Тема Учет выручки, договоров подряда и государственных субсидий
| Вид материала | Документы |
- План: Введение Глава Общие положения о договоре подряда в гражданском праве > Понятие, 1106.06kb.
- Тематика курсовых работ по трудовому праву, 25.02kb.
- Пкр (sic) 10 Разъяснение пкр (sic) 10 Государственная помощь – отсутствие конкретной, 17.5kb.
- Вторговые предприятия поступают большие суммы денежной выручки, 324.54kb.
- Утверждаю Управляющий ООО «ук жкх «Мостовик», 574.37kb.
- Администрация тверской области постановлени, 210.64kb.
- «Финансы и кредит» Преподаватель к э. н., доц. Шмулевич, 22.23kb.
- Лекция продолжение темы 11 «Договор подряда» (5 семестр), 52.59kb.
- Лекция 1 Раздел 7 Учет труда и заработной платы Тема 1 Учет труда и его оплаты в организациях, 44.86kb.
- Проект финансируется, 614.45kb.
Компания имеет возможность выбора из двух способов отражения субсидий, относящиеся к активам:
| В качестве дохода будущих периодов | Путем уменьшения стоимости актива на величину субсидии |
| Субсидия учитывается как доходы будущих периодов, которые признаются доходами отчетного периода на систематической и рациональной основе в течение срока полезной службы активы | Субсидия вычитается при расчете для получения балансовой стоимости актива. Субсидия признается доходом в течение срока полезной службы амортизируемого актива, путем уменьшения величины начисляемой амортизации, относимой на расходы каждый отчетный период |
Независимо от способа учета влияние на финансовый результат в отчете о прибылях будет одинаковым. Однако первый способ (в качестве доходов будущих периодов) более наглядно показывает, что произошло в отчетном периоде.
Пример.
Производственная компания ААА получила правительственную субсидию в размере 20 млн. д.е. По условиям субсидии компания должна направить денежные средства на приобретение производственной линии по выпуску детского питания и приступить к выпуску продукции в течение года. Компания приобрела производственное оборудование стоимостью 100 млн. д.е. и приступила к выпуску детского питания. Срок полезной службы оборудования — 10 лет.
Данная государственная субсидия является субсидией, относящейся к активам.
Рассмотрим отражение государственной субсидии двумя способами:
а) как доход будущих периодов:
1. Отражено приобретение производственного оборудования:
Д-т сч. Основные средства 100 млн. д.е.
К-т сч. Расчеты с поставщиками 100 млн. д.е.
2. Отражено получение государственной субсидии:
Д-т сч. Денежные средства 20 млн. д.е.
К-т сч. Доходы будущих периодов 20 млн. д.е.
3. Начислена амортизация за отчетный период (100 млн.
д.е. /10 лет):
Д-т сч. Расходы на амортизацию 10 млн. д.е.
К-т сч. Амортизация основных средств 10 млн. д.е.
4. Часть субсидия признана доходом отчетного периода
млн. д.е. / 10 лет):
Д-т сч. Доходы будущих периодов 2 млн. д.е.
К-т сч. Прочие доходы / государственная субсидия 2 млн. д.е.
б) как уменьшение стоимости актива на величину субсидии:
1. Отражено приобретение производственного оборудования:
Д-т сч. Основные средства 100 млн. д.е.
К-т сч. Расчеты с поставщиками 100 млн. д.е.
2. Отражено получение государственной субсидии:
Д-т сч. Денежные средства 20 млн. д.е.
К-т сч. Основные средства 20 млн. д.е.
3 Начислена амортизация за отчетный период (80 млн. д.е. / 10 лет):Д-т сч. Расходы на амортизацию 8 млн. д.е.
К-т сч. Амортизация основных средств 8 млн. д.е.
Таким образом, результирующее влияние на финансовую отчетность будет одинаковым при каждом способе учета: чистые активы в балансе увеличились на 72 млн. д.е.; прибыль отчетного периода уменьшилась на 8 млн. д.е.
