Методичні рекомендації щодо підготовки аудиторських висновків
| Вид материала | Методичні рекомендації |
- Мірошниченко Катерина Борисівна методичні рекомендації, 5571.27kb.
- Методичні рекомендації щодо підготовки есе з модуля "Теорія та історія державного управління", 174.24kb.
- Методичні рекомендації щодо написання курсової роботи для студентів напряму підготовки, 499.09kb.
- Інститут підготовки кадрів державної служби зайнятості україни, 268.08kb.
- Методичні рекомендації щодо виконання дипломних робіт, 537.39kb.
- Методичні рекомендації щодо підготовки та відзначення 20-ї річниці незалежності України, 110.7kb.
- Методичні рекомендації щодо підготовки, проведення, аналізу та оцінки відкритих занять, 438.05kb.
- Методичні рекомендації щодо викладання п редмет, 205.58kb.
- Методичні рекомендації щодо виконання курсових робіт, 370.04kb.
- Методичні рекомендації, 217.67kb.
Шановні аудитори !
Надаємо Вам проект Методичних рекомендацій щодо підготовки аудиторських висновків,які подаються до Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку при розкритті інформації емітентами цінних паперів (акціонерними товариствами та емітентами облігацій).
Чекаємо Ваших відгуків.
ПРОЕКТ
Методичні рекомендації щодо підготовки аудиторських висновків,
які подаються до Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку при розкритті інформації емітентами цінних паперів
(акціонерними товариствами та емітентами облігацій).
Методичні рекомендації щодо підготовки аудиторських висновків, які подаються до Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку при розкритті інформації емітентами цінних паперів (акціонерними товариствами та емітентами облігацій), далі — Рекомендації, підготовлені з метою удосконалення організації процесу підготовки аудиторського висновку за результатами проведеної аудиторської перевірки. Рекомендації підготовлені колективом авторів: Величко О.Г., Величко О.В., Дзюба Л.А., Голуб Ж.Г., Нестеренко І.І., Коцюпатрий М.М., Коцюпатра О.М., Прилипко С.І., Сочинська Г.В., Редько О.Ю. Редько К. О.
Аудитори можуть використовувати Рекомендації, особливо наведені таблиці, як зразки для розкриття емітентами інформації про фінансово – господарський стан.
Вступ.
Аудиторський висновок (далі по тексту – Висновок) – документ, що складений відповідно до стандартів аудиту та передбачає надання впевненості користувачам щодо відповідності фінансової звітності або іншої інформації концептуальним основам, які використовувалися при її складанні стосовно предмету перевірки, та який складається аудиторською фірмою ( аудитором) за результатами проведеної перевірки та надається Замовнику відповідно до умов договору.
Відповідно до предмету договору на проведення аудиторської перевірки Висновок може бути:
- загального призначення: щодо повного пакета фінансових звітів (далі по тексту – фінансові звіти);
- спеціального призначення:
— щодо конкретних рахунків, елементів рахунків або статей у фінансовому звіті;
— щодо виконання контрактних угод;
— щодо узагальнених фінансових звітів тощо.
Модифікований висновок – Висновок, до якого додається пояснювальний параграф(и) або якщо думка аудитора не є безумовно-позитивною.
Концептуальна основа фінансової звітності – це основа фінансової звітності, що прийнята управлінським персоналом для підготовки фінансових звітів. Концептуальними основами можуть бути закони та інші нормативно-правові акти України, положення (стандарти) бухгалтерського обліку, внутрішні вимоги та положення суб'єктів господарювання, інші джерела.
Основні вимоги щодо параметрів та структури Висновку
Висновок щодо фінансових звітів складають відповідно до Міжнародних стандартів аудиту . Він містить наступні основні елементи:
а) заголовок;
б) адресат;
в) вступний параграф:
г) відповідальність управлінського персоналу за фінансові звіти;
д) відповідальність аудитора;
е) аудиторська думка;
є) інші обов’язки стосовно надання висновку;
ж) підпис аудитора;
д) дата аудиторського висновку;
е) адреса аудитора.
1. Заголовок Висновку
Заголовок Висновку має вказувати на те, що це є висновок незалежного аудитора та підтверджувати, що аудитор виконав усі відповідні етичні процедури стосовно незалежності.
2. Адресат Висновку
Висновок щодо фінансових звітів загального призначення зазвичай адресується тим, для кого він готувався: акціонерам, управлінському персоналу, іншим користувачам фінансової звітності.
3. Вступний параграф
У вступному параграфі вказується суб’єкт господарювання, фінансові звіти якого пройшли аудиторську перевірку, та підтверджується, що фінансові звіти пройшли аудиторську перевірку.
У вступному параграфі вказується: назва кожного з перевірених фінансових звітів; наводяться посилання на важливі аспекти облікової політики та інші пояснювальні примітки; вказується дата та період, якого стосуються фінансові звіти. А також термін ( строки) проведення аудиторської перевірки.
4. Відповідальність управлінського персоналу за фінансові звіти
Аудитор повинен вказати, що управлінський персонал несе відповідальність за підготовку та достовірне відображення інформації в фінансових звітах у відповідності до застосованої концептуальної основи стосовно:
— розробки, впровадження та застосування внутрішнього контролю щодо підготовки та достовірного відображення інформації в фінансових звітах, що не містять суттєвих викривлень внаслідок шахрайства або помилок;
— вибору та застосування відповідної облікової політики;
— подання облікових оцінок.
5. Відповідальність аудитора
Відповідальністю аудитора є висловлення думки щодо фінансових звітів на основі аудиторської перевірки.
У Висновку слід вказувати, що аудит проводився у відповідності до норм Закону України “Про аудиторську діяльність” та Міжнародних стандартів аудиту, які прийняті в якості Національних стандартів аудиту в Україні. Ці стандарти вимагають від аудитора дотримання етичних вимог та відповідного планування і виконання аудиту для отримання достатньої впевненості, що фінансові звіти не містять суттєвих викривлень.
У Висновку має бути зазначено, що:
- Аудит включає виконання аудиторських процедур для одержання аудиторських доказів щодо сум та розкриття їх у фінансових звітах.
- Вибір процедур залежить від судження аудитора, яке враховує оцінку ризиків суттєвого викривлення фінансових звітів внаслідок шахрайства чи помилок. Оцінюючи ризики, аудитор розглядає ті аспекти внутрішнього контролю, що стосуються підготовки та достовірного відображення інформації у фінансових звітах, для розробки аудиторських процедур у відповідності до обставин, а не для висловлення думки щодо ефективності внутрішнього контролю суб’єкта господарювання. У випадках, коли аудитор несе відповідальність за висловлення думки щодо ефективності внутрішнього контролю у зв’язку з аудитом фінансових звітів, аудитору не слід вписувати фразу, що розгляд внутрішнього контролю виконується не для висловлення думки щодо ефективності внутрішнього контролю.
- Аудит включає і оцінку облікової політики, коректність облікових оцінок управлінським персоналом та загального представлення фінансових звітів.
У Висновку аудитор зазначає про те, що отримані аудиторські докази є достатньою та відповідною основою для висловлення аудиторської думки.
6. Думка аудитора
Висновок має містити чітко сформульовану думку аудитора щодо фінансових звітів.
Якщо аудитор робить висновок про те, що фінансові звіти справедливо та достовірно відображають (представляють достовірно, в усіх суттєвих аспектах) інформацію відповідно до визначеної концептуальної основи фінансової звітності, у Висновку висловлюється безумовно-позитивна думка аудитора.
приклад (безумовно — позитивна думка):
Висновок незалежного аудитора
Акціонерам закритого акціонерного товариства „X”
Висновок щодо фінансових звітів ЗАТ„X”*
Аудиторська фірма (надалі – Аудитор), згідно з договором № від хх.хх.200х року, провела аудиторську перевірку фінансових звітів Закритого акціонерного товариства „X” (надалі –Товариство), що включають Баланс станом на 31.12.200х року, Звіт про фінансові результати за 200х рік, Звіт про рух грошових коштів за 200х рік, Звіт про власний капітал та Примітки до річної фінансової звітності за 200х рік на предмет повноти, достовірності та відповідності чинному законодавству, встановленим нормативам. Концептуальною основою для підготовки фінансової звітності Товариства є Національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні, внутрішні положення Підприємства.
Управлінський персонал несе відповідальність за підготовку та достовірне представлення цієї фінансової звітності у відповідності до Національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку та вимог чинного законодавства. Відповідальність управлінського персоналу охоплює: розробку, впровадження та використання внутрішнього контролю стосовно підготовки та достовірного представлення фінансових звітів, які не містять суттєвих викривлень внаслідок шахрайства або помилки; вибір та застосування відповідної облікової політики, облікових оцінок, які відповідають обставинам.
