Geum.ru

Курсовая работа по бухгалтерской (финансовой) отчётности «отчёт о прибылях и убытках: моделирование, содержание, техника составления» (на примере зао «нива»)

Вид материалаКурсовая
Подобный материал:
1   2   3   4   5   6   7   8

Модели отчета о прибылях и убытках в международной практике



Отчет о прибылях и убытках выступает обязательной составной частью годово­го финансового отчета во всех учетных системах и призван информировать пользова­телей об эффективности деятельности организации. Его структура регулируется на международном и национальных уровнях. Так, МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» определяет, что компания должна указывать в отчете о прибы­лях и убытках информацию о доходах и расходах, используя классификацию, осно­ванную на характере доходов и расходов или их функций в рамках компании. Статьи доходов и расходов разбиваются на подклассы по таким признакам, как стабильность и предсказуемость. Информация представляется в отчете одним из двух способов, что приводит к наличию двух вариантов его структуры. Оба варианта позволяют опреде­лить совершенно идентичный результат, различаются они классификацией расходов. Обоснование названных вариантов вытекает из теории Шмаленбаха, согласно которой затраты отчетного периода на производство и реализацию продукции, работ и услуг по его завершении могут во-первых, капитализироваться в актив, если они обещают по­лучение будущих экономических выгод, во-вторых, признаваться расходами, если они обеспечили экономические выгоды текущего периода. Если затраты на производство и реализацию не обеспечили получение выгод в текущем периоде и не смогут их обес­печить в будущем, они списываются в убытки, увеличивая расходы. В первом случае затраты отражаются в балансе, во втором — в отчете о прибылях и убытках. Способ определения результата методом характера затрат предполагает сопоставле­ние выручки от продаж продукции (товаров, работ, услуг) с общей суммой затрат пе­риода, скорректированной на изменение остатков незавершенного производства и го­товой продукции. Корректировка призвана отразить тот факт, что производство увели­чило уровни запасов, или что продажи, превышающие производство, уменьшили уровни запасов.

    1. Методологические и методические основы формирования отчета о прибылях и убытках



Одной из обязательных форм, входящих в состав бухгалтерской отчетности, является отчет о прибылях и убытках (форма № 2).

Основные принципы заполнения формы № 2 такие же, как и при заполнении баланса. Во-первых, все существенные показатели, как по количественному признаку, так и по качественному должны быть раскрыты в отчете о прибылях и убыт­ках. Во-вторых, в этой форме не должно быть пус­тых строк. Технические правила ее заполнения ана­логичны правилам заполнения баланса.

В первом разделе отчета о прибылях и убытках отражаются доходы и расходы по обычным видам деятельности. Организация сама определяет, какие виды деятельности являются для нее обычными. При этом она должна исходить из принципов клас­сификации доходов, которые изложены в Положе­нии по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденном приказом Минфина Рос­сии от 06.05.99 № 32н.

В новой форме отчета о прибылях и убытках нет дополнительных строк для расшифровки пока­зателей выручки и себестоимости продаж. Но это не значит, что организация, ведущая несколько ви­дов деятельности, может не давать расшифровку по составу полученной выручки. Здесь действует общее правило: все существенные показатели дея­тельности организации должны быть отражены в бухгалтерской отчетности. Выручка и себестои­мость от продаж — это существенные показатели, причем это определяется не только по количест­венному признаку, но и по качественной характе­ристике. Поэтому организация должна отразить в формах отчетности распределение полученной выслуги дополнительные строки. Или привести необ­ходимые разъяснения в пояснительной записке. Кроме того, организация вправе разработать соб­ственную форму для расшифровки выручки по разным видам деятельности. Распределение себе­стоимости по видам деятельности надо показывать в той же форме отчетности, где указана расшиф­ровка выручки.

В разделе «Прочие доходы и расходы» отражают­ся операционные и внереализационные доходы и расходы организации. Характеризуя доходы и расхо­ды как операционные и внереализационные, бухгал­тер должен опираться на нормы ПБУ 9/99 и Положе­ния по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н.

После отражения прочих доходов и расходов бух­галтер формирует финансовый результат деятельно­сти организации за отчетный период. Это прибыль (убыток) до налогообложения. Затем нужно скорре­ктировать финансовый результат на величину отло­женных налоговых активов и обязательств, вычесть сумму текущего налога на прибыль, и в итоге полу­чится показатель чистой прибыли (убытка) отчетно­го периода.

