Журнал "Наш Бухгалтер" Дополнительные материалы для подписчиков Основные правила учета материально-производственных запасов (пбу 5/01)
| Вид материала | Документы |
- Журнал "Наш Бухгалтер" Дополнительные материалы для подписчиков Исправление ