Организация и методика аудиторской проверки изменений учетной политики аудируемого лица
| Вид материала | Автореферат диссертации |
- Справка о результатах проверки правильности применения федерального правила (стандарта), 92.16kb.
- Методика аудиторской проверки учета производственных запасов. Методика аудиторской, 107.67kb.
- Организация и планирование аудиторской проверки ООО «Аудиторская фирма» 11 > Краткая, 299.85kb.
- Вопросы к экзамену по курсу «Аудит», 20.97kb.
- Планирование аудиторской проверки Методика получения аудиторских доказательств. Аудит, 29.26kb.
- Дуальным аудитором на этапе заключения Соглашения об участии аудируемого лица в проекте, 118.55kb.
- Тема №1. Общая методология аудиторской проверки, 391.31kb.
- Подготовка и планирование аудиторской проверки 8 Аудиторская проверка расчетов с дебиторами, 405.14kb.
- Организация и методика проведения аудиторской проверки несостоятельных предприятий, 499.84kb.
- Методика аудиторской проверки Организация и методика внутреннего аудита, 94.49kb.
Одним из последних негативных проявлений отсутствия понятия «изменение учетной оценки» в российском бухгалтерском учете стал спор в профессиональной среде о порядке внесения изменений в учет и отчетность в связи с отменой метода ЛИФО в ПБУ 5/013 – по мнению Минфина РФ пересчитывать вступительные остатки по счетам 10, 41, 43 и др. не следует (как в случае изменения учетной оценки), в то время как по мнению большинства специалистов (теоретиков и практиков) необходим пересчет вступительных остатков в соответствии с ПБУ 1/98 (как в случае изменения учетной политики);
2) разработки формата представления в пояснениях к бухгалтерской отчетности расчета кумулятивного эффекта на показатели бухгалтерской отчетности всех изменений учетной политики, вступивших в силу в отчетном году. Один из возможных вариантов раскрытия представлен в табл. 1.
Таблица 1.
Влияние корректировок на формы отчетности
| Форма отчетности, статья | Сальдо на 31.12.n | Корректировка | Сальдо на 01.01. n+1 |
| Бухгалтерский баланс | | | |
| Изменение вступительного сальдо на 01.01. n+1: | | | |
| Статья «Запасы» | X | - K | (X-K) |
| Статья «Нераспределенная прибыль прошлых лет» | Y | - K | (Y-K) |
| Отчет о прибылях и убытках | | | |
| Данные за предшествующий период: | | | |
| Статья «Себестоимость продаж» | Z | + K | (Z + K) |
| Статья «Валовая прибыль» | XX | - K | (XX – K) |
| Отчет об изменениях капитала | | | |
| Статья «Изменения в учетной политике» | L | - K | (L – K) |
3) изменения (отмены или конкретизации) указания п. 21 ПБУ 1/98 на то, что при отражении последствий изменения учетной политики корректируются включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующие данных за периоды, предшествующие отчетному, лишь в бухгалтерской отчетности, без осуществления каких-либо учетных записей.
Ведение бухгалтерского учета и составление отчетности в современных условиях, когда практически повсеместно данный процесс автоматизирован, а доступ к записям – авторизован, системы контроля, реализованные в компьютерных программах, не позволяют корректировать остатки по счетам бухгалтерского учета иначе, чем через утвержденную бухгалтерскую запись.
2.2. Экспертиза учетной политики в процессе аудиторской проверки
Главная функция учетной политики - закрепление выбранных способов учета и внутреннего контроля из ряда разрешенных нормативно-законодательными актами. В связи с этим организации могут применять разные методы учета однотипных групп операций и разные способы контроля. Соответственно, будут различаться учетные показатели, а также степень и область аудиторской проверки.
Поэтому учетная политика должна занимать подобающее ей место в аудиторской деятельности. На необходимость исследования содержания этого документа указывают и Федеральные стандарты аудита, представленные в табл. 2. Требования стандартов должны быть учтены как на этапе планирования аудита, так и на этапе его завершения - подведения итогов и формирования окончательного мнения.
Исследования показали, что специалисты значительно расходятся во мнениях относительно исследования содержания учетной политики:
не выделяют традиционных аспектов учетной политики (методологического, организационного и технического), объединяют некоторые из них (методологический, организационно-технический);
рассматривают в ходе аудита значительно варьирующееся число элементов учетной политики - от 14 до 47 элементов;
указывают различные этапы аудиторской проверки, на которых должно проводиться исследование учетной политики: некоторые усматривают в экспертизе учетной политике некоторую «надстройку» над аудиторской проверкой, считая, что она проводиться до ее проведения; другие полагают необходимым исследование учетной политики на всех этапах аудиторской проверки.