Такова структура формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках». Давайте остановимся на некоторых про­блемах, с которыми может столкнуться бухгалтер при заполнении данной формы.

В новой форме отчета о прибылях и убытках не предусмотрено строк для отражения чрезвычайных доходов и расходов. Чем руководствовался Минфин, убирая эти строки, сказать сложно. Как бы то ни бы­ло, если в организации произойдут какие-то чрезвы­чайные события, в связи с которыми она понесет оп­ределенные расходы или получит какие-то доходы вследствие устранения последствий чрезвычайных обстоятельств, то это будет не что иное, как чрезвы­чайные доходы и расходы. Ни в одной из имеющих­ся строк формы № 2 их отразить не удастся, посколь­ку по нормам ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 это особый вид доходов и расходов, который учитывается отдельно. Значит, чтобы показать чрезвычайные доходы и рас­ходы, бухгалтеру придется ввести в форму № 2 до­полнительные строки.

В прежней форме отчета о прибылях и убытках строки для отражения чрезвычайных доходов и рас­ходов располагались непосредственно перед строкой «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода». По­лучалось, что сумма чрезвычайных доходов и расхо­дов не участвовала в формировании финансового результата организации — показателя строки «При­быль (убыток) до налогообложения».

На наш взгляд, это не совсем логично. В бухгалтерском уче­те учитываются все доходы и расходы организации. Финансовый результат деятельности организации образуется как совокупность всех ее доходов и рас­ходов. Отделение чрезвычайных доходов и расходов в форме № 2 от реализационных, операционных и внереализационных доходов и расходов было еще с тех давних пор, когда налог на прибыль ис­числялся по данным бухгалтерского учета на осно­ве отчета о прибылях и убытках. С той поры многое изменилось. Налоговый учет превратился в особую дисциплину и полностью отделился от бухгалтер­ского учета. Теперь нет никакого смысла показы­вать чрезвычайные доходы и расходы в отрыве от остальных видов доходов и расходов организации. Финансовый результат (прибыль/убыток до нало­гообложения), сформированный без учета чрезвы­чайных доходов и расходов, является неполным. Поэтому при введении новых строк в форму № 2 было бы логично расположить их вместе с осталь­ными доходами и расходами. Таким образом, чрез­вычайные доходы и расходы будут участвовать в формировании финансового результата за отчет­ный период.

Подтверждение этому можно найти в ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Согласно пункту 4 ПБУ 9/99 чрезвычай­ные доходы относятся к прочим поступлениям. А в пункте 4 ПБУ 10/99 содержится аналогичная норма: чрезвычайные расходы относятся к прочим расхо­дам. Следовательно, в форме № 2 чрезвычайные до­ходы и расходы должны отражаться в разделе «Про­чие доходы и расходы».

После того как бухгалтер рассчитает финансовый результат деятельности организации за отчетный период, ему предстоит перейти к заполнению разде­ла с налоговыми величинами. В новой форме отчета о прибылях и убытках рядом со строкой «Текущий налог на прибыль» появились две новые строки — для отражения отложенных налоговых активов и обязательств. Эти показатели рассчитываются по нормам Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02), утвер­жденного приказом Минфина России от 19.12.2002 № 114н. Они оказывают непосредственное влияние на величину чистой прибыли (убытка) предприятия за отчетный период.

В отличие от баланса форма № 2 строится не на ос­татках счетов бухгалтерского учета, а исходя из оборотов. Если в балансе показывается финансово-экономическое состояние организации на конец отчетного периода, то в форме № 2 — финансовые результаты за конкретный отчетный период, то есть за определенный диапазон времени. Баланс непрерывен в течение всего периода жизнедеятельности предприятия, а форма № 2 каж­дый год формируется заново, то есть «с нуля». Поэто­му в форме № 2 отражаются не остатки по счетам 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства», а итоги по оборотам этих счетов за отчетный период. В отчете о прибылях и убытках надо отразить разницу между начисленными и списанными отложенными налоговыми активами и обязательствами. А именно: по строке «Отложенные налоговые активы» показать разницу между дебето­вым оборотом счета 09 и кредитовым оборотом по этому счету за отчетный период, а по строке «Отло­женные налоговые обязательства» — разницу между кредитовым и дебетовым оборотами по счету 77.

