Тема Учет инвестиций и участие в совместной деятельности
| Вид материала | Отчет |
- Методические аспекты бухгалтерского учета информации об участии в совместной деятельности, 40.78kb.
- «Организация совместной деятельности дошкольника» методист Бессонова Н. А. Сюжетная, 249.09kb.
- Тематика курсовых работ Учет поступления и выбытия основных средств. Учет инвестиций, 70.27kb.
- Приглашаем Вас принять участие в семинаре: Бухгалтерский учет и налогообложение внешнеэкономической, 49.96kb.
- Культура делового общения, 96.02kb.
- Тема № Особенности и источники правового регулирования внешнеэкономической деятельности, 76.91kb.
- Психологические факторы, влияющие на эффективность совместной деятельности содержание, 262.68kb.
- Национальный стандарт бухгалтерского учета 27 "Консолидированные финансовые отчеты, 104.8kb.
- 7. Учет непроизведенных активов 19 Тема Учет материальных запасов, 1868.69kb.
- Программа предполагает углублённое изучение на продвинутом уровне таких специальных, 55.11kb.
Метод учета инвестиций по долевому участию состоит в том, что инвестиции, принятые к учету по фактическим затратам инвестора, по окончании каждого отчетного периода корректируются на изменение доли инвестора в чистых активах компании, являющейся объектом инвестиций. На свою долю чистых активов объекта инвестиций инвестор переоценивает балансовую стоимость инвестиций и соответственно изменяет финансовый результат отчетного года. На сумму дохода, полученного от объекта инвестиций, инвестор уменьшает переоцененную балансовую стоимость инвестиций.
Ассоциированные компании, относящиеся к группе данного инвестора, отличаются тем, что последний (т.е. инвестор) может оказывать существенное влияние на их финансовую и хозяйственную деятельность независимо оттого, что такие компании не могут быть классифицированы как дочерние или совместные.
Стандарт МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные организации» определяет, что значительное влияние возникает, если инвестор самостоятельно или через свои дочерние компании владеет более чем 20% голосующих акций объекта инвестиций. Если его доля в голосующих акциях менее 20%, то такая компания не включается в число ассоциированных. И то и другое должно подтверждаться некоторыми обстоятельствами, среди которых:
- представительство инвестора в совете директоров или ином аналогичном органе управления либо возможность участия в выработке финансово-хозяйственной политики ассоциированной компании;
- крупные операции между инвестором и объектом инвестиций;
- обмен управленческим персоналом или предоставление важной технической информации.
Поэтому владение менее чем 20% голосующих акций может предоставить инвестору значительное влияние, так же как и владение более чем 20% акций необязательно гарантирует ему значительное влияние. Но такого рода исключения необходимо всякий раз доказывать и раскрывать в примечаниях к финансовой отчетности. В случаях значительного влияния инвестиции в ассоциированную компанию отражаются по методу участия.
Пример.
Акционерное общество «Альфа» инвестировало на приобретение 30% голосующих акций акционерного общества «Сигма» 850 млн. руб. Последнее показало в своем годовом отчете сумму чистой прибыли 200 млн. руб., из которых половина была распределена в качестве дивидендов владельцам голосующих акций.
Акционерное общество «Альфа» отражает сумму первоначальных инвестиций в АО «Сигма» по дебету счета «Долгосрочные финансовые вложения» и кредиту счетов денежных средств - 850 млн. руб. АО «Альфа» имеет право по окончании отчетного года отразить в своем балансе 30% чистой прибыли АО «Сигма», что составляет: 200 х 30 : 100 = 60 млн. руб. Эта сумма будет записана по дебету счета «Долгосрочные финансовые вложения» и по кредиту счета прибылей по отдельной статье «Доля прибыли ассоциированных компаний».
Полученные АО «Альфа» дивиденды от АО «Сигма» на сумму 30 млн. руб. будут записаны по дебету счетов денежных средств или расчетов и по кредиту счета «Долгосрочные финансовые вложения». В результате рассмотренных записей в балансе АО «Альфа» будут отражены инвестиции в ассоциированные компании, исходя из следующего расчета:
Фактические затраты в инвестиции 850 млн. руб.
Присоединенная доля чистой прибыли 60 млн. руб.
Полученная сумма дивидендов (30) млн. руб.
________________________________________________________
Инвестиции в ассоциированные компании
в конце отчетного года 880 млн. руб.
В отчетности о прибылях и убытках общая сумма прибыли должна быть увеличена на 60 млн. руб. как доля прибыли ассоциированных компаний.
Инвестиции в ассоциированные компании отражаются в финансовой отчетности инвестора по себестоимости, если сам инвестор не считает их вложениями в ассоциированные компании, так как приобрел соответствующие акции исключительно с целью продажи в недалеком будущем. Применение метода учета инвестиций по себестоимости предполагает, что полученные инвестором доходы признаются только в сумме дивидендов и других поступлений от чистой прибыли объекта инвестиций, которые последний получил и признал после даты приобретения акций. Другие поступления должны быть отражены как уменьшение балансовой стоимости инвестиций.
6.3. Инвестиционная собственность
Инвестиционная собственность — это инвестиции в материальные активы, которые не предполагается использовать в хозяйственной деятельности организации или для продажи в ходе обычной деятельности.
К ней относятся земельные участки, здания или части зданий, находящиеся в распоряжении собственника или арендатора по договору финансовой аренды (лизинга), используемые для получения арендных платежей, доходов от прироста стоимости имущества, но не участвующие в процессе производства и реализации товаров, работ, услуг; не используемые в административных целях; не предназначенные для продажи в обычных операциях данной организации.
МСФО-40 «Инвестиционная недвижимость*» раскрывает порядок учета инвестиционной недвижимости.
(* В специальной литературе для обозначения инвестиционной недвижимости используется термин «инвестиционная собственность». Представляется не вполне удачным использование такой терминологии, так как, во-первых, и МСФО (IAS) 40 речь идет о недвижимости (земля и/или здания), а во-вторых объекты, рассматриваемые стандартом, организация может иметь на правах собственности или по договору финансовой аренды.)
Основная идея МСФО (IAS) 40 заключается в представлении в финансовой отчетности инвестиционной недвижимости обособленно, так как данная категория внеоборотных активов отлична от прочих активов, такая информация будет полезна заинтересованным пользователям для принятия управленческих решений.
В соответствии МСФО (IAS) 40 организация осуществляет выбор из двух моделей учета инвестиционной недвижимости:
1) модель учета по справедливой стоимости: инвестиционная недвижимость отражается по справедливой стоимости, изменения справедливой стоимости признаются в отчете о прибылях и убытках;
2) модель учета по первоначальной стоимости, которая полностью совпадает с аналогичной моделью учета, предусмотренной
в МСФО (IAS) 16 «Основные средства»: инвестиционная недвижимость отражается в балансе по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения.Приоритетной моделью учета инвестиций в недвижимость является модель учета по справедливой стоимости.
Цель МСФО (IAS) 40 заключается в установлении порядка учета инвестиционной недвижимости и соответствующих требований к раскрытию информации.
Инвестиционная недвижимость* — земля или здание, либо часть здания, либо и то, и другое, находящиеся в распоряжении (собственника или арендатора по договору финансовой аренды) с целью:
- получения арендных платежей по договору операционной аренды;
- доходов от прироста стоимости капитала или того и другого.
Ключевым моментом при идентификации недвижимого имущества в качестве инвестиционной недвижимости является цель приобретения. Так, если земля или здание приобретаются с целью, использования в процессе производства или предоставления товаров и услуг или для управленческих целей, то такое имущество классифицируется как основные средства и учитывается по МСФО (IAS) 16 (недвижимость, занимаемая владельцем); если же целью приобретения выступает продажа в процессе ведения хозяйственной деятельности, то данные активы рассматриваются как товары и учитываются в соответствии с МСФО (IAS) 2.
Примерами объектов инвестиционной недвижимости являются:
- земля, предназначенная для извлечения выгоды от повышения ее стоимости в долгосрочной перспективе, а не от ее продажи в краткосрочной перспективе;
- земля, дальнейшее предназначение которой на отчетную дату пока не определено;
- сооружение, находящееся в собственности организации (или по договору финансовой аренды) и предоставленное в аренду по одному или нескольким договорам операционной аренды;
- сооружение, не занятое в настоящее время, но предназначенное для сдачи в аренду по одному или нескольким договорам операционной аренды.
Возможны случаи, когда квалификация недвижимого имущества в качестве основного средства или инвестиционной недвижимости затруднена, поскольку часть объекта эксплуатируется организацией, а другая часть — предоставляется и операционную аренду.
МСФО (IAS) 40 содержит следующее решение этого вопроса: если данные части объекта могут быть проданы независимо друг от друга (или независимо переданы и финансовую аренду), то они должны учитываться как разные учетные объекты; если такое разделение невозможно, то объект может быть идентифицирован как инвестиционная недвижимость, только в случае если незначительная его часть предназначена для производства или поставки товаров, оказания услуг или административных целей.
