 2 п. 2 ст. 374 НК РФ).
Так, имущество учитывается в качестве объектов основных средств, если одновременно выполняются следующие условия (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н):
1) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
2) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
3) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
4) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Примечание
Подробнее о том, какое имущество относится к объектам основных средств, вы можете узнать в разд. 3.1.1 "Какое имущество относится к основным средствам", а также в разд. 10.1.1 "Определение инвентарного объекта при поступлении в организацию основных средств".
Кроме того, объектом налогообложения для иностранных организаций является имущество, полученное ими по концессионному соглашению (п. 2 ст. 374 НК РФ).
Примечание
Порядок налогообложения имущества, которое не относится к деятельности иностранной организации в России через постоянное представительство, рассмотрен в разд. 16.2 "Иностранная организация не имеет постоянного представительства на территории РФ или имущество не относится к деятельности представительства".
16.1.3. ОПРЕДЕЛЯЕМ НАЛОГОВУЮ БАЗУ
(БАЗУ ДЛЯ НАЧИСЛЕНИЯ АВАНСОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ)
Налоговая база для расчета налога за год определяется в том же порядке, что и для российских организаций. Она равна среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения (п. 1 ст. 375, абз. 2 п. 4 ст. 376 НК РФ).
Для расчета авансовых платежей по итогам отчетных периодов <1> иностранной организации нужно рассчитать среднюю стоимость имущества за соответствующий период (п. 4 ст. 376 НК РФ).
--------------------------------
<1> Законом субъекта РФ может быть установлено, что авансовые платежи по налогу на имущество по итогам отчетных периодов не уплачиваются (п. 6 ст. 382 НК РФ).
При определении среднегодовой (средней) стоимости имущества во внимание принимается его остаточная стоимость, сформированная в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета (абз. 2 п. 1 ст. 375 НК РФ).
Примечание
Подробно порядок расчета среднегодовой и средней стоимости имущества рассмотрен в разд. 8.3.2 "Расчет налога: определение налоговой базы. Формула расчета среднегодовой стоимости имущества" и разд. 8.2.2 "Расчет авансового платежа: определение налоговой базы. Формула расчета средней стоимости имущества".
Отметим, что налоговая база (база для расчета авансовых платежей) определяется отдельно в отношении (п. 1 ст. 376 НК РФ):
- имущества, которое облагается налогом по месту постановки на учет вашего постоянного представительства;
- имущества, которое облагается по разным налоговым ставкам.
16.1.4. ИСЧИСЛЯЕМ И УПЛАЧИВАЕМ НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО
16.1.4.1. ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ СУММ НАЛОГА
И АВАНСОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ
Иностранная организация, у которой есть постоянное представительство в России, исчисляет налог (авансовые платежи <2>) в порядке, аналогичном тому, который действует для российских организаций (ст. 382 НК РФ).
--------------------------------
<2> Законом субъекта РФ может быть установлено, что авансовые платежи по итогам отчетных периодов не уплачиваются (п. 6 ст. 382 НК РФ).
Рассчитывать налог и авансовые платежи нужно отдельно (п. 3 ст. 382, п. 5 ст. 383 НК РФ):
- в отношении имущества, которое облагается налогом по месту постановки на учет вашего постоянного представительства;
- в отношении имущества, которое облагается по разным налоговым ставкам.
По нашему мнению, вы не должны исчислять налог и авансовые платежи отдельно по недвижимому имуществу, которое учтено у вас на балансе и находится в другом субъекте РФ (п. 3 ст. 382 НК РФ). Это связано с тем, что уплачивать налог и авансовые платежи вы будете по месту учета своего постоянного представительства (п. 5 ст. 383 НК РФ).
А вот вопрос о том, по каким правилам нужно исчислять налог на имущество по такой недвижимости, является сложным. Какие нормы применять в данном случае: нормы законодательства субъекта РФ, в котором организация состоит на учете по месту нахождения представительства, или субъекта РФ, в котором такая недвижимость расположена?