Данное утверждение вплотную подводит нас к интересному выводу. В форме № 2 по строке «Отло­женные налоговые обязательства» не проставлено скобок. Многие сочли это за ошибку Минфина, ко­торый по забывчивости не проставил скобки в стро­ке с отрицательным показателем. На самом деле это не так. Никакой ошибки здесь нет. Дело в том, что показатели строк «Отложенные налоговые активы» и «Отложенные налоговые обязательства» в форме № 2 в определенных случаях могут менять свой знак. Попробуем разобраться, когда это происходит.

Будучи начисленными, отложенные налоговые активы увеличивают прибыль (уменьшают убыток) до налогообложения. А отложенные налоговые обя­зательства, наоборот, уменьшают величину прибыли или увеличивают убыток. Когда отложенные налоговые активы или обязательства погашаются, проис­ходит обратный процесс. Списание отложенных на­логовых активов происходит за счет прибыли (то есть прибыль уменьшается), а погашение отложен­ных налоговых обязательств приводит к увеличе­нию прибыли организации.

Показатель отложенных налоговых активов отра­жается в форме № 2 как положительная величина, ес­ли дебетовый оборот по счету 09 (сумма начисленных налоговых активов) за отчетный период был больше кредитового оборота (суммы погашенных налоговых активов). Если же кредитовый оборот по счету 09 больше дебетового (то есть отложенных налоговых активов больше погашено, чем начислено), то разни­ца между оборотами будет со знаком «минус». А в от­чете о прибылях и убытках появится отрицательный показатель отложенных налоговых активов.

С отложенными налоговыми обязательствами складывается обратная ситуация. Если оборот по кредиту счета 77 больше дебетового оборота по это­му счету, то это значит, что за истекший период нало­говых обязательств было начислено больше, чем по­гашено. Тогда в форме № 2 по строке «Отложенные налоговые обязательства» будет отражен показатель со знаком «минус», который будет уменьшать при­быль (увеличивать убыток) до налогообложения. Но если за отчетный период в организации было пога­шено отложенных налоговых обязательств больше, чем начислено (то есть дебетовый оборот по счету 77 превышает кредитовый), то в отчете о прибылях и убытках показатель строки «Отложенные налоговые обязательства» сменит свой знак с минуса на плюс.

Изменение знака по строкам «Отложенные нало­говые активы» и «Отложенные налоговые обязатель­ства» в отчете о прибылях и убытках за 2003 год мо­жет произойти в редких случаях, причем только у тех организаций, которые формировали вступительное сальдо по ПБУ 18/02. Однако начиная с 2004 года та­кая ситуация возможна в любой организации. И в этом нет ничего удивительного. В 2003 году все ор­ганизации впервые начали применять ПБУ 18/02, и многие не стали формировать вступительное саль­до. В следующем году все организации будут форми­ровать отложенные активы и обязательства не с ну­ля, а в виде сальдо на счетах 09 и 77. Благодаря этому, в организа­ции может быть погашено больше отложенных на­логовых активов или обязательств, чем начислено.

Классификация доходов и расходов. Заполняя отчет о прибылях и убытках, бухгалтер должен уметь правильно квалифицировать доходы и расходы. По устоявшейся традиции все считают, что:

- доходы и расходы по обычным видам деятель­ности попадают в форму № 2 из оборотов по сче­ту 90 «Продажи»;

- операционные и внереализационные доходы и расходы — из оборотов по соответствующему суб­счету счета 91 «Прочие доходы и расходы»;

- чрезвычайные доходы и расходы — из оборо­тов по соответствующим субсчетам счета 99 «Прибыли и убытки».

Такое деление доходов и расходов по счетам бух­галтерского учета удобно, так как помогает бухгалте­ру быстрее сформировать отчет о прибылях и убыт­ках. Но, к сожалению, порой слепое копирование оборотов, сформировавшихся на счетах бухгалтерского учета, при заполнении формы № 2 приводит к тупиковым ситуациям.

Наиболее яркий пример тому — отражение в форме № 2 сумм штрафов и пеней по налогам и сбо­рам. Нередко бухгалтеры сталкиваются с проблемой: по какой строке отчета о прибылях и убытках пока­зать эти суммы? Дело в том, что согласно Плану сче­тов бухгалтерского учета суммы начисленных нало­говых санкций отражаются по дебету счета 99 и кре­диту счета 68 (по соответствующему субсчету в разрезе налога). Если бухгалтер, следуя Плану счетов, отражает сумму налоговых штрафов и пеней по де­бету счета 99, то при заполнении формы № 2 он не­изменно попадает в тупик.

