Оптимизация косвенного налогобложения товаров, работ, услуг в российской федерации 08. 00. 10 Финансы, денежное обращение и кредит

Вид материала

Содержание

Подобный материал:

На правах рукописи

Землянская Ирина Сергеевна

ОПТИМИЗАЦИЯ КОСВЕННОГО НАЛОГОБЛОЖЕНИЯ ТОВАРОВ, РАБОТ, УСЛУГ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

08.00.10 – Финансы, денежное обращение и кредит

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени

кандидата экономических наук

Волгоград – 2008

Работа выполнена в Федеральном государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Волгоградская государственная академия государственной службы».

Научный руководитель: доктор экономических наук,

доктор юридических наук

Гончаров Александр Иванович

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Барулин Сергей Владимирович

кандидат экономических наук, доцент

Фишер Ольга Владимировна

Ведущая организация: ГОУ ВПО «Казанский государственный

финансово-экономический институт»

Защита диссертации состоится 24 июня 2008 г. в 11.00 часов на заседании диссертационного совета Д 212.029.04 при ГОУ ВПО «Волгоградский государственный университет» по адресу: 400062, г.Волгоград, пр. Университетский, 100, ауд. 2-05 «В».

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ГОУ ВПО «Волгоградский государственный университет».

Автореферат диссертации размещен на официальном сайте ГОУ ВПО «Волгоградский государственный университет» - ссылка скрыта

Автореферат разослан 24 мая 2008 г.

Учёный секретарь

диссертационного совета,

доктор экономических наук М.В. Гончарова

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Экономические отношения рыночного типа не отстраняют государство от процессов управления и регулирования, напротив, в период настройки базовых механизмов рыночных отношений государственное вмешательство в экономику должно усиливаться. Важнейшим государственным регулятором экономики является налоговая политика. Она влияет практически на все социально-экономические сферы общества и неразрывно связана с другими элементами государственного воздействия.

По официальным данным налоговые доходы в России составляют около 85 %. Налог на добавленную стоимость (далее – НДС), как отмечено в Основных направлениях налоговой политики в Российской Федерации на 2008 – 2010 годы, является основным налоговым источником доходов федерального бюджета. Явившись революционным элементом налоговой системы 1991 г., НДС, введенный с целью частичной замены применявшегося ранее в СССР налога с оборота, изначально содержал в себе два явных противоречия: с одной стороны – его огромная фискальная роль, а с другой – попытка с помощью него урегулировать сложности налогового законодательства того времени.

В настоящее время проблемы, связанные с администрированием НДС, обусловлены не только несовершенством налогового законодательства, но также необходимостью развития методов налогового администрирования, порядка регистрации лиц в качестве налогоплательщиков, налогового контроля и др.

По экспертным оценкам ежегодные потери бюджета от незаконного возмещения НДС составляют до 300 млрд. руб. Поэтому весьма актуальной становится оптимизация косвенного налогообложения товаров, работ, услуг в Российской Федерации. Особое значение при этом имеет проблема снижения основной ставки НДС. В частности, на заседании Государственного совета 8 февраля 2008 г. Президентом РФ было отмечено, что необходимо стремиться к установлению единой и максимально низкой ставки НДС.

Таким образом, оптимизация косвенного налогообложения товаров, работ, услуг в России в целях сокращения незаконного возмещения НДС из бюджета, упорядочения и дальнейшего развития налоговых отношений требует разрешения научно-практических вопросов, связанных с совершенствованием механизма применения НДС, стабилизацией отношений между участниками налогового процесса.

Степень разработанности проблемы. Природа косвенного налогообложения, в том числе, товаров, работ, услуг вызывает в настоящее время активный творческий интерес со стороны отечественных и западных ученых. Особенно дискуссионный характер имеет теория переложения налогов.

Одним из первых ученых, разработавших классификацию налогов на прямые и косвенные, является Д. Локк. Среди зарубежных представителей теории переложения косвенного налогообложения можно выделить ряд исследователей, в их числе: У. Пети, А. Смит, Д. Рикардо, Ж. – Б. Сэй, Н. Канар, П. Прудон, Ф. Лассаль, К. Рау, А. Шеффле, А. Вагнер, А. Курно, Р. Майер, К. Виксель, М. Панталеоне, Ф. Контильяни, Э. Селигман, А. Маршалл, П. Самуэльсон, Р. Масгрейв, К. Макконнелл, С. Брю и другие.

Изучению косвенного налогообложения посвящали свои работы и отечественные экономисты, в частности, И.Е. Горлов, Н.И. Тургенев. Огромный вклад в развитие теоретических основ нашего финансового и налогового права внесли также В.А. Гольцев, И.Х. Озеров, А.А. Соколов, Л.В. Ходский, В.Г. Яроцкий, И.И. Янжул. Одним из фундаментальных трудов по переложению налогов в России является монография Б. Дитмана «Переложение налогов», вышедшая в 1930 г.

Вопросы переложения налогов, а также классификации налогов на прямые и косвенные разрабатываются современными российскими учеными, в этом ряду авторы: В.В. Коровкин, Е.В. Кудряшова, Л.П. Павлова, А.Г. Рашин, А.А. Соколов, Г.П. Толстопятенко, А.В. Трошин. Исследованию теоретических аспектов косвенного налогообложения посвятили свои труды С.В. Барулин, В.Г. Пансков, Д.Г. Черник и другие.

