Geum.ru

International Accounting Standard ias 27 Консолидированная и индивидуальная финансовая отчет

Вид материалаОтчет
Подобный материал:
Новые подходы к консолидации финансовой отчетности

в соответствии с международными стандартами


Штефан Мария Александровна

к.э.н., зав. кафедрой «Бухгалтерского учета, анализа и аудита» Нижегородского филиала Научно-исследовательского университета - Высшая Школа экономики


Замотаева Ольга Александровна

К.э.н., доцент кафедры «Учета, анализа и аудита»

Волжской государственной академии водного транспорта


В рамках меморандума о взаимопонимании между Федеральным советом по бухгалтерскому учету США (FASB) и Правлением Комитета по Международным стандартам финансовой отчетности (IASB) разработана новая редакция стандартов, определяющих понятие, порядок оценки и признания в отчетности деловой репутации компаний:
  • международного стандарта бухгалтерского учета (International Accounting Standard - IAS) 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность» («Consolidated and Separate Financial Statements»);
  • международного стандарта финансовой отчетности (International Financial Reporting Standard - IFRS 3) «Объединения бизнеса» («Business Combinations»).

Изменения в названные стандарты вступили в силу с годового периода, начинающегося с 01.07.2009 года. Основная цель данных изменений – разработка единых высококачественных правил учета операций, связанных с объединением бизнеса, как следствие, правил консолидации финансовой отчетности, а также учета положительной и деловой репутации поглощаемых организаций.

В соответствии с названными выше международными стандартами учета и финансовой отчетности, объединение бизнеса – это сделка или событие, в результате которого покупатель приобретает контроль над одним или несколькими бизнесами. Под бизнесом в свою очередь понимается совокупность взаимосвязанных активов и (или) видов деятельности, которыми компания-инвестор (покупатель) может управлять с целью получения доходов в виде дивидендов, снижения затрат или получения иного вида экономических выгод. Контроль согласно международным стандартам означает полномочия управлять финансовой и операционной политикой предприятия с целью получения выгод от его деятельности. Он может быть получен в результате покупки более половины голосующих акций, путем заключения договора (без приобретения доли в собственности), по итогам проведения сделки по объединению компаний взаимного участия.

IAS 27 и IFRS 3 не распространяются на сделки, где организации-участники объединения находятся под общим контролем, а также при создании совместных предприятий.

Согласно МСФО 3 компания – покупатель с целью обеспечения заинтересованным пользователям возможности надежной оценки характера и финансовых последствий объединения бизнеса должна предоставлять консолидированную (объединенную) финансовую отчетность, составленную методом покупки (приобретения) (purchase method). Сущность данного метода заключается в идентификации приобретенных активов, принятых обязательств и неконтролируемой доли (доли меньшинства), а также в определении и признании гудвилла (Goodwill) или дохода от удачной покупки. Рассмотрим новые подходы в отношении применения метода покупки, введенные в действие с 01.07.2009г..

Первым изменением является уточнение терминологии. В новой редакции стандарта капитал дочерний компании, которым материнская компания не владеет прямо или косвенно, именуется неконтролируемой долей (non-controlling interest). В старой редакции стандарта данный показатель назывался долей меньшинства (minority interest).

Второе изменение касается порядка оценки и признания в отчетности гудвилла - будущих экономических выгод, получаемых от неидентифицируемых при объединении бизнеса активов.

Согласно предыдущей редакции IFRS 3, стоимость гудвилла рассчитывалась как разница между справедливой стоимостью инвестиции (СС инв.) и долей инвестора в справедливой стоимости приобретенных идентифицированных чистых активов на дату совершения операции (дату покупки) (ДССЧА на д.п.):


Гудвилл = СС инв. – ДССЧА на д.п. (1).


В свою очередь доля в справедливой стоимости чистых активов на дату покупки (ДССЧА на д.п.) определялась как разница между стоимостью приобретенных идентифицируемых активов (СС акт.) и величиной обязательств и условных обязательств контролируемой компании (СС обяз.):


ДССЧА на д.п. = СС акт. – СС обяз. (2).


Пример 1. Материнская компания ООО «Кошка» приобретает 60% дочерней компании ООО «Мышка» за 252 000 у.е. Справедливая стоимость идентифицируемых чистых активов дочерней компании на дату приобретения составляет 280 000 у.е. 40% акций дочерней компании торгуются на бирже, их справедливая стоимость составляет 160 000 у.е.

Для расчета гудвилла определим долю инвестора в справедливой стоимости приобретенных идентифицируемых чистых активов на дату покупки (ДССЧА на д.п.):

ДССЧА на д.п. = 280 000 у.е. * 60% = 168 000 у.е.


Исходя из этого, значение гудвилла на дату покупки составит 84 000у.е. (252 000 у.е.– 168 000 у.е.)


В случае приобретения контроля над компанией по выгодной цене, когда справедливая стоимость приобретения чистых активов превышает сумму затрат по объединению бизнеса, организации – инвестору следовало единовременно признать в отчете о прибылях и убытках доход от удачной покупки (Badwill).


Пример 2. Материнская компания ООО «Кошка» приобретает 60% дочерней компании ООО «Мышка» за 152 000 у.е. Доля материнской компании в справедливой стоимости идентифицируемых чистых активов дочерней компании на дату приобретения составляет 180 000 у.е.

В данном случае компания – инвестор оформила выгодную сделку – объединения бизнеса, в результате чего на дату приобретения ей получен доход от удачной покупки (Badwill) в сумме 28 000 у.е.:


Доход от удачной покупки = 152 000 у.е. – 180 000 у.е. = 28 000 у.е.