Відповідальністю аудитора є висловлення думки щодо цієї фінансової звітності на основі результатів аудиторської перевірки.
Аудитором проведена аудиторська перевірка у відповідності до вимог Закону України “Про аудиторську діяльність” та Міжнародних стандартів аудиту надання впевненості та етики» Міжнародної федерації бухгалтерів, які прийняті в якості Національних стандартів аудиту в Україні. Ці стандарти вимагають від аудитора дотримання етичних вимог, а також планування і виконання аудиторської перевірки для отримання достатньої впевненості, що фінансова звітність не містить суттєвих викривлень.
Аудит передбачає виконання аудиторських процедур для отримання аудиторських доказів стосовно сум та розкриття інформації у фінансовій звітності на підставі судження аудитора, яке ґрунтується на оцінці ризиків суттєвих викривлень фінансових звітів внаслідок шахрайства або помилок. Виконуючи оцінку цих ризиків, аудитор розглядає заходи внутрішнього контролю, що стосуються підготовки та достовірного представлення фінансової звітності, з метою розробки аудиторських процедур, які відповідають обставинам, а не з метою висловлення думки щодо ефективності внутрішнього контролю суб’єкта господарювання.** Аудит включає також оцінку відповідності облікової політики що використовується , прийнятність облікових оцінок зроблених управлінським персоналом та загального надання фінансової звітності обліковим принципам, які є загальноприйнятими в Україні.
Аудитор вважає, що в процесі проведення аудиторської перевірки отримано достатні та відповідні аудиторські докази для висловлення думки.
На думку аудитора, фінансові звіти ЗАТ „X” справедливо та достовірно відображають (або представляють достовірно, в усіх суттєвих аспектах) фінансовий стан Товариства станом на 31 грудня 200х року, його фінансові результати та рух грошових коштів за 200х рік у відповідності до Національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку України.
Висновок щодо вимог законодавчих та нормативних актів***
АФ (назва)
Свідоцтво про внесення до Реєстру аудиторських фірм та аудиторів, які одноособово надають аудиторські послуги
Адреса аудитора:
______________________________________________________________
* підзаголовок „Висновок щодо фінансових звітів” не вказується у випадках, коли не використовується другий підзаголовок „ Висновок щодо вимог законодавчих та нормативних актів”***
** У тих випадках, коли аудитор несе відповідальність за надання висновку щодо ефективності внутрішнього контролю при проведені аудиту фінансових звітів, це речення повинно виглядати так: „Під час оцінки цих ризиків аудитор розглядає заходи внутрішнього контролю суб’єкта господарювання щодо підготовки та достовірного представлення фінансових звітів для розробки аудиторських процедур, що відповідають обставинам ”.
*** форма та зміст цього розділу висновку залежить від обов’язків аудитора щодо надання висновків згідно умов договору.
Якщо до Висновку додається пояснювальний параграф(и) або думка аудитора не є безумовно-позитивною висновок є модифікованим.
Пояснювальний параграф модифікованого Висновку повинен привернути увагу та висвітлювати питання, що впливає(ють) на фінансові звіти та включене(і) в примітки до фінансових звітів, які ширше розглядають це (ці) питання. Додавання такого пояснювального параграфу не впливає на думку аудитора. Аудитор може модифікувати свій Висновок додаванням пояснювального параграфу для висвітлення питань, які не впливають на фінансові звіти. Цей параграф краще розміщувати після параграфу з аудиторською думкою та до розділу з описом інших обов’язків аудитора (якщо виконання таких обов’язків передбачено умовами договору).
Аудитор повинен модифікувати Висновок, додаючи параграф, що висвітлює суттєве питання, яке стосується проблеми безперервності.
Приклад:
„…Не змінюючи нашої думки, ми звертаємо увагу до Примітки Х до фінансових звітів, у якій зазначається, що Товариство понесло чистий збиток в сумі ххх протягом року, що закінчується 31 грудня 200х р., та що станом на вказану дату поточні зобов’язання Товариства перевищували його активи на суму хх. Ці умови, поряд з іншими питаннями, викладеними в Примітці Х, вказують на існування суттєвої невизначеності, яка може викликати значні сумніви в здатності Товариства продовжити свою діяльність на безперервній основі ”.