Понятие и сущность налоговой оптимизации длительное время исследуют В.Р. Берник, А.В. Брызгалин, А.Н. Головкин, Т.Ю. Сергеева, О. Стороженко, А.В. Тильдиков, Т.Ф. Юткина. Способы и методы налоговой оптимизации представлены в трудах И.И. Кучерова, С.Г. Пепеляева. Проблематику разграничения законной и незаконной оптимизации разрабатывают Н.В. Радионов, М.В. Коршунова и другие.

Актуальность, недостаточная теоретическая изученность проблемы оптимизации косвенного налогообложения товаров, работ, услуг, острая практическая потребность упорядочения и рационализации этих финансовых потоков предопределили выбор темы, цель и задачи диссертации.

Целью диссертационного исследования является теоретическое обоснование оптимизации косвенного налогообложения товаров, работ, услуг как государственного финансово-экономического механизма увеличения числа налогоплательщиков и снижения налоговых ставок, а также разработка практических рекомендаций по оптимизации косвенного налогообложения товаров, работ, услуг в России.

Поставленная цель исследования достигается путем решения следующих взаимосвязанных задач:

- изучить концептуально-методологические подходы к налогообложению товаров, работ, услуг;

- определить содержание и понятийный аппарат налоговой оптимизации;

- выявить новые положения и нерешенные вопросы в государственном регулировании оптимизации налогообложения в России

- проанализировать эволюционно – ретроспективные аспекты косвенного налогообложения;

- рассмотреть элементы и развитие механизмов применения косвенные налогов в Российской Федерации;

- провести альтернативно – сравнительный анализ косвенного налогообложения за рубежом и в России;

- сформулировать основные направления совершенствования методик оптимизации косвенного налогообложения;

- предложить методику обеспечения баланса прямых и косвенных налогов для Российской Федерации;

- рекомендовать пути развития функциональных аспектов косвенного налогообложения товаров (работ, услуг).

Предметом исследования является совокупность налоговых отношений, финансово-экономических взаимосвязей и взаимозависимостей, возникающих в процессе оптимизации косвенного налогообложения товаров, работ, услуг.

Объектом исследования является косвенное налогообложение товаров, работ, услуг как один из главных источников налоговых доходов государственного бюджета в Российской Федерации.

Теоретическую основу исследования составили научные труды отечественных и зарубежных экономистов по теории и истории налогообложения, фундаментальные и прикладные исследования по проблемам формирования государственных налоговых доходов, а также труды специалистов, занимающихся вопросами налогового администрирования, реализации государственных мер оптимизации косвенного налогообложения товаров, работ, услуг в России. Использовались положения Конституции РФ, федеральных законодательных актов, постановлений Правительства РФ, иных нормативных документов, опубликованных в периодической и специальной литературе. Особое внимание уделено правоприменительной практике, прежде всего, постановлениям и определениям Конституционного Суда РФ, постановлениям Пленума и Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, постановлениям Пленума и Президиума Верховного Суда РФ.

Методологической основой исследования выступил диалектический принцип, раскрывающий возможности изучения вопросов оптимизации косвенного налогообложения товаров, работ, услуг в динамике, взаимосвязи и взаимообусловленности. Системный подход к предмету исследования реализован посредством таких общенаучных методов, как методы научной абстракции, моделирования, сравнения, анализа и синтеза, статистического анализа.

Информационной базой исследования послужили данные Федеральной налоговой службы РФ, Федеральной службы государственной статистики, материалы Министерства финансов РФ, Палаты налоговых консультантов РФ, данные ряда других российских ведомств, сведения из экономических научных изданий, материалы научных конференций по налогам и налогообложению, сведения, опубликованные в периодической печати, Интернет-ресурсы, а также авторские расчёты.

Научная новизна исследования состоит в разработке концепции оптимизации косвенного налогообложения товаров, работ, услуг в России на основе развития теории, методологических подходов и нормативных финансовых механизмов отчуждения денежных средств, принадлежащих налогоплательщикам, исходя из роста их численности и планомерного снижения налоговых ставок.

Научные результаты диссертационного исследования, характеризующиеся элементами новизны, заключаются в следующем:

1. Разработаны теоретические основы косвенного налогообложения товаров, работ, услуг в Российской Федерации, в частности:

- в развитие теории налогообложения разработано понятие «государственное вмешательство» как позитивное участие государства в экономике страны, реализуемое путем политико-экономических мероприятий социальной направленности;

- с позиций «государственного вмешательства» в экономику обоснован новый подход к понятию налоговой оптимизации. Это нормативный финансово - экономический механизм увеличения численности налогоплательщиков, предусматривающий планомерное снижение налоговых ставок с использованием специфических методов достижения оптимального размера налоговой базы, при котором гарантирована своевременная и полная уплата налогов хозяйствующими субъектами и населением;

- сформулированы базовые методологические принципы налоговой оптимизации в современный период: 1) в ходе финансовой глобализации роль государства как регулятора социально-экономического развития возрастает; 2) долгосрочным приоритетом налоговой политики становится планомерное снижение налоговых ставок, при расширении численности создаваемых хозяйствующих субъектов – налогоплательщиков; 3) государство заинтересовано в финансово - экономическом развитии хозяйствующих субъектов и населения, является первоисточником налоговой оптимизации в экономике; 4) традиционное негативное понимание налоговой оптимизации нуждается в пересмотре и дальнейшем развитии; 5) в России налоговая оптимизация является системной государственной инициативой, благодаря которой налогообложение совершенствуется более 15 лет;