Первоначальная стоимость инвестиционной недвижимости определяется исходя из фактических затрат на приобретение, т.е. себестоимости (сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов, или справедливая стоимость другого возмещения, переданного в счет оплаты стоимости актива на момент его приобретения или сооружения).
По аналогии с основными средствами, нематериальными активами в состав себестоимости помимо цены приобретения включаются любые прямые затраты.
Пример 1.
25 марта 2005 г. организация «Расчет» приобрела земельный участок за 1 500 тыс. руб., поскольку предполагает, что через три года, когда рядом будет построен спортивный комплекс, стоимость земли значительно увеличится и ее можно будет продать в несколько раз дороже. Расходы за юридическое сопровождение сделки составили 50 тыс. руб., расходы полностью оплачены. Определим первоначальную стоимость земельного участка.
Первоначальная стоимость объекта инвестиционной недвижимости
| Показатель | Сумма, тыс. руб. |
| Сумма по договору купли-продажи земельного участка Расходы на юридическое сопровождение | 1000 50 |
| Первоначальная стоимость земельного участка | 1500 |
После первоначального признания объекта инвестиционной недвижимости могут возникнуть последующие затраты, связанные с ним. Такие затраты следует разделять на затраты отчетного периода и затраты, увеличивающие балансовую стоимость инвестиционной недвижимости. Затраты, увеличивающие балансовую стоимостью, возникают в случае, когда существует вероятность того, что организация в будущем получит экономические выгоды сверх нормативных показателей, первоначально рассчитанных для имеющихся объектом инвестиционной недвижимости. Все прочие последующие затраты следует признавать как затраты периода, в котором они были понесены. Данное положение совпадает с аналогичными требованиями по учету прочих внеоборотных активов.
В соответствии с МСФО (IAS) 40 «Инвестиции в недвижимость» организация должна выбрать из двух моделей учета: по справедливой стоимости или по первоначальной стоимости. Важно отметить, что в отличие от международного стандарта МСФО (IAS) 16 «Основные средства», который допускается применение выбранной модели учета к группе объектов, выбранный метод учета согласно МСФО (IAS) 40 должен применятся ко всем объектам инвестиционной недвижимости.
Модель учета по справедливой стоимости состоит в том, что последующее отражение объекта инвестиционной недвижимости в бухгалтерском балансе осуществляется по справедливой стоимости, при этом возникающая прибыль (убыток) от изменения балансовой стоимости относится на финансовый результат, т.е. признается непосредственно в отчете о прибылях и убытках.
(Следует отличать от модели учета по переоцененной стоимости, применяемой для основных средств, предусмотренной МСФО (1А8) 16 «Основные средства», при которой сумма дооценки относится на капитал (резерв переоценки), сумма уценки отражается в отчете о прибылях и убытках.)
.
Модель учета по первоначальной стоимости предполагает отражение объектов инвестиционной недвижимости (земли и/ или зданий) в соответствии с МСФО (IAS) 16 по аналогичной модели, т.е. по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения, признанных согласно МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».
Основные характеристики моделей учета инвестиционной недвижимости
| Показатель | Модель учета по справедливой стоимости | Модель учета по первоначальной стоимости |
| 1 | 2 | 3 |
| Первоначальная оценка | По фактическим затратам на приобретение | |
| Последующая оценка и учет | Все объекты отражаются по справедливой стоимости, кроме исключительных случаев | Все объекты отражаются по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения (модель учета по первоначальной стоимости по МСФО(IAS) 16 «Основные средства») |
| Отражение изменения справедливой стоимости | Прибыль (убыток) от изменения справедливой стоимости относится на чистую прибыль или убыток за тот период, в котором они возникли, т.е. отражается в отчете о прибылях и убытках | – |
| Амортизация | Амортизация не начисляется | Амортизация начисляется так же как, по аналогичным основным средствам по МСФО (IAS) 16 |
| Исключения | В исключительных случаях, когда невозможно определить справедливую стоимость для учета объектов инвестиционной недвижимости, используется модель учета по первоначальной стоимости, ликвидационная стоимость принимается равной нулю | |
| Обесценение | Положения МСФО ((IAS)) 36 не применяются (они уже выполнены, поскольку применяется учет по справедливой стоимости) | Признаются убытки от обесценения в соответствии с МСФО (IAS) 16 и МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», включаемые в отчет о прибылях и убытках |
| Дополнительное раскрытие | В исключительных случаях, когда организация отражает объект инвестиционной недвижимости, используя основной метод учета МСФО (IAS) 16, необходимо раскрывать дополнительную информацию, касающуюся разъяснения причин невозможности учета по справедливой стоимости | В финансовой отчетности обязательно должна быть раскрыта информация о справедливой стоимости или причины, по которым она не может быть определена |
Пример 2.
