Финансовое право. Учебник

Вид материала

Учебник

Содержание Объекты налогообложения Налоговая база Налоговый период Ставки налога Порядок исчисления налога Порядок и сроки уплаты налога Глава 15. Федеральные налоги Глава 15. Федеральные налоги Объектом налогообложения Дадалко ВА., Румянцева Е.Е.,Демчук Н.Н. Ставки акцизов Глава 15. Федеральные налоги Налоговый период Налог исчисляется

Подобный материал:

• Учебная программа (Syllabus) Дисциплина: Финансовое право, 399.94kb.
• Финансовое право, 850.59kb.
• Методические указания по выполнению курсовой работы. По изучении дисциплин «Финансовое, 108.28kb.
• Программа дисциплины «финансовое право рф» Москва, 386.82kb.
• Карасева м. В. «Финансовое право» оглавление общая часть глава финансовое право как, 3113.84kb.
• Контрольные вопросы по курсу «Финансовое право», 939.02kb.
• Рабочая программа Направление 521411 административное, финансовое право Омск 2006, 69.52kb.
• Рабочая программа Направление 521411 административное, финансовое право Омск 2008, 194.18kb.
• Автореферат диссертации на соискание ученой степени, 697.95kb.
• Административная ответственность юридических лиц, 316.54kb.

Глава 15. Федеральные налоги

§ 1. Налог на добавленную стоимость

Налог на добавленную стоимость (НДС) является разновиднос­тью налога с оборота¹. Он стал взиматься в России с принятием Закона РФ от 6 декабря 1991 г. «О налоге на добавленную стои­мость»², действовавшего в основной своей части до 1 января 2001 г.³; с этой даты вступила в силу часть вторая Налогового ко­декса РФ⁴, гл. 21 которого регулирует взимание НДС в настоящее время.

По своей природе НДС является косвенным налогом. Юри­дический и фактический налогоплательщик при его взимании не совпадают. Фактически уплачивают налог потребители това­ров (работ, услуг), так как он включается в цену последних. Юридическими налогоплательщиками выступают организации и индивидуальные предприниматели, вносящие налог в бюд­жет.

Наименование НДС определено тем, что он уплачивается с той части стоимости, которая добавляется при каждой стадии реали­зации товаров (работ, услуг). Согласно НК РФ налог на добавлен­ную стоимость представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях реализации товаров (работ, услуг), а также при осуществлении иных опера­ций, составляющих объект налогообложения, и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг), иных операций, составляющих объект налогообложения, и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.

¹ См.: Положение о налоге с оборота предприятий общественного сеетора. Постановление ЦИК и СНК СССР от 2 сентября 1930 г. // СЗ СССР. 1930. № 46. Ст. 477.

² ВВС. 1991. № 52. Ст. 1871; СЗ РФ. 2000. № 32. Ст. 3341.

-¹ Некоторые нормы закона о НДС действовали до 1 января 2002 г.

⁴ См.: Федеральный закон от 5 августа 2000 г. «О введении в действие части второй Налогового кодекса РФ и внесении изменений в некоторые законодатель­ные акты Российской Федерации о налогах» // СЗ РФ. 2000. № 32. Ст. № 3341; 2001. № 51. Ст. 4830; 2002. № 22. Ст. 2026.

12-941

I

354

Глава 15. Федеральные налоги

Плательщиками налога на добавленную стоимость являются:

1) в связи с деятельностью на территории Российской Федера­ции — организации и индивидуальные предприниматели, при­знаваемые таковыми согласно ст. 11 НК РФ, а именно россий­ские и иностранные юридические лица, международные органи­зации, филиалы и представительства иностранных юридических лиц и международных организаций, физические лица, зареги­стрированные в установленном порядке и осуществляющие пред­принимательскую деятельность без образования юридического лица, частные охранники, частные нотариусы и частные детек­тивы;

2) в связи с перемещением товаров через таможенную грани­цу — лица, признаваемые налогоплательщиками НДС в соответ­ствии с Таможенным кодексом РФ.

Объекты налогообложения подразделяются на четыре вида:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результа­тов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предо­ставлении отступного или новации, а также передача имущест­венных прав;

2) передача на территории РФ товаров (выполнение работ, ока­зание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не при­нимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисле­ния) при исчислении налога на прибыль организаций;

3) выполнение строительно-монтажных работ для собственно­го потребления;

4) ввоз товаров на таможенную территорию РФ.

Реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ относит­ся к самым распространенным объектам обложения НДС. При этом следует отметить, что НДС применяется как к возмездной, так и безвозмездной реализации товаров (работ, услуг). Не при­знаются реализацией товаров (работ, услуг) операции, связанные с обращением российской или иностранной валюты, за исключе­нием целей нумизматики, передача имущества некоммерческим организациям на осуществление уставной деятельности, не свя­занной с предпринимательской деятельностью, и иные операции, предусмотренные п. 3 ст. 39 НК РФ, а также ряд операций, ука­занных в ч. 2 ст. 146 НК, к числу которых следует относить пере­дачу имущества государственных и муниципальных предпри­ятий, выкупаемого в порядке приватизации, а также передачу на безвозмездной основе жилых домов, детских садов, клубов, сана­ториев и других объектов социально-культурного и жилищно-

§ 1. Налог на добавленную стоимость

355

коммунального назначения, а также дорог, электрических сетей, подстанций, газовых сетей, водозаборных сооружений и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления или по решению указанных органов, специализированным организациям, осуществляющим использо­вание или эксплуатацию указанных объектов по их назначению, ^и ДР-

Налогообложение добавленной стоимости имеет место толь­ко при реализации на территории России. Реализация товаров (работ, услуг) за пределами России объектом обложения НДС не является. В этой связи, принципиальным является во­прос об определении места реализации. Местом реализации то­варов признается территория РФ, если товар находится на тер­ритории России (не отгружается и не транспортируется) или товар в момент начала отгрузки (транспортировки) находится на территории России.

В отношении места реализации работ (услуг) на территории России можно выделить следующие правила:

1) работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находя­щимся на территории РФ;

2) работы (услуги) связаны с движимым имуществом, находя­щимся на территории РФ;

3) услуги фактически оказываются на территории РФ в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры, туриз­ма, отдыха и спорта;

4) покупатель или исполнитель работ (услуг) осуществляет де­ятельность на территории РФ.

Налоговая база для налога на добавленную стоимость высту­пает в качестве стоимости товаров, работ, услуг, исчисленной ис­ходя из свободных цен по сделке. Цена определяется без включе­ния в нее НДС и налога с продаж, но с учетом акцизов для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья. Дан­ное правило определения налоговой базы общее, однако, следует учитывать особенности определения цены согласно статье 40 НК РФ, а также особенности определения налоговой базы по не­которым хозяйственным операциям и ввозе товаров на таможен­ную территорию. Так, Налоговый кодекс РФ устанавливает спе­циальный порядок определения налоговой базы в отношении Договоров под уступку денежного требования или уступки требо­вания (цессии), договоров комиссии и т.д.

12'

356

Глава 15. Федеральные налоги

Налоговый период установлен в двух временных сроках, по ис­течении которых определяется налоговая база НДС и исчисляет­ся его сумма. Обычным налоговым периодом является календар­ный месяц. Для налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров, работ, услуг, не превышающими один миллион рублей, налоговый период равен одному кварталу.

Ставки налога на добавленную стоимость подразделяются на пять видов:

— 0% — в отношении товаров, работ, услуг, указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ (таковыми, например, являются товары, вывезен­ные в таможенном режиме экспорта);

— 10% — в отношении продовольственных товаров и товаров для детей, предусмотренных п. 2 ст. 164 НК РФ;

— 20% — применяется при реализации товаров (работ, ус­луг), не указанных в п. 1 и 2. ст. 164 НК РФ;

— расчетная ставка, определяемая как процентное отноше­ние 10%-ной налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой став­ки. Применяется данная ставка при реализации товаров, работ, услуг по ценам и тарифам, облагаемым 10%-ной ставкой;

— расчетная ставка, определяемая как процентное отноше­ние 20%-ной налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой став­ки. В обычном варианте подобные операции облагались бы по ставке 20% . Последние две ставки используются и в иных случа­ях, предусмотренных п. 4 ст. 164 НК РФ, когда сумма налога должна определяться расчетным методом.

Порядок исчисления налога представляет собой определение суммы налога, которая может быть представлена как соответствую­щая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода, и умень­шается при этом на сумму налоговых вычетов. Налоговым вычетам подлежат различные суммы налога, предусмотренные ст. 171 НК РФ, например, суммы, исчисленные налогоплательщиком с авансовых платежей в счет предстоящей поставки товаров. Приме­нение налоговых вычетов производится на основании специальных документов — счетов-фактур и налоговых деклараций.