2.3. Исследование изменений учетной политики в процессе аудиторской проверки
Исследование изменений учетной политики – данный аспект в некоторых методиках аудиторской проверки учетной политики даже не упоминается, а в других - сводится к перечислению стандартных положений:
- квалификация оснований для изменения учетной политики (обязательные, разработка новых способов ведения бухгалтерского учета;
- существенное изменение условий деятельности);
- проверка адекватности раскрытия информации;
- реализация принципа сопоставимости бухгалтерской отчетности.
Таблица 2.
Требования федеральных стандартов аудита по исследованию учетной политики аудируемого лица в процессе аудиторской проверки
| Номер стандарта | Наименование федерального (правила) стандарта | Указание стандарта на аспект исследования учетной политики |
| 1 | 2 | 3 |
| Стадия планирования аудиторской проверки | ||
| 3 | Планирование аудита | Необходимость оценки учетной политики |
| 4 | Существенность в аудите | Недостаточное или неадекватное описание учетной политики – качественное искажение бухгалтерской отчетности |
| 8 | Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом | Для оценки неотъемлемого риска следует учитывать учетные политики, характерные для отрасли, к которой относится аудируемое лицо |
| 12 | Согласование условий проведения аудита | Указание руководству аудируемого лица об ответственности за выбор и применение учетной политики |
| 15 | Понимание деятельности аудируемого лица | Стадия анализа надлежащего характера учетной политики и раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности является обязательной |
| 19 | Особенности первой проверки аудируемого лица | Аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что учетная политика применяется последовательно либо изменения в учетной политике были должным образом отражены в бухгалтерском учете и раскрыты в установленном порядке |
| 26 | Сопоставимые данные в финансовой (бухгалтерской) отчетности | Необходимость проверки надлежащих корректировок для отражения последствий изменения учетной политики |
| Завершающая стадия аудиторской проверки | ||
| 6 | Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности | Разногласия с руководством относительно допустимости выбранной учетной политики, метода ее применения и адекватности раскрытия информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности в зависимости от существенности могут привести к выражению: мнения с оговоркой; отрицательного мнения |
| 7 | Внутренний контроль качества аудита | Необходимость запроса предшествующего аудитора о разногласиях с руководством аудируемого лица в связи с учетной политикой |
Продолжение таблицы 2
| 1 | 2 | 3 |
| 10 | События после отчетной даты | К событиям после отчетной даты относятся события, которые ставят под сомнение надлежащий характер учетной политики, применявшейся при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности (обоснованность допущения непрерывности деятельности) |
| 13 | Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита | Если руководящие сотрудники, сфера ответственности которых не относится к финансовым вопросам, занимаются выбором учетной политики либо определением важных оценочных показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности – это фактор риска |
| 22 | Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника | Аудитор должен раскрыть руководству аудируемого лица информацию о выборе или изменении руководством аудируемого лица принципов и методов учетной политики, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на отчетность аудируемого лица |
| 31 | Компиляция финансовой информации | Оказание консультационных услуг при выборе учетной политики) не является компиляцией финансовой информации |
В диссертационной работе обоснована необходимость разработки аудиторскими организациями внутренних стандартов аудиторской проверки оценки изменений, вносимых в учетную политику аудируемого лица, основными направлениями которых должны быть следующие:
- выявление у аудируемого лица хозяйственных операций, на которые распространяются изменения учетной политики в связи с совершенствованием нормативного регулирования бухгалтерского учета;
- если такие операции имеют место – отражение в рабочих документах аудиторской организации выбора аудируемого лица после изменения нормативных документов по бухгалтерскому учету;
- если аудируемым лицом выполнены расчеты новых значений вступительных остатков на 1 января отчетного года и 1 января года, предшествующего отчетному, проверка их обоснованности;
- если аудируемым лицом не выполнены расчеты новых значений вступительных остатков по статьям, в отношении которых изменилась учетная политика, - постановка вопроса о необходимости осуществления таких расчетов и предупреждение о возможных последствиях уклонения аудируемого лица от установленного порядка отражения в отчетности изменений учетной политики (выражение мнения с оговоркой, отрицательного мнения);
- проверка факта того, что помимо выполнения расчетов, аудируемым лицом оформлены соответствующие бухгалтерские записи – в корреспонденции со счетом «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;
- для соблюдения требований ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» - проверка того, что аудируемое лицо выполнило корректировку текущего налога на прибыль, применяя ставку налога на прибыль к сумме корректировки нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);
- проверка адекватности раскрытия информации в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности в отдельных разделах, посвященных, во-первых, изменениям учетной политики, во-вторых, последствиям изменений учетной политики. Раскрытия должны быть выполнены с учетом их существенности для пользователей отчетности.