К сожалению, мы не располагаем официальными разъяснениями контролирующих органов по данному вопросу. Рекомендуем за информацией по этому вопросу обратиться к налоговым органам по месту вашей постановки на учет.
Расчет авансовых платежей по налогу на имущество за отчетные периоды производится по формуле, которую применяют российские организации (п. 4 ст. 382 НК РФ, разд. IV и V Порядка заполнения налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций, утвержденного Приказом Минфина России от 20.02.2008 N 27н (далее - Порядок заполнения налогового расчета)):
АП = (СрСт - СрСтл) x НСт / 4 - АПл,
где АП - авансовый платеж за отчетный период;
СрСт - средняя стоимость имущества за отчетный период;
СрСтл - средняя стоимость имущества, не облагаемого в связи с предоставлением льготы по освобождению от налога на имущество;
НСт - налоговая ставка;
АПл - сумма авансового платежа, которая не уплачивается в бюджет в связи с предоставлением льготы по уменьшению налога к уплате.
Примечание
Подробнее о том, как исчисляется авансовый платеж, читайте разд. 8.2 "Формула расчета авансовых платежей за отчетные периоды (I квартал, полугодие, 9 месяцев)".
Сумму налога за год вы исчислите по следующей формуле (п. п. 1, 2 ст. 382 НК РФ, разд. IV, V Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на имущество организаций, утвержденного Приказом Минфина России от 20.02.2008 N 27н (далее - Порядок заполнения декларации)):
НИ = (СрГодСт - СрГодСтл) x НСт - АП - НИл,
где НИ - сумма налога на имущество по итогам года;
СрГодСт - среднегодовая стоимость имущества;
СрГодСтл - среднегодовая стоимость имущества, не облагаемого налогом на имущество в связи с предоставлением льготы по освобождению от налога отдельных видов имущества;
НСт - налоговая ставка;
АП - уплаченные в течение налогового периода авансовые платежи, если их уплата предусмотрена законом субъекта РФ;
НИл - часть налога на имущество, которая не уплачивается в бюджет в связи с предоставлением льготы по уменьшению суммы налога к уплате.
Примечание
Подробнее о том, как определяется сумма налога, см. разд. 8.3.4 "Расчет налога: применение налоговой ставки".
16.1.4.2. ПОРЯДОК И СРОКИ УПЛАТЫ НАЛОГА
И АВАНСОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ
Как и для российских организаций, порядок и сроки уплаты налога на имущество и авансовых платежей иностранными организациями устанавливаются законами субъектов РФ (п. 2 ст. 372, п. 1 ст. 383 НК РФ).
Отметим, что авансовые платежи могут вообще не уплачиваться, если такое правило предусмотрено региональным законом (п. п. 2, 6 ст. 383 НК РФ).
Примечание
Подробнее об уплате авансовых платежей в субъектах РФ вы можете узнать в приложении "Порядок налогообложения имущества (налоговые ставки, сроки уплаты налога и др.), действующий в субъектах РФ".
Налог и авансовые платежи в отношении всего имущества постоянного представительства нужно уплачивать по месту постановки такого представительства на учет. Это правило закреплено в п. 5 ст. 383 НК РФ. Данный порядок распространяется и на имущество, которое находится на континентальном шельфе или в исключительной экономической зоне РФ.
16.1.5. ПРЕДСТАВЛЯЕМ ОТЧЕТНОСТЬ
Порядок представления налоговой отчетности установлен в ст. 386 НК РФ. Однако в ней не предусмотрено, в какой налоговый орган сдают декларацию и налоговые расчеты иностранные организации, имеющие постоянное представительство в РФ.
В то же время очевидно, что отчетность таким организациям нужно подавать в налоговую инспекцию по месту учета постоянного представительства. Иной вариант представить довольно сложно.