Порядок и сроки уплаты налога в бюджет регламентированы ст. 174 НК РФ. Уплата НДС за истекший налоговый период осу­ществляется не позднее 20-го числа месяца, следующего за истек­шим налоговым периодом. При ввозе товаров на таможенную тер-

§ 1. Налог на добавленную стоимость

357

риторию России налог уплачивается в соответствии с таможен­ным законодательством. Однако, если сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога по операциям реализации това­ров (работ, услуг) или передачи товаров для собственных нужд, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику с учетом особенностей налогового законода­тельства.

Немаловажное значение имеет для порядка уплаты налога мо­мент реализации товаров (работ, услуг). Момент зависит от не скольких факторов, но прежде всего от учетной политики нало­гоплательщика. Если налогоплательщик закрепил возникнове­ние обязанности по уплате налога по мере отгрузки и предъявле­нию покупателю расчетных документов, то моментом реализации товаров (работ, услуг) является: день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг). Если налогоплательщик утвердил в учетной по­литике для целей налогообложения дату возникновения обязан­ности по уплате налога по мере поступления денежных средств, то датой реализации выступает день оплаты товаров (работ, услуг).

По налогу на добавленную стоимость установлен очень широ­кий круг льгот. Их можно классифицировать по двум основани­ям: по кругу налогоплательщиков и по объектам налогообложе­ния. Так, в отношении налогоплательщиков действует освобож­дение от исполнения обязанностей по уплате НДС. Например, ор­ганизации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предше­ствующих последовательных календарных месяца сумма выруч­ки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога и налога с продаж не превысила в совокупности один миллион рублей¹.

Что касается льгот по объекту налогообложения, то здесь за­конодатель выделяет операции, не подлежащие налогообложе­нию, и операции, подлежащие налогообложению по льготным ставкам 0% и 10%. Так, освобождаются от налогообложения ме­дицинские услуги, оказываемые медицинскими организациями и (или) учреждениями, в том числе врачами, занимающимися част­ной медицинской практикой, за исключением косметических, ве­теринарных и санитарно-эпидемиологических услуг. К медицин-

См. ст. 145НКРФ.

358

Глава 15. Федеральные налоги

ским услугам, освобождаемым от налогообложения, относятся услуги, определенные перечнем услуг, предоставляемых по обя­зательному медицинскому страхованию; услуги, оказываемые населению по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утверждаемому Правительством РФ; услуги по сбору у населения крови, оказы­ваемые по договорам со стационарными лечебными учреждения­ми и поликлиническими отделениями; услуги скорой медицин­ской помощи, оказываемые населению; услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного; услуги патолого-анатомические; услуги, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным. Зако­нодатель предусмотрел освобождение от налогообложения и дру­гие виды операций по реализации товаров, работ, услуг¹.

Применительно к льготным налоговым ставкам законодатель выделяет строго определенные товары, работы и услуги. Так, со­гласно ст. 164 НК РФ по ставке 0% облагаются работы, выполняе­мые в космическом пространстве; операции по реализации драго­ценных металлов Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ; реализация товаров, предназначенных для официального использования иностранными дипломатически­ми и приравненными к ним представительствами и др. По ставке 10% производится налогообложение следующих товаров: яйца и яйцепродукты, масло растительное, маргарин, сахар, соль, кровати детские, коляски для детей, игрушки, подгузники и др².

Контроль за уплатой НДС возложен на налоговые органы, а в некоторых случаях — на таможенные органы.

§ 2. Акцизы

Акцизы относятся к числу наиболее распространенных нало­гов, они закреплены в налоговых системах почти всех государств и долгое время являлись одним из основных источников государ­ственных доходов. На современном этапе в промышленно разви­тых государствах доля акцизных налогов в доходах бюджета су­щественно снизилась³.

¹ См. ст. 149—150, 178 НК РФ.

² См. ст!64НКРФ.

•' Так, в 60-е гг. акцизы втаких странах составляли около 30% доходов бюд­жета, а в 80-е — уже 16—18%. См.: Караваева И.В. Налоговое регулирование рыночной экономики. М., 2000. С. 147.

§ 2. Акцизы

359

Слово «акцизы» произошло от латинского глагола accidere — резать, кроить и, по всей видимости, этимологически восходит к старинным понятиям подати, оброка¹.