Аудитор повинен розглянути необхідність модифікування Висновку додаванням параграфу, якщо існує значна невизначеність (окрім проблеми безперервності), тобто проблема, вирішення якої залежить від майбутніх дій чи подій, що не перебувають під контролем суб’єкта господарювання, але може (можуть) вплинути на фінансові звіти.
Приклад:
„Не висловлюючи умовно-позитивну думку, ми звертаємо увагу на Примітку Х до фінансових звітів. Товариство є відповідачем у справі про порушення визначених прав щодо використання об’єкту авторського права, стягнення роялті та відшкодування втрат. Товариство подало зустрічний позов, наразі відбуваються попередні слухання й розгляд обох позовів. Остаточний результат справи на цей час визначити не можна, а фінансові звіти Товариства не передбачають резервів на покриття зобов’язань, які можуть виникнути в результаті рішення суду ”.
У випадку, коли існує багато суттєвих невизначеностей, які мають важливе значення для фінансових звітів, аудитор може розглянути доцільність відмови від висловлення думки замість того, щоб додавати пояснювальний параграф.
Умовно-позитивна думка висловлюється тоді, коли аудитор дійде висновку про неможливість висловлення безумовно-позитивної думки, але вплив будь-якої незгоди з управлінським персоналом чи обмеження обсягу не настільки суттєві та всеохоплюючі, щоб висловити негативну думку або відмовитися від висловлення думки. Умовно-позитивну думку слід висловлювати так: „за винятком впливу…(вказується питання якого стосується модифікація)”.
Відмова від висловлення думки застосовується тоді, коли можливий вплив обмеження обсягу настільки суттєвий та всеохоплюючий, що аудитор не може отримати достатні та відповідні аудиторські докази і, відповідно, висловити думку щодо фінансових звітів.
За існування обмеження обсягу роботи аудитора, що вимагає висловлення умовно-позитивної думки або відмови від висловлення думки, у Висновку слід описати обмеження та зазначити можливі коригування фінансових звітів, які могли б виявитися необхідними за відсутності обмеження.
Приклад (Обмеження обсягу: відмова від висловлення думки):
„Аудитором проведено аудиторську перевірку фінансової звітності Товариства за 200Х рік, що включає Баланс…
Управлінський персонал несе відповідальність…
Не вписується речення, в якому йдеться про відповідальність аудитора.
Параграф, в якому описується обсяг аудиту, або опускається, або змінюється відповідно до обставин, що склалися.
Додається параграф з описом обмеження обсягу:
аудитор не спостерігав за інвентаризацією наявних запасів Товариства станом на 31 грудня 200х р. і не зміг підтвердити дебіторську заборгованість через обмеження Товариством обсягу роботи Аудитора.
Унаслідок суттєвості питань, про які йдеться в попередньому параграфі, Аудитор не висловлює думки щодо фінансових звітів ”.
Приклад: (Обмеження обсягу: умовно-позитивна думка):
„Аудитором проведено аудиторську перевірку фінансової звітності Товариства за 200Х рік, що включає Баланс…
Управлінський персонал несе відповідальність …
Відповідальністю аудитора є висловлення думки щодо цієї фінансової звітності на основі результатів аудиторської перевірки.
За винятком зазначеного у наступному параграфі, аудитор провів аудиторську перевірку відповідно до…
Аудитор не спостерігав за інвентаризацією наявних запасів Товариства станом на 31 грудня 200х р., оскільки ця дата передувала даті укладення договору на проведення аудиторської перевірки. Через характер облікових запасів Товариства ми не мали змоги підтвердити кількість запасів за допомогою інших аудиторських процедур.
На думку аудитора, за винятком впливу коригувань, що могли б бути потрібними, якщо б ми були в змозі підтвердити кількість запасів, фінансові звіти справедливо і достовірно відображають…”.
ПРИКЛАД: (незгода з управлінським персоналом: умовно-позитивна думка):
«Аудитором проведено аудиторську перевірку фінансової звітності Товариства за 200Х рік, що включає Баланс…
Управлінський персонал несе відповідальність …
Відповідальністю аудитора є висловлення думки щодо цієї фінансової звітності на основі результатів аудиторської перевірки.
Зазначається інформація щодо відображення якої існує незгода з управлінським персоналом.
На нашу думку, за винятком впливу на фінансові звіти питань, про які йдеться у попередньому параграфі, фінансові звіти справедливо і достовірно відображають…”.
Негативна думка висловлюється тоді, коли вплив незгоди з управлінським персоналом на фінансові звіти настільки суттєвий та всеохоплюючий, що модифікація висновку, на думку аудитора, не є адекватною для розкриття оманливого або неповного характеру фінансових звітів.
