Методология учета и анализа инвестиций в основной капитал

Вид материала

Автореферат диссертации

Содержание Общая характеристика работы Степень разработанности темы исследования. Цель диссертации Объектом исследования Предметом исследования Научная новизна исследования Практическая значимость результатов исследования Апробация результатов работы. Объем и структура диссертации. Глава 2. Методологические основы и методические особенности движения основного капитала в разных сегментах бизнеса Глава 3. Методология и методика учета затрат по содержанию и инвестированию основного капитала Глава 4. Методология анализа инвестиций в основной капитал Основные идеи и выводы диссертации 1. Теоретические основы и сущность основного капитала организаций. Таблица 2. Инвестиции в основной капитал по технологической структуре в Тюменской области (в процентах к итогу) Таблица 3. Классификация видов основного капитала 2. Методологические основы и методические особенности движения основного капитала в разных сегментах бизнеса. Рис. 1. Оценка стоимости объекта инвестиционной собственности в зависимости от способа ее приобретения Рис. 2. Объекты совместной деятельности, предусмотренные МСФО и ПБУ 3. Методология и методика учета затрат по содержанию и инвестированию основного капитала. ... Полное содержание

Подобный материал:

• Г г. Георгиевск №2 Об анализе и проблемных вопросах привлечения инвестиций в основной, 45.46kb.
• Объем инвестиций в основной капитал и строительство в Беларуси в январе-июле текущего, 269.71kb.
• Методология статистического исследования инвестиций в основной капитал: пространственно-временной, 667.92kb.
• Структура инвестиций в основной капитал по источникам финансирования, 41.08kb.
• Перечень инвестиционных проектов, предусмотренных к реализации на территории Республики, 706.31kb.
• Инвестиционная активность инвестиции в основной капитал, 231.69kb.
• Инвестиции инвестиции в основной капитал энергопредприятий Беларуси к концу года составят, 417.02kb.
• Инвестиций в обрабатывающую промышленность в январе-сентябре 2011 года (в сопоставимых, 15.96kb.
• Тематика курсовых работ по дисциплине «Инвестиции», 52.04kb.
• Методология внутренней стандартизации учета в агрохолдингах, 591.12kb.

На правах рукописи


ЗУБАРЕВА Любовь Витальевна


МЕТОДОЛОГИЯ УЧЕТА И АНАЛИЗА
ИНВЕСТИЦИЙ В ОСНОВНОЙ
КАПИТАЛ


Специальность: 08.00.12 - "Бухгалтерский учет, статистика"


Автореферат

диссертации на соискание ученой степени

доктора экономических наук


Йошкар-Ола - 2009


Работа выполнена на кафедре бухгалтерского учета и аудита Марийского государственного технического университета.


Научный консультант - д-р экон. наук, профессор
Миронова Ольга Алексеевна


Официальные оппоненты - д-р экон. наук, профессор
Макарова Лариса Григорьевна

- д-р экон. наук, профессор
Петров Алексей Юрьевич

- д-р экон. наук, профессор
Садыкова Тамара Махмутовна


Ведущая организация - Ярославский государственный университет им. П.Г.Демидова.


Защита состоится 12 марта 2009 года в 13⁰⁰ час. на заседании диссертационного совета Д 212.241.03 при Саратовском государственном социально-экономическом университете по адресу:

410003, Саратов, Радищева, 89, Саратовский государственный социально-экономический университет, ауд. 843.


С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Саратовского государственного социально-экономического университета.


Автореферат разослан __ ___________ 2009 года.


Ученый секретарь диссертационного С.М.Богомолов

совета, д-р экон. наук, профессор


ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Капитал, как экономическая категория, характеризующая общественные отношения выражает отношение вложенного в товар труда и стоимости товара и сопряжена с категорией прибавочная стоимость. Известно, что деньги при появлении на товарном рынке, рынке труда или денежном рынке путем определенных экономических процессов превращаются в капитал. Теоретическая доказанность превращения денег в товар и товара в деньги, отражающая на практике процессы купли-продаж, проявляется в превращении товара в капитал. Эти очевидные истины легли в основу многих классических теорий, рассматривающих движение капитала, трансформацию его форм, различные виды авансированного, активного, акционерного, амортизационного, венчурного, денежного, дополнительного, собственного, заемного и других.

Историки экономической мысли России В.В.Святловский, М.И.Туган-Барановский, В.Я.Железнов, В.К.Дмитриев и другие исходили в своих теориях от классической политической экономии Дж.Кейнса, Дж.С.Милля, А.Смита, Д.Рикардо, Дж.Хикса и многих других. Для обоснования известных концепций капитала используются: теория собственности, теория хозяйствующей единицы, теория остаточного капитала, теория фирмы, теория фондов предприятия, теория стоимости и другие, характеристика которых находит свое отражение в современной экономической литературе.

Категория "капитал" является до настоящего времени проблемной для бухгалтерской науки и практики. Отражение капитала в международных стандартах в качестве основного элемента финансовой отчетности характеризует его сущность как источника жизнедеятельности хозяйствующего субъекта. Двойственная природа капитала, с одной стороны, как источника финансирования и элемента пассива баланса, а с другой, - как совокупность ресурсов организации, - породила множество подходов в теории к сущности и содержанию этой категории и к тем показателям, которые характеризуют капитал со всеми его формами и видами.

Изучение капитала важно и с той точки зрения, что специфика современного периода развития экономики связана с необходимостью четкого соотношения текущего состояния производства и его перспектив. В настоящее время нет организаций, которые не думали бы о перспективах своего развития, конкурентоспособности своей продукции на рынке. Быстрая смена требований клиентов, потребителей продукции, работ и услуг предполагает необходимость ускоренного обновления как выпускаемых продуктов, так и методов их производства, что невозможно без достаточного объема капитала. Кроме того, важной задачей является приращение стоимости бизнеса, которая не может быть решена при неэффективном использовании основного капитала.

Степень разработанности темы исследования. Мировой опыт в области использования категории "капитал" накоплен в достаточно широком диапазоне подходов. Многие зарубежные ученые: Апчёрч А., Бернстайн Л.А., Бетге Й., Бирман Г., Ван Хорн Дж. К., Герстнер П., Дорнбуш Р., Друри К., Кейнс Дж. М., Обербринкманн Ф., Хикс Дж. Р., Фишер С., Шумпетер Й.А., Шмидт С. и др. в разное время посвящали и посвящают свои труды проблемам учета, оценки и управления капиталом. Отечественными учеными: Барнгольц С.Б., Бланк И.А., Бороненкова С.А., Вейцман Н.Р., Ендовицкий Д.А., Кипарисов Н.А., Ковалев В.В., Соколов Я.В., Крушвиц Л., Кутер М.А., Любушин Н.П., Макарова Л.Г., Мельник М.В., Мизиковский Е.А., Новодворский В.Д., Палий В.Ф., Петров А.Ю., Плотников В.С., Рудановский А.П., Савицкая Г.В., Стоянова Е.С., Шеремет А.Д., и др. затронуты разные проблемы учета, анализа и контроля капитала и составляющих его элементов.

Чаще всего капитал рассматривается как совокупность ресурсов или производственных мощностей экономических субъектов, приносящих доход. В науке этот подход назван физической концепцией капитала. Однако современные авторы объединяют ее с экономическим подходом, что ставит множество новых методологических вопросов, требующих решение.

Практики определяют капитал как долю собственников и ее размещение в активах экономического субъекта. Этот подход изначально считался финансовой концепцией капитала, а в настоящее время часто упоминается в качестве бухгалтерского подхода. Здесь также возникает масса вопросов, связанных с отражением элементов капитала в активе и в пассиве баланса.

Современные ученые определяют капитал как совокупность долгосрочных источников финансирования экономического субъекта. Этот подход определяет новое направление развития финансовой концепции капитала и ближе к учетно-аналитическому ее трактованию.

Создание теоретической и методологической базы и методического инструментария учета и анализа основного капитала, как комплексного показателя, является самостоятельной задачей и требует научного решения. Действующие нормативно-правовые акты в отношении вопросов: инвестиций в основной капитал в форме строительства объектов; инвестиций в основной капитал, формируемый и используемой в совместной деятельности; инвестиции в лизинг - мало отражают возможности формирования учетно-аналитической информации, адекватной требованиям управления современных хозяйствующих субъектов. Поэтому при отражении в отчетности видов капитала и их стоимости возникают проблемы признания и оценки каждого отдельного объекта, являющегося видом, либо элементом капитала. В этой связи возникает необходимость уточнения понятийного аппарата, имеющего отношение к категории "капитал" и теоретического обоснования его содержания.

Капитальные блага, используемые для извлечения дохода, в экономической литературе чаще всего рассматривается как реальный или основной капитала. Он обусловлен факторами производства при его создании (здания, сооружения) или исходными природными факторами (земля, недра). Как экономическая категория - основной капитал - обусловлен критерием "приносить доход", как показатель баланса он имеет характеристики объектов основных средств, нематериальных активов и некоторых других внеоборотных активов.

С позиции собственников основной капитал рассматривается как имущество, как амортизируемое имущество; с позиции контролирующих органов - как налоговая база. Динамику основного капитала отраслей, крупнейших отраслевых комплексов и экономических субъектов отслеживают в статистической информации и анализируют заинтересованные пользователи.

У субъектов, в балансе которых отражен основной капитала, возникает необходимость рыночной его оценки, для чего необходимо методическое обеспечение использования при формировании отчетности международных стандартов. Все перечисленное требует глубокого комплексного исследования учета и анализа категории "основной капитал".

Недостаточная изученность вопросов теории и методологии учета и анализа основного капитала и актуальность выбранной темы позволили сформулировать цель и задачи исследования.

Цель диссертации состоит в развитии теоретических положений и разработке методик учета и анализа основного капитала хозяйствующих субъектов в рыночных условиях. Для достижения цели в работе поставлены следующие задачи исследования:

- выявить особенности генезиса теорий о сущности капитала и уточнить понятийный аппарат для изучения категории "основной капитал";

- теоретически обосновать бухгалтерское содержание категории "основной капитал" и его элементов;

- определить влияние инвестиционной политики хозяйствующих субъектов на формирование структуры основного капитала;

- уточнить балансовую классификацию основного капитала;

- обосновать сущность и раскрыть содержание инвестиций в основной капитал в форме капитальных вложений в современных условиях;

- раскрыть содержание инвестиций в основной капитал, формируемый и используемый в совместной деятельности хозяйствующих субъектов;

- обосновать экономическое содержание и дать характеристику нормативно-правовому обеспечению инвестиций в лизинг;

- определить направления развития консолидированного учета основного капитала для промышленных групп и холдингов;

- раскрыть методологические основы учета основных активов и сопряженных с ними показателей затрат;

- определить направления развития экономической и бухгалтерской теории амортизации;

- определить содержание аналитического инструментария, используемого в управлении основным капиталом организации;

- разработать методику анализа эффективности денежных потоков, детализированных по источникам финансирования инвестиций в основной капитал; определить факторы, оказывающие воздействие на прибыль и рентабельность притока денежных средств;

- определить методические подходы к диагностике инвестиционной привлекательности с учетом стадийности развития предприятия.

Объектом исследования является основной капитал как экономическая категория и объект бухгалтерского учета в организациях нефтегазовой отрасли Ханты-Мансийского автономного округа. Использованы бухгалтерская и статистическая отчетность, данные производственно-хозяйственной деятельности ОАО "Сибнефтегаз", ОАО "Сургутнефтегаз", ОАО "Тюменьэнерго".

Предметом исследования в данной диссертации стали теоретико-методологические и методические вопросы учета и анализа основного капитала.

Теоретической и методологической основой исследования послужили физическая и финансовая концепция капитала, труды отечественных и зарубежных ученых, освещающие проблемы развития этих концепций. Методологической основой работы послужили концепция управления, нацеленного на создание стоимости и концепция сбалансированной системы показателей, использованная для формирования отчетности об основном капитале.

В процессе исследования применялся научный аппарат экономической теории, теории бухгалтерского учета, экономического анализа, финансовой отчетности. Методика исследования основана на изучении и обобщении накопленных знаний и опыта в отечественной и зарубежной теории и практике, на оценке зарубежной и отечественной учетных систем, выполнении расчетно-аналитических работ на основе реальных данных и широком применении статистического и математического инструментария, прикладных компьютерных программ.

Научная новизна исследования заключается в теоретическом обосновании и разработке концепции учета основного капитала организаций, в постановке и решении приоритетных методологических направлений развития учетно-аналитического инструментария управления основным капиталом организаций в современных условиях.

Наиболее существенные результаты, содержащие научную новизну диссертационного исследования, заключаются в следующем:

- теоретически обоснована совокупность элементов, составляющих понятия "основное имущество", "основной капитал", уточнено их содержание, отличающееся от существующих подходов спецификой понятий с точки зрения объектов бухгалтерского учета;

- определено влияние инвестиционной политики организаций на формирование структуры основного капитала организаций; сформулировано определение понятия "инвестиций в основной капитал", позволяющее различать инструменты и сегменты инвестиционного бизнеса, используемые в управлении основным капиталом;

- уточнены применительно к объектам исследования - организациям нефтегазовой отрасли - виды основного капитала, их балансовая классификация по трем основным группам: основные активы, доходные вложения в материальные ценности, долгосрочные финансовые вложения;

- дана сущностная характеристика и раскрыто содержание инвестиций в основной капитал в форме капитальных вложений, что позволило уточнить содержание категории "инвестиционная собственность", дать классификацию объектов, являющихся инвестиционной собственностью и не относящейся к ней, определить подходы к оценке стоимости объектов инвестиционной собственности в зависимости от способов их приобретения;

- теоретически обосновано содержание инвестиций в основной капитал, формируемый и используемый в совместной деятельности хозяйствующих субъектов; выделены в соответствии с требованиями МСФО основные типы совместной деятельности и определена содержательная сторона объектов совместной деятельности для отражения их в учете и отчетности;

- обосновано экономическое содержание и нормативно-правовое обеспечение инвестиций в лизинг, исследованы функции лизинга как сложного социально-экономического явления, определены субъекты лизинга для всех форм организации лизинговых сделок: прямого, косвенного возвратного лизинга и лизинга поставщику; построена принципиальная модель финансового лизинга, позволяющая модифицировать ее для разных случаев организации бизнеса (раздельный, простой, сложный, групповой (акционерный), прямой и другие виды лизинга);

- определены направления развития учета консолидированного основного капитала для крупных организаций: промышленных групп и холдингов; на основе методик консолидированного учета определены направления учета инвестиций в основной капитал, отвечающие требованиям международных стандартов; уточнены методы оценки "деловой репутации" в зависимости от стоимости покупки и суммы чистых активов приобретаемого предприятия;

- уточнено содержание понятий "признание", "оценка", "креативность" для формирования элементов учетной политики в части учета показателей затрат на содержание основного капитала; построена классификация затрат на восстановление основных средств в зависимости от целей управления и на основе признака, определяющего характер затрат; разработана система показателей затрат по амортизируемым активам организаций нефтегазовой отрасли;

- обоснована категория "амортизация" и определена ее сущность как инструмента управления амортизируемыми активами; построена бухгалтерская концепция амортизации, направленная на расширение вариативности принятий решений пользователями;

- разработана модель учетно-аналитического инструментария, используемого в управлении основным капиталом организации, позволяющая оценивать и анализировать изменения в основном капитале на основе анализа движения денежных потоков;

- разработана методика анализа эффективности денежных потоков по источникам финансирования инвестиций в основной капитал, позволяющая на основе факторного моделирования оценить эффективность использования собственных и заемных источников по различным вариантам использования средств;

- определены методические основы диагностики инвестиционной привлекательности предприятия с выделением различных подходов к оценке для разных стадий хозяйственного цикла.

Практическая значимость результатов исследования заключается в том, что выводы и предложения, полученные в результате выполненного исследования, могут быть использованы лизингополучателями при разработке стратегических планов обновления основных производственных фондов предприятий нефтегазового комплекса. Практические разработки, содержащиеся в диссертации, могут быть использованы в практике для обоснования инвестиций предприятиями любых организационно-правовых форм собственности и любых отраслей промышленности.

Апробация результатов работы. Положения диссертации докладывались на окружной конференции, на научных конференциях Сургутского государственного университета, опубликованы в сборниках научных трудов СурГУ, сборнике научных трудов Санкт-Петербургского государственного университета водных коммуникаций, Марийского государственного технического университета, Марийского филиала Московского открытого социального университета, Самарского государственного экономического университета.

Основные положения диссертации опубликованы в 54 работах, общим авторским объемом 66,98 печ.л. В изданиях, рекомендованных ВАК, опубликовано 9 научных статей общим объемом 6,2 печ.л.

Рекомендации по внедрению методики расчета лизинговых платежей, организации учета операций лизинга, методики анализа эффективности инвестиций в лизинг приняты в ряде организаций города Сургута: ОАО "Сургутнефтегаз" и ОАО "Тюменьэнерго".

Объем и структура диссертации. Диссертация состоит из введения, четырех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений и имеет следующую структуру:

Введение

Глава 1. Теоретические основы и сущность основного капитала организаций

1.1. Генезис теории о капитале и ее современное толкование

1.2. Бухгалтерское содержание категории "основной капитал"

1.3. Влияние инвестиционной политики на формирование структуры основного капитала

1.4. Балансовая классификация основного капитала

Глава 2. Методологические основы и методические особенности движения основного капитала в разных сегментах бизнеса

2.1. Сущность и содержание инвестиций в основной капитал в форме капитальных вложений

2.2. Сущность и содержание инвестиций в основной капитал, формируемый и используемый в совместной деятельности

2.3. Инвестиции в лизинг, их экономическое содержание и нормативно-правовое обеспечение

2.4. Методические особенности консолидации основного капитала

Глава 3. Методология и методика учета затрат по содержанию и инвестированию основного капитала

3.1. Методологическая основа учета основных активов

3.2. Методические особенности учета инвестиционных затрат

3.3. Категория "амортизация", как инструмент управления амортизируемыми активами

Глава 4. Методология анализа инвестиций в основной капитал

4.1. Учетно-аналитическая модель управления основным капиталом организации

4.2. Методика анализа эффективности денежных потоков по источникам финансирования инвестиций в основной капитал

4.3. Диагностический анализ инвестиционной привлекательности организации

Заключение

Литература

Список приложений

ОСНОВНЫЕ ИДЕИ И ВЫВОДЫ ДИССЕРТАЦИИ,
ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

В работе поставлены и решены 4 основные проблемы, связанные с развитием теории и методологии учета инвестиций в основной капитал. В их числе:

1. Теоретические основы и сущность основного капитала организаций.

Анализ классических экономических теорий, содержащих свое отношение к категории "капитал", позволил выявить три направления, характеризующие отношение данной категории к хозяйствующему субъекту:

1 - капитал как совокупность ресурсов или производственных мощностей хозяйствующего субъекта, которые являются самым универсальным источником ее доходов. Эта характеристика получила название в экономической литературе "физическая концепция капитала как квинтэссенция экономического подхода";

2 - капитал как доля учредителей собственников организации, размещенная в ее активах ("финансовая концепция капитала как квинтэссенция бухгалтерского подхода");

3 - капитал как совокупность долгосрочных источников финансирования хозяйствующего субъекта, получившая название "модифицированной финансовой концепции капитала как квинтэссенция учетно-аналитического подхода".

Содержательная часть упомянутых подходов, использованных названий концепций использована в работе для того, чтобы дать бухгалтерскую характеристику категории "основной капитал" и показать взаимосвязь этой категории с элементами баланса. Обоснование такого положения выполнено на основе систематизации теоретических положений П.Б.Струве, Р.П.Коффи, И.Ф.Шера, Д.В.Фултона, В.Ф.Фостера, Г.Свиней, П.Герстнера, В.В.Ковалева и других. В работе сделан вывод о том, что учетно-аналитический подход к капиталу развивается только в рамках его финансовой концепции. Это принципиально отличает содержание категории капитала, когда его отождествляют с понятием "стоимость фирмы".

Сравнительная характеристика концепций поддержания финансового и физического капитала выполнено по трем элементам сравнения: по моменту признания полученной прибыли; по оценке; по отражению результатов изменений цен на актив и обязательства.

Трансформация нормативной базы современного бухгалтерского учета, происходящая под влиянием международных стандартов учета и финансовой отчетности, лишь сильнее акцентирует внимание собственников экономических субъектов на закономерностях функционирования основного капитала:

- пропорциональность процессов текущего производства, подготовки новых видов продукции, работ и услуг и обновление производственного потенциала предприятия в целом;

- согласованность длительности жизненного цикла продукта, технологии, основных производственных фондов, т. е. бизнес-процессов и определенных направлений деятельности предприятия;

- изменение роли и соотношения значимости различных видов основных активов организации, в частности, усиление значимости нематериальных активов всех видов;

- изменение подходов к оценке ликвидности активов в современных условиях;

- консолидация основного капитала, что находит отражение в изменении состава и росте доли долгосрочных финансовых вложений.

Вывод о том, что среди вышеперечисленных закономерностей первые три имеют прямое отношение к категории "основной капитал", сделан на основе исторического анализа представлений о капитале учеными - представителями французской экономической мысли, немецкой бухгалтерской школы, английской экономической науки. Это позволило также обосновать совокупность элементов, составляющих понятия "основное имущество", "основной капитал", отличающиеся от существующих подходов спецификой содержания понятий с точки зрения объектов бухгалтерского учета;

Выделена значимость понятия "уменьшение стоимости" предметов основного имущества за период его эксплуатации, что объясняется использованием бухгалтерского термина "списывание" или "вычет", равный сумме изнашивания. Основное имущество должно оцениваться по текущей стоимости на конкретный момент времени, что достигается посредством "списывания". Такой подход немецкой бухгалтерской школы объясняет положение, согласно которому основной капитал на основании правовых, хозяйственных и бухгалтерских соображений является учетной категорией или объектом бухгалтерского учета, а все элементы основного капитала могут быть отражены только в активе баланса.

Балансоведы первой половины XX века отличали амор­тизацию (погашение) основного капитала от его уменьшения. Оба эти действия представляют редукцию акционерного капитала; в этом они сходны друг с другом, но не тождественны. Они дополняют друг друга в том смысле, что амортизация является средством редукции, тогда как уменьшение капитала служит целью по закону или уставу. Впрочем, это не всегда совпадает. Амортизация вполне возможна сама по себе и без редукции основного капитала.

Амортизация акционерного капитала имеет целью погашение или же уничтожение прав акционеров и проводится относительно всех или только некоторых из них. При этом не предполагается, что сумма основного капитала изменится или амортизация повлияет на понижение основного капи­тала.

Анализ отдельных положений балансоведения, касающихся проблем отражения основного капитала, как бухгалтерской категории позволил определить подходы к структуре основного капитала современных предприятий и условий, в которых основной капитал формируется и развивается. К таким условиям отнесены инвестиционная политика, реализация которой на макро- и микроуровнях позволяет оптимизировать основной капитал и влиять на его качественный и количественный состав, а также эффективность развития производственного потенциала организаций.

В работе определено влияние инвестиционной политики организаций на формирование структуры основного капитала организаций; сформулировано определение понятия "инвестиций", позволяющее различать инструменты и сегменты инвестиционного бизнеса, используемые в управлении основным капиталом.

Под инвестициями в работе пони­мается целенаправленное вложение на определенный срок капитала во всех его формах в различные объекты (инструменты) и сегменты бизнеса для достиже­ния индивидуальных целей инвесторов. Поскольку инвестор - категория многоликая, в работе выполнена классификация инвесторов по шести признакам: организационно-правовой форме; направлению основной деятельности; форме собственности инвестируемого капитала; менталитету инвестиционного поведения; целям инвестирования; принадлежности к резидентам.

Чтобы инвестиции обладали высокой информативностью и служили отправным источником анализа, их необходимо сгруппировать особым образом. Для каждого конкретного региона можно предложить свой перечень таких аналитических групп информации, которые позволят более четко представить положение дел с инвестициями, например:

- соотношение инвестиций в основной капитал по источникам финансирования;

- инвестиции в основной капитал в абсолютном выражении и их структура по отношению к собственным средствам организации;

- структура инвестиций в основной капитал по отраслям экономики региона;

- инвестиции в основной капитал предприятий по формам собственности;

- распределение инвестиций по технологической структуре.

Именно в таком направлении в работе проведен инвестиционный анализ на примере Тюменской области (таблицы 1, 2).

Таблица 1. Структура долгосрочных инвестиций в основной капитал по источникам финансирования в Тюменской области
(в процентах к итогу)*

Показатель	2003	2004	2005	2006	2007
Инвестиции, всего в том числе по источникам:	100	100	100	100	100
собственные средства из них: прибыль, остающаяся в распоряжении организации амортизация	49,5 21,2 18,0	48,1 19,5 12,8	43,9 12,08 24,8	43,2 10,0 30,8	46,7 14,4 28,9
привлеченные средства из них: кредиты банков заемные средства других организаций бюджетные средства в том числе из: федерального бюджета бюджетов субъектов РФ средства внебюджетных фондов прочие	50,5 0,7 3,5 14,5 1,6 10,0 3,4 28,4	51,9 1,4 1,5 17,0 0,3 11,9 5,0 27,1	56,1 1,8 3,3 13,4 0,2 9,5 3,3 34,3	56,8 2,0 3,4 13,3 0,3 11,7 0,8 37,3	53,3 1,9 4,1 13,8 0,2 11,6 0,6 32,9

*по организациям без субъектов малого предпринимательства.

