Тема Учет инвестиций и участие в совместной деятельности

Вид материала

Отчет

Содержание В любом случае необходимо соглашение (договор Соглашение заключается в форме договора между предпринима­телями или в любой другой письменной форме и определяет Совместное предприятие 6.5. Раскрытие информации в финансовой отчетности Модель учета по справедливой стоимости В примечаниях к бухгалтерскому балансу раскрывается В примечаниях к отчету о прибылях и убытках раскрываются Информация об инвестициях в ассоциированные компании Инвестиции в ассоциированные компании, учтенные по методу долевого участия Информация об инвестиционной собственности В примечаниях к финансовой отчетности обязательно раскрываются Информация об участии в совместной деятельности

Подобный материал:

• Методические аспекты бухгалтерского учета информации об участии в совместной деятельности, 40.78kb.
• «Организация совместной деятельности дошкольника» методист Бессонова Н. А. Сюжетная, 249.09kb.
• Тематика курсовых работ Учет поступления и выбытия основных средств. Учет инвестиций, 70.27kb.
• Приглашаем Вас принять участие в семинаре: Бухгалтерский учет и налогообложение внешнеэкономической, 49.96kb.
• Культура делового общения, 96.02kb.
• Тема № Особенности и источники правового регулирования внешнеэкономической деятельности, 76.91kb.
• Психологические факторы, влияющие на эффективность совместной деятельности содержание, 262.68kb.
• Национальный стандарт бухгалтерского учета 27 "Консолидированные финансовые отчеты, 104.8kb.
• 7. Учет непроизведенных активов 19 Тема Учет материальных запасов, 1868.69kb.
• Программа предполагает углублённое изучение на продвинутом уровне таких специальных, 55.11kb.

6.4. Вложения в совместную деятельность (МСФО 31 Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности)

Совместная деятельность — это договор, по которому две и более стороны осуществляют экономическую деятельность при условии совместного контроля.

Формы совместных предприятий, или, по терминологии стандарта, — совместных компаний сводятся к трем основным типам:

	Формы совместных компаний (предприятий)
совместно контролируемые операции			совместно контролируемые активы (имущество)		совместно контролируемые компании

В любом случае необходимо соглашение (договор), определяю­щее порядок совместного контроля участников. Компании, отноше­ния в которых не регулируются договорными соглашениями по уста­новлению совместного контроля, не могут рассматриваться в качестве совместных компаний.

Соглашение заключается в форме договора между предпринима­телями или в любой другой письменной форме и определяет:

• характер деятельности совместной компании, сроки этой дея­тельности и виды отчетности, отражающие совместную деятельность;
  
• порядок назначения коллегиального органа управления совме­стной компанией (совета директоров) и голосования предпри­нимателей в этом органе. Ни один из предпринимателей не должен иметь возможность для установления единоличного контроля, потому что в таком случае компания превращается в дочернюю и перестает быть совместной. В соглашении следу­ет также определить круг вопросов, решаемых на основе кон­сенсуса (с согласия всех), и круг вопросов, решаемых большин­ством голосов членов руководящего органа;
  
• взносы участников в капитал и имущество совместной компа­нии;
  
• порядок разделения между участниками доходов, расходов, ре­зультатов деятельности совместной компании, в частности, также объемов производства, прибылей, имущества.
  

Стандарт допускает, что один из участников совместной деятель­ности может быть назначен управляющим (руководителем) совмест­ного дела, но ни один из участников не может установить единолич­ный контроль за совместной деятельностью. В соглашении следует предусмотреть, что управляющий действует в пределах установлен­ных совместно всеми участниками направлений финансовой и хо­зяйственной политики и делегированных ему прав и полномочий. Совместно контролируемые операции возникают, когда два или несколько предпринимателей или компаний ведут совместные опе­рации для того, чтобы произвести и продать совместно изготовлен­ную продукцию, выполненные работы или услуги. Для проведения операций не создается новая компания или товарищество. Каждый участник использует свои основные средства, товарно-материаль­ные ресурсы, несет свою часть расходов и обязательств в связи с про­ведением совместных операций. Если в результате совместных опе­раций один из участников реализует их плоды, доходы передаются другим участникам в соответствии с заключенным между ними со­глашением. При реализации крупных партий продуктов, работ дохо­ды могут распределяться между участниками непосредственно по платежным документам.


ПРИМЕР.

Три консалтинговые фирмы обязались разработать и адаптировать программу обработки данных на ЭВМ для некоей компании, обучить ее персонал и в течение года сопровождать программу и устранять возникающие сбои. Заказчик обязан упла­тить разработчикам 15 млн. руб. Из них после приемки программы - 60%, после обучения персонала - 20% и в конце первого года эк­сплуатации еще 20%. Консалтинговые фирмы договорились о со­вместном проведении операций, каждая выполняет свою часть работы своими силами и средствами, а доходы между ними разделяются в пропорции 45, 35, 20%. Первый платеж заказчика после сдачи программы в 9 млн. руб. был зачислен на счет перво­го исполнителя в сумме 4,05 млн. руб., второго - в сумме 3,15 млн. руб., третьего - в сумме 1,8 млн. руб. Каждый исполнитель отразил свои расходы на разработку программы в своем финансовом уче­те и признал свою сумму полученной прибыли.


МСФО-31 в § 10 предусматривает, что каждый участник совмес­тно контролируемых операций отражает в своей финансовой отчет­ности активы и обязательства, возникшие в ходе совершения со­вместных операций, а также расходы и доходы, с этим связанные. Поскольку все эти объекты получили изначальное отражение в фи­нансовом учете и финансовой отчетности каждого участника, ника­кие дополнительные записи и отражения не нужны. Но в управлен­ческом учете участники могут отражать совместно контролируемые операции для выявления их результатов и необходимых взаимных расчетов.

Совместно контролируемые активы представляют собой совместно используемое двумя или несколькими компаниями имущество для достижения определенных целей и получения дополнительных выгод. Каждый участник такого соглашения получает свою долю продукции, полученной с использованием совместного имущества, и осуществляет расходы, необходимые для его эксплуатации, в соответствии со своей долей в имуществе или продукции. Предприятия для совместного контроля над общим имуществом организационно учреждаются в виде простого товарищества или даже без него. Они не требуют организации юридического лица в форме общества или товарищества.


ПРИМЕР.

Несколько организаций совместно построили офисное здание, совместно содержат его и используют в своих целях. Часть свободных площадей сдают в аренду. Каждый из участников получает доходы от своей части имущества, сданного в аренду, несет расходы на эксплуатацию своей части здания.


Часто несколько заинтересованных организаций создают совместное имущество как объект инфраструктуры: водопроводы, дороги, трубопроводы и т.п. Каждый из участников вносит свою долю в капитальные вложения, несет свою долю эксплуатационных расходов и получает свое долевое право на использование совместного объекта инфраструктуры. В качестве совместных активов могут быть совместные котельные, трансформаторные подстанции, литейные заводы, продукция которых распределяется между совместными владельцами, равно как и расходы, связанные с ее производством. Распределение осуществляется в соответствии с согласованными между участниками долями каждого из них.

Каждый участник ведет учет и отражает в своей финансовой отчетности свою часть контролируемого имущества, обязательства, расходы и доходы, которые возникают у него в связи с созданием и использованием этого имущества. В учете участника его доля в совместно контролируемом имуществе отражается не как инвестиции в совместную деятельность, а как самостоятельные элементы активов: основные средства, запасы, незавершенное производство и т.п.

Например, стоимость части совместно построенного здания отражается и амортизируется как основные средства. Совместное предприятие, эксплуатирующее совместное имущество участников, может ограничиться только учетом общих расходов или доходов, подлежащих распределению между ними в соответствии с соглашением. Составление финансовой отчетности не обязательно, но участники могут получать необходимую им информацию о совместных расхо­дах или совместных доходах либо любую иную интересующую их информацию.

Совместно контролируемые компании — организации, юридически обособленные в форме общества, товарищества, работающие самостоятельно, но находящиеся под совместным контролем участников.

Совместно контролируемая компания самостоятельно заключает договоры, несет расходы, получает доходы, принимает на себя обя­зательства, независимо от организаций, осуществляющих совмест­ный контроль над нею. Каждый участник по договору получает свою долю прибыли либо свою долю продукции (иной выгоды) и не мо­жет единолично определять финансовую и хозяйственную полити­ку совместно контролируемой компании.

Совместно контролируемая компания ведет самостоятельный финансовый учет и представляет финансовую отчетность на общих условиях. В бухгалтерском учете каждого участника денежные сред­ства и имущество, вложенные в совместно контролируемую компа­нию, записываются как долгосрочные инвестиции. В сводной финансовой отчетности участник совместно контролируемой ком­пании отражает свою долю участия. Основной метод отражения - пропорциональное сведение данных о доле участника. В сводный ба­ланс участника включается его доля активов и его доля обязательств, за которые он несет совместную ответственность или осуществляет совместный контроль. В сводном отчете о прибылях и убытках отражается его доля доходов, расходов и прибыли (убытков) совместно контролируемой компании. Стандарт указывает на нецелесообраз­ность зачета активов и обязательств, доходов и расходов. Если зако­нодательно не предусмотрено иное, активы и обязательства, доходы и расходы показываются в отчетности развернуто.

Стандарт определяет два подхода к составлению отчетности ме­тодом пропорционального сведения.