Акцизы — это один из самых древних налогов, например, на Руси спиртные напитки подвергались акцизному обложению еще в X—XI в. К началу XX в. в России акцизы обеспечивали около 70% всех бюджетных доходов, функционировало специальное ак­цизное ведомство, осуществляющее надзор за плантациями таб*н-ка, контроль за его хранением и продажей². После Октябрьской революции акцизное налогообложение существовало недолго, до налоговой реформы 1930 г., и было возобновлено в нашей стране с 1992 г., с принятием Закона РФ от 6 декабря 1991 г. «Об ак­цизах»³, который с многочисленными изменениями и допол­нениями действовал до 1 января 2001 г. В настоящее время взи­мание акцизов регулируется гл. 22 части второй Налогового кодекса РФ⁴.

Акцизы — это косвенный налог, по некоторым характеристи­кам он близок к налогу на добавленную стоимость (несовпадение фактического и юридического плательщиков, применение зачет­ной системы исчисления и уплаты, специального порядка возвра­та переплаченных в бюджет сумм и некоторые другие), при этом акцизы отличаются от НДС (акцизами облагаются лишь некото­рые, специально перечисленные в законе товары, каждый товар имеет индивидуальную ставку, которая применяется либо к ко­личеству товара (весу, объему), либо ко всей его стоимости).

В потребительской корзине общества существует ряд товаров, производство и реализация которых при низкой себестоимости приносит очень высокий уровень прибыли благодаря стабильно­му и массовому спросу на них: алкогольная и табачная продук­ция, ювелирные изделия, автомобили, бензин и некоторые дру­гие. Установление акцизов на такие товары обеспечивает решение целого ряда задач.

Во-первых, государство изымает получаемую производителя­ми сверхприбыль, снижая рентабельность таких производств с необоснованно высокого до среднего уровня, сложившегося в эко-

¹ См.: Вернар и Колли. Толковый экономический и финансовый словарь. М., 1997. С. 16.

² См.: Бюджетная система России / Под ред. Г.Б. Поляка. М., 1999. С. 174— 175.

³ ВВС. 1991. №52. Ст. 1872.

⁴ СЗ РФ. 2001. № 33 (ч. 1). Ст. 3421, 3429; Российская газета. 2002. 31 мая; 2002. 30 июля.

360

Глава 15. Федеральные налоги

номике страны. Во-вторых, акцизы все в большей мере использу­ются для устранения негативных последствий, возникающих в обществе при потреблении или использовании определенных групп товаров. Например, во Франции и США в несколько раз были увеличены акцизы на табак, что позволило получить сред­ства на государственную медицинскую программу по борьбе с ку­рением. В странах Европейского Союза установлена регрессивная шкала акцизных ставок на сигареты: ставка уменьшается по мере увеличения цены сигарет. Предполагается, что в результате этого увеличится спрос на более дорогие, следовательно, более качест­венные и менее вредные для здоровья потребителей сигареты. Такая же схема действует и в отношении бензина: акциз на эко­логически более чистый бензин ниже, чем на бензин с содержа­нием свинца¹.

В Российской Федерации в качестве подакцизных выделяют: подакцизные товары (спирт и спиртосодержащая продукция, ал­когольная и табачная продукция, пиво, ювелирные изделия, ди­зельное топливо, автомобильный бензин и моторные масла) и по­дакцизное минеральное сырье (природный газ). Перечень подакцизной продукции содержится в ст. 181 НК РФ, является исчерпывающим и может быть изменен только путем внесения законодательных изменений в НК РФ².

Объектом налогообложения являются перечисленные в гл. 22 НК РФ операции с подакцизными товарами или подакцизным минеральным сырьем³:

— реализация произведенных подакцизных товаров,

— реализация с акцизных складов алкогольной продукции, приобретенной у ее производителя,

— передача на территории РФ подакцизных товаров, кото­рые были произведены для собственных нужд,

— ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию РФ,

— реализация природного газа за пределы территории РФ и т.д.

¹ См.: Дадалко ВА., Румянцева Е.Е.,Демчук Н.Н. Налогообложение в системе международных экономических отношений. Минск, 2000. С. 192—193.

² Действующее ранее законодательство допускало установление перечня по­дакцизного минерального сырья Правительством РФ. См.: ст. 1 Федерального за­кона от 7 марта 1996 г. «О внесении изменений в Закон РФ «Об акцизах» // СЗ РФ. 1996. № 11. Ст. 1016 с последующими изменениями и дополнениями.

³ Ранее действующее законодательство об акцизах определяло объект налого­обложения как стоимость или объем реализованных подакцизных товаров, что в соответствии с НК РФ является налоговой базой.