Таблица 2. Инвестиции в основной капитал по технологической структуре в Тюменской области (в процентах к итогу)*

Показатель	2000	2001	2002	2003	2004	2005	2006
Инвестиции в основной капитал в том числе на: строительно-монтажные работы оборудование, инструмент, инвентарь прочие капитальные работы и затраты	100 40,5 27,7 31,8	100 48,2 20,7 31,1	100 48,2 24,2 7,6	100 52,6 22,8 24,6	100 47,3 24,3 28,4	100 41,3 28,6 30,1	100 42,6 27,5 29,9

*по организациям без субъектов малого предпринимательства.

Обусловленность основного капитала инвестициями объясняется во многом разнообразием организационных структур производства. Ярким примером такого положения являются процессы развития предприятий топливно-энергетического комплекса и нефтегазовой отрасли, как основной составляющей ТЭК. Исторически нефтегазовая отрасль всегда был наиболее капиталоемкой сферой народного хозяйства, лидирующей по объему привлекаемых инвестиций. В настоящее время продолжается рост удельных капиталовложений в связи с безальтернативным переносом центров добычи нефти и газа в труднодоступные, неосвоенные и неблагоприятные для здоровья людей регионы, в том числе в районы шельфов Крайнего Севера с исключительно высокими единовременными затратами.

Чрезвычайно высокая доля собственных средств в структуре инвестиций свидетельствует о вынужденной нацеленности инвестиционных программ на решение текущих задач. Низкая доля иностранных заемных средств в общем объеме инвестиций свидетельствует о непривлекательности российского инвестиционного климата даже в таких пользующихся повышенным инвестиционным спросом отраслях, как нефтедобывающая и газовая промышленность.

Энергетическая стратегия, предусматривающая развитие организаций нефтегазовой отрасли, минимальные и максимальные сценарии развития отрасли настоятельно требуют регулирования инвестиционных процессов в отрасли с использованием критериев приоритетности. В основе аналитического обоснования процесса принятия управленческих решений инвестиционного характера лежат не только оценка, сравнение объема предполагаемых инвестиций и будущие денежные поступления, но и система учетно-аналитической информации, построенная на основе показателей, определяющих денежные потоки, связанные с движением основного капитала. Это, в свою очередь, стало предпосылкой для выделения системы бухгалтерский показателей, характеризующих основной капитал.

В работе уточнена балансовая классификация основного капитала и раскрыто его содержание по трем основным группам: основные активы, доходные вложения в материальные ценности, долгосрочные финансовые вложения (табл. 3).

Таблица 3. Классификация видов основного капитала

Раздел актива баланса	Виды (группы) основного капитала	Показатели (статьи баланса)	Детализация показателей
Внеоборотные активы	Основные активы	Нематериальные активы	Права на объекты интеллектуальной промышленной собственности
			Патенты, лицензии, торговые знаки, знаки обслуживания, иные аналогичные права и активы
			Деловая репутация организации
		Основные средства	Земельные участки и объекты природопользования
			Здания, машины, оборудование и другие основные средства
			Незавершенное строительство
	Доходные вложения в материальные ценности		Имущество для передачи в лизинг
	Финансовые вложения	Финансовые вложения (долгосрочные)	Инвестиции в дочерние общества
			Инвестиции в зависимые общества
			Инвестиции в другие организации
			Прочие финансовые вложения

Характер движения основного капитала обусловлен, как мы упоминали ранее, инвестициями. Если мы имеем дело с инвестированием средств в капитальные вложения, то основной капитал будет представлен приобретенными (построенными) основными средствами и нематериальными активами. Если инвестирование средств осуществляется в форме долгосрочных финансовых вложений, то основной капитал может быть сформирован в процессе реализации совместной деятельности, а также в процессе его консолидации.

В первом случае в бухгалтерской практике говорят о приобретении готовых объектов основных средств (зданий, сооружений, передаточных устройств, машин, оборудования и др.) и создании основных средств путем их строительства (возведения). Интересен отраслевой аспект данных сегментов. Если мы имеем дело со строительной организацией, то построенные ею объекты для продажи следует считать товаром, а если с промышленным предприятием, осуществляющем строительство цеха, то - с формированием элемента (части) основного капитала.

Во втором случае, среди классификационных групп финансовых вложений можно выделить вложения в совместную деятельность. Вложения участников основными активами (основными средствами, нематериальными активами) будут формировать начальный основной капитал, приобретенные (возведенные) объекты в процессе основной деятельности будут свидетельствовать о приращении основного капитала.

В работе сделан вывод о том, что концепция поддержания капитала является той базой, на основе которой рождены теоретические и методические подходы по инвестированию средств в основной капитал. Сообразно тому, как классифицируется основной капитал для отражения его в качестве активов баланса, определяются направления инвестирования средств в эти части основного капитала. Такой подход позволил определить сегменты бизнеса, в которых основной капитал нуждается в инвестициях. Можно, забегая вперед, сказать что: капитальные вложения (вложения во внеоборотные активы), финансовые вложения (в совместный бизнес или совместное предприятие), финансовые вложения в лизинг (как доходные вложения в материальные активы). Инвестирование в перечисленные сегменты бизнеса является тем процессом, о котором мы говорили: "генерирует основной капитал". Информация об инвестициях в основной капитал, формируемая в бухгалтерском учете и отчетности, нуждается в особом методическом подходе при ее интерпретации для использования в управлении основным капиталом. Поэтому важным фактором, влияющим на структуру инвестиций в основной капитал, в работе выделена инвестиционная политика. От ее содержания и процедуры реализации зависит система показателей, которая может и должна отражаться в отчетности для характеристики основного капитала и инвестиций в основной капитал.

2. Методологические основы и методические особенности движения основного капитала в разных сегментах бизнеса.

Специфика движения основного капитала исследована в работе применительно к сегментам бизнеса по следующим направлениям:

- через инвестирование в капитальные вложения (строительство) с целью приращения основного капитала;

- в форме финансовых вложений в совместную деятельность с целью формирования совместного основного капитала и его приращения;

- через лизинговые отношения с целью приращения дохода;

- через разные формы консолидации основного капитала.

Трактовка инвестиций с точки зрения капитальных вложений определена ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", где впервые используется понятие инвестиционного актива, т.е. объекта имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени. Исследования экономической литературы также показывают, что адекватным переводом термина "инвестиции" является словосочетание "капитальные вложения", однако, термин "капиталовложения" означает только определенный вид инвестиций, а именно направленные на создание и воспроизводство основных средств.

