Капитализация затрат по займам
| Вид материала | Документы |
- Учет расчетов понятие расчетов, дебиторской и кредиторской задолженности – на лекции, 293.61kb.
- Задание 1 Найти правильный ответ (ответы) в приведенных ниже тестах. Затраты по займам, 58.07kb.
- Тема Учет финансовых инструментов и затрат по займам, 771.11kb.
- Анализ поведения затрат, 58.02kb.
- Учет затрат и исчисление себестоимости продукции животноводства, 231.84kb.
- Задачи учета затрат на производство. Классификация затрат по экономическим элементам, 17.48kb.
- Планирование производственной программы Выбор методики обоснования планового уровня, 910.09kb.
- Учет затрат по факторам производства и центрам ответственности за качество на предприятии, 82.67kb.
- Курсовая работа По дисциплине: бухгалтерский управленческий учет. На тему: «Система, 390.14kb.
- Международной научно-практической конференции «Капитализация предприятий и финансовых, 80.08kb.
Капитализация затрат по займам
При приобретении основных средств в первоначальную стоимость, как известно, включаются все расходы по приобретению, возведению (строительству), транспортировке, монтажу, наладке, в том числе:
- суммы, выплачиваемые поставщикам активов и подрядчикам за выполнение строительно-монтажных работ по договорам;
- регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;
- таможенные пошлины и сборы;
- суммы налогов и сборов в связи с приобретением (созданием) объектов основных средств (если они не возмещаются);
- суммы, выплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением (созданием) объектов основных средств;
- расходы по страхованию рисков доставки (создания) объектов основных средств;
- вознаграждения, выплачиваемые посредникам, через которых приобретен объект основных средств;
- расходы на установку, монтаж, наладку и пуск в эксплуатацию основных средств;
- проценты по долгосрочным кредитам (займам), направленным на возведение (строительство) основных средств;
- другие расходы, непосредственно связанные с приведением актива в рабочее состояние для его использования по назначению.
Следует отметить, что начисленные проценты включаются в первоначальную стоимость только в период строительства основных средств.
Включение процентов в первоначальную стоимость строящегося основного средства называется капитализацией затрат по займам.
Порядок отражения в бухгалтерском учете капитализации затрат по займам раскрывается в Международных стандартах финансовой отчетности МСФО 16 «Основные средства» и МСФО 23 «Затраты по займам».
МСФО допускают два подхода к учету затрат (процентов) по займам, связанным с финансированием строительства или приобретением основных средств:
- основной подход, предполагающий отсутствие капитализации затрат (процентов) по займам в период строительства;
- альтернативный подход, при котором капитализация осуществляется только по фактическим затратам (процентам) по займам, понесенным в период строительства.
О выбранном методе учета процентов по долгосрочным кредитам, направляемым на капитальные вложения, компании необходимо отразить в своей учетной политике.
При этом не делается различий по поводу того, связаны эти затраты с приобретением (покупкой) или строительством объекта основных средств.
Затратами по займам признаются:
- проценты по банковским овердрафтам, краткосрочным и долгосрочным ссудам;
- амортизация скидок или премий, связанная с заемными средствами;
- амортизация дополнительных затрат, которые были произведены в связи с получением ссуд и займов;
- платежи по финансовой аренде, выплачиваемые сверх суммы основного долга (стоимости) по арендованному имуществу;
- курсовые разницы, возникающие по займам в иностранной валюте, в той части, в которой они считаются корректировкой затрат на выплату по займам.
Согласно основному подходу учета затрат по займам, как было отмечено выше, расходы на выплату процентов не капитализируются, так как рассматриваются как стоимость финансирования, а не стоимость строительства. Это означает, что проценты в первоначальную стоимость активов не включаются, а признаются операционными расходами предприятия.