Дополним данные Примера 1. По результатам оценки проведенной независимым оценщиком, рыночная стоимость земельного участка на 31.12.2009 г. составила 2 000 тыс. руб. В ноябре 2010 г. после объявления о начале строительства в непосредственной близости с земельным участком завода по производству бытовой химии стоимость земельного участка начала снижаться, и на 31.12.2010 г. достигла 1 400 тыс. руб.
Требуется отразить объект инвестиционной недвижимости в финансовой отчетности организации «Расчет» за 2009 и 2010 гг. в соответствии с:
а) моделью учета по справедливой стоимости;
б) моделью учета по первоначальной стоимости.
а) модель учета по справедливой стоимости
Выписка из финансовой отчетности организации «Расчет»
| Баланс | Отчет о прибылях и убытках | ||
| Показатель | Сумма, тыс. руб. | Показатель | Сумма, тыс. руб. |
| 2009 г. | |||
| Инвестиционная недвижимость (отдельная позиция и активе) | 2 000 | Доход от изменения справедливой стоимости инвестиционной недвижимости | 500 |
| 2010 г.. | |||
| Инвестиционная недвижимость в активе | 1400 | Убыток от изменения справедливой стоимости инвестиционной недвижимости | (600) |
Бухгалтерские записи
31.12.2009г.: отражено изменение справедливой стоимости земельного участка (2 000 тыс. руб. — 1 500 тыс. руб.):
Д-т сч. Инвестиционная недвижимость 500 тыс. руб.
К-т сч. Доход от изменения справедливой стоимости
инвестиционной недвижимости 500 тыс. руб.
31.12.2010г.: отражено изменение справедливой стоимости земельного участка (1 400 тыс. руб. — 2 000 тыс. руб.):
Д-т сч. Убыток от изменения справедливой стоимости
инвестиционной недвижимости 600 тыс. руб.
К-т сч. Инвестиционная недвижимость 600 тыс. руб.
б) модель учета по первоначальной стоимости
Выписка из финансовой отчетности организации «Расчет»
| Баланс | Отчет о прибылях и убытках | ||
| Показатель | Сумма, тыс. руб. | Показатель | Сумма, тыс. руб. |
| 2009 г. | |||
| Инвестиционная недвижимость | 1 500 | - | - |
| 2010 г. | |||
| Инвестиционная недвижимость | 1 400 | Убыток от обесценения инвестиционной недвижимости | (100) |
Бухгалтерские записи
31.12.2009г.: В соответствии с моделью учета по первоначальной стоимости по объекту инвестиционной недвижимости должна начисляться амортизация. Однако по земельным участкам (согласно МСФО (IAS) 16) амортизация не начисляется.
31.12.2010г.: Отражено изменение справедливой стоимости земельного участка (1 400 тыс. руб. — 1 500 тыс. руб.) в соответствии с МСФО (IAS) 16, 36 (поскольку балансовая стоимость ниже возмещаемой стоимости):
Д-т сч. Убыток от изменения справедливой стоимости
инвестиционной недвижимости 100 тыс. руб. ,
К-т сч. Инвестиционная недвижимость 100 тыс. руб. ,
Переход от одной модели учета к другой рассматривается как изменение учетной политики. В соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения бухгалтерских оценок и ошибки» инициативные изменения учетной политики осуществляются только в том случае, если когда это приводит к более точному представлению событий или операций в финансовой отчетности организации. Маловероятно, что переход от модели учета по справедливой стоимости к модели учета по первоначальной стоимости обеспечит более качественное представление информации. Поэтому организация, выбравшая учет по справедливой стоимости, практически не имеет возможности вернуться к учету по первоначальной стоимости, скорее смена метода будет выражаться в переходе от учета по первоначальной стоимости к учету по справедливой стоимости.
Независимо от выбранной модели учета все организации должны определять справедливую стоимость инвестиционной недвижимости либо для целей отражения в отчетности (модель справедливой стоимости), либо для выполнения требований раскрытия (модель по первоначальной стоимости).
В качестве справедливой стоимости инвестиционной недвижимости, как правило, выступает ее рыночная стоимость.
Справедливая стоимость актива — это сумма денежных средств, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.
Организация не обязана прибегать к услугам независимого оценщика, обладающего признанной и соответствующей профессиональной квалификацией, а также опытом проведения оценки инвестиционной недвижимости, хотя стандартом поощряется такой подход.