В условиях рыночной экономики сущность инвестиций содержит в себе сочетание двух сторон инвестиционной деятельности: затрат ресурса и получения результата, т.е. инвестиции осуществляются с целью получения дохода как мотива инвестиционной деятельности.

МСФО "Учет инвестиций" указывает, что инвестиция - это актив, который компания держит в целях увеличения богатства через распределение (в форме процента, дивиденда, роялти, арендной платы), повышения стоимости капитала или для получения инвестирующей компанией других выгод. С другой стороны, особенности учета инвестиционной собственности, определяемые МСФО 40 "Инвестиционная собственность", заключаются в том, что к инвестиционной собственности относятся инвестиции в материальные активы, которые не предполагается использовать в хозяйственной деятельности организации или для продажи в ходе обычной деятельности. Такой подход позволил группировать объекты основных средств, являющиеся инвестиционной собственностью и не относящиеся к ней.

Инвестиционная собственность как самостоятельный объект учета признается в составе активов в случае достаточной вероятности поступления арендных платежей или прироста стоимости капитала в соответствии с требованиями к инвестиционной собственности.

Первоначальная оценка инвестиционной собственности осуществляется по себестоимости ее приобретения или строительства (рис. 1).




Рис. 1. Оценка стоимости объекта инвестиционной собственности в зависимости от способа ее приобретения

Согласно МСФО-40 для принятия к учету объектов инвестиционной собственности используется:

- справедливая стоимость, изме­нения которой отражают в составе прибылей и убытков;

- первоначальная сто­имость приобретения, при которой инвестиционная собственность отражается в балансе за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения.

При учете по справедливой сто­имости ее изменения отражаются на счетах прибылей и убытков. Однако, часто невозможно осуществить оценку по справед­ливой стоимости всех имеющихся объектов. Поэтому МСФО-40 допускает применение для отдельных объектов оцен­ку по первоначальной стоимости, а для других объектов - по спра­ведливой стоимости.

В работе раскрыты особенности перевода инвестиционной собственности в основные средства, запасы или в иные категории собственности, который производится по справедливой стоимости. Сделан вывод о том, что выбытие объектов инвестиционной собственности, происходящий путем их продажи или сдачи в финансовую аренду по договору лизинга, предполагает определять продажную цену объекта тоже по справедливой стоимости на дату отчуждения. При предоставлении коммерческого кредита и рассрочке платежа разница между фактическим возмещением и справедливой стоимостью должна отражаться в учете отдельно как полученный процентный доход, а возникающие при этом прибыли (или убытки) отражаются на счете "Прибылей и убытков".

Необходимость отражения инвестиционной собственности в отчетности требует раскрытия: критериев разграничения объектов инвестиционной собственности и собственности владельцев бизнеса; методов и допущений, использованных при определении справедливой стоимости; привлечение независимого оценщика или выбора подходов к оценке инвестиционной собственности; ограничений в возможности продажи инвестиционной собственности; обязательств по приобретению объектов, строительству, реконструкции и ремонту. Кроме того, возникает необходимость раскрытия в отчетности доходов и расходов, возникающих от инвестиционной собственности по следующим статьям:

- арендные платежи и другие доходы;

- прямые операционные расходы по объектам, приносящим арендные доходы, и отдельно по объектам, не приносящим арендного дохода.

- при оценке по справедливой стоимости до­полнительно раскрывается следующая информация о:

- приросте инвестиционной собственности в результате приобретения, капитализации расходов, объединения компаний, а также выбытия и переводе объектов;

- получаемых прибыли или убытке в результате изменения справедливой стоимости;

- возникающих курсовых разницах.

В работе сделан вывод о том, что процесс инвестирования в строительство, представляющий собой вложения ресурсов в расчете на будущее (более одного года), т.е. долгосрочный, характеризуется следующими признаками: создание или приобретение объектов строительства, имеющих полезный срок работы более одного года; создание или приобретение объектов строительства, предназначенных не для продажи; строительство или приобретение объектов, предназначенных для лизинга, сдачи в аренду; приобретение объектов строительства в рамках девелоперской деятельности. Это предопределяет классификацию видов инвестиционно-строительной деятельности, уточнение которой выполнено в работе.

Поскольку инвестиционно-строительная деятельность как процесс обусловлена необходимостью вовлечения большого количества субъектов хозяйствования со свойственными им экономическими интересами, иногда противоречивыми, в работе проведен анализ нормативно-правовых документов и выполнена систематизация функций участников инвестиционно-строительной деятельности по схеме "поиск потенциальных заказчиков - инвестирование - проектирование - строительство - ввод объекта в эксплуатацию - реализация вложенных средств".

В диссертации теоретически обосновано содержание инвестиций в основной капитал, формируемый и используемый в совместной деятельности хозяйствующих субъектов; выделены в соответствии с требованиями МСФО основные типы совместной деятельности и определена содержательная сторона объектов совместной деятельности для отражения их в учете и отчетности.

Исследование международного опыта выявило три основных типа совместной деятельности:

- совместно контролируемые операции;

- совместно контролируемые активы;

- совместно контролируемые компании.

Отнесение бухгалтерских операций к вышеперечисленным типам определяется порядком учета и отражением в отчетности соответствующих показателей, на что нацеливает МСФО "Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности". Выявлена разница в подходах по определению объектов совместной деятельности в МСФО и российских ПБУ (рис. 2).




Рис. 2. Объекты совместной деятельности, предусмотренные
МСФО и ПБУ

При формировании показателей бухгалтерской отчетности каждого участника включение данных об участии в совместной деятельности в части активов, обязательств, доходов и расходов осуществляется путем построчного суммирования соответствующих показателей. При этом в рамках отчетного сегмента о совместной деятельности отражаются: активы, используемые для участия в договоре; обязательства, возникшие непосредственно у участника, в связи с участием в договоре; расходы, понесенные непосредственно участником в связи с участием в договоре; доходы, полученные непосредственно участником в результате участия в договоре.

Следует заметить, что для того, чтобы российская практика учета совместно осуществляемых операций отвечала требованиям международной, в частности, МСФО, необходимо выполнение двух условий:

1. Отражение вложений в совместную деятельность в отчетности должно зависеть от отнесения договора о совместной деятельности к тому или иному классификационному типу.

2. В отношении своей доли участия в совместно контролируемых операциях участники должны признавать в отчетности (как индивидуальной, так и сводной (консолидированной)), контролируемые ими активы и соответствующие обязательства, а также понесенные расходы и свою долю доходов от продажи продукции или оказания услуг, произведенной или оказанных в результате совместной деятельности. В большинстве случаев подобные операции уже отражены в собственной финансовой отчетности участников совместной деятельности, и для этих статей отчетности не требуется каких-либо дополнительных статей консолидации.