- доказана необходимость нормативного закрепления в НК РФ «состава законных интересов налогоплательщика» в сочетании с определением судебного и административного механизмов защиты этих интересов с целью их активного использования в практике налоговых отношений;

- выявлена экономическая природа налоговой оптимизации, которая основывается на бескомпромиссных и долгосрочных мотивациях субъекта – налогоплательщика рационально использовать (расходовать) собственное имущество;

- систематизированы нормативные элементы налоговой оптимизации: правила налогового администрирования, снижение налоговых ставок, методы достижения оптимального размера налоговой базы, гарантии защиты прав и законных интересов плательщиков налогов и сборов;

- разработаны дополнения к ст. 21 НК РФ «Права налогоплательщиков (плательщиков сборов)», закрепляющие право применения налоговой оптимизации, предупреждающие конфликты государства с налогоплательщиками в процессе оптимизации косвенного налогообложения товаров, работ, услуг.

2. Разработаны методологические и организационные аспекты налоговых отношений при косвенном обложении товаров, работ, услуг, в частности:

- обоснована классификация налогов на прямые и косвенные: порядок формирования цены товаров, работ, услуг и механизм исчисления налога. Под порядком формирования цены понимается возможность переложения налога на покупателя, посредством включения налога в цену товаров, работ, услуг. Механизм исчисления налога представляет собой применение совокупности закрепленных правилами налоговых отношений элементов налогообложения в целях определения его величины;

- сформулировано определение и обоснована необходимость нормативного закрепления трактовки косвенного налогообложения товаров, работ, услуг, которым является обложение товаров, работ, услуг налогом на добавленную стоимость;

- доказана целесообразность долгосрочного сохранения НДС в налоговой системе России, предложен план мероприятий по его снижению с 2009 г. на 1 % ежегодно до 9 % к 2017 г.;

- обоснована «налоговая индивидуальность» НДС, характеризующая его как универсальный и усовершенствованный косвенный налог (в отличие от налога с оборота и налога с продаж) и обусловливающая специфику мер противодействия его необоснованному возмещению: 1) введение налогового счёта для плательщиков НДС и регистрационного номера по НДС (VAT number) с установлением предела выручки (12 млн. рублей в год) без регистрации; 2) систематизация контроля ввоза и вывоза товаров, основанная на обмене информацией между таможенными и налоговыми органами; 3) организация Интернет-сайта Федеральной налоговой службы, по которому продавец может узнать регистрационный номер покупателя как плательщика НДС в другой стране, проверить юридический факт его существования; 4) формирование в ФНС РФ компьютерной базы данных «Бюро налоговых историй», в которой накапливаются сведения об исполнительности хозяйствующих субъектов в налоговых отношениях, сведения о лицензировании, о прекращении деятельности и ликвидации;

- в целях улучшения собираемости НДС и минимизации необоснованного возмещения данного налога из бюджета разработаны изменения и дополнения в Главу 21 НК РФ, в частности, в ст. 165 «Порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов»;

3. Разработан комплекс приоритетных направлений оптимизации косвенного налогообложения товаров, работ, услуг в Российской Федерации, включающий:

- основные направления оптимизации косвенного налогообложения товаров, работ, услуг в России, позволяющие снизить бремя косвенных налогов и увеличить нагрузку по прямым налогам. Во-первых, ежегодное снижение основной ставки НДС на 1 %, начиная с 2009 г., до 9 % в 2017 г. Во-вторых, дальнейшее упрощение действующего механизма изъятия налога с одновременным усилением контрольной функции налога и фискально-регулирующей функции государства. В-третьих, урегулирование отношений между всеми участниками процесса налогообложения: налоговыми органами, налогоплательщиками и налоговыми консультантами;

- алгоритм-методику проведения мероприятий по оптимизации налогообложения, включающую ряд последовательных этапов. В их числе: изучение исторического аспекта; оценка эффективности применяемого налога; анализ нормативно - правовой базы и судебной практики в связи с применением налога; оценка финансово-хозяйственной деятельности организаций - налогоплательщиков; установление наличия финансовой взаимосвязи налога с другими применяемыми налогами; выработка мер по решению выявленных проблем налога; прогноз результатов заявленных мер по совершенствованию законодательства о налоге; реализация мероприятий по реформированию налога; контроль проводимых мероприятий;

- методику динамического системного сочетания и эффективного применения косвенных и прямых налогов. Методика позволяет рассчитывать, балансировать, корректировать их сочетание, а также интегрировать с внешнеэкономической средой на основе практики налоговых отношений;

- развитие фискально - регулирующей функции государства, предполагающей объективно необходимое государственное вмешательство в налогообложение хозяйствующих субъектов путем использования налоговых форм и методов в рамках определения и осуществления государственной финансовой (бюджетной, налоговой, кредитной) политики, которое учитывает интересы развития хозяйствующих субъектов и отвечает целям финансового обеспечения деятельности государства.

Теоретическая и практическая значимость результатов исследования.