Важно отметить, что справедливая стоимость определяется на отчетную дату, таким образом, она должна отражать обстоятельства и условия именно на эту дату, а не на какие-либо прогнозы на будущее.
Идеальным вариантом, подтверждающим достоверность справедливой стоимости, являются действующие цены на активном рынке. Однако если такая информация недоступна, то организация должна привлечь дополнительные сведения (альтернативные оценки). Например, данные о наиболее близких по времени ценах на других активных рынках, скорректированные с учетом любых изменений экономических условий после даты заключения сделок по этим ценам.
Предполагается, что организация всегда может определить, справедливую стоимость с достаточной степенью вероятности. Тем не менее встречаются исключительные случаи, когда и момент принятия к учету объекта инвестиционной недвижимости становится очевидным, что организация не может достоверно определить справедливую стоимость инвестиционной не движимости. Например, отсутствует активный рынок для данного объекта, данные альтернативных оценок также ненадежны. В такой ситуации организация может применять модель учет по справедливой стоимости для всех объектов инвестиционной недвижимости, кроме «исключительного», для которого надлежит использовать модель учета по первоначальной стоимости, изложенной в МСФО (IAS) 16 «Основные средства», сделан соответствующее раскрытие в примечании к финансовой отчетности. Ликвидационная стоимость инвестиционной недвижимости, для которой невозможно определить справедливую стоимость, признается равной нулю.В случае изменения предназначения того или иного объекта следует провести реклассификацию, включив (или исключив) объект из категории инвестиций в недвижимость.
Примеры реклассификаций приведены в таблице.
| Операция | Реклассификация | |
| Владелец начинает занимать собственность | объект переводится из инвестиционной недвижимости в категорию «недвижимость, занимаемая владельцем» | ИН →ОС |
| Заканчивается период, в течение которого владелец занимает собственность | объект переводится из категории «недвижимость, занимаемая владельцем» в инвестиционную недвижимость | ОС→ИН |
| Начало реконструкции в целях продажи | объект переводится из инвестиционной недвижимости в запасы | ИН→З |
| Объект передается в аренду третьей стороне по договору операционной аренды | объект переводится из запасов в инвестиционную недвижимость | З→ИН |
| Завершение строительных работ или реконструкции недвижимости | объект переводится из категории «вложения в незавершенное строительство или реконструкцию» (рассматриваемой в МСФО (IAS) 16 «Основные средства») в инвестиционную недвижимость | НС→ИН |
* ИН — инвестиционная недвижимость, ОС — основные средства, 3 — запасы, НС — незавершенное строительство.
При переводе объекта инвестиционной недвижимости, сражаемого по справедливой стоимости, в категорию недвижимость, занимаемая владельцем, или запасы, в качестве первоначальной стоимости данного объекта для последующего учета согласно МСФО (IAS) 16 или МСФО (IAS) 2 выступает его справедливая стоимость по состоянию на дату изменения его предназначения.
Если собственность, занимаемая владельцем, переходит в категорию инвестиционная недвижимость, которая будет отражаться по справедливой стоимости, организации следует применять положения МСФО (IAS) 16 до даты изменения предназначения объекта. Разницу между балансовой стоимостью имущества по МСФО (IAS) 16 и его справедливой стоимостью по состоянию на вышеуказанную дату следует учитывать как результат переоценки в соответствии с МСФО (IAS) 16.
При переводе объекта из запасов в категорию инвестиционная недвижимость, которая будет отражаться по справедливой стоимости, разницу между справедливой стоимостью объекта по состоянию на указанную дату и его балансовой стоимостью следует отразить в отчете о прибылях и убытках.
Выбытие объекта инвестиционной недвижимости осуществляется в форме продажи актива, передачи в финансовую аренду или прекращения использования, в связи с тем, что организация более не предполагает получения выгод, связанных с ним.
Прибыль (убыток) от выбытия инвестиционной недвижимости отражается в составе доходов или расходов в отчете с прибылях и убытках и определяется как разность между чистой выручкой от выбытия и балансовой стоимостью актива.
В бухгалтерском балансе объекты инвестиционной недвижимости отражаются в составе внеоборотных активов отдельной позицией по справедливой стоимости или по первоначальной за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения (в зависимости от выбранной модели учета).
В отчете о прибылях и убытках представляется:
- финансовый результат (прибыль/убыток) от изменения справедливой стоимости (модель учета по справедливой стоимости) или
- сумма амортизации за отчетный период и убыток от обесценения/восстановления убытка (модель учета по первоначальной стоимости).