Тема Учет инвестиций и участие в совместной деятельности
| Вид материала | Отчет |
- Методические аспекты бухгалтерского учета информации об участии в совместной деятельности, 40.78kb.
- «Организация совместной деятельности дошкольника» методист Бессонова Н. А. Сюжетная, 249.09kb.
- Тематика курсовых работ Учет поступления и выбытия основных средств. Учет инвестиций, 70.27kb.
- Приглашаем Вас принять участие в семинаре: Бухгалтерский учет и налогообложение внешнеэкономической, 49.96kb.
- Культура делового общения, 96.02kb.
- Тема № Особенности и источники правового регулирования внешнеэкономической деятельности, 76.91kb.
- Психологические факторы, влияющие на эффективность совместной деятельности содержание, 262.68kb.
- Национальный стандарт бухгалтерского учета 27 "Консолидированные финансовые отчеты, 104.8kb.
- 7. Учет непроизведенных активов 19 Тема Учет материальных запасов, 1868.69kb.
- Программа предполагает углублённое изучение на продвинутом уровне таких специальных, 55.11kb.
Тема 6. Учет инвестиций и участие в совместной деятельности
МСБУ(IAS) №27«Консолидированная и отдельная финансовая отчетность»,
МСБУ(IAS) №28 «Инвестиции в ассоциированные компании»,
МСБУ(IAS) №31 «Участие в совместной деятельности»,
МСБУ(IAS) №40 «Инвестиционная недвижимость)
6.1. Общий подход к учету инвестиций
6.2. Инвестиции в дочерни и ассоциированные компании
6.3. Инвестиционная собственность
6.4. Вложения в совместную деятельность
6.5. Раскрытие информации в финансовой отчетности
6.1. Общий подход к учету инвестиций
Согласно МСФО инвестиции – это активы, приносящие экономическую выгоду в форме процента, дивиденда, роялти и арендной платы, а также в форме повышения стоимости капитала. Основные средства, в контексте ИСФО, к инвестициям не относятся, за исключением инвестиционной собственности, представляющей собой вложения в землю и здания, которые не предполагается применять в основной деятельности организации, а только с целью повышения стоимости капитала.
Как и другие балансовые активы, инвестиции классифицируются на краткосрочные и долгосрочные. Инвестиции, которые могут быть легко и быстро реализованы и которые, как предполагается, не будут учитываться в составе активов более одного года, классифицируют как краткосрочные инвестиции. Быстрореализуемые инвестиции могут продолжительное время оставаться в активах организации, но это совсем не является обязательным условием их переклассификации в долгосрочные.
Долгосрочные инвестиции приобретаются не с целью скорой реализации для получения денег, а с целью систематического, длительного оп времени получения доходов в виде процентов и дивидендов, увеличения капитала в результате возрастания стоимости инвестиционной собственности. В таких условиях даже рыночные инвестиции, возможность продать которые в любой момент не ставится под сомнение, могут классифицироваться как долгосрочные.
ПРИМЕР.
Приобретены в марте краткосрочные рыночные инвестиции на сумму 12 млн. руб. Оплачено посреднику 0,18 млн. руб. При составлении баланса на 1 июля выяснилось, что рыночная стоимость этих инвестиций выросла до 12,7 млн. руб.
Принятой в организации учетной политикой предусмотрено, что краткосрочные инвестиции отражаются в балансе по рыночной стоимости, а увеличение балансовой стоимости отражается на счете капитала.
Следовательно, в балансе на 1 июля краткосрочные инвестиции отражены на сумму 12,7 млн. руб., а счет капитала увеличен на 0,52 млн. руб.
По состоянию на 1 октября рыночная стоимость инвестиции упала до 11,9 млн. руб. По этой же стоимости она показана в балансе. При этом счет капитала уменьшен на 0,52 млн. руб., а 0,28 млн. руб. признаны расходом в отчете о прибылях и убытках.
По состоянию на 1 января рыночная стоимость инвестиций составила 12,5 млн. руб., то есть увеличилась на 0,6 млн. руб. Это увеличение будет отражено в качестве дохода на сумму 0,28 млн. руб., а в остальной сумме будет отнесено на кредит счета капитала 0,32 млн. руб.
Применение к краткосрочным инвестициям оценки по меньшей из двух (себестоимости и рыночной стоимости) дает более осмотрительную балансовую стоимость и не позволяет включать в отчетность нереализованную прибыль. Необходимо решить, как будут определяться отклонения в стоимости: в целом по всему портфелю инвестиций, по видам (категориям) инвестиций, по каждой отдельной инвестиции. Организацию, составляющую отчетность, естественно, интересует изменение стоимости всего портфеля инвестиций или отдельных видов таких инвестиций. Но методика портфеля искажает отчетные показатели, сальдирует прибыли и убытки, возникающие при оценке и переоценке отдельных инвестиций. Этот фактор следует обязательно принимать во внимание при выборе учетной политики. Кроме того, необходимо четко определить понятие себестоимости инвестиций.