Случалось, что некоторые бухгалтеры невнимательно заполняли отчет о прибылях и убытках и ставили весь оборот по дебету счета 99 (кроме налога на при­быль) по строке «Чрезвычайные расходы». Но на это отваживался далеко не каждый бухгалтер. Большин­ство все же понимали, что налоговая проверка и на­числение налоговых санкций — это чрезвычайное происшествие для организации, но никак не чрезвы­чайный расход для целей бухгалтерского учета.

Многие бухгалтеры ста­вили сумму налоговых штрафов и пеней в одной строке с суммой налога на прибыль. К этому подтал­кивала формулировка данной строки в прежней форме отчета о прибылях и убытках. Эта строка на­зывалась «Налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи». В этом случае сумма налога на прибыль, отраженная в отчете о прибылях и убытках, не совпадала с суммой налога, начисленно­го в налоговой декларации, что могло не понравить­ся налоговому инспектору.

Некоторые бухгалтеры вводили в отчет о прибылях и убытках дополнительную строку и по­мещали ее рядом со строкой, где отражался текущий налог на прибыль. В ней они отражали сумму начис­ленных штрафных санкций. В результате получа­лось, что сумма налоговых санкций стоит особняком и не относится ни к одному из предусмотренных в бухгалтерском учете видов расходов.

Таким образом, ни один из вариантов отражения налоговых санкций не устра­нял существующую проблему. Ситуация обостри­лась осенью 2003 года после выхода приказа Минфи­на России и появления новой формы отчета о прибылях и убытках. В ней строка, где показывается сумма налога на прибыль, называется однозначно: «Текущий налог на прибыль». Теперь при всем жела­нии бухгалтер не может отразить в этой строке сум­му налоговых санкций.

Возникла проблема с формой № 2 и указанием суммы начисленных налоговых санкций.

Давайте обратимся к ПБУ 10/99, в котором дана группировка расходов в целях бухгалтерского учета. Напрямую налоговые санкции не указаны ни в од­ном из перечней расходов, приведенных в этом ПБУ. Поэтому придется рассуждать по существу.

Прежде всего, отметим, что санкции по налогам и сборам наверняка не относятся к расходам по обыч­ной деятельности и к чрезвычайным расходам. Ос­тается сделать выбор между операционными и внереализационными расходами.

Четкого определения операционных и внереали­зационных расходов ПБУ 10/99 не содержит. В нашем распоряжении есть лишь примерные перечни таких расходов. В перечне внереализационных расходов указаны штрафы и пени, причитающиеся к уплате по условиям хозяйственных договоров. Поскольку штрафы по хоздоговорам не попали в состав операционных расходов, можно сделать вывод, что налого­вые санкции тем более не могут быть операционны­ми расходами. На наш взгляд, налоговые санкции входят в состав внереализационных расходов.

Таким образом, несмотря на то, что в бухгалтер­ском учете штрафные санкции по налогам и сборам отражаются по дебету счета 99, это не превращает их в чрезвычайные расходы. В отчете о прибылях и убытках налоговые санкции следует включать в со­став внереализационных доходов и расходов.

На наш взгляд, организация вправе принять воле­вое решение и прописать в учетной политике, что санкции по налогам и сборам будут отражаться не на счете 99, а на счете 91 субсчет «Внереализационные расходы». В этом случае проблемы с отражением на­логовых санкций в форме № 2 исчезнут навсегда.

В данной работе подробно описана ситуация с отражением в отчете о прибылях и убытках налоговых штрафов и пеней, и вот почему. Это яркая иллюстрация того, что при заполнении форм бухгалтерской отчетности ор­ганизации не нужно следовать жестко заданным ал­горитмам. Строки бухгалтерской отчетности не завя­заны напрямую на те или иные счета бухучета. Не случайно из формы баланса несколько лет назад убрали номера бухгалтерских счетов, которые прежде были указаны в каждой строке. Этим Минфин указал бухгалтерам, что заполнение форм бухгалтерской от­четности не зависит напрямую от того, на каких сче­тах были отражены те или иные операции.