2.4. Аудиторские процедуры проверки достоверности отражения в отчетности изменений учетной политики в соответствии с изменениями нормативных документов
При разработке общего плана и программы аудиторской проверки достоверности отражения в бухгалтерской отчетности изменений, вносимых в учетную политику, исследование следует вести в трех основных направлениях, а именно:
- проверка отражения в отчетности изменений, вносимых в учетную политику в соответствии с изменениями нормативных документов в области бухгалтерского учета. Перечень необходимых и достаточных аудиторских процедур для проверки достоверности отражения в отчетности изменений, внесенных в учетную политику аудируемым лицом в связи с изменениями нормативной базы по бухгалтерскому учету, представлен на схеме 1;
- проверка отражения в отчетности изменений, вносимых в учетную политику в связи с разработкой аудируемым лицом новых способов ведения бухгалтерского учета. Для реализации данного направления в диссертации предложены семь аудиторских процедур;
- проверка отражения в отчетности изменений, вносимых в учетную политику в связи с существенным изменением условий деятельности аудируемого лица. Для реализации данного направления в диссертации предложены четыре аудиторские процедуры.
Предлагаемый комплекс аудиторских процедур проверки изменений, вносимых в учетную политику, позволяет настраивать программу аудита конкретного аудируемого лица только на те изменения учетной политики, которые имели место у аудируемого лица и в данном аудируемом периоде, что влияет на повышение эффективности аудита;
Дальнейшее развитие методического и организационного обеспечения аудиторских проверок в части исследования изменений учетной политики состоит в:
- накоплении практического опыта в ходе аудиторских проверок в части применяемых аудируемыми лицами оснований для изменения их учетных политик – новых способов ведения бухгалтерского учета; существенных изменений условий деятельности аудируемых лиц;
- изучении и отражении в аудиторских процедурах подходов, применяемых в МСФО, к переходу от одних правил ведения бухгалтерского учета к другим путем четкого определения правил особого порядка перехода к новой учетной политике.
| Аудиторские процедуры, применяемые в случаях, когда нормативными документами установлен особый порядок | |
| 1.1 | Проверка правильности отражения в отчетности изменений учетной политики в случае, если нормативными документами для этого предусмотрен особый порядок |
| 1.2 | Проверки полноты и обоснованности раскрытия информации в бухгалтерской отчетности о последствиях изменения учетной политики в соответствии с особым порядком |
| Аудиторские процедуры, применяемые в случаях, когда нормативными документами не установлен особый порядок | |
| 1.3 | Проверка правильности выявления состава статей бухгалтерской отчетности, требующих корректировки в связи с обязательным изменением учетной политики |
| 1.4 | Проверка правильности расчета сумм корректировок статей бухгалтерской отчетности в связи с обязательным изменением учетной политики |
| 1.5 | Проверка правильности расчета сопоставимых показателей за год, предшествующий отчетному периоду, начиная с которого применяются обязательные изменения, внесенные в учетную политику |
| 1.6 | Проверка правильности отражения в учете корректировок статей бухгалтерской отчетности для целей налогообложения прибыли в связи с обязательным изменением учетной политики |
| 1.7. | Проверка правильности учета корректировок статей бухгалтерской отчетности для целей налогообложения добавленной стоимости |
| 1.8 | Проверка полноты и обоснованности раскрытия информации в бухгалтерской отчетности о последствиях изменения учетной политики в соответствии с требованием нормативных документов |
Схема 1. Состав необходимых и достаточных процедур
проверки изменений учетной политики в связи с внесением
изменений в нормативные документы по бухгалтерскому учету
В заключении отметим, что выработанные новые концептуальные и методические решения могут служить основой для создания внутренних стандартов аудиторских организаций, предназначенных в процессе аудита организаций, подлежащих общему аудиту, для проверки достоверности отражения в учете и отчетности изменений учетной политики.
Разработанный научный и методический аппарат позволит решать актуальные прикладные задачи планирования и проведения аудиторских проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций и оказания им сопутствующих аудиту услуг.
Основные положения диссертации опубликованы в следующих печатных работах автора:
| 1. | Сотникова Л.В., Грибанова Л.В. Корректировка статьи «Затраты в незавершенном производстве» бухгалтерского баланса в связи с отменой метода ЛИФО //Бухгалтерский учет, 2007, № 6. – 0,8 п.л./0,4 п.л. (издание, рекомендованное ВАК РФ) |
| 2. | Грибанова О.В., Сотникова Л.В. Оценка материально-производственных запасов в бухгалтерском и налоговом учете – М.: Налоговый вестник, 2007 – 16,6 п.л. /8,3 п.л. |
| 3. | Грибанова О.В. Аудиторская оценка изменений, вносимых в учетную политику аудируемого лица //Аудиторские ведомости, 2007, № 10. - 0,7 п.л. |
| 4. | Аудит: Учебник. /Под ред. проф. В.И.Подольского – М.: ГИНФО, 2005 - 14,0 п.л./0,8 п.л. |
| 5. | Бухгалтерский (финансовый) учет: Учебное пособие. – М.: МГИУ, 2006 - 13,75 п.л./7 п.л. |
| 6. | Теория бухгалтерского учета: Учебное пособие. – М.: МГИУ, 2008 - 13,25 п.л./6,6 п.л. |
1 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» утверждено приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. № 60 н.
3 Приказ Минфина РФ № 26н от 26 марта 2007 г.