Теоретическая значимость результатов исследования состоит в научной разработке понятийного аппарата оптимизации косвенного налогообложения товаров, работ, услуг в России, в обосновании методологического базиса налоговой оптимизации в глобальной экономике, выявлении экономической природы налоговой оптимизации, в обосновании нормативной систематизации элементов оптимизации косвенного налогообложения товаров, работ, услуг.

Практическая значимость диссертации состоит в разработке рекомендаций по внесению изменений и дополнений в действующее российское законодательство о налогах и сборах, основных приоритетов оптимизации косвенного налогообложения товаров, работ, услуг в России, алгоритм-методики поэтапной оптимизации применяемого налога, которые могут быть использованы для дальнейшего развития налоговых отношений органами государственной власти при совершенствовании законодательства о налогах и сборах, а также при формировании программ социально - экономического развития страны и региона.

Апробация результатов исследования. Основные авторские теоретические положения и практические рекомендации по оптимизации косвенного налогообложения товаров, работ, услуг были доложены и обсуждены на научно-практических конференциях по итогам НИР за 2006, 2007 гг. (г. Волгоград, ВАГС); на Всероссийской научно-практической конференции Казначейства России (г. Волгоград, 2007 г.); на заседаниях кафедры налогообложения и аудита ФГОУ ВПО «Волгоградская академия государственной службы».

Основные теоретические положения диссертации используются в учебном процессе ФГОУ ВПО «Волгоградская академия государственной службы» при преподавании курсов «Федеральные налоги и сборы», «Налоги и налогообложение», «Ценообразование» и могут быть использованы при преподавании учебных дисциплин «Прогнозирование и планирование», «Налогообложение внешнеэкономической деятельности», «Методология, методика и практика исчисления налогов».

Авторские теоретические положения диссертации также используются в учебном процессе Филиала ГОУ ВПО «Всероссийский заочный финансово-экономический институт» в г. Волгограде при преподавании учебных дисциплин «Налоги и налогообложение», «Бюджетная система Российской Федерации».

По теме диссертации было опубликовано 10 работ общим объёмом 7,5 печатных листов, из них 5 статей в изданиях, рекомендованных ВАК Министерства образования РФ (в объёме 5,0 п.л.).

Структура и объем диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, включающих девять параграфов, заключения, списка использованных источников и литературы. Объем работы - 198 страниц. Работа содержит 10 таблиц, 2 графика, 3 приложения.

ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ,
ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

Диссертационную работу и научные результаты, полученные в процессе исследования, можно разграничить на три взаимосвязанные группы теоретических, методологических и методических проблем.

Первая группа проблем связана с теоретическим обоснованием основ косвенного налогообложения товаров, работ, услуг.

В целях определения оптимальной границы государственного вмешательства в рыночную экономическую систему и практических рекомендаций по решению данной проблемы под термином «государственное вмешательство» предлагается понимать участие государства в экономике страны путем проведения политико-экономических мероприятий социальной направленности. Традиционное толкование данного термина носит отрицательный смысловой оттенок необоснованно и инерционно ассоциируется с административно - командной системой управления, что контрпродуктивно для современной теории налогообложения.

Всестороннее изучение сущности налоговой оптимизации позволяет сформировать новый подход к ее пониманию с позиций «государственного вмешательства» в экономику. Научные трактовки, раскрывающие понятие налоговой оптимизации можно классифицировать на пять групп.

1) Налоговая оптимизация - это правомерная деятельность, реализуемая налогоплательщиком в рамках действующего законодательства.

2) Налоговая оптимизация - это право налогоплательщика трактовать и применять все неясности, противоречия актов законодательства о налогах и сборах в свою пользу.

3) Налоговая оптимизация - это деятельность, реализуемая налогоплательщиком с целью достижения наименьшей для хозяйствующего субъекта величины налоговой базы.

4) Налоговая оптимизация - это деятельность по снижению налоговых выплат, обусловленная факторами, не перечисленными в трех предыдущих группах.

5) Налоговая оптимизация – это финансовый механизм увеличения числа налогоплательщиков, расширения базы обложения, применяемый государством в эпоху глобализации экономических процессов.

Методологическая основа новой трактовки налоговой оптимизации, отнесенной к пятой классификационной группе, включает пять базовых принципов:

- в современный период финансовой глобализации роль государства как регулятора социально-экономических процессов возрастает;

- приоритетом и долгосрочной перспективой государственной налоговой политики становится планомерное снижение налоговых ставок, при одновременном расширении числа создаваемых хозяйствующих субъектов – налогоплательщиков;

- современное государство не антагонистично хозяйствующим субъектам и населению, а заинтересовано в их финансово-экономическом развитии, является первоисточником и генератором импульсов налоговой оптимизации в экономике;

- традиционное понимание налоговой оптимизации как обыгрывание государства в нюансах налогообложения более квалифицированными налогоплательщиками в современный период нуждается в пересмотре и дальнейшем развитии;

- в Российской Федерации налоговая оптимизация является системной государственной инициативой, в рамках которой отечественная система налогообложения совершенствуется уже более 15 лет.

Налоговая оптимизация определяется нами как государственный финансово-экономический механизм увеличения числа налогоплательщиков, предусматривающий планомерное снижение налоговых ставок с использованием специфических методов достижения оптимального размера налоговой базы, при котором гарантирована своевременная и полная уплата налогов хозяйствующими субъектами и населением.