В части использования совместно контролируемых активов ПБУ 20/03 содержит определение: "Активы считаются совместно используемыми в случае, когда имущество находится в общей собственности участников договора с определением доли каждого из собственников в праве собственности (долевая собственность) и собственники заключают договор с целью совместного использования такого имущества для получения экономических выгод или дохода. При этом каждый из участников договора отражает в бухгалтерском учете долю расходов и обязательств, а также причитающуюся ему долю доходов от совместного использования активов согласно условиям договора".

Активы, внесенные в счет вклада по договору о совместной деятельности, включаются организацией-товарищем в состав финансовых вложений по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу.

При формировании финансового результата каждая организация-товарищ включает в состав операционных доходов или расходов прибыль или убытки по совместной деятельности, подлежащие получению или распределенные между товарищами, которые можно представить формами отчетности для каждого участника. Примеры таких форм приведены в работе.

Формируемая в систем бухгалтерского учета информация о совместной деятельности, как правило, бывает неполной. Обычно она включает в себя информацию об общих затратах на производство или о затратах в разрезе классификационных групп. Сам процесс прохождения всех этапов совместного производства наблюдается и измеряется в оперативном учете. Сделан вывод о том, что для российской учетной практики необходима разработка методических рекомендаций по организации учета производства, охватывающих всю совокупность производственных процессов в рамках совместной деятельности, а также о необходимости создания встроенной в бухгалтерский учет интегрированной информационной системы производства, являющегося предметом совместной деятельности. Особый интерес представляет в этой системе результативная информация, позволяющая определить влияние полученных результатов на величину основного капитала, особенно той его части, которая имеет отношение к организации совместной деятельности (долгосрочные вложения в совместную деятельность).

В работе обосновано экономическое содержание и нормативно-правовое обеспечение инвестиций в лизинг, исследованы функции лизинга как сложного социально-экономического явления, определены субъекты лизинга для всех форм организации лизинговых сделок: прямого, косвенного возвратного лизинга и лизинга поставщику.

Финансовый лизинг - наиболее распространенный вид, предусматривающий сдачу в аренду техники на длительный срок и полное или почти полное возмещение ее стоимости за период использования. По окончании срока действия договора лизинга пользователь может приобрести имущество в собственность, возобновить соглашение на льготных условиях или прекратить отношения. Финансовый лизинг отличается тем, что не предусматривает сервисного обслуживания имущества со стороны арендодателя, не допускает досрочного прекращения договора и является полностью амортизационным. Реализация его предусматривает отбор потенциальным арендатором необходимой техники, переговоры с изготовителем о цене и сроках поставки, покупку оборудования лизинговой компанией и получение ссуды банка.

Построенная в работе принципиальная модель финансового лизинга позволяет модифицировать ее для разных случаев организации бизнеса, организовывать: раздельный, простой, сложный, групповой (акционерный), прямой и другие виды лизинга.

Анализ нормативно-правовой базы, в рамках которой организуются лизинговые отношения российских контрагентов позволил выявить влияние условий договоров лизинга, определяющих балансовое отражение предмета лизинга, на порядок отражения в учете лизинговых операций.

В диссертации определены направления развития учета консолидированного основного капитала, на основе методик консолидированного учета определены направления учета инвестиций в основной капитал, отвечающие требованиям международных стандартов. Методики позволяют отражать в консолидированном балансе должным образом: инвестиции в уставные капиталы зависимых и дочерних организаций; инвестиции в ассоциированную компанию; гудвилл как капитализированную часть инвестиционных затрат на приобретение контроля или значительного влияния над инвестируемой организацией. В работе уточнены методы оценки "деловой репутации" в зависимости от стоимости покупки и суммы чистых активов приобретаемого предприятия.

Если стоимость инвестиций будет выше или ниже соответствующей доли чистых активов, рассчитанных на дату приобретения дочернего предприятия, то она должна быть приведена в соответствие с ней посредством отражения в учете статьи "гудвилл".

Приобретение акций дочерних обществ можно сравнить с выкупом собственных акций с последующим их погашением после приобретения. Погашенные акции имеют статус разрешенных к выпуску и невыпущенных акций. Существуют два типа погашения акций: фактическое и конструктивное. При фактическом погашении подается формальный документ в государственные органы, но для консолидированной группы более приемлем конструктивный подход, при котором достаточно решения совета директоров.

Таким образом, акции, составляющие уставный капитал консолидированной группы, можно подразделить на находящиеся в обращении (акции материнского общества и акции принадлежащие "меньшинству") и приобретенные акции дочерних предприятий, находящиеся в портфеле. Это положение имеет принципиальное значение для отражения уставного капитала в консолидированном учете и отчетности группы.

Метод полной интеграции предполагает алгебраическое сложение статей баланса консолидированных предприятий. Результат консолидации реально выражается в расширении баланса материнского общества.

Если рассматривать отчеты группы, то видно, что "группа" формально существует только в консолидированном бухгалтерском учете и отчетности, а материнская и дочерние компании остаются отдельными юридическими лицами. В соответствии с Гражданским кодексом РФ материнское общество не "владеет" активами дочернего предприятия; она просто владеет акциями (или соответствующей долей) дочернего предприятия. Точно так же материнская компания не располагает всем доходом или прибылями дочерней компании, а получает лишь дивиденды, выплачиваемые их этих прибылей акционерам, определяя, однако долю прибыли, направляемую на выплату дивидендов.

Принципы организации учета основного капитала взаимосвязаны с совокупностью основных правил, базовых положений, в соответствии с которым организован процесс учета основного капитала организации.

Современная теория бухгалтерского учета выделяет ряд основополагающих принципов, рассматриваемых как в Международных стандартах финансовой отчетности, так и в Положениях по бухгалтерскому учету, в соответствии с которыми организовано ведение бухгалтерского учета на предприятии. Однако эти широко известные принципы можно рассматривать в более узком смысле, трансформируя их применительно к учетной категории основного капитала.

Системное и последовательное применение принципов позволит обеспечить формирование единой системы учетных данных, обладающей качественными и количественными характеристиками, необходимыми для решения задач совершенствования бухгалтерского учета основного капитала организации.

3. Методология и методика учета затрат по содержанию и инвестированию основного капитала.