В каждую статью баланса и отче­та о прибылях и убытках добавляется соответствующая доля аналогич­ной статьи из отчетности совместно контролируемой компании. Доля определяется в соответствии с условиями договорного соглашения о совместно контролируемой компании.

Иной подход состоит в том, что в сводную отчетность отдельными статьями включаются данные о доле данного участника в имуществе, обязательствах, доходах и рас­ходах совместно контролируемой компании. Каждый из подходов дает совершенно одинаковое представление о доле участника в со­вместной компании, но, по нашему мнению, второй подход более информативен.

Пропорциональное сведение данных должно быть прекращено с момента, когда данный участник утратил контроль или совместный контроль оказался невозможным из-за возникших каких-либо ограничений в получении выгод от совместно контроли­руемой компании. В случаях, когда контроль одного из участников становится подавляющим, совместно контролируемая компания превращается в его дочернюю компанию. Учет инвестиций в дочер­ние компании изложен ранее, но с момента перерастания совместно контролируемой компании в дочернюю следует изменить поря­док учета соответствующих инвестиций.


6.5. Раскрытие информации в финансовой отчетности

Информация об инвестициях должна раскрывать детали учетной! политики компании и, в частности, методику определения баланса! вой стоимости инвестиций; порядок учета изменений рыночной стоимости краткосрочных инвестиций, если согласно принятой учетной политике они отражаются по рыночной стоимости, а также порядок учета суммы дооценки при продаже ранее переоцененных инвести­ций.

Требования к раскрытию информации в финансовой отчетности, предусмотренные МСФО (IAS) 40, представлены в таблице.

Модель учета по справедливой стоимости	Модель учета по первоначальной стоимости
–сверка балансовой стоимости инвестиционной недвижимости на начало и конец отчетного периода (представление сопоставимой информации не требуется); –в исключительных случаях, когда организация отражает объект инвестиционной недвижимости, используя основной метод чета МСФО 16, суммы, относящиеся к данному объекту инвестиционной недвижимости, в сверке следует раскрывать отдельно от прочих объектов, а также раскрывать дополнительную информацию, главным образом касающуюся разъяснения причин невозможности учета по справедливой стоимости	- использованные методы амортизации; - срок полезной службы активов или использованные нормы амортизации; - совокупная балансовая стоимость и накопленная амортизация (вместе с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец отчетного периода; - сверка балансовой стоимости инвестиционной недвижимости на начало и на конец отчетного периода (представление сопоставимой информации не требуется); - справедливая стоимость инвестиционной недвижимости или причины, по которым невозможно определить справедливую стоимость инвестиционной недвижимости с достаточной степенью достоверности
– критерии разграничения объектов инвестиционной недвижимости и недвижимости, занимаемой владельцем, а также имущества, предназначенного для продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности; – методы и существенные допущения, использованные при определении справедливой стоимости инвестиционной недвижимости; – факт привлечения для определения справедливой стоимости инвестиционной недвижимости независимого профессионального оценщика и факт отсутствия подобной оценки раскрывается в пояснениях к финансовой отчетности; – показатели, отраженные в отчете о прибылях и убытках: – доход от предоставления в операционную аренду инвестиционной недвижимости; – прямые операционные расходы, относящиеся к инвестиционной недвижимости, от которой был получен доход в отчетном периоде; – прямые операционные расходы, относящиеся к инвестиционной недвижимости, которая не принесла арендный доход за отчетный период; – наличие и размер ограничений возможности продажи инвестиционной недвижимости; – существенные обязательства: - по договору на приобретение, строительство или реконструкцию инвестиционной недвижимости; - на проведение ремонта, текущее обслуживание или улучшение инвестиционной недвижимости

В примечаниях к бухгалтерскому балансу раскрывается:

• рыночная стоимость инвестиций при наличии соответствующего рынка, если они учитываются по себестоимости приобретения;
  
• справедливая стоимость инвестиционной собственности, учтенной в качестве инвестиций по иной стоимости;
  

• имеющиеся ограничения на возможность продажи инвестиция
- или перевод дохода от их продажи.

В примечаниях к отчету о прибылях и убытках раскрываются:

• проценты, лицензионные и рентные платежи, дивиденды отдельно по краткосрочным и долгосрочным инвестициям;
  
• прибыли и убытки от продажи краткосрочных инвестиций, также изменения в стоимости таких инвестиций, то есть сокращение и восстановление их стоимости при переоценке, и нереализованные прибыли и убытки по краткосрочным инвестициям, учитываемым по рыночной стоимости;
  
• изменения в суммах снижения стоимости и дооценки (восстановления) стоимости долгосрочных инвестиций за отчетный период.
  

По долгосрочным инвестициям, учитываемым в отчетном балансе по переоцененной стоимости, раскрывается политика компании в отношении периодичности переоценки инвестиций, дата последней переоценки и основа для нее с объяснением методики и привлечения специалиста — оценщика со стороны.