Важной теоретической проблемой является разграничение понятий «налоговое планирование», «налоговая оптимизация», «налоговая минимизация», «налоговая выгода», «необоснованная налоговая выгода», «администрирование налогов на уровне фирмы». Неоднозначность данных терминов, а также вопрос отграничения налоговой оптимизации от уклонения от уплаты налогов можно разрешить путем закрепления на законодательном уровне в НК РФ их нормативных понятий, включая критерии налоговой оптимизации, способы их применения.

Употребление термина «законные интересы налогоплательщика» в Постановлении Конституционного Суда РФ и в ст. 22 Налогового кодекса РФ (НК РФ) есть факт закрепления налоговой оптимизации на общеобязательном нормативном уровне, официальное признание в налоговой сфере.

Понятие «законные интересы налогоплательщика» шире понятия налоговой оптимизации, поскольку эти интересы не сводятся только к использованию налогоплательщиками определенных преимуществ при формировании налоговой базы, применению специальных приемов для уменьшения налоговых обязательств правомерными способами в допустимых законом пределах. Плательщики налогов и сборов заинтересованы, сверх того, во–первых, в стабильности своего экономического положения при осуществлении предпринимательской деятельности и возможности ее планировать с учетом реальных и потенциальных налоговых рисков; во–вторых, в минимизации расходов при осуществлении налогового контроля; в–третьих, заинтересованы в том, чтобы налоговые органы не злоупотребляли своими правами.

Заинтересованность налогоплательщиков в сокращении налогового бремени, будучи законной, должна гарантироваться государством. Для этого необходимо в НК РФ закрепить понятие «состав законных интересов налогоплательщика», поскольку они являются неотъемлемой частью его правового положения. Следует определить судебный и административный механизмы защиты этих интересов, обеспечив возможности их более активного использования в правоприменительной практике. Получение налоговой выгоды налогоплательщиком, а также правомерность его стремления к уменьшению налогового бремени можно рассматривать с позиции законных интересов налогоплательщика в рамках ст. 22 НК РФ.

Всестороннее исследование сущности налоговой оптимизации позволяет обосновать ее экономическую природу: налоговая оптимизация основывается на стремлении субъекта – налогоплательщика рационально использовать (расходовать) собственное имущество.

Анализ развития механизмов оптимизации налогообложения в динамике позволяет систематизировать ее законодательные элементы, в их числе: правила налогового администрирования, снижение налоговых ставок, методы достижения оптимального размера налоговой базы, гарантии защиты прав и законных интересов плательщиков налогов и сборов.

В рамках текущей социально ориентированной государственной политики соблюдение принципа презумпции невиновности налогоплательщика, с одной стороны, гарантирует права и законные интересы плательщиков налогов и сборов, с другой стороны – приближает российскую налоговую систему к зарубежным системам, в которых этот принцип закреплен и реализуется.

Нормативное закрепление допустимости налоговой оптимизации будет способствовать минимизации конфликтных ситуаций между государством и налогоплательщиками в процессе оптимизации налогообложения хозяйственной деятельности, для этого предлагается дополнить ст. 21 НК РФ «Права налогоплательщиков (плательщиков сборов)» пп. 4 и 5:

«4. Налогоплательщик (налоговый агент) имеет право:

- защищать свою собственность всеми возможными и допустимыми способами, предусмотренными законодательством Российской Федерации;

- использовать предоставленные государством права, связанные с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных форм предпринимательской деятельности и соответственно оптимального вида платежа;

- на экономически оправданные действия, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, при условии достоверности сведений, содержащихся в налоговой декларации.

5. Изъятие части собственности гражданина или организации в виде налога или сбора ограничены Конституцией РФ».

Вторая группа проблем связана с анализом налоговых отношений при косвенном обложении товаров, работ, услуг.

В качестве оснований классификации налогов на прямые и косвенные следует выделять порядок формирования цены товара (работ, услуг) и механизм исчисления налога, но не субъекта, несущего тяжесть налога. Под порядком формирования цены понимается возможность переложения налога на покупателя, посредством включения налога в цену товара (работ, услуг). Механизм исчисления налога представляет собой применение совокупности закрепленных правилами налоговых отношений элементов налогообложения в целях определения его величины.

Отсутствие на законодательном уровне (п. 1. ст. 168 НК РФ) определения фактического плательщика налога на добавленную стоимость, важность такого закрепления, обусловленная необходимостью соблюдения конституционного принципа равного налогового бремени, предопределяют необходимость дополнения и изменения в НК РФ соответствующих норм.

В виду отсутствия законодательного определения понятия косвенное налогообложение товаров (работ, услуг) под ним предлагается понимать обложение товаров (работ, услуг) налогом на добавленную стоимость. Налогу на добавленную стоимость присуща «налоговая индивидуальность», которая характеризует его как универсальный и усовершенствованный косвенный налог, в отличие от налога с оборота и налога с продаж.

В рамках государственного курса по созданию стабильной и эффективной отечественной налоговой системы, систематизация методологических элементов финансово-правового механизма косвенного налогообложения товаров, работ, услуг, представленная в таблице 1, обусловливает целесообразность сохранения НДС в налоговой системе России, при условии его снижения с 2009 г. на 1 % ежегодно до 9 % к 2017 г.