Выписка из финансовой отчетности компании ААА
| Баланс | | Отчет о прибылях и убытках | |
| Показатель | Сумма, млн. д.е. | Показатель | Сумма, млн. д.е. |
| а) как доход будущих периодов | | ||
| Основное средство в составе активов (100 млн. д.е. -- 10 млн. д.е.) | 90 | Расходы на амортизацию | (10) |
| Доходы будущих периодов в составе обязательств (20 - 2) | (18) | Прочие доходы /государственные субсидии | 2 |
| б) как уменьшение стоимости актива на величину субсидии | |||
| Основное средство в составе активов (80 млн. д.е. --8 млн. д.е.) | 72 | Расходы на амортизацию | (8) |
В отчете о прибылях и убытках субсидий, относящихся к доходам, могут отражаться одним из двух способов (по выбору организации):
   В качестве увеличения дохода | Как уменьшение соответствующего расхода |
| Субсидия представляется в отчете о прибылях и убытках как отдельная статья дохода или в составе общей статьи, например, «другие доходы» | Субсидия представляется в отчете о прибылях и убытках путем вычитания из соответствующей статьи расходов |
| Аргументы данного подхода: - нецелесообразно производить взаимозачет статей доходов и расходов; - отделение субсидии от расходов облегчает сопоставление с другими расходами, на которые не повлияла субсидия | Аргументы данного подхода: - компания не производила бы расходы, если бы не было субсидии; - следовательно, представление расходов без зачета субсидии может вводить пользователей в заблуждение |
Влияние на финансовый результат, отраженный в отчете о прибылях, будет одинаковым, изменяется лишь величина «доходов» и «расходов» компании.
Государственная помощь — это прямые действия правительства, направленные на обеспечение специфических экономических выгод для компании или группы компаний, отвечающих определенным критериям. Государственная помощь, в контексте МСФО (IAS) 20, не включает косвенные выгоды, предоставляемые посредством влияния на общие условия функционирования, например, усовершенствование местной инфраструктуры или установление импортных тарифов с целью поддержки местных компаний.
Из определения государственных субсидий исключены следующие: формы государственной помощи:
— те, которые не могут быть обоснованно оценены;
— операции с государством, которые не могут быть отделены от обычных торговых операций компании.
Примерами помощи, которая не может быть оценена для целей составления финансовой отчетности, является бесплатное проведение технических и маркетинговых консультаций и предоставление гарантий. К помощи, которую нельзя отделим, от обычных торговых операций, можно отнести закупочную политику правительства в той или иной отрасли.
Таким образом, два рассмотренных типа государственной помощи не подлежат отражению на счетах бухгалтерского учет. Однако значимость выгод для компании от государственной помощи может быть такова, что будет необходимым раскрытие информации о характере, степени и продолжительности оказываемой помощи, для того чтобы финансовые отчеты не вводили пользователей в заблуждение.
В финансовой отчетности должна быть раскрыта следующая информация:
- учетная политика, принятая для правительственных субсидий, в том числе методы представления, принятые в финансовой отчетности;
- характер и размер правительственных субсидий, признаваемых в финансовой отчетности, а также указание других форм правительственной помощи, от которых компания получил, прямую выгоду;
- невыполненные условия и прочие условные события связанные с правительственной помощью, которая была признана.
8.3. Договоры подряда. Затраты и доходы по договорам подряда, признание доход и расходов по ним. ( МСФО (1А8) 11 «Договоры подряда»)
Договор подряда (договор на строительство) — это договор, специально предусматривающий строительство объекта или комплекса объектов, которые взаимосвязаны или взаимозависимы либо по их конструкции, технологии и функциям, либо по конечному их назначению или использованию.
Договоры подряда бывают двух типов:
| Договор с фиксированной ценой | Договор «затраты плюс» |
| это договор на строительство, по которому стороны соглашаются на фиксированную  цену контракта или на фиксированную ставку по каждой единице продукции, повышение цены возможно в связи с ростом затрат | это договор на строительство, по которому подрядчику возмещаются допустимые, или по-иному определяемые затраты, плюс процент от этих затрат или фиксированное вознаграждение |
| Пример: заключен контракт на строительство бизнесцентра, цена контракта 20 млн. долл. | Пример: заключен контракт на строительство бизнесцентра, застройщику возмещаются затраты, по оговоренным статьям плюс 15% |
К договорам на строительство относятся:
— договоры на оказание услуг, непосредственно связанных с сооружением объектов, например, на оказание услуг по управлению проектом или услуг архитектора;
— договоры на разрушение или восстановление объектов, и восстановление окружающей среды после разрушения объектов.
