Национальный стандарт аудита 330 «Аудиторские процедуры, относящиеся к оценочным рискам» Введение
| Вид материала | Документы |
- Национальный стандарт аудита 120 «Концептуальные основы национальных стандартов аудита», 145.23kb.
- Планирование аудита денежных средств 7 > Аудиторские процедуры, 456.15kb.
- Национальный стандарт аудита 700 «Аудиторское заключение в отношении финансовой отчетности», 191.6kb.
- Примерные вопросы к зачету по дисциплине " Основы аудита, 27.94kb.
- План и программа проверки информации об основных средствах в рамках аудита 56 Основные, 993.15kb.
- Менеджмент программы аудита 7 2 Цели и объем программы аудита 9 3 Ответственность,, 492.18kb.
- Цели и объем программы аудита 9 Ответственность за программу аудита, ресурсы и процедуры, 583.52kb.
- Национальный стандарт аудита 570 «Принцип непрерывности» Введение, 87.51kb.
- Национальный стандарт бухгалтерского учета 13 "Учет нематериальных активов" Введение, 307.73kb.
- Разработка плана и программы аудита операций с денежными средствами в ООО «кас-аэро», 203.85kb.
1 2
Процедуры по существу
48. Процедуры по существу проводятся, чтобы обнаружить существенные искажения на уровне качественного аспекта и включают процедуры детального тестирования групп операций, остатков счетов и раскрытия информаций и аналитические процедуры по существу. Аудитор планирует и осуществляет процедуры по существу в ответ на оценку риска связанного с существенными искажениями.
49. Независимо от оценочного риска связанного с существенными искажениями, аудитор должен разработать и осуществить процедуры по существу по каждому остатку на счете, группе операций и раскрытия информаций. Это требование отражает факт, что оценка риска аудитором является субъективной и может быть недостаточно точной, чтобы выявить все риски связанные с существенными искажениями. Кроме того, существуют ограничения, свойственные внутреннему контролю, включая злоупотребление авторитетом со стороны руководства. Соответственно, хотя аудитор может считать, что риск связанный с существенными искажениями может быть снижен до приемлемо низкого уровня, путем осуществления только процедур тестирования контролей для определенного качественного аспекта относящегося к группе операций, остатку на счете или раскрытия информации (см. параграф 8 настоящего стандарта), он всегда осуществляет процедуры по существу для каждой группы операций, остатка на счете и раскрытия существенных информаций.
50. Процедуры по существу осуществленные аудитором должны включать следующие аудиторские процедуры, связанные с процессом закрытия счетов и их отражения в финансовой отчетности:
• Соответствие финансовой отчетности с бухгалтерскими регистрами и первичными оправдательными документами; и
• Рассмотрение существенных бухгалтерских регистраций и других поправок сделанных в течение составления финансовой отчетности.
Характер и объем рассмотрения аудитором бухгалтерских регистраций и других поправок зависят от характера и сложности процесса финансовой отчетности хозяйствующего субъекта и от объединяющихся рисков, связанных с существенными искажениями.
51. Когда согласно НСА 315 «Знание хозяйствующего субъекта и его среды и оценка рисков, связанных с существенными искажениями», аудитор решил, что оценочный риск, связанный с существенными искажениями на уровне качественного аспекта является существенным риском, он должен осуществить процедуры по существу которые соответствовали этому риску. Например, если аудитор обнаруживает, что управление находится под давлением, чтобы достичь определенные финансовые результаты, может существовать риск, что управление увеличит продажи путем ненадлежащего признания доходов, полученных из торговых контрактов, которые содержат условия препятствующие признанию доходов или выставления счетов до отгрузки товаров. В таких обстоятельствах, аудитор может, например, разработать внешние подтверждения, через которые подтверждает не только оставшиеся суммы, но и детали торговых договоров, включая дату, права возврата товаров и условия поставки. В дополнение, аудитор может считать эффективным дополнять такие внешние подтверждения запросами информаций от нефинансового персонала хозяйствующего субъекта относительно любых изменений в торговых договорах и условиях поставки.