Таблица 1

Система элементов механизма налога при косвенном обложении

Элементы нормативного финансового механизма налога
Обязательные			Факультативные
Основные	Дополнительные
Основные	Элементы, детализирующие основные элементы или связанные с ними	Элементы, имеющие самостоятельное значение
1. Плательщик налога или сбора	1. Предмет	1. Налоговые льготы	1. Ведение специальных кадастров по имущественным налогам
2. Объект налогообложения	2. База	2. Источник уплаты налога	2. Ведение специфических реестров
3. Ставка налога или сбора	3. Единица налогообложения	3. Методы, сроки и способы уплаты налога	3. Бандерольный способ уплаты налога
		4. Особенности налогового режима	4. Другие элементы, характерные исключительно для отдельного налога
		5. Бюджет или фонд поступления налога (сбора)
		6. Особенности налоговой отчетности

Всесторонний анализ фискально-экономических преимуществ и недостатков налога на добавленную стоимость позволяет: во-первых, использовать сильные стороны НДС в целях повышения конкурентоспособности России на мировом рынке, а также гармонизировать российское налоговое законодательство с законодательством стран - экономических партнеров; во-вторых, избежать ошибок при реформировании налоговой системы (табл. 2).

Таблица 2

Преимущества и недостатки налога на добавленную стоимость

Позитивные стороны	Негативные стороны
1. Фискальное преимущество НДС, заключающееся в его высокой доходности. Имея распространенную налогооблагаемую базу, этот налог уплачивается практически каждым человеком независимо от того, какой доход он получает. Плюс налоговое бремя распространяется по наиболее широкому диапазону товаров, работ, услуг, чем в других косвенных налогах. Незначительное увеличении ставки НДС позволяет оперативно пополнять доходы федерального бюджета.	1. Относительное самовзыскание НДС снижает стоимость налогового сбора, но не уменьшает злоупотребления, и не устраняет уклонения от налога. Потери НДС при экспорте и незаконный его возврат по приобретенным товарам является одним из основных аргументов по его отмене. Результативность предупреждения нарушений зависит в первую очередь от совершенства закона и эффективности налогового контроля.
2. НДС представляет собой наиболее независимый от колебаний и спада экономики источник дохода бюджета.	2. Введение НДС в 1992 г. усилило инфляцию, а его высокие ставки способствовали гиперинфляции. Однако введение НДС наблюдалось в период либерализации цен, а также в отсутствии государственного контроля за ценами. Но негативных последствий этого можно было избежать путем четкого и грамотного приятия решения на законодательном уровне. Чего нельзя исключать и в настоящее время. Так, замена НДС на налог с продаж может вызвать рост цен и инфляцию при наличии многочисленных посредников.
3. НДС обеспечивает нейтральность налогообложения при условии правильного применения и учета особенностей налога.	3. Проблема предоставления налоговых вычетов по приобретенным товарам (работам, услугам) в настоящее время является особенно острой, поскольку наблюдается неоднозначное толкование норм налогового законодательства как со стороны государства в лице налоговых органов, так и налогоплательщиков, а также решений судов.
4. НДС превосходит подоходный налог в стимулировании накопления, концентрации капитала и экономического роста.	4. НДС оказывает неодинаковое воздействие на различные отрасли экономики. Чем больше доля материальных затрат и доля работ и услуг сторонних организаций в совокупной стоимости произведенных предприятием товаров, тем меньше сумма его оборота будет облагаться налогом. В менее выгодных условиях находятся трудоемкие отрасли экономики с высокой долей чистой продукции в валовом обороте.
5. Психологическое преимущество НДС. Высокий доход от поступлений по налогу достигается почти незаметно, так как конечные потребители неосознанно уплачивают НДС в стоимости товаров, таким образом, избегается конфронтация с фактическими налогоплательщиками и уменьшается сопротивление общества при изменении налога.	5. НДС обладает «антисоциальным характером», который проявляется в его регрессивности, так как более тяжелое бремя ложится на низкие доходы малообеспеченных слоев населения.

Опыт зарубежных стран по минимизации потерь бюджета из-за необоснованного возмещения НДС позволяет обеспечить решение данной проблемы в России путем реализации следующего комплекса мер.

1) Введение налогового счёта для плательщиков НДС и регистрационного номера по НДС (VAT number), при этом предлагается установить предел выручки, до достижения которого регистрация не требуется (12 млн. рублей в год).

2) Разработка системы контроля ввоза и вывоза товаров через границу Российской Федерации, основанная на обмене информацией между таможенными и налоговыми органами.

3) Организация круглосуточного Интернет-сайта Федеральной налоговой службы, по которому продавец может узнать регистрационный номер покупателя, идентифицирующего его как плательщика НДС в другой стране, а также проверить юридический факт существования самого покупателя.

4) Формирование в ФНС РФ федеральной компьютерной базы данных «Бюро налоговых историй», в которой накапливаются сведения о налогоплательщиках за весь период их финансово-хозяйственной деятельности, в частности, даты поступления и содержание налоговых деклараций по федеральным налогам, сведения о лицензировании, о ликвидации.