В соответствии с п. 3 ст. 80 НК РФ налоговая декларация (расчет) представляется в инспекцию по месту учета налогоплательщика. А для иностранной организации, которая ведет деятельность в России, таким местом признается место постановки на учет в российском налоговом органе (п. 4 Особенностей учета в налоговых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами соглашения, утвержденных Приказом Минфина России от 30.09.2010 N 117н (далее - Особенности учета иностранных организаций)).
Примечание
До вступления в силу Особенностей учета иностранных организаций порядок постановки их на учет в налоговых органах регулировался Положением об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций (утв. Приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124). Указанное Положение также предусматривало, что местом постановки на учет иностранной организации является место нахождения ее представительства в РФ.
О том, что декларация подается по месту постановки постоянного представительства на учет в налоговом органе, указано и в абз. 3 п. 1.2 разд. I Порядка заполнения налоговой декларации, а также в абз. 3 п. 1.2 разд. I Порядка заполнения налогового расчета.
Формы налоговой декларации и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций утверждены Приказом Минфина России от 20.02.2008 N 27н.
По месту постановки на учет постоянного представительства декларация (расчет) подается в составе титульного листа, разд. 1 и 2 (п. 1.3 разд. I Порядка заполнения налоговой декларации, п. 1.3 разд. I Порядка заполнения налогового расчета).
При этом разд. 2 налоговой декларации (налогового расчета) заполняется в отношении имущества, которое относится к деятельности постоянного представительства.
Примечание
Подробнее о заполнении налоговой декларации, а также о сроке и порядке ее представления вы можете узнать в гл. 17 "Декларация по налогу на имущество организаций за 2010 г.: форма, инструкции по ее заполнению и образцы".
16.1.5.1. ЕСЛИ ИМУЩЕСТВО НАХОДИТСЯ
В ТЕРРИТОРИАЛЬНОМ МОРЕ РФ, НА КОНТИНЕНТАЛЬНОМ ШЕЛЬФЕ РФ,
В ИСКЛЮЧИТЕЛЬНОЙ ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ЗОНЕ РФ
Статья 386 НК РФ содержит только одно специальное правило о порядке представления отчетности иностранными организациями, ведущими деятельность через постоянное представительство.
Оно касается имущества, которое находится в территориальном море, на континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне РФ. В отношении такого имущества налоговые расчеты по авансовым платежам и налоговые декларации по налогу на имущество подаются по месту постановки постоянного представительства на учет в налоговых органах (абз. 2 п. 1 ст. 386 НК РФ).
Формы налоговой декларации и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций утверждены Приказом Минфина России от 20.02.2008 N 27н.
Примечание
Подробнее о заполнении налоговой декларации, а также о сроке и порядке ее представления вы можете узнать в гл. 17 "Декларация по налогу на имущество организаций за 2010 г.: форма, инструкции по ее заполнению и образцы".
16.2. ИНОСТРАННАЯ ОРГАНИЗАЦИЯ НЕ ИМЕЕТ
ПОСТОЯННОГО ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВА НА ТЕРРИТОРИИ РФ
ИЛИ ИМУЩЕСТВО НЕ ОТНОСИТСЯ К ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВА
В данном разделе мы рассмотрим порядок налогообложения имущества в случаях, когда:
- иностранная организация не имеет постоянного представительства в России;
- иностранная организация ведет деятельность в РФ через постоянное представительство, однако имеет в России имущество, которое не относится к деятельности этого представительства.
16.2.1. ОПРЕДЕЛЯЕМ ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Для иностранных организаций, у которых постоянного представительства на территории РФ не образуется, объектом налогообложения является только недвижимое имущество, которое находится в РФ.
Для признания недвижимости объектом налогообложения необходимо также, чтобы таким имуществом иностранная организация владела на праве собственности (п. 3 ст. 374 НК РФ).