Пример учета затрат по займам по основному подходу:
Компания 1 июня 2004 г. взяла кредит на приобретение основного средства в размере 2000000 у.е. под 24% годовых (проценты начисляются на ежемесячной основе). Других расходов по приобретению нет. Первоначальная стоимость объекта - 2000000 у.е. Проценты (затраты) по кредиту - это операционные расходы предприятия.
При ежемесячном начислении процентов (2000000*24% * 1/12):
| Д-т. Расходы в виде процентов | 40000 |
К-т. Проценты к оплате | 40000 |
Или при начислении процентов за 7 месяцев 20004 г. (с июня по декабрь) 31 декабря бухгалтер компании рассчитывает:
2000000 х 24% х 7/12=280000 у.е.
В бухгалтерском учете начисление процентов отразится записью на 31 декабря:
| Д. Расходы в виде процентов | 280000 |
| К. Проценты к оплате | 280000 |
По допустимому альтернативному подходу учета затрат по займам, о чем компания обязательно должна заявить в своей учетной политике, фактические затраты по займам капитализируются, то есть включаются в стоимость соответствующих квалифицируемых активов.
МСФО обращает внимание на такие понятия при применении альтернативного порядка учета затрат по займам как:
- квалифицируемый актив;
- период капитализации;
- капитализируемая сумма.
Квалифицируемый актив - это активы, требующие длительного времени для подготовки их к полезному использованию или для продажи. Проценты по займам подлежат капитализации (т.е. включению в первоначальную стоимость), начиная с момента первого расхода, относящегося к активу, до момента завершения работ по объекту и передаче его в использование по назначению.
Активы, используемые или готовые к использованию по назначению при покупке, которые можно продать без существенной длительной доработки после покупки, не относятся к квалифицируемым активам.
Альтернативный подход учета затрат по займам, принятый компанией в учетной политике, должен последовательно применяться ко всем затратам по займам, которые непосредственно связаны со строительством или производством всех без исключения квалифицируемых активов данной компании, даже если учетная стоимость такого актива после капитализации затрат по займам превысит его реальную стоимость. Но в таких случаях допускается списание указанного превышения в расходы (убытки) того отчетного периода, в котором они выявлены.
Период капитализации - это отрезок времени, в течение которого проценты должны быть капитализированы. Период капитализации наступает при наличии трех условий:
- расходы по активу уже возникли;
- проводится работа по подготовке актива к использованию по назначению или к продаже;
- имеют место затраты по процентам.
Капитализация процентов продолжается до тех пор, пока имеются эти три условия. Период капитализации заканчивается, когда строительство актива выполнено в большей его части и актив готов к использованию по назначению.
МСФО отмечает, что затраты по займам, непосредственно связанные с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива, - это те затраты по займам, которых можно было бы избежать, если бы не были произведены расходы на соответствующий актив. В таких случаях затраты по займам, непосредственно связанные с этим активом, могут быть четко определены и, соответственно, сумма затрат по займам, разрешенная для капитализации, будет определяться по фактическим затратам по данному займу в течение периода подготовки объекта основных средств к использованию (продаже).
Сложнее выявить непосредственную связь между конкретными займами и квалифицируемым активом, и определить сумму займов, которых можно было избежать, компаниям, которые в финансовой деятельности координируются в централизованном порядке или когда группа компаний использует ряд долговых обязательств для получения заемных средств по различным процентным ставкам и ссужает эти средства на различной основе компаниям, входящим в группу. В таких случаях определение фактических затрат - заемных средств, непосредственно связанных с приобретением квалифицируемого актива, затруднено и требует применения субъективной оценки.
МСФО рекомендует сумму затрат, подлежащую капитализации, определять через ставку капитализации (норму капитализации) к затратам на данный актив. Ставкой капитализации должно быть средневзвешенное значение затрат по займам, применительно к займам компании, остающимся непогашенными в течение периода, кроме займов, полученных специально для приобретения квалифицируемого актива. Сумма затрат по займам, капитализированных в течение периода, не должна превышать сумму затрат по займам, понесенных в течение этого периода. Потенциальная сумма затрат, которая может быть капитализирована, определяется произведением ставки капитализации (процентной ставки) и средневзвешенной суммы аккумулированных расходов по квалифицируемым активам за данный период.