Компании, основная деятельность которых связана с инвестиционными операциями, должны представлять в примечаниях к отчетности анализ инвестиционного портфеля по категориям, а также:

• оценку администрацией справедливой стоимости нерыночных инвестиций и методику оценки, использованную для сравнениях себестоимостью;
  
• описание подробностей отдельных инвестиций, представляющих значительную часть активов компании.
  

Информация об инвестициях в ассоциированные компании раскрывается в соответствии с МСФО-28 «Инвестиции в ассоциированные компании» и должна указывать, каким методом отражаются инвестиции:

• по фактической себестоимости;
  
• по методу долевого участия (в сводной финансовой отчетности);
  

• как финансовый инструмент, удерживаемый для использования в операциях на фондовом рынке или имеющийся в наличии для продажи.
  

Инвестиции в ассоциированные компании, учтенные по методу долевого участия, должны показываться в отчетном бухгалтерском балансе отдельной статьей в составе долгосрочных активов, а доля инвестора в прибылях и убытках от таких инвестиций отражается отдельной статьей в отчете о прибылях и убытках. Отдельно раскрывается доля инвестора в статьях, отражающих чрезвычайные события и результаты предыдущего отчетного периода, если таковые имели место в ассоциированных компаниях.

В примечаниях к сводной финансовой отчетности приводится перечень ассоциированных компаний, характеристика их деятельности, доля участия в капитале или права на голосование, если оно отличается от доли владения капиталом. При значительном числе ассоциированных компаний приводятся данные только о наиболее значимых из них.

Информация об инвестиционной собственности раскрывается в зависимости от применяемой модели учета — по справедливой стоимости или по первоначальной стоимости приобретения.

В примечаниях к финансовой отчетности обязательно раскрываются:

• критерии разграничения объектов инвестиционной стоимости и собственности, занимаемой владельцем;
  
• методы и допущения, использованные при определении спра­ведливой стоимости, в том числе рыночные или иные существенные факторы, положенные в обоснованные оценки;
  
• привлечение независимого оценщика или иной подход к оцен­ке инвестиционной стоимости;
  
• ограничения в возможности продажи инвестиционной собственности и обязательства по ее приобретению, строительству, реконструкции и ремонту.
  

Доходы и расходы, возникающие от инвестиционной собственности, раскрываются по следующим статьям:

• арендные платежи и другие доходы;
  
• прямые операционные расходы по объектам, приносящим арендные доходы, и отдельно по объектам, не приносящим арендного дохода.
  

При использовании модели оценки по справедливой стоимости дополнительно раскрывается информация о приросте инвестиционной собственности в результате приобретения, капитализации расходов, объединения компаний, а также выбытия и переклассификации объектов. Необходимо раскрывать прибыль или убыток в результате изменения справедливой стоимости, а также возникающие курсовые разницы.

Если отдельные объекты не могут быть оценены по справедливой стоимости, необходимо представить характеристику объекта и причины, по которым не применяется модель оценки по справедливой, стоимости. Особо отражаются факты выбытия объектов, которые учитываются не по справедливой стоимости, балансовая стоимость выбывших объектов и фактический финансовый результат выбытия – прибыль или убыток.

При использовании модели оценки по первоначальной стоимости приобретения необходимо раскрывать: методы и нормы (сроки) амортизации; балансовую стоимость, накопленную сумму амортизации и убытка от обесценения, увязанную с балансовыми остатками инвестиционной собственности на начало и конец отчетного периода.

Остаток на начало периода	Прирост инвестиционной собственности от приобретения, капи­тализации расходов и объединения компа­ний	Выбытие	Амортизация	Убыток от обесценения	Курсовые разницы	Перевод объектов в собственность, занима­емую владельцем, и в запасы	Прочие изменения	Остаток на конец периода

Информация об участии в совместной деятельности должна содержать сведения о характере совместной деятельности и перечень существующих совместных предприятий: назначение (наименование), доля участия и владения, порядок получения и отражения результатов совместной деятельности, количественные показатели, характеризующие основные и оборотные активы, краткосрочные и долгосрочные обязательства, доходы и расходы, вытекающие из доли участия в совместном предприятии.

Необходимо раскрыть любые инвестиционные обязательства компании в отношении ее доли участия в совместных предприятиях и ее части в инвестиционных обязательствах, вновь возникших в результате деятельности совместного предприятия.

В соответствии с требованиями к раскрытию условных обязательств следует характеризовать любые потенциальные обстоятельства, возникающие из-за участия компании в совместных предприятиях, доли и суммы условных обязательств, за которые отвечает компания, или в связи с ее потенциальной ответственностью за другие компании, участвующие в совместном предприятии.