Заметим, что российское законодательство к недвижимому имуществу относит, в частности, воздушные и морские суда, которые подлежат государственной регистрации (абз. 2 п. 1 ст. 130 ГК РФ). Между тем из разъяснений Минфина России следует, что в международных договорах данные объекты не рассматриваются как недвижимость. Поэтому, как указывают чиновники, они не облагаются налогом на имущество, если принадлежат иностранной организации, у которой нет постоянного представительства в РФ (Письмо Минфина России от 20.01.2009 N 03-05-04-01/07).
Кроме того, объектом налогообложения признается также находящееся на территории РФ недвижимое имущество, полученное иностранной организацией по концессионному соглашению (п. 3 ст. 374 НК РФ).
Отметим, что в таких случаях имущество, полученное концессионером, принадлежит на праве собственности концеденту, а не концессионеру. А иностранная организация может выступить только в качестве концессионера (п. 1 ст. 3, пп. 1 п. 1 ст. 5 Федерального закона от 21.07.2005 N 115-ФЗ "О концессионных соглашениях"). Тем не менее налогом такая недвижимость будет облагаться у иностранной организации. Это закреплено в ст. 378.1 НК РФ.
Объектом налогообложения будет являться также недвижимое имущество, которое не относится к деятельности постоянного представительства иностранной организации. Это следует из п. 2 ст. 375 НК РФ. А вот движимые объекты в аналогичных ситуациях облагаться налогом не будут. На это указывает и Минфин России в Письме от 19.01.2009 N 03-05-05-01/03.
16.2.1.1. ЕСЛИ НЕДВИЖИМОЕ ИМУЩЕСТВО РАСПОЛОЖЕНО
НА КОНТИНЕНТАЛЬНОМ ШЕЛЬФЕ РФ
ИЛИ В ИСКЛЮЧИТЕЛЬНОЙ ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ЗОНЕ РФ
Иностранные организации, у которых нет постоянного представительства в РФ и которые владеют недвижимостью на континентальном шельфе РФ или в исключительной экономической зоне РФ, не признаются налогоплательщиками в отношении такого имущества.
Объектом налогообложения для них будет лишь та недвижимость, которая находится на территории РФ и принадлежит им на праве собственности или получена по концессионному соглашению (п. 3 ст. 374 НК РФ). А континентальный шельф РФ и исключительная экономическая зона РФ не относятся к территории РФ (ч. 1, 2 ст. 67 Конституции РФ, абз. 1 ст. 1 Федерального закона от 30.11.1995 N 187-ФЗ, п. п. 1, 2 ст. 1 Федерального закона от 17.12.1998 N 191-ФЗ).
Следует отметить, что до 1 января 2010 г. в Налоговом кодексе РФ было прямо закреплено, что иностранные организации, у которых нет постоянного представительства в РФ, признаются плательщиками налога на имущество, если имеют в собственности недвижимость на континентальном шельфе РФ или в исключительной экономической зоне РФ. Данные положения были установлены абз. 3 п. 1 ст. 373 НК РФ. При этом объектом налогообложения для таких организаций является только то недвижимое имущество, которое находится на территории РФ (п. 3 ст. 374 НК РФ).
В связи с противоречием указанных норм Налогового кодекса РФ возникал вопрос, нужно ли уплачивать налог с расположенного там имущества. Минфин России разъяснил, что находящееся на континентальном шельфе РФ недвижимое имущество таких иностранных организаций налогом не облагается, поскольку на него не распространяется действие гл. 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ (Письмо от 09.03.2006 N 03-06-01-04/62). Следовательно, налог платить было не нужно.
Кроме того, налог на имущество - региональный и вводится только законами субъектов РФ (п. 1 ст. 372 НК РФ). Действие таких законов распространяется на территорию соответствующего субъекта РФ (п. 1 ст. 372 НК РФ) и не может распространяться на континентальный шельф и исключительную экономическую зону РФ.