При расчете средневзвешенных аккумулированных затрат расходы на строительство умножаются на количество времени (долю года или отчетного периода), в течение которого проценты могут быть начислены на данный расход.
В некоторых случаях при вычислении средневзвешенного значения затрат по займам целесообразно включать все займы материнской и дочерних компаний. В других условиях правильно будет использовать для каждой дочерней компании средневзвешенное значение затрат по займам, применительно к ее собственным заемным средствам.
Пример расчета средневзвешенных аккумулированных расходов
Компания строит подрядным способом цех. Стоимость подрядных работ и, соответственно, выплаты подрядчику в текущем году составляют: на 1 марта - 400000 у.е., на 1 августа - 700000 у.е., на 1 декабря - 300000 у.е.
Для расчета средневзвешенных аккумулированных расходов за год, завершающийся 31 декабря, сумма расхода умножается на период времени, в течение которого могут быть начислены проценты по каждому из этих расходов. Понесенные на 1 марта выплаты могут быть связаны с 10-ти месячными затратами по процентам, для суммы расходов на 1 августа процент может начисляться только на период 5 месяцев, на выплаты 1 декабря – только на 1 месяц.
| Сумма расходов | х | Период капитализации | = | Средневзвешенные аккумулированные расходы |
Средневзвешенные аккумулированные расходы составят 650000 у.е.
| Дата | Расходы, у.е. | Период капитализации | Средневзвешенные аккумулированные расходы, у.е. |
| 1 марта | 400000 | 10/12 | 333333 |
| 1 августа | 700000 | 5/12 | 291667 |
| 1 декабря | 300000 | 1/12 | 25000 |
| | 1400000 | | 650000 |
Процентные ставки. Для выбора соответствующих процентных ставок, применяемых к средневзвешенным аккумулированным расходам, используются такие принципы:
- для части средневзвешенных аккумулированных расходов, которая меньше или равна сумме целевых заемных средств, предназначенных для производства активов, используют процентную ставку, начисляемую по целевым займам;
- для части средневзвешенных аккумулированных расходов, размер которых превышает любые заемные средства, предназначенные специально для финансирования строительства активов, используется средневзвешенный показатель процентных ставок по всем другим непогашенным долговым обязательствам за текущий период.
Пример расчета средневзвешенного показателя процентных ставок
Компания имеет следующие долговые обязательства:
| Виды долговых обязательств | Основная сумма долговых обязательств, у.е. | Проценты по долговым обязательствам, у.е. |
| 10 % вексель сроком на 2 года | 500000 | 50000 |
| 5 % облигации сроком на 5 лет | 7500000 | 375000 |
| Итого | 8000000 | 425000 |
Средневзвешенная процентная ставка определяется как соотношение общей суммы процента к общей основной сумме долговых обязательств и составляет 5,31 % (425000/8000000).
Пример капитализации затрат по займам по альтернативному подходу
В декабре 2005 г. компания заключила контракт с организацией на строительство здания на 900000 у.е. на участке земли стоимостью 100000 у.е., которую тоже приобретает у подрядчика за отдельную плату.
В течение 2006 г. компания произвела следующие выплаты строительной организации:
| 1 января | 200000 |
| 1 апреля | 180000 |
| 1июня | 240000 |
| 1сентября | 300000 |
| 31 декабря | 80000 |
Строительство было завершено 31 декабря 2006 г. Компания в течение 2006 г. имела следующие долговые обязательства:
| 1. | Целевое долговое обязательство по строительству: 12% вексель, сроком погашения 2 года, выпущенный для финансирования приобретения земельного участка и строительства здания. Выпущен в декабре 2005 г., с уплатой процентов на годовой основе. | 500000 |
| 2. | Долгосрочный 14% - кредит, сроком погашения 2 года. Получен в январе 2005 г. с уплатой процентов на годовой основе. | 400000 |
| 3. | 15% облигации сроком погашения 6 лет. Выпущены 31 декабря 2004 г., с уплатой процентов на годовой основе. | 400000 |
1. Определяются активы, подходящие для капитализации затрат по займам.