52. Когда подход к существенным рискам состоит только из процедур по существу, аудиторские процедуры, соответствующие для обращения к таким существенным рискам состоят только из детального тестирования или из комбинации детального тестирования и аналитических процедур по существу. Аудитор принимает во внимание рекомендации параграфов 53-64 настоящего стандарта при разработке характера, времени проведения и объема процедур по существу для существенных рисков. Чтобы получить достаточные и уместные аудиторские доказательства, процедуры по существу связанные с существенными рисками часто разрабатываются для получения аудиторских доказательств с высокой надежностью.
Характер процедур по существу
53. Аналитические процедуры по существу применяются в основном к большому объему операций, который имеет тенденцию быть предсказуемым через какое-то время. Детальные тестирования являются, как правило, более подходящим для получения аудиторских доказательств относящихся к некоторым качественным аспектам связанным с остатками на счетах, включая «наличие» и «оценку». В некоторых ситуациях, аудитор может считать, что проведение только аналитических процедур по существу является достаточным, чтобы снизить риск связанный с существенными искажениями до приемлемого низкого уровня. Например, аудитор может считать, что проведение только аналитических процедур по существу достаточно для ответа на оценочный риск связанный с существенными искажениями для группы операций тогда, когда оценка риска аудитором поддерживается путем получения аудиторских доказательств как следствие применения тестов эффективности функционирования контролей. В других ситуациях, аудитор может решить, что только детальное тестирование является подходящим, или что комбинация между аналитическими процедурами по существу и детальными тестированиями являются достаточными для ответа на оценочные риски.
54. Аудитор разрабатывает детальное тестирование в ответ на оценочный риск с целью получения достаточных и уместных аудиторских доказательств для достижения запланированного уровня уверенности на уровне качественного аспекта. При разработке аудиторских процедур по существу относящихся к качественному аспекту «наличия» или «достоверности», аудитор выбирает некоторые элементы, которые являются частью элементов, содержащихся в стоимости из финансовой отчетности и получает уместные аудиторские доказательства. С другой стороны, для разработки аудиторских процедур, относительно качественного аспекта «полноты», аудитор выбирает из аудиторских доказательств, которые указывают, что элемент должен быть включен в уместную стоимость из финансовой отчетности и рассматривает, если этот элемент на самом деле включен. Например, аудитор мог бы рассмотреть последующие выплаты, чтобы определить, если существуют некоторые закупки, которые не были затронуты в рамках краткосрочных торговых задолженностей.
55. При разработке аналитических процедур по существу, аудитор принимает во внимание следующее:
• Если является подходящим применение аналитических процедур по существу, принимая во внимание качественные аспекты.
• Если данные, внутренние или внешние, являются надежными, на основании которых развиваются определенные ожидания о регистрируемых стоимостях или показателях.
• Если ожидания достаточно точны, чтобы идентифицировать существенное искажение на желаемом уровне уверенности.
• Сумма любых различий между ожидаемыми и зарегистрированными стоимостями, признанная как приемлемая.
Аудитор принимает во внимание, если существуют, тестирование контролей по составлению хозяйствующим субъектом информаций используемых аудитором при применении аналитических процедур. Тогда когда такие контроли эффективны, аудитор имеет большую уверенность в соответствующих информациях и, впоследствии, в результаты аналитических процедур. Альтернативно, аудитор может принять во внимание, если информации были подвергнуты аудиторскому тестированию в текущем или предыдущем периоде. Для определения аудиторских процедур, которые следует применять к информациям, аудитор принимает во внимание рекомендации НСА 500 «Аудиторские доказательства».
Время проведения процедур по существу
56. Когда процедуры по существу выполнены на промежуточную дату, аудитор должен осуществить последующие процедуры по существу или процедуры по существу комбинированные с процедурами тестирования контролей, чтобы охватить оставшийся период, которые обеспечивали разумное основание для расширения аудиторских заключений от промежуточной даты до конца периода.
57. В некоторых обстоятельствах, процедуры по существу могут быть осуществлены на промежуточную дату. Это увеличивает риск, что искажения, которые могут существовать в конце периода, не были бы обнаружены аудитором. Этот риск растет, по мере как оставшийся период увеличивается. Для определения того проводить или нет процедуры по существу на промежуточную дату, аудитор принимает во внимание следующие факторы:
• Среду контроля и другие уместные контроли.
• Наличие на промежуточную дату информаций, которые являются необходимыми для процедур аудитора.
• Цель процедур по существу.
• Оценочный риск, связанный с существенными искажениями.
• Характер группы операций или остатка счета и относящиеся качественные аспекты.
• Способности аудитора, осуществлять соответствующие процедуры по существу или процедуры по существу комбинированные с тестированием контролей, которые охватят оставшийся период, чтобы снизить риск того, что искажения, которые существуют на конец периода, не будут обнаружены.
58. Хотя аудитор не должен получать аудиторские доказательства относительно эффективности функционирования контролей, для того чтобы иметь разумное основание для расширения аудиторских заключений от промежуточной даты до конца периода он принимает во внимание, если осуществление только процедур по существу является достаточным для охватывания оставшегося периода. Если аудитор считает, что сами процедуры по существу не достаточны, он тестирует эффективность функционирования уместных контролей или осуществляет процедуры по существу как на конец периода.
59. В обстоятельствах, в которых аудитор идентифицировал риски связанные с существенными искажениями в результате обмана, его ответ относительно этих рисков может включать изменение времени проведения аудиторских процедур. Например, аудитор может решить что, в случае, когда риски связаны с намеренными искажениями или манипуляциями, аудиторские процедуры, которые должны расширить аудиторские заключения от промежуточной даты до конца периода были бы неэффективны. В таких обстоятельствах, аудитор может решить, что процедуры по существу должны быть выполнены в конце или около даты окончания отчетного периода, чтобы обратиться к идентифицированному риску связанному с существенными искажениями из-за обмана (см. НСА 240 «Обман и ошибка»).
60. Как правило, аудитор сравнивает и согласовывает информации относительно остатка на конец периода с сопоставимыми информациями на промежуточную дату, для выявления стоимостей, которые кажутся необычными, рассматривает любые такие стоимости и осуществляет аналитические процедуры по существу или детальные тестирования, чтобы тестировать оставшийся период. Когда аудитор планирует осуществить аналитические процедуры по существу относительно оставшегося периода, он рассматривает, если остатки на конец периода определенных групп операций или счетах разумно предсказуемы относительно стоимости, соответствующего значения и состава. Аудитор рассматривает если процедуры, применяемые хозяйствующим субъектом относительно анализа и регулирования некоторых групп операций или остатков счетов на промежуточную дату, а также и установление соответствующего учета доходов и расходов в период, в котором имели место, являются адекватными. Кроме того, аудитор принимает во внимание если уместная информационная система для финансовой отчетности предоставит информации относительно остатков на конец периода и операций из оставшегося периода, которые будут достаточны для того, чтобы позволить рассмотреть: необычные существенные операции или регистрации (включая те от конца или около конца периода); другие причины существенных колебаний или ожидаемых колебаний, которые не имели место; и изменения в составе групп операций или остатков счетов. Процедуры по существу относительно оставшегося периода зависят от осуществления аудитором процедур тестирования контролей.
61. Если в группах операций или на остатках по счетам обнаружены искажения на промежуточную дату, аудитор, как правило, изменяет оценку, относящуюся к риску и характеру, времени проведения и объему запланированных процедур по существу, которые покрывают оставшийся период, относящийся к таким группам операций или остатков счетов, или расширяют или повторяет такие аудиторские процедуры на конец периода.
62. Использование аудиторских доказательств полученных путем осуществления процедур по существу в процессе предыдущего аудита не является достаточным для тестирования риска связанного с существенными искажениями в текущий период. В большинстве случаев, аудиторские доказательства, полученные путем осуществления процедур по существу в предыдущем аудите обеспечивают очень малыми или никакими аудиторскими доказательствами для текущего периода. Для того, чтобы аудиторские доказательства, полученные в предыдущем аудите, были использованы в текущем периоде как аудиторские доказательства по существу, аудиторские доказательства и относящаяся информация не должны существенно изменяться. Согласно положений НСА 500 «Аудиторские доказательства» в случае, когда аудитор планирует использование аудиторских доказательств, полученных путем осуществления процедур по существу в процессе предыдущего аудита, он осуществляет аудиторские процедуры в течение текущего периода для установления продолжающийся уместности аудиторских доказательств.