Какое-либо правовое регулирование, в том числе и установление порядка налогообложения имущества, находящегося на данных территориях, осуществляется исключительно федеральными законами и нормами международного права (ч. 2 ст. 67 Конституции РФ). Региональным законодательством такие правила установлены быть не могут.
Таким образом, если ваша деятельность не приводит к образованию постоянного представительства и вы имеете на континентальном шельфе или в исключительной экономической зоне РФ объекты недвижимого имущества, налог по такой недвижимости вам уплачивать не нужно.
16.2.1.2. УЧЕТ ОБЪЕКТОВ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Обязанность по ведению бухгалтерского учета основных средств распространяется только на имущество, которое относится к деятельности иностранной организации в России через постоянное представительство (п. 2 ст. 374 НК РФ).
Таким образом, если вы не осуществляете в РФ деятельности через постоянное представительство, то вам не нужно вести бухгалтерский учет основных средств.
Что касается ситуации, когда иностранная организация имеет постоянное представительство, однако владеет недвижимостью, не относящейся к его деятельности, то бухгалтерский учет таких объектов также вести не нужно.
16.2.2. ОПРЕДЕЛЯЕМ НАЛОГОВУЮ БАЗУ
Налоговой базой признается инвентаризационная стоимость объектов недвижимости по данным органов технической инвентаризации. Для ее определения используются данные по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом (п. 2 ст. 375, п. 5 ст. 376 НК РФ).
Органы технической инвентаризации обязаны сообщать в налоговую инспекцию по местонахождению объектов недвижимости сведения об их инвентаризационной стоимости в течение 10 дней со дня оценки (переоценки) указанных объектов (абз. 2 п. 2 ст. 375 НК РФ).
Таким образом, ваша налоговая инспекция будет иметь информацию об инвентаризационной стоимости недвижимости. Тем не менее налоговую базу вы должны рассчитывать самостоятельно (п. 3 ст. 376 НК РФ). А значит, запросить сведения о стоимости объекта вам также придется самим.
16.2.3. ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ СУММ НАЛОГА И АВАНСОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ
Сумма налога и авансовых платежей исчисляется отдельно в отношении каждого объекта недвижимого имущества (п. 3 ст. 382 НК РФ).
При этом авансовые платежи вам нужно исчислять и уплачивать, только если обязанность по их уплате установлена законом субъекта РФ, на территории которого находится ваша недвижимость (п. 6 ст. 382, п. 2 ст. 383 НК РФ).
16.2.3.1. РАССЧИТЫВАЕМ АВАНСОВЫЙ ПЛАТЕЖ
Сумма авансовых платежей исчисляется по истечении отчетных периодов (I квартала, полугодия, 9 месяцев) и рассчитывается по следующей формуле (п. 2 ст. 379, абз. 1 п. 5 ст. 382 НК РФ, разд. VI Порядка заполнения налогового расчета):
АП = (ИнСт - НИнСт) x НСт / 4 - НИл,
где АП - авансовый платеж за отчетный период (I квартал, полугодие, 9 месяцев);
ИнСт - инвентаризационная стоимость объекта недвижимости по состоянию на 1 января отчетного года;
НИнСт - инвентаризационная стоимость объекта недвижимости, которая не облагается налогом в связи с предоставлением налоговой льготы <3>;
НСт - налоговая ставка;
НИл - часть налога на имущество, которая не уплачивается в бюджет в связи с предоставлением законом субъекта РФ льготы по уменьшению суммы налога к уплате <3>.
--------------------------------
<3> Данные показатели используются в тех случаях, когда иностранная организация имеет право на льготы, установленные ст. 381 НК РФ или региональным законодательством соответствующего субъекта РФ.
Примечание
Подробнее о порядке применения налоговых льгот вы можете узнать в гл. 7 "Льготы (налоговые освобождения) для организаций по налогу на имущество. Перечень льготируемого имущества".
16.2.3.2. РАССЧИТЫВАЕМ СУММУ НАЛОГА
По итогам налогового периода вы должны рассчитать итоговую сумму налога на имущество (п. 1 ст. 382 НК РФ).