Себестоимость инвестиций включает рыночную стоимость инвестиции на день приобретения и расходы, связанные с ее приобретением: брокерское вознаграждение, банковские комиссионные сборы, гонорары, пошлины и т.п.
В дополнение к этому общему правилу нужно иметь в виду следующее:
а) если приобретаемые инвестиции обмениваются на эмитируемые организацией акции или иные ценные бумаги, то стоимость инвестиций определяется текущей рыночной стоимостью, а не номинальной (нарицательной) стоимостью эмитируемых ценных бумаг;
б) если приобретаемые инвестиции обмениваются на иные активы (кроме денег), то стоимость приобретения определяется по справедливой стоимости передаваемого имущества;
в) разность между стоимостью приобретения и выкупа долговых ценных бумаг на систематической основе в течение срока от приобретения до наступления платежа зачисляется в доходы и отражается в отчете о прибылях и убытках. Сумма скидки или премии прибавляется или вычитается из балансовой стоимости ценных бумаг, которая учитывается в качестве себестоимости.
Пример.
Облигации номинальной стоимостью 22 млн. руб. приобретены за 23 млн. руб., срок выкупа их наступает через 10 месяцев. Повышение стоимости облигаций по сравнению с выкупной стоимостью на 1 млн. руб. амортизируется в течение 10 месяцев путем ежемесячного начисления по 100 тыс. руб. в дебет счета расходов (убытков) и в кредит счета облигаций.
Облигации номинальной стоимостью 16 млн. руб. приобретены за 14,8 млн. руб. Срок их выкупа через 8 месяцев. Доход на акции составляет 1,2 млн. руб., который будет начисляться ежемесячно по 150 тыс. руб. по дебету счета облигаций и кредиту счета доходов (прибылей).
В день выкупа данных двух блоков облигаций за них будет получено 38 млн. руб., то есть их балансовая стоимость на 1 день выкупа;
г) проценты и дивиденды, невыплаченные за предыдущие периоды и включенные в покупную стоимость долговых или долевых ценных бумаг, при наступлении сроков их выплаты не зачисляются в доходы, а относятся на уменьшение себестоимости соответствующих инвестиций. Дебиторская задолженность, начисленная по процентам или дивидендам, в таком случае зачисляется на возмещение части себестоимости соответствующей инвестиции.
Отклонения по методу портфеля инвестиций выявляются по сравнению с первоначальной стоимостью совокупного портфеля инвестиций. Каждая отдельная инвестиция по-прежнему в учете отражается по себестоимости. Следовательно, отклонения при оценке по меньшему из двух значений: себестоимости и рыночной стоимости инвестиций учитываются отдельно от учета каждой конкретной инвестиции. Обычно для учета переоценки совокупного портфеля краткосрочных инвестиций открывают счет «Переоценка краткосрочных инвестиций».
При реализации инвестиций разница между чистой выручкой и балансовой стоимостью отражается как прибыль или убыток в том отчетном периоде, в котором состоялась их реализация. При этом балансовая стоимость инвестиций, переоцененных по методу портфеля, принимается на уровне их себестоимости, а пропорциональная реализации разница (отклонения) по переоценке портфеля списывается либо на счет прибыли (убытка), либо на счет нераспределенной прибыли. Выбор соответствующей учетной политики обязательно объявляется организацией в примечаниях к финансовой отчетности.
ПРИМЕР.
Портфель краткосрочных инвестиций на начало отчетного периода числился в учете по себестоимости на 386 млн. руб. В отчетном периоде было произведено уменьшение стоимости портфеля до его совокупной рыночной стоимости на 54 млн. руб. В данном отчетном периоде часть портфеля инвестиций была реализована, на реализацию была списана себестоимость реализованных инвестиций в сумме 96 млн. руб. Следует восстановить на увеличение прибыли 13,4 млн. руб. из 54 млн. руб. переоценки портфеля инвестиций согласно следующему расчету:
96 : 385 х 54 = 13,4.
Балансовая стоимость долгосрочных инвестиций, как правило, устанавливается на уровне себестоимости приобретения, однако при снижении рыночной стоимости инвестиции ниже ее балансовой стоимости последняя уменьшается до реальной рыночной стоимости данной инвестиции. Допускается также определение балансовой стоимости путем регулярной переоценки инвестиций по их справедливой стоимости, в качестве которой принимается текущая рыночная стоимость. Для инвестиций в рыночные долевые ценные бумаги компания может устанавливать балансовую стоимость по меньшему значению (либо себестоимости, либо рыночной стоимости), которая определяется по методу портфеля инвестиций.