Объем процедур по существу
63. Чем больше риск, связанный с существенными искажениями, тем больше объем процедур по существу. Поскольку риск, связанный с существенными искажениями зависит от внутреннего контроля, объем процедур по существу может быть увеличен в результате получения неудовлетворительных результатов из процедур тестирования эффективности функционирования контролей. Однако, увеличение объема аудиторской процедуры является подходящим, только если данная процедура является уместной для определенного риска.
64. При разработке детального тестирования, его объем, как правило, определяется относительно объема выборки, который затронут риском, связанным с существенными искажениями. Однако аудитор принимает во внимание и другие аспекты, в том числе эффективность использования других выборочных средств тестирования, таких как выбор больших или необычных элементов из общей совокупности вместо осуществления представительной выборки или стратификация общей совокупности на однородные подсовокупности для выборки. НСА 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования» содержит рекомендации по использованию выборки и других средств отбора элементов для тестирования. При разработке аналитических процедур по существу, аудитор принимает во внимание сумму отличия от планируемой стоимости, которая может быть принята без проведения последующих исследований. На это соображение влияет, прежде всего, порог существенности. Определение этой суммы вовлекает принятие во внимание возможности, что ряд ошибок по определенному остатку на счете, группе операций или раскрытия информации вместе взятых, будет представлять неприемлемую стоимость. При разработке аналитических процедур по существу, аудитор увеличивает желаемый уровень уверенности, по мере того как риск, связанный с существенными искажениями, увеличивается. НСА 520 “Аналитические процедуры” содержит рекомендации по применению аналитических процедур в процессе аудита.
Адекватность представления и раскрытия информаций
65. Аудитор должен применять аудиторские процедуры, чтобы оценить, если представление финансовой отчетности в целом, включая соответствующее раскрытие информаций, соответствует требованиям, установленным к данным финансовым отчетностям. Аудитор принимает во внимание, если индивидуальные финансовые отчетности представлены в порядке, который отражает соответствующую классификацию и описание финансовых информаций. Представление финансовой отчетности в соответствии с требованиями действующих законодательных и нормативных актов включает также адекватное раскрытие существенных аспектов. Эти аспекты относятся к форме, структуре и содержанию финансовой отчетности и их пояснительным запискам, включая, например, используемую терминологию, уровень детализации, классификацию элементов в отчетах и основу для расчета представленных стоимостей. Аудитор рассматривает если управление должно было раскрыть определенный аспект в свете обстоятельств и фактов, которые аудитор знает на тот момент. Для оценки представления финансовой отчетности в целом, в том числе и соответствующее раскрытие информаций, аудитор принимает во внимание оценочный риск, связанный с существенными искажениями на уровне качественного аспекта. Смотри НСА 500 «Аудиторские доказательства» для описания качественных аспектов, относящихся к представлению и раскрытию информаций.
Оценка достаточного и уместного характера полученных аудиторских доказательств
66. На основании применимых аудиторских процедур и полученных аудиторских доказательств, аудитор должен определить, если оценки рисков связанных с существенными искажениями на уровне качественного аспекта остаются адекватными.
67. Аудит финансовой отчетности является совокупным и повторяющимся процессом. По мере того как аудитор применяет запланированные аудиторские процедуры, полученные аудиторские доказательства могут заставить аудитора изменить характер, время проведения и объем других запланированных аудиторских процедур. Внимание аудитора могут привлечь информации, которые существенно отличаются от информаций, на которых основывалась оценка риска. Например, объем искажений, которые аудитор обнаруживает путем применения процедур по существу, могут изменить профессиональное суждение аудитора об оценках рисков и могут указывать на существенный недостаток внутреннего контроля. В дополнение, аналитические процедуры применимые на общей стадии обзора аудита могут указывать на риск связанный с существенными искажениями ранее непризнанный. В таких обстоятельствах, аудитор может быть вынужден переоценить запланированные аудиторские процедуры, основываясь на пересмотренных соображениях относительно оцененных рисков для всех или части из группы операций, остатков счетов или раскрытий информаций и относящиеся качественные аспекты. НСА 315 «Знание хозяйствующего субъекта и его среды и оценка рисков, связанных с существенными искажениями» содержит рекомендации о пересмотре оценки риска аудитором.