Формула расчета налога выглядит так (п. п. 1, 2 ст. 382, п. 6.2 разд. VI Порядка заполнения декларации):
НИ = (ИнСт - НИнСт) x НСт - АП - НИл,
где НИ - сумма налога на имущество, подлежащая уплате по итогам года;
ИнСт - инвентаризационная стоимость объекта недвижимости по состоянию на 1 января отчетного года;
НИнСт - инвентаризационная стоимость объекта недвижимости, которая не облагается налогом в связи с предоставлением налоговой льготы <4>;
НСт - налоговая ставка;
АП - уплаченные в течение налогового периода авансовые платежи;
НИл - часть налога на имущество, которая не уплачивается в бюджет в связи с предоставлением законом субъекта РФ льготы по уменьшению суммы налога к уплате <4>.
--------------------------------
<4> Данные показатели используются в тех случаях, когда иностранная организация имеет право на льготы, установленные ст. 381 НК РФ или региональным законодательством соответствующего субъекта РФ.
Примечание
Подробнее о порядке применения налоговых льгот вы можете узнать в гл. 7 "Льготы (налоговые освобождения) для организаций по налогу на имущество. Перечень льготируемого имущества".
16.2.3.3. ЕСЛИ ОБЪЕКТ НЕДВИЖИМОСТИ ПРИОБРЕТЕН (ПРОДАН)
В СЕРЕДИНЕ НАЛОГОВОГО (ОТЧЕТНОГО) ПЕРИОДА
Часто переход права собственности на объекты недвижимости осуществляется в течение налогового (отчетного) периода.
В связи с этим для расчета налога (авансовых платежей) по таким объектам установлен специальный коэффициент, который корректирует налог. Указанный коэффициент определяется как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный объект недвижимого имущества находился в вашей собственности, к числу месяцев в налоговом (отчетном) периоде (абз. 2 п. 5 ст. 382 НК РФ).
Напомним, что возникновение и прекращение прав на недвижимое имущество подлежат государственной регистрации (п. 1 ст. 131 ГК РФ, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ)).
Поэтому начало и конец периода, в течение которого объект недвижимости находился в вашей собственности, нужно определять по датам государственной регистрации возникновения и прекращения права собственности в Едином государственном реестре прав в соответствии с п. 3 ст. 2 Закона N 122-ФЗ.
Отметим, что Налоговый кодекс РФ не устанавливает, что признается полным месяцем. Поэтому на практике у налогоплательщиков возникает много вопросов. Например, нужно ли считать месяц, в котором имущество приобретено или продано, если оно приобретено (продано) в течение месяца?
Официальных разъяснений и судебной практики по этому вопросу пока нет.
Поэтому при расчете коэффициента налоговики, скорее всего, потребуют засчитывать и месяц возникновения, и месяц прекращения права собственности.
По нашему мнению, исходя из формулировки статьи, определение количества полных месяцев нужно вести путем отсчета количества месяцев, прошедших со дня возникновения права собственности на объект недвижимости до дня его прекращения.
Например, возникновение права собственности на объект недвижимости иностранной организации зарегистрировано 11 февраля 2011 г., а прекращение права собственности - 17 сентября 2011 г.
В течение I квартала 2011 г. объект недвижимости находился в собственности только один полный месяц, а именно с 11 февраля по 11 марта. Поэтому коэффициент при исчислении авансового платежа по налогу на имущество за I квартал будет равен 1/3.
В течение полугодия 2011 г. объект недвижимости находился в собственности четыре полных месяца, а именно с 11 февраля по 11 июня. Поэтому коэффициент при исчислении авансового платежа по налогу на имущество за полугодие будет равен 4/6.