Необходимость введения МСФО (IAS) 11 обусловлена специфическим характером деятельности строительных организаций. Одна из главных особенностей этой деятельности состоит в том, что дата начала договора и дата завершения работ по договору на строительство обычно относятся к разным отчетным периодам (строительные контракты могут осуществляться несколько лет). Поэтому главным вопросом в учете договоров на строительство является распределение доходов и затрат по договору строительства по отчетным периодам, в которых производились работы.
МСФО (IAS) 11 требует, чтобы затраты и выручка, связанные с выполнением договора подряда, признавались в отчете о прибылях и убытках по мере выполнения договора, поскольку такой подход позволит пользователям отчетности получать полезную информацию.
Важно понимать, что для осуществления контроля договоров подряда требуется наличие постоянно действующей эффективной внутренней системы бюджетирования и отчетности. На протяжении всего времени действия договора необходимо осуществлять регулярную проверку стоимости строительства, расчетов и сроков выполнения работ.
Обычно требования МСФО (IAS) 11 применяются отдельно к каждому договору на строительство. Однако стандарт предусматривает случаи, когда необходимо объединение и разделение юридических договоров на строительство для учетных целей.
Когда договор заключен на сооружение нескольких объектов, сооружение каждого из них должно отражаться как отдельный договор на строительство, если:
—на сооружение каждого объекта было представлено отдельное коммерческое предложение;
- по каждому объекту велись отдельные переговоры, и подрядчик и заказчик имели возможность принять или отклонить часть договора, относящуюся к каждому объекту;
- затраты и доходы по каждому объекту могут быть определены.
Совокупность договоров, независимо от того, заключены ли они с одним заказчиком или с несколькими, должна отражаться как единый договор на строительство, если:I
—переговоры велись по пакету, состоящему из совокупности договоров;
- договоры так тесно взаимосвязаны и взаимозависимы, что они фактически представляют собой части единого проекта с общей нормой прибыли;
- договоры выполняются одновременно или последовательно без перерывов.
Договор может предусматривать сооружение дополнительного объекта по усмотрению заказчика, или может быть изменен включением положения о сооружении дополнительного объекта. Сооружение дополнительного объекта должно отражаться как отдельный договор на строительство, когда:
- объект по своей конструкции, технологии или функциям значительно отличается от объекта или объектов, предусмотренных первоначальным договором;
- переговоры о цене объекта ведутся независимо от цены первоначального договора.
Выручка по договору на строительство должна включать:
— первоначальную сумму выручки, согласованную в договоре;
- отклонения от условий договора, претензии и поощрительные платежи:
- в той степени, в которой они могут вести к возникновению дохода;
- поддающиеся надежной оценке.
Выручка по договору подряда оценивается по справедливой стоимости полученного или ожидаемого возмещения.
Сумма выручки по договору подряда может увеличиться или уменьшиться от одного периода к другому, в том числе в результате отклонений, претензий, штрафных санкций, увеличения затрат.
Отклонение — это указание, данное заказчиком строительной организации, на изменение диапазона работ, выполняемых то договору на строительство. Отклонение может вести к изменению выручки по договору. Отклонение цены договора, включается в выручку по договору в том случае, когда:
- существует вероятность, что заказчик утвердит отклонение и сумму выручки, получаемой в результате отклонения;
- сумма выручки может быть надежно оценена.
Претензия — это сумма, которую строительная организация стремится получить с заказчика или другой стороны в качестве возмещения затрат, не включенных в цену договора. Претензия может возникнуть, например, в результате задержек выполнения строительных работ по вине заказчика, его ошибок в технических характеристиках или конструкции, а также спорных отклонений в работе по договору на строительство.
Заказчик может оспорить претензии, следовательно, они должны быть включены в выручку при условии, что:
а) высока вероятность того, что заказчик признает претензию
б) сумма претензии может быть надежно изменена.
Поощрительные платежи — это дополнительные суммы, выплачиваемые подрядчику в случае, если установленные стандарты выполнения работ были соблюдены или превышены. Например, контракт может предусматривать поощрительные платежи подрядчику за досрочное завершение работ по договору подряда. Поощрительные платежи включаются в доход по договору подряда, когда существует вероятность их получения.
Во всех вышеперечисленных случаях договорная стоимость объекта строительства должна пересматриваться относительно текущих и будущих экономических показателей.