68. Концепция эффективности функционирования контролей допускает то, что могут возникнуть определенные отклонения в методе, которым контроли применяются хозяйствующим субъектом. Отклонения от предписанных контролей могут быть вызваны такими факторами как изменения в ключевом персонале, существенные сезонные колебания объема операций и человеческая ошибка. Когда такие отклонения обнаружены в процессе осуществления процедур тестирования контролей, аудитор делает специфические исследования, чтобы понять эти вопросы и их потенциальные последствия, например, путем своего информирования относительно времени, в котором имели место изменения персонала в ключевых функциях внутреннего контроля. Аудитор определяет, если применяемые процедуры тестирования контролей обеспечивают соответствующую основу чтобы основываться на соответствующих контролях, если необходимы другие процедуры тестирования контролей или если необходимо снизить потенциальные риски, связанные с искажениями, используя процедуры по существу.
69. Аудитор не может предположить, что случай обмана или ошибки является изолированным явлением и поэтому принимает во внимание порядок, в котором обнаружение искажения затрагивает оценочные риски, связанные с существенными искажениями. До аудиторского заключения, аудитор оценивает, если аудиторский риск был снижен до приемлемого низкого уровня и если характер, время проведения и объем аудиторских процедур должны быть пересмотрены. Например, аудитор пересматривает следующее:
• Характер, время проведения и объем процедур по существу.
• Аудиторские доказательства, относящиеся к эффективности функционирования уместных контролей, включая процесс оценки риска хозяйствующим субъектом.
70. Аудитор должен решить если были получены достаточные и уместные аудиторские доказательства, чтобы снизить риск, связанный с существенными искажениями финансовой отчетности до приемлемого низкого уровня. При выражении мнения, аудитор принимает во внимание все уместные аудиторские доказательства, независимо от того, если они кажутся подтверждающими или противоречат качественным аспектам финансовой отчетности.
71. Достаточный и уместный характер аудиторских доказательств, которые поддерживают заключения аудитора в процессе аудита являются вопросом профессионального суждения. На суждение аудитора относительно составления достаточных и уместных аудиторских доказательств влияют такие факторы, как:
• Значение потенциального искажения качественного аспекта и вероятность, что это имеет существенный эффект, индивидуальный или совмещенный с другими потенциальными искажениями, на финансовую отчетность.
• Эффективность ответов и контролей со стороны руководства относительно рисков.
• Приобретенный опыт в течение предыдущих аудиторских соглашений относительно подобных потенциальных искажений.
• Результаты применяемых аудиторских процедур, в том числе, если такие процедуры привели к идентификации специфических случаев обмана или ошибки.
• Источник и надежность доступной информации.
• Аргументирование аудиторских доказательств.
• Знание хозяйствующего субъекта и его среды, включая его внутренний контроль.
72. Если аудитор не получил достаточные и уместные аудиторские доказательства относительно существенного качественного аспекта финансовой отчетности, он должен попытаться получить последующие аудиторские доказательства. Если аудитор не может получить достаточные и уместные аудиторские доказательства, тогда он должен выразить условное мнение или отказ от выражения мнения. Смотри НСА 700 “Аудиторское заключение в отношении финансовой отчетности ” для других рекомендаций.
Документация
73. Аудитор должен документировать общие аспекты подхода к оценочным рискам, связанных с существенными искажениями на уровне финансовой отчетности, характер, время проведения и объем последующих аудиторских процедур, связь между этими процедурами и оценочные риски на уровне качественного аспекта, а также и результаты аудиторских процедур. Кроме того, если аудитор планирует использовать аудиторские доказательства, относящиеся к эффективности функционирования контролей, полученные в процессе предыдущего аудита, он должен документировать заключения, относительно доверия к таким контролям, которые были тестированы в предыдущий аудит. Метод, которым эти аспекты документированы, базируется на профессиональном суждении аудитора. НСА 230 «Документация» устанавливает нормы и рекомендации относительно используемой документации при проведения аудита финансовой отчетности.
Дата вступления стандарта в силу
74. Настоящий стандарт вступает в силу для аудита финансовой отчетности, охватывающей периоды начиная с 1 января 2008 года.