ПРИКЛАД: (незгода з управлінським персоналом: негативна думка):
«Аудитором проведено аудиторську перевірку фінансової звітності Товариства за 200Х рік, що включає Баланс…
Управлінський персонал несе відповідальність …
Відповідальністю аудитора є висловлення думки щодо цієї фінансової звітності на основі результатів аудиторської перевірки.
На нашу думку внаслідок впливу на фінансову звітність питань, які зазначені вище, фінансова звітність Товариства не подає достовірно і в усіх суттєвих аспектах інформацію про фінансовий стан підприємства станом на 31.12.200Х року, а також результат його діяльності та рух грошових коштів за 200Х рік у відповідності до Національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку України.
Параграф, в якому зазначається про те, що існує незгода з персоналом.
7. Інші питання
Висновок, відповідно до предмету договору, може включати питання стосовно відповідальності аудитора під час проведення аудиторської перевірки або стосовно Висновку щодо звітів. Такі питання розглядаються в окремому параграфі після аудиторського висновку.
8. Інші обов’язки щодо надання висновку
Якщо умовами договору на аудитора покладається додатковий обов’язок щодо надання висновку з інших питань, які будуть доповнювати обов’язки аудитора щодо висловлення думки про фінансові звіти, то опис таких додаткових обов’язків чітко відокремлюється від обов’язків щодо перевірки фінансових звітів та наводиться в окремому розділі Висновку відразу за параграфом про аудиторську думку.
9. Підпис аудитора
Висновок повинен бути підписаний від імені аудиторської фірми із зазначенням даних про внесення фірми до Реєстру аудиторських фірм та аудиторів, які одноособово надають аудиторські послуги.
10. Дата Висновку
Дата висновку щодо фінансових звітів не може бути раніше дати отримання аудитором достатніх та відповідних аудиторських доказів, на основі яких і буде базуватися його думка щодо фінансових звітів. До достатніх та відповідних аудиторських доказів належать докази, що були підготовлені до повного пакета фінансових звітів суб’єкту господарювання, а особи, які мають на те відповідні повноваження, визнають свою відповідальність за них.
11. Адреса аудитора
У висновку зазначається місцезнаходження аудитора/ аудиторської фірми, яка надавала аудиторські послуги.
12. Висновок при виконанні завдань з аудиту спеціального призначення
При виконанні завдань з аудиту спеціального призначення, зокрема:
— повного пакета фінансових звітів, що складені відповідно до іншої всеохоплюючої основи бухгалтерського обліку (наприклад, звітність бюджетних установ);
— компонента повного пакета фінансових звітів загального або спеціального призначення, наприклад, окремого фінансового звіту, конкретних рахунків, елементів рахунків або статей у фінансовому звіті;
— виконання контрактних угод;
— узагальнені фінансові звіти
необхідно застосовувати норми МСА 800.
Слід врахувати, що норми МСА 800 не застосовуються при виконанні завдань з огляду, погоджених процедур та підготовки інформації.
Основні елементи Висновку щодо завдання з аудиту спеціального призначення:
а) заголовок;
б) адресат;
в) вступний або початковий параграф:
— опис перевіреної інформації;
— положення про відповідальність управлінського персоналу суб’єкта господарювання і відповідальність аудитора;
г) параграф, що описує обсяг аудиторської перевірки;
— посилання на МСА;
— опис роботи, виконаної аудитором;
д) параграф, що висловлює думку стосовно фінансової інформації;
е) дата звіту;
є) адреса аудитора;
і) підпис аудитора.
До Висновків щодо повного пакета фінансових звітів, складених відповідно до іншої всеохоплюючої основи бухгалтерського обліку, слід включити твердження, яке зазначає яку основу бухгалтерського обліку було застосовано, або зробити посилання на примітку до фінансових звітів з такою інформацією. Думка повинна констатувати, чи складені фінансові звіти в усіх суттєвих аспектах відповідно до визначеної основи бухгалтерського обліку. Якщо фінансові звіти, складені відповідно до іншої всеохоплюючої основи бухгалтерського обліку, не мають відповідної назви, або якщо основа бухгалтерського обліку розкрита невідповідно, аудитор повинен надати відповідним чином модифікований Висновок.
Заключні положення
Висновок складається в паперовій та електронній формі.
Змістовна частина аудиторського висновку