Анализ отечественных, зарубежных и международных стандартов учета и отчетности, раскрытие в них основополагающих принципов учета, позволил выделить наиболее весомый для предмета нашего исследования принцип имущественной и правовой обособленности. Этот принцип в работе охарактеризован как постулат бухгалтерского учета, задающий определенность в материальном обеспечении операций и степени материальной ответственности перед кредиторами. Смысл постулата состоит в том, что любой хозяйствующий субъект является обособленным имущественно-правовым комплексом, его связь с классическими экономическими концепциями применительно к основным активам раскрывает использование прав собственности над активом (вещью). С ним тесно связано понятие "признание" и "оценка".

Проблема выбора подходов и методов к оценке является сложной, поскольку в каждом конкретном случае использования элемента основного капитала методика оценки может быть разной. Изучение стандартов американского общества оценщиков (АSA) позволило выделить: общий способ определения стоимости, при котором используется один или несколько методов оценки, и способ определения стоимости, меняющийся в зависимости от подхода к оценке стоимости. Стандарты предусматривают для выбора подхода к оценке построение экономических моделей, характеризующихся единством способов расчетов. Так оценка справедливой стоимости может использовать доходный, затратный и сравнительный подходы. Каждый подход в нашем случае позволяет подчеркнуть определенные характеристики элементов основного капитала. В работе сделан вывод, что применение различных методов оценки позволяет аргументировано управлять стоимостью бизнеса и учитывать в этой стоимости возможное изменение условий инвестирования средств в основной капитал.

В работе рассмотрен характер креативности учета, отражающего манипулирование оценкой активов, предвзятое формирование амортизационной политики, создание скрытых резервов, формирование забалансовых источников финансирования и др. Отмечено, что при оптимизации налогообложения речь должна идти о законных способах и возможностях регулирования налого­вых платежей в зависимости от финансового состояния организации, проводимой инвестиционной политики.

В работе выполнено обоснование методологических основ учета показателей основных активов и сопряженных с ними показателей затрат на восстановление основных средств в зависимости от целей управления (проведение ремонта, модернизации, реконструкции). В отечественной теории и практике учета сложилась определенная классификация затрат, которая интерпретирована нами для затрат на восстановление основных средств организаций нефтегазовой отрасли (табл. 4).

Таблица 4. Классификация затрат на восстановление основных средств в зависимости от целей управления

Задачи управленческого учета затрат на восстановление основных средств	Классификация затрат
Расчет себестоимости произведенных восстановительных работ, оценка стоимости реконструированных и модернизированных объектов основных средств	Входящие и истекшие Прямые и косвенные Основные и накладные Текущие и единовременные Одноэлементные и комплексные
Планирование и принятие решений	Постоянные и переменные Предельные и приростные Прогрессивные и дигрессивные Принимаемые и не принимаемые в расчет при формировании цен Планируемые и не планируемые
Контроль и регулирование деятельности центров затрат	Регулируемые и не регулируемые

Отдельную группу показателей составляют данные по проводимым переоценкам основных средств. В методике бухгалтерского учета в этой области также следует отметить проблему неразработанности. До настоящего времени ни в один нормативный акт по бухгалтерскому учету не включены положения о необходимости проведения переоценки текущей рыночной стоимости основных средств, которую на практике проводят в отчетном периоде до наступления нового отчетного года.

Если принимать во внимание требования МСФО, то для российской практики учета необходимо определение таких понятий, как: "действительная стоимость", "разумная стоимость", "эквивалентная стоимость", "реальная стоимость" и, наконец, "справедливая стоимость".

Влияние на проводимую переоценку основных средств оказывает периодичность ее проведения. Понятие регулярность проведения переоценки - определяется организацией самостоятельно: один раз в год; раз в два; три, пять лет и т.д. При переоценке возникает еще один показатель - отклонение новой текущей (восстановительной) стоимости от предыдущей учетной стоимости объектов основных средств. Вместе с этим показателем важное значение отводится критерию существенности, который следует фиксировать в учетной политике в целях отражения переоценки основных средств в бухгалтерском учете и отчетности.

Существенность изменений при оценке может отражаться по каждой группе основных средств, а отклонения в этом случае будут определяться как частное от деления итоговой суммы дооценки (+) или уценки (-) группы объектов на стоимость этих объектов до переоценки и умножением полученной величины на 100%.

Можно ориентироваться при этом на рекомендованный Минфином России показатель (уровень) существенности (5%). Однако организации нефтегазового сектора установленный уровень существенности может не удовлетворять ввиду высоких цен используемого в добыче нефти и газа оборудования, исчисляемых нередко миллионами долларов.

В работе рассмотрены категории и понятия международных стандартов: МСФО 16 "Основные средства", МСФО 38 "Нематериальные активы", МСФО 36 "Обесценение активов", МСФО (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, удерживаемые для продажи, и представление информации по прекращаемой деятельности", МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты: раскрытие информации и представление", МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка", МСФО 40 "Инвестиционная собственность" и других для раскрытия особенностей учета основных активов и затрат, сопряженных с ними.

Большую роль играет среди выделенной в работе группы затрат амортизация основных активов. Автором обоснованы тенденции развития экономической и бухгалтерской сущности категории "амортизация", раскрыты ее функции на основе классических экономических теорий и трудов французских ученых Эжена Пьера Леоте, Адольфа Гильбо, Жан Густав Курсель-Сенеля, Жана Батиса Дюмарше, немецких ученых Штауба и Шмаленбаха, русских ученых С.М.Бараца, Е.Е.Сиверса, Я.В.Соколова.

На основе такого анализа сделаны выводы о природе и сущности амортизации:

1. Амортизация исторически понимается как финансовая операция.

2. Применение амортизации требует установления норм, закрепленных по видам основных средств.

3. Возможно использование разных методов исчисления амортизации.

4. Возможно создание специального резерва - амортизационного фонда.

При построении концептуальной модели амортизации автор опирался на выделенные им принципы:

1 - принцип амортизации, формирующей расход. Начисленные амортизационные отчисления, относимые на счета расходов (затрат), являются расходом. В зависимости от амортизируемого объекта, расход может быть включен или не включен в состав себестоимости выпускаемой продукции (работ, услуг).

2 - принцип активной или пассивной амортизации возникает из первого принципа. Если начисленная амортизация включена в себестоимость, и, следовательно, включена в процесс воспроизводства, реализуется принцип активности. И наоборот, если начисленная амортизация не включена в себестоимость, налицо принцип пассивности амортизации.

Второй принцип является важным, на наш взгляд, для признания амортизации как в бухгалтерском, так и в налоговом учете (для определения налоговой базы по налогу на прибыль).