В целях улучшения собираемости НДС и минимизации необоснованного возмещения данного налога из бюджета предлагается также внести следующие дополнения и изменения в Главу 21 НК РФ:

- включить в пп. 1 п. 1 статьи 165 «Порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов» положения о том, что «контракт должен представляться со всеми дополнительными соглашениями, в которых может содержаться информация, необходимая для определения цены реализации». Тогда необходимым и достаточным условием для подтверждения экспортной реализации является единовременное представление контракта со всеми дополнительными соглашениями, в дальнейшем производится включение в пакет документов для налоговых органов только дополнительных соглашений по длящимся экспортным контрактам;

- необходимо изменить пп. 2 п. 1 статьи 165 НК РФ, поскольку он содержит положение, относящееся только к наличию одного контракта с иностранным партнером, и сформулировать положение о представлении банковских документов, подтверждающих поступление экспортной выручки, при условии его применения всеми налогоплательщиками, независимо от объемов реализуемой на экспорт продукции;

- необходимо дополнить статью 165 НК РФ требованием к налогоплательщику об обязательном представлении заверенных надлежащим образом письменных переводов текстов документов международного образца, составленных на иностранном языке, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0 % и налоговых вычетов;

- необходимо установить порядок получения вычетов по НДС при неденежных формах расчетов (п.4 ст. 168 НК РФ).

Третья группа проблем связана с разработкой приоритетов оптимизации косвенного налогообложения товаров, работ, услуг в Российской Федерации.

Практические особенности отечественной налоговой системы обусловливают основные последовательные этапы проведения мероприятий по оптимизации налогообложения. В их числе: изучение исторического аспекта; оценка эффективности применяемого налога; анализ нормативно - правовой базы и судебной практики в связи с применением налога; оценка финансово-хозяйственной деятельности предприятий - плательщиков налога; установление наличия взаимосвязи налога с другими применяемыми налогами; выработка мер по решению существующих проблем данного налога; прогноз результатов заявленных мер по совершенствованию законодательства по применению налога; проведение мероприятий по реформированию налога; контроль проводимых мероприятий (табл.3).

Таблица 3

Алгоритм-методика оптимизации налога при косвенном обложении

№	Основные этапы проведения мероприятий по оптимизации налогообложения	Характеристика
1.	Исторический аспект.	Исследование причин и времени введения налога.
2.	Анализ эффективности применяемого налога.	Степень эффективности определяется по следующим характеристикам налога: 1) обеспечение налоговыми доходами в объемах, достаточных для выполнения государством своих функций; 2) способность создания финансовых условий для возобновления воспроизводственных процессов; 3) способность отвечать требованиям простоты в администрировании, позволяющей государству обеспечивать значительные поступления при минимальных расходах, связанных со сбором налогов; 4) создание необходимых условий по включению рычагов налогового регулирования экономики и способность повышать свою инвестиционную компоненту; 5) обеспечение возможности более точного планирования и прогнозирования своих поступлений как основного источника дохода государственного бюджета.
3.	Анализ нормативно-правовой базы и судебной практики по применению налога.	Состоит из обработки, систематизации и группировки информации и выделения проблем, связанных с применением налога.
4.	Анализ работы предприятий-плательщиков налога.	Проведение исследования показателей экономической деятельности предприятий-налогоплательщиков.
5.	Установление наличия взаимосвязи налога с другими применяемыми налогами.	Определение взаимосвязи анализируемого налога с другими налоговыми платежами государства и степени влияния их друг на друга.
6.	Выработка мер по решению существующих проблем данного налога	Предложение мер по решению проблем применяемого налога на основании п. 3, 4 и 5, а также с учетом характера проводимой государственной социально-экономической политики и определения необходимого срока их реализации.
7.	Прогноз результатов заявленных мер по совершенствованию законодательства по применению налога.	Проводится прогнозирование и планирование возможных положительных и отрицательных последствий предложенных мероприятий, с учетом интересов как государства, так и налогоплательщиков. Планируется комплекс мер на случай сбоя запланированных действий.
8.	Проведение мероприятий по реформированию налога.	Последовательная реализация предложенных направлений совершенствования законодательства, регулирующего применение налога.
9.	Контроль проводимых мероприятий	Реализация комплекса контрольных мер по проведению реформирования налога.

Предлагаются три основных направления оптимизации российского косвенного налогообложения товаров (работ, услуг). Во-первых, ежегодное снижение основной ставки на 1 %, начиная с 2009 г., до 9 % в 2017 г. Во-вторых, дальнейшее упрощение действующего механизма изъятия налога с одновременным усилением контрольной функции налога и фискально-регулирующей функции государства. В-третьих, урегулирование отношений между всеми участниками процесса налогообложения: налоговыми органами, налогоплательщиками и налоговыми консультантами.

Мероприятия по снижению основной налоговой ставки НДС в ходе реформирования системы косвенного налогообложения позволят снизить бремя косвенных налогов и увеличить нагрузку по прямым налогам. Анализ фактических сумм поступлений НДС за несколько лет показал его фискальную направленность, характеризующуюся изменчивостью объемов поступлений в разное время, но с четкой тенденцией к их увеличению.

Всестороннее изучение преимуществ и недостатков косвенных налогов при их сравнении с прямыми налогами, позволило прийти к выводу о том, что размер их оптимального соотношения необходимо рассчитать и скорректировать на основе данных практики. Следует установить определенный баланс, поскольку отдельные налоги и сборы должны продуктивно сосуществовать между собой, а налоговая система в целом – с внешнеэкономической средой. При этом взаимосвязь прямых и косвенных налогов является системно-динамической.