§ 2. Акцизы

361

Перечень содержит описание 19 операций с подакцизной про­дукцией, при совершении ко_торых возникает обязанность исчис-лить и уплатить акцизы. лонис

Плательщиками акцизов являются организации, индивиду­альные предприниматели, а также лица, перемещающие подак­цизные товары через таможенную границу России. Перечислен­ные лица признаются налогоплательщиками только в том случае если они совершают облагаемые акцизами операции с подавд ными товарами или подакцизным минеральным сырьем

Ставки акцизов обладают рядом особенностей

на территории России). Существуют также комбинован-ные ставки, сочетающие в себе указанные выше формы (напри­мер, ставка акциза на сигареты с фильтром равна 50 руб за 1000 штук плюс 5% от их стоимости).

Во-вторых, они носят индивидуальный характер, т.е. каждый

вид подакцизной продукции имеет свою ставку" а некоторые

виды - даже несколько ставок. Например, в отношении легк"-

вых автомобилей закреплено три стаи™ ( ™ ^ше""и легко

г чю. навки (в зависимости от мот-

ности двигателя: от 0 до 129 руб. за 1 _л.с.), в отношении табачГй продукции - шесть ставок (в зависимости от ее разновидности (табак, сигары, сигариллы, сигареты и т д ) Разновидности

В-третьих, акцизные ставки применяются к разным единицам измерения подакцизных товаров или минерального сырья X му (вино, пиво - в литрах), весу (_табак _ _{в килограм} J_x*_H4*e. продукты - в тоннах), количеспгеу (сигареты, сигары - в шту-ках) или стоимости (природный газ)

Для акцизов характерна регулярная корректировка перечня подакцизной продукции и налоговых ставок¹. Ставки, как прави ло, повышаются. Это вызвано необходимостью поддержания ста­бильного уровня доходов от акцизов. По большинству пода™ цизных товаров ставки привязаны не к стоимости, а к количественной характеристике (весу и т. д.), что в условиях ин

¹ Сравните, например, текст главы 22 НК Prh „

на от 8 августа 2001 г. с редакцией Федерального _1Я ^РеДа™ ^ФеД^еРмьного зако-РФ. 2000. № 32. Ст. 3340. Рольного закона от 5 августа 2000 г. // СЗ

362

Глава 15. Федеральные налоги

фляции приводит к постоянному снижению реального уровня до­ходов.

Налоговая база определяется по-разному в зависимости от вида применяемых ставок. По подакцизным товарам, в отноше­нии которых установлены твердые (специфические) ставки, нало­говая база равна объему реализованных товаров в натуральном выражении (например, общее количество штук реализованных в налоговом периоде сигар). По подакцизной продукции, в отноше­нии которой установлены адвалорные ставки, налоговая база оп­ределяется как стоимость соответствующего товара или мине­рального сырья. По подакцизным товарам, в отношении которых закреплены комбинированные ставки, определяемая налоговая база состоит из двух частей: количество реализованных подакциз­ных товаров и их общая стоимость.

Налогоплательщик обязан определять налоговую базу отдельно по каждому виду подакцизной продукции, в отношении которого установлена самостоятельная налоговая ставка. Если налогопла­тельщик упрощает свою обязанность и по всем налогооблагаемым операциям определяет единую налоговую базу, то акциз должен быть исчислен по максимальной ставке из тех, которые могут быть применены данным налогоплательщиком.

Налоговый период, т.е. период, по истечении которого нало­гоплательщик обязан определить налоговую базу и исчислить размер акцизного налога, равен одному календарному месяцу.

Налог исчисляется как произведение соответствующей став­ки и налоговой базы (для подакцизных товаров, в отношении ко­торых закреплены специфические ставки) или как соответствую­щая ставке процентная доля налоговой базы (в случае, если ставки адвалорные).

По подакцизным товарам, на которые распространяются ком­бинированные ставки, налог исчисляется следующим образом: определяется размер акциза, соответствующий объему реализо­ванных товаров, затем рассчитывается размер акциза исходя из стоимости реализованных товаров, после чего полученные пока­затели суммируются.

Исчисленные суммы акциза включаются в цену товара и должны быть указаны отдельно в первичных учетных докумен­тах, счетах-фактурах и других расчетных документах. Таким об­разом осуществляется предъявление акциза покупателю. Оно обязательно во всех случаях реализации или передачи подакциз­ной продукции, за исключением реализации подакцизных това­ров населению по розничным ценам (на ярлыках, ценниках, чеках сумма акциза, как и сумма НДС, не выделяется).

§ 2. Акцизы