Затраты на договор по строительству включают:
1) затраты, непосредственно связанные с конкретным договором:
- затраты на рабочую силу, включая надзор на стройплощадке;
- стоимость материалов, использованных при строительстве;
- амортизацию основных средств, использованных для выполнения договора;
- затраты на перемещение машин, оборудования и материалов на стройплощадку и со стройплощадки;
- затраты на аренду машин и оборудования;
- затраты на конструкторскую и техническую поддержку, непосредственно связанную с договором;
- предполагаемые затраты на исправление ошибок и выполнение гарантийных работ, в том числе затраты на гарантийный ремонт;
- претензии третьих сторон;
2) прочие затраты, которые могут возмещаться заказчиком, в соответствии с условиями договора:
- страховые платежи;
- затраты на конструкторскую и техническую поддержку, не связанные непосредственно с конкретным договором;
- затраты по займам, рассчитанные в соответствии с МСФО (IAS) 23,
- накладные расходы строительства;
3) затраты, которые относятся к деятельности по договору подряда в целом и могут быть отнесены на конкретный договор, например:
— часть общих административных расходов и затрат на исследование и разработку, возмещение которых предусмотрено договором.
При этом затраты по договору подряда могут быть уменьшены дополнительным доходом, не включенным в общий доход по договору на строительство, например, доходом от продажи излишков строительных материалов и лома, а также от продажи машин и оборудования после выполнения контракта.
Затраты, не включенные в договор и которые не могут быть отнесены на договор, относятся к общим административным расходам, т.е. признаются полностью расходами отчетного периода.
Выручка и затраты по договору на строительство подлежат признанию соответственно как доходы и расходы отчетного периода в отчете о прибылях и убытках по мере готовности.
Ожидаемые убытки по договору на строительство должны немедленно признаваться в качестве расходов.
В договоре с фиксированной ценой результат по договору подряда может быть оценен надежно при соблюдении всех следующих условий:
— общий доход по договору на строительство может быть надежно измерен;
—существует вероятность того, что компания получит 1кономические выгоды, связанные с договором;
—затраты, необходимые для завершения договора, и |стадия завершенности работ по договору могут быть точно определены;
— фактически понесенные затраты по договору на строительство могут быть сопоставлены с ранее проведенными оценками.
В случае договора «затраты плюс» результат по договору подряда может быть надежно оценен при соблюдении одновременно следующих условий:
— существует вероятность того, что компания получит экономические выгоды, связанные с договором;
— затраты по договору подряда, относимые на него, независимо от того, подлежат они возмещению или нет, могут быть идентифицированы и надежно оценены.
Подрядчик может понести затраты по договору на строительство, связанные с будущей деятельностью по нему. Подобные затраты по договору на строительство учитываются в качестве актива, если существует вероятность, что они будут возмещены, и обычно классифицируются как незавершенные работы по договору.
В соответствии с МСФО (IAS) 11 степень выполнения договора может быть определена рядом способов. Компания использует тот из них, который обеспечивает надежное измерение выполненной работы по договору. Характер договора во многом определяет выбор того или иного способа. Так, компании могут использовать следующие методы определения степени завершенности (стадии выполнения) работ:
- по доле произведенных на отчетную дату затрат в расчетной величине общих затрат по договору;
- согласно экспертной оценке выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору;
- посредством фактического подсчета доли выполненных работ в натуральном выражении.
При определении стадии выполнения методом доли понесенных затрат в ожидаемых суммарных затратах по договору, понесенные на отчетную дату затраты включают только те затраты, которые отражают выполненную работу. Так, расходы, произведенные в связи с предстоящими работами по договору, и авансовые платежи субподрядчикам по договору для целей расчета процента выполнения работ, не включаются в сумму произведенных на отчетную дату затрат по договору.
Когда существует вероятность того, что общие затраты по договору подряда превысят общие доходы, ожидаемый убыток должен признаваться немедленно.
Такой подход учета отвечает требования осмотрительности; При этом величина ожидаемых убытков определяется независимо от:
- начала выполнения работ по договору;
- стадии завершенности работ по договору;
- объема прибыли по другим договорам на строительство.
В случае невозможности надежной оценки финансового результата от выполнения договора на строительство:
- выручка признается доходом только в сумме, в которой понесенные затраты по договору подряда с большой вероятностью будут возмещены;
- затраты по договору признаются расходом в период их возникновения.
Таким образом, прибыль по договору не признается, а ожидаемые убытки признаются немедленно.
Как правило, такая ситуация имеет место на начальных стадиях выполнения договоров подряда.