Оптимизация косвенного налогообложения товаров (работ, услуг), может проводиться только комплексно, путем сочетания различных методов государственного регулирования: финансового, денежного, налогового и др.

Налогам присущи только две основные функции: фискальная и контрольная. В качестве альтернативы традиционно формулируемой регулирующей функции налогов обоснована фискально-регулирующая функция государства. Под фискально-регулирующей функцией государства понимается объективно необходимое воздействие государства на условия налогообложения хозяйствующих субъектов путем использования налоговых форм и методов в рамках определения и осуществления государственной бюджетной (финансовой, налоговой, кредитной) политики, которое учитывает интересы развития хозяйствующих субъектов и отвечает целям финансового обеспечения деятельности государства.

Справедливая и оптимальная система налогообложения, в том числе товаров, работ, услуг – идеальная мечта любого государства, которую пока не реализовало ни одно общество мира. К этой цели человеческая цивилизация идет уже столетия, и впереди, как представляется, еще очень долгий путь. Несовершенство системы налогообложения неизбежно вызывает, и будет вызывать критику любых фискальных институтов. Однако независимо от этого, поиски путей оптимального и справедливого налогообложения должны продолжаться.

СПИСОК НАУЧНЫХ ТРУДОВ,

ОПУБЛИКОВАННЫХ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Статьи, опубликованные в журналах, рекомендованных ВАК:

1. Землянская, И.С. Косвенное налогообложение: эволюционно – ретроспективный анализ [Текст] / И.С. Землянская, А.И. Гончаров // Налоги и финансовое право. 2007. № 8. С.331.-С.350. 1,4 п.л. (авт. - 1,3 п.л.).

2. Землянская, И.С. Косвенное налогообложение в России и за рубежом: альтернативно-сравнительный анализ [Текст] / И.С. Землянская, А.И. Гончаров // Налоги и финансовое право. 2007. № 9. С.233.-С.261. 1,8 п.л. (авт. – 1,7 п.л.).

3. Землянская, И.С. Прямые и косвенные налоги: поиск оптимальной модели для России [Текст] / И.С. Землянская, А.И. Гончаров // Налоги. 2007. № 6. С.7.-С.9. 0,6 п.л. (авт. – 0,5 п.л.).

4. Землянская, И.С. Функциональный аспект налогообложения добавленной стоимости: теория и практика [Текст] / И.С. Землянская, А.И. Гончаров // Финансы и кредит. 2008. № 2. С.74.-С.80. 0,9 п.л. (авт. - 0,8 п.л.).

5. Землянская, И.С. Косвенное налогообложение товаров, работ, услуг: приоритеты и методы оптимизации [Текст] / И.С. Землянская, А.И. Гончаров // Финансы и кредит. 2008. № 24. 0,9 п.л. (авт. - 0,8 п.л.).

Статьи и тезисы докладов в других изданиях:

6. Землянская, И.С. Программирование социально – экономического развития в методологии оценки налогового потенциала территории [Текст] / И.С. Землянская, А.И. Гончаров // Сборник научных работ аспирантов и студентов ВАГС: сб. науч. трудов. – Вып. 11 / ФГОУ ВПО «Волгоградская академия государственной службы». Волгоград: Изд – во ФГОУ ВПО ВАГС, 2007. С.29.-С.34. 0,4 п.л. (авт. – 0,3 п.л.).

7. Землянская, И.С. Налоговая оптимизация: развитие понятийного аппарата [Текст] / И.С. Землянская, А.И. Гончаров // Налоги. Информационно-аналитическая газета. 2007. № 23. С.15.-С.18. 0,7 п.л. (авт. - 0,6 п.л.).

8. Землянская, И.С. Оптимизация налогообложения: новые правила и нерешенные вопросы государственного регулирования [Текст] / И.С. Землянская, А.И. Гончаров // Налоги и налогообложение. 2007. № 7. С.43.-С.48. 0,6 п.л. (авт. – 0,5 п.л.).

9. Землянская, И.С. Понятие и признаки налоговой оптимизации [Текст] / И.С. Землянская, А.И. Гончаров // Сборник научных работ аспирантов и студентов ВАГС: сб. науч. трудов. – Вып. 12 / ФГОУ ВПО «Волгоградская академия государственной службы». Волгоград: Изд – во ФГОУ ВПО ВАГС, 2007. С.7.-С.14. 0,5 п.л. (авт. – 0,4 п.л.).

10. Землянская, И.С. Оптимизация прямого и косвенного налогообложения в системе реформирования государственных и муниципальных финансов [Текст] / И.С. Землянская // Стратегические приоритеты развития государственных и муниципальных финансов в условиях реформирования бюджетного процесса: материалы Всероссийской научно-практической конференции: Волгоград, 14-17 ноября 2007 г. / Министерство образования и науки РФ, Волгоградский государственный университет [и др.]; отв. ред. О.В. Иншаков. Волгоград: ЦПК, 2007. С.71.-С.74. 0,4 п.л.

Blog

Оптимизация косвенного налогобложения товаров, работ, услуг в российской федерации 08. 00. 10 Финансы, денежное обращение и кредит

Содержание

Землянская Ирина Сергеевна

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ГОУ ВПО «Волгоградский государственный университет».