В течение первых трех кварталов (9 месяцев) 2011 г. и всего 2011 г. объект недвижимости находился в собственности 7 полных месяцев, а именно с 11 февраля по 11 сентября. Поэтому коэффициент при исчислении авансового платежа по налогу на имущество за 9 месяцев 2011 г. будет равен 7/9, а при исчислении суммы налога по итогам года - 7/12.
Однако, поскольку ситуация неоднозначная, рекомендуем за разъяснениями обратиться в налоговую инспекцию, где вы состоите на учете по местонахождению недвижимости. Ниже на примере рассмотрим порядок расчета налога на имущество (авансового платежа) при приобретении (выбытии) российской недвижимости в течение налогового периода с учетом не только полных месяцев, но и месяца, в котором зарегистрировано соответствующее право (его прекращение).
ПРИМЕР
расчета сумм авансовых платежей и суммы налога на имущество за год с учетом месяца регистрации возникновения права собственности на объект недвижимости
Ситуация
Иностранная организация, которая не осуществляет в России деятельности через постоянное представительство, приобрела здание в одном из российских городов (право собственности зарегистрировано 9 марта).
По данным органов технической инвентаризации инвентаризационная стоимость здания составила 10 млн руб.
Под установленные налоговые льготы объект недвижимости не подпадает.
Налоговая ставка составляет 2,2%.
Объект недвижимости находится на территории одного субъекта РФ.
Налоговых льгот по уменьшению суммы налога, подлежащей уплате, не установлено.
Решение
Предположим, что руководство иностранной организации приняло решение при расчете коэффициента для исчисления налога на имущество по приобретенному зданию включать в расчеты месяц регистрации права собственности на этот объект недвижимости.
В I квартале имущество находилось в собственности в течение одного месяца - марта (месяца регистрации возникновения права собственности), поэтому сумма авансового платежа за I квартал корректируется с учетом коэффициента 1/3:
1/4 x 10 млн руб. x 2,2% x 1/3 = 18 333 руб. <5>
--------------------------------
<5> Все значения суммы авансовых платежей и налога необходимо округлить до полных рублей (п. 2.7 разд. II Порядка заполнения налогового расчета, п. 2.7 разд. II Порядка заполнения декларации).
В полугодии имущество находилось в собственности организации в течение четырех полных месяцев, поэтому расчет авансового платежа за полугодие производится с коэффициентом 4/6:
1/4 x 10 млн руб. x 2,2% x 4/6 = 36 667 руб. <5>
За 9 месяцев года имущество находилось в собственности организации 7 полных месяцев, поэтому расчет авансового платежа за 9 месяцев производится с использованием коэффициента 7/9:
1/4 x 10 млн руб. x 2,2% x 7/9 = 42 778 руб. <5>
При расчете суммы налога коэффициент составит 10/12, поскольку в течение года (налогового периода) имущество находилось в собственности организации 10 полных месяцев:
(10 млн руб. x 2,2% x 10/12) - 18 333 руб. - 36 667 руб. - 42 778 руб. = 85 555 руб. <5>
16.2.4. ПОРЯДОК И СРОКИ УПЛАТЫ НАЛОГА И АВАНСОВЫХ ПЛАТЕЖЕЙ
Как и для российских организаций, порядок и сроки уплаты налога на имущество и авансовых платежей по налогу для иностранных организаций устанавливаются законами субъектов РФ (п. 1 ст. 383 НК РФ). Если законом субъекта РФ не предусмотрена уплата авансовых платежей, то их платить не надо (п. 2 ст. 383 НК РФ).
В отношении недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в России через постоянные представительства, а также недвижимого имущества иностранных организаций, не относящегося к деятельности данных организаций в РФ через постоянные представительства, налог и авансовые платежи по налогу уплачиваются в бюджет по местонахождению объекта недвижимого имущества. Основание - п. 6 ст. 383 НК РФ.