Справедливая стоимость долгосрочных инвестиций, принимаемая в качестве их балансовой стоимости, определяется в результате переоценки инвестиций. Организация, использующая этот метод балансовой оценки, обязана разработать и объявить порядок регулярного одновременного проведения переоценок всех долгосрочных инвестиций, с тем чтобы доказать беспристрастность к характеристике отклонений, возникающих при переоценках.
Увеличение балансовой стоимости долгосрочных инвестиций в результате их переоценки учитывается как увеличение капитала организации и отражается на счете дооценки долгосрочных инвестиций. В случаях, когда при следующих переоценках выявляется уменьшение балансовой стоимости долгосрочных инвестиций на сумму, не превышающую величину ранее проведенной дооценки, эта сумма относится в дебет счета дооценки долгосрочных инвестиций. Такие операции учитываются по каждой долгосрочной инвестиции отдельно.
Во всех остальных случаях уменьшение балансовой стоимости инвестиций отражается как уменьшение прибыли (увеличение убытка) за данный отчетный период. В случаях последующего увеличения балансовой стоимости инвестиции при переоценке сумма дооценки, в пределах ранее учтенного уменьшения балансовой стоимости инвестиции, увеличивает прибыль (уменьшает убыток) соответствующего отчетного периода.
Пример.
В течение года куплено 9 тыс. акций компании «Норма» по 310 руб. за одну акцию и 5 тыс. акций компании «Гамма» по 220 руб. В конце первого года указанные инвестиции изменились в цене. Акции «Норма» котировались по 277 руб. за акцию, а акции «Гаммы» - по 251 руб.
В конце второго года акции «Норма» котировались по 266 руб., а акции «Гамма» - по 284 руб. за одну акцию.
В течение третьего года 3 400 акций «Норма» были проданы по 275 руб. за каждую акцию. В конце третьего года акции «Норма» котировались по 269 руб., а акции «Гамма» - по 292 руб.
В бухгалтерском учете инвестора были сделаны следующие записи.
1. Приобретение акций записано по дебету счета «Долгосрочные финансовые вложения» на сумму 3890 тыс. руб., исходя из следующего расчета:
Акции «Норма» = 9 000 x 310 = 2 790 000 руб.
Акции «Гамма» = 5 000 х 220 = 1 100 000 руб.
Итого: = 3 890 000 руб.
2. В конце первого года в учете была сделана корректировка на переоценку по дебету счета «Нераспределенная прибыль» и кредиту счета «Резерв на обесценение долгосрочных финансовых вложений» на сумму 142 тыс. руб., которая рассчитана следующим образом.
| Компания | Количество акций | Рыночная цена акции (руб.) | Рыночная стоимость всех акций в конце 1-го года (руб.) | Стоимость приобретения акций (руб.) |
| «Норма» | 9000 | 277 | 2 493 000 | 2 790 000 |
| «Гамма» | 5000 | 251 | 1 255 000 | 1 100 000 |
| Итого: | 3 748 000 | 3 890 000 | ||
3 748 000 - 3 890 000 = -142 000 руб.
Ежегодное изменение стоимости долгосрочных инвестиций признается временным и потому относится на уменьшение капитала на счете «Нераспределенная прибыль».
3. В конце второго года в бухгалтерском учете была проведена корректировка по восстановлению ранее начисленного оценочного резерва на сумму 76 тыс. руб., по дебету счета «Резерв на обесценение долгосрочных финансовых вложений» и кредиту счета «Нераспределенная прибыль», исходя из такого расчета:
| Компания | Количество акций | Рыночная цена акции (руб.) | Рыночная стоимость всех акций в конце 2-го года (руб.) | Рыночная стоимость всех акций в конце 1-го года (руб.) |
| «Норма» | 9000 | 266 | 2 394 000 | 2 493 000 |
| «Гамма» | 5000 | 284 | 1 420 000 | 1 255 000 |
| Итого: | 3 814 000 | 3 748 000 | ||
3 814 000 - 3 748 000 = 66 000 руб.
142 000 - 66 000 = 76 000 руб.
4. В третьем году продана часть пакета акций компании «Норма» на сумму 935 тыс. руб. В бухгалтерском учете сделаны следующие записи:
Дебет счета денежных средств 935 000 руб.
Дебет счета убытков от продажи долгосрочных
финансовых вложений 119 000 руб.
Кредит счета «Долгосрочные финансовые вложения» 1 054 000 руб.
Расчет: стоимость приобретения акций 3400 x 310= 1 054 000 руб.
выручка от продажи акции разница 3400 * 275 = 935 000 руб.