Приобретение земли и строительство здания подходит для капитализации затрат по займам, потому что его строительство требует определенного периода времени и оно будет использоваться в дальнейшей деятельности.
2. Определяется период капитализации.
Период капитализации продолжается с 1 января 2006 г. до 31 декабря 2006 г., потому что расходы по строительству и затраты по займам были понесены в течение этого периода, за время строительства.
3. Рассчитываются средневзвешенные аккумулированные расходы по строительству за 2004 г.:
| Дата | Сумма расходов | * | Период капитализации | = | Средневзвешенные аккумулированные расходы |
| 1 января | 200000 | | 12/12 | | 200000 |
| 1 апреля | 180000 | | 9/12 | | 135000 |
| 1июня | 240000 | | 7/12 | | 140000 |
| 1сентября | 300000 | | 4/12 | | 100000 |
| 31 декабря | 80000 | | 0 | | 0 |
| Итого: | 1000000 | | | | 575000 |
На расход от 31 декабря последнего дня года проценты не начисляются.
4. Вычисляются затраты по займу, которые можно было бы избежать. При выборе процентных ставок применяются принципы:
- для части средневзвешенных аккумулированных расходов, которая меньше или равна какой-либо сумме целевых заемных средств, предназначенных для производства активов, используют процентную ставку, начисляемую по целевым займам;
- для части средневзвешенных аккумулированных расходов, размер которых превышает любые заемные средства, предназначенные специально для финансирования строительства активов, используется средневзвешенный показатель процентных ставок по всем другим непогашенным долговым обязательствам за текущий период.
| Долговые обязательства | Сумма | * | Процентная ставка | = | Начисленные проценты за 2006 год |
| Целевой долг: вексель | 500000 | | 12% | | 60000 |
| Общий долг: | | | | | |
| Кредит | 400000 | | 14% | | 56000 |
| Облигации | 400000 | | 15% | | 60000 |
| Итого: | 1300000 | | | | 176000 |
Определяется средневзвешенная процентная ставка на прочие обязательства:
| Кредит | 400000 | | 14% | | 56000 |
| Облигации | 400000 | | 15% | | 60000 |
| Итого: | 800000 | | | | 116000 |
116000 / 800000=14,5%.
Вычисляются затраты по займам, которые можно было бы избежать:
| Накопленные затраты (средневзвешенные) | Процентные ставки | Затраты по займу, которые можно было бы избежать |
| 500000 | 12% | 60000 |
| 75000 | 14,5 | 10875 |
| 575000 | | 70875 |
Бухгалтерские проводки компании за 2006 г:
1 января:
| Д-т. Земля | 100000 | ||
| Д-т. Здание (незавершенное строительство) | 100000 | ||
| | К-т. Денежные средства | 200000 | |
1 апреля:
| Д-т. Здание (незавершенное строительство) | 180000 | ||
| | К-т. Денежные средства | 180000 | |
1 июня:
| Д-т. Здание (незавершенное строительство) | 240000 | ||
| | К-т. Денежные средства | 240000 | |
1 сентября:
| Д-т. Здание (незавершенное строительство) | 300000 | ||
| | К-т. Денежные средства | 300000 | |
31 декабря:
| Д-т. Здание | 80000 | ||
| | К-т. Денежные средства | 80000 | |
| Д-т. Здание (Капитализированные проценты) | 70875 | ||
| Д-т. Расходы по процентам | 105125 | ||
| | К-т. Денежные средства | 176000 | |
Таким образом, капитализированные затраты по займам включаются в первоначальную стоимость основных средств и списываются в сумме амортизации в течение срока полезной службы используемого актива.