16.2.5. ПРЕДСТАВЛЯЕМ ОТЧЕТНОСТЬ
По расположенным в РФ объектам недвижимого имущества, которые не относятся к деятельности постоянного представительства (либо при отсутствии таких представительств), налоговые расчеты и декларации представляются в налоговые органы по месту нахождения этих объектов (абз. 1 п. 1 ст. 386 НК РФ).
Формы налоговой декларации и налогового расчета авансового платежа по налогу на имущество организаций утверждены Приказом Минфина России от 20.02.2008 N 27н.
По месту нахождения недвижимого имущества налоговая декларация (расчет) подается в составе титульного листа, разд. 1 и разд. 3 (п. 1.4 разд. I Порядка заполнения налоговой декларации и п. 1.4 разд. I Порядка заполнения налогового расчета).
Раздел 3 налоговой декларации (налогового расчета) заполняется в отношении объектов недвижимого имущества, не относящихся к деятельности иностранных организаций в России через постоянные представительства, (либо при отсутствии постоянного представительства в России).
Примечание
Подробнее о заполнении налоговой декларации, а также о сроке и порядке ее представления вы можете узнать в гл. 17 "Декларация по налогу на имущество организаций за 2010 г.: форма, инструкции по ее заполнению и образцы".
16.2.5.1. ЕСЛИ НЕДВИЖИМОЕ ИМУЩЕСТВО НАХОДИТСЯ
НА КОНТИНЕНТАЛЬНОМ ШЕЛЬФЕ РФ
ИЛИ В ИСКЛЮЧИТЕЛЬНОЙ ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ЗОНЕ РФ
Нужно ли подавать декларацию (расчет) в отношении объектов недвижимого имущества, которые находятся на континентальном шельфе или в исключительной экономической зоне РФ? Ведь, как мы указывали выше, на такие объекты действие гл. 30 НК РФ не распространяется.
Примечание
Подробнее об этом см. в разд. 16.2.1.1 "Если недвижимое имущество расположено на континентальном шельфе РФ или в исключительной экономической зоне РФ".
При таких обстоятельствах представлять налоговую декларацию и расчеты по авансовым платежам не нужно.
ЧАСТЬ III. ОТЧЕТНОСТЬ
Плательщики налога на имущество организаций обязаны представлять налоговые расчеты по авансовым платежам и налоговую декларацию (п. 1 ст. 386 НК РФ).
Налоговые расчеты нужно подавать по итогам каждого отчетного периода (I квартала, полугодия, 9 месяцев), а налоговую декларацию - по итогам календарного года (п. п. 1, 2 ст. 379, п. 1 ст. 386 НК РФ).
Примечание
Налоговые расчеты надо представлять только в том случае, если законом вашего субъекта РФ предусмотрена уплата авансовых платежей по итогам отчетных периодов (п. 3 ст. 379, п. 2 ст. 383, п. 2 ст. 386 НК РФ). Если же в законе установлено, что отчетных периодов по налогу нет и авансовые платежи в бюджет не уплачиваются, нужно сдавать только налоговую декларацию по итогам года. О том, в каких регионах установлена обязанность уплаты авансовых платежей, подробнее см. в приложении "Порядок налогообложения имущества (налоговые ставки, сроки уплаты налога и др.), действующий в субъектах РФ".
В настоящей части мы рассмотрим только порядок заполнения налоговой декларации.
Порядок заполнения налоговых расчетов практически совпадает с порядком заполнения декларации. В налоговых расчетах предусмотрены те же разделы и показатели. Разница заключается в том, что в налоговых расчетах отражаются средняя стоимость имущества (вместо среднегодовой стоимости) и сумма авансовых платежей (вместо суммы налога). Сразу же отметим, что суммы налога и авансовых платежей рассчитываются по-разному.
Примечание
Подробнее о порядке расчета суммы авансовых платежей вы можете узнать в разд. 8.2 "Формула расчета авансовых платежей за отчетные периоды (I квартал, полугодие, 9 месяцев)", а суммы налога - в разд. 8.3 "Формула расчета налога на имущество по итогам года".