Разница 119 000 руб.
Кроме того, проведена корректировка начисленного оценочного резерва на сумму 37 400 руб. по дебету счета «Резерв на обесценение долгосрочных финансовых вложений» и по кредиту счета «Нераспределенная прибыль».
Одновременно указанная сумма проводится на уменьшение убытков от продажи долгосрочных финансовых вложений по дебету счета «Нераспределенная прибыль» и кредиту счета. убытков от продажи долгосрочных финансовых вложений.
Корректировка сделана на разницу в стоимости проданных акций, определенной по рыночным ценам конца первого и второго годов инвестиций: 3400 * (266 – 277) = – 37 400 руб.
5. В конце третьего года разница в стоимости акций увеличилась еще на 56 800 руб. по данным нижеследующего расчета.
Неиспользованный резерв на обесценение долгосрочных финансовых вложений составляет 28 600 руб. (14 2000 - 76 000 -- 37 400 = 28 600 руб.). А увеличение стоимости долгосрочных инвестиций больше неиспользованного оценочного резерва. Его нужно закрыть бухгалтерской проводкой на сумму 28 600 руб. по дебету счета «Резерв на обесценение долгосрочных финансовых вложений» и по кредиту счета «Нераспределенная прибыль». На оставшуюся сумму 28 200 руб. следует дооценить балансовую стоимость долгосрочных инвестиций и записать ее по дебету счета «Долгосрочные финансовые вложения» и по кредиту счета «Нераспределенная прибыль».
| Компания | Количество акций | Рыночная цена (руб.) | Рыночная стоимость (руб.) | Разница в стоимости (руб.) | ||
| | | в конце 2-го года | в конце 3-го года | в конце 2-го года | в конце 3-го года | |
| «Норма» | 5600 | 266 | 269 | 1 489 600 | 1 506 400 | 16 800 |
| «Гамма» | 5000 | 284 | 292 | 1 420 000 | 1 460 000 | 40 000 |
| | | | | 2 909 600 | 2 966 400 | 56 800 |
В последние годы КМСФО предпочитает классификацию финансовых инвестиций по категориям, характеризующим намерения организации в отношении данных инвестиций.
Выделяются четыре основные категории:
- инвестиции, удерживаемые до погашения
- инвестиции на неопределенный срок;
- инвестиции, предназначенные для торговли
- инвестиции, имеющиеся в наличии для продажи.
Учет инвестиций по категориям не исключает их классификацию в отчетном бухгалтерском балансе на краткосрочные и долгосрочные, но можно априори определить, что инвестиции, удерживаемые на неопределенный срок или до погашения, чаще всего являются долгосрочными, а предназначенные для торговли или имеющиеся в наличии для торговли - являются краткосрочными.
6.2. Инвестиции в дочерни и ассоциированные компании
Дочерние компании определяются как находящиеся под контролем другой компании, которая называется материнской. Контроль это такая совокупность обстоятельств, которая создает возможность материнской компании определять финансовую и хозяйственную политику дочерней компании с целью получения выгод от ее деятельности.
Обычно считается, что контроль возникает, когда материнская компания сама или через свои дочерние компании владеет более чем половиной голосующих акций организации. Даже когда материнская компания владеет менее чем половиной голосующих акций, ее контроль над дочерней компанией осуществляется при соблюдении одного из нижеперечисленных условий:
- материнская компания по соглашению с другими инвесторами получает право управлять более чем половиной голосующих акций дочерней компании;
- материнская компания в соответствии с уставом или по соглашению с другой (дочерней) компанией имеет полномочия определять ее финансовую и хозяйственную политику;
- материнская компания на основе законных правовых документов имеет возможность: а) иметь большинство голосов на заседании совета директоров, наблюдательного совета или иного аналогичного органа управления дочерней компанией; б) может назначать (смещать) большинство членов совета директоров.
Все отчетные показатели дочерних компаний и их материнской компании включаются в групповую консолидированную финансовую отчетность, характеризующую итоги деятельности всей группы за отчетный период. Дочерняя компания не включается в групповую финансовую отчетность, если:
- дочерняя компания приобретается с целью ее продажи в ближайшем будущем;
- дочерняя компания находится в условиях, существенно и надолго ограничивающих ее возможность и способность переводить средства в материнскую компанию.
Инвестиции в такую дочернюю компанию отражаются в финансовой отчетности в соответствии с общими правилами учета инвестиций.
В финансовой отчетности материнской компании, как самостоятельной организации на правах юридического лица, инвестиции в.дочерние компании могут учитываться:
а) по фактической себестоимости, по рыночной стоимости в соответствии с общей методикой учета инвестиций;
б) по методу участия, применяющегося также для учета инвестиций в ассоциированные компании.