Таким образом, старая редакция IFRS 3 при признании и оценке гудвилла на дату покупки предусматривала «метод себестоимости» (cost). В следующих отчетных периодах в соответствии с IAS 36 «Обесценение активов (Impairment of Assets)» фактическая себестоимость гудвилла должна проверяться на предмет обесценения. Убытки от обесценения (снижения стоимости гудвилла) отражаются в составе прочих расходов в отчете о прибылях и убытках.

В новой редакции IFRS 3 величина гудвилла рассчитывается как разница между справедливой стоимостью приобретенного бизнеса в целом (СС бизнеса) и справедливой стоимостью всех его чистых активов (ССЧА на д.п.) на дату покупки:


Гудвилл = СС бизнеса – ССЧА на д.п. (3).


Справедливая стоимость приобретенного бизнеса определяется как сумма справедливой стоимости инвестиции (СС инв.) и справедливой стоимости акций приобретенного бизнеса, принадлежащих неконтролируемой доле (СС НКД):


СС бизнеса = СС инв. + СС НКД (4).


Фактически с 01.07.2009г. гудвилл, возникший при объединении бизнеса, признается как в отношении доли акционеров материнской компании, так и в отношении неконтролируемой доли. Данный способ оценки гудвилла называется метод «полного гудвилла».

Следует отметить, что величину «полного гудвилла» согласно IFRS 3 следует распределять между гудвиллом, относящимся к доле инвестора (Гудвилл инв.), и гудвиллом, приходящимся на неконтролируемую долю (Гудвилл НКД). Первый определяется как разница между справедливой стоимостью инвестиции (СС инв.) и долей инвестора в справедливой стоимости чистых активов на дату покупки (ДССЧА на д.п.), что соответствует «методу себестоимости» из старой версии стандарта. Второй равен разнице между «полным гудвиллом» и гудвиллом, приходящимся на долю инвестора.


Гудвилл инв. = СС инв. – ДССЧА на д.п. (5),


Гудвилл НКД = Гудвилл – Гудвилл инв. (6).


Пример 3. Воспользуемся условиями примера 1 и определим «полный гудвилл» в соответствии с новой редакцией IFRS 3.

С этой целью рассчитаем справедливую стоимость бизнеса в целом:


СС бизнеса = 252 000 у.е. + 160 000 у.е. = 412 000 у.е.


Исходя из этого, величина «полного гудвилла» составит:


Гудвилл = 412 000 у.е. – 280 000 у.е. = 132 000 у.е.


«Полный» гудвилл необходимо распределить между гудвиллом, относящимся к доле инвестора (252 000 у.е. – 280 000 у.е. * 60% = 84 000 у.е.), и гудвиллом, относящимся к неконтролируемой доле (132 000 у.е. – 84 000 у.е. = 48 000 у.е.).


Нужно отметить, что изменение способа оценки гудвилла влияет на порядок расчета неконтролируемой доли. Согласно старой версии IFRS 3, ее значение определялось как произведение справедливой стоимости чистых активов контролируемой компании на дату отчетности (ССЧА на д.о.) и доли акций, не контролируемых организацией-инвестором (материнской компанией) (Да):


НКД = ССЧА на д.о. * Да (7).


В соответствии с новой редакцией IFRS 3, неконтролируемая доля должна быть увеличена на сумму гудвилла, относящегося к неконтролируемой доле:


НКД = ССЧА на д.о. * Да + Гудвилл НКД (7).


Пример 4. Материнская компания ООО «Кошка» владеет 65% акций компании ООО «Мышка». Справедливая стоимость чистых активов ООО «Мышка» на дату отчетности (ССЧА на д.о.) составляет 160 000 у.е. «Полный» гудвилл составляет 45 000 у.е., в том числе:
  • гудвилл, приходящийся на долю инвестора (гудвилл инв.) – 30 000 у.е.,
  • гудвилл, приходящийся на неконтролируемую долю (гудвилл НКД) – 15 000 у.е.


Определим неконтролируемую долю (НКД) в соответствии с требованиями старой версии IFRS 3. Доля акций, не контролируемая организацией-инвестором (материнской компанией) (Да) в данном примере равна 35% (100% - 65%). Следовательно, величина НКД составляет 56 000 у.е. (160 000 у.е. * 35%).

При расчете НКД согласно новой версии IFRS 3, ее значение увеличится на величину гудвилла, приходящегося на неконтролируемую долю:


НКД = 160 000 у.е. * 35% + 15 000 у.е. = 71 000 у.е.


Заметим, что при расчете «полного гудвилла» возникает проблема оценки неконтролируемой доли по справедливой стоимости. Как правило, справедливая стоимость бизнеса (СС бизнеса) может быть определена справедливой стоимостью акций компании, обращающихся на свободном рынке. Для расчета справедливой стоимости акций в обращении необходимо найти произведение количества акций в обращении (К-во акций) на справедливую стоимость одной акции (СС акции)


СС бизнеса = К-во акций * СС акции (8).


Подводя итог, можно сделать следующий вывод - при расчете «полного» гудвилла происходит увеличение суммы чистых активов, отраженных в консолидированной финансовой отчетности материнской компании. В последующие отчетные периоды при тестировании гудвилла на предмет обесценения в соответствии с IAS 36 сумма убытка от обесценения также будет увеличиваться, часть его следует отнести на расходы материнской компании, часть - на неконтролируемую долю.


Список литературы:

  1. МСБУ 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность» (International Accounting Standard 27 «Consolidated and Separate Financial Statements»);
  2. МСФО 3 «Объединения бизнеса» (International Financial Reporting Standard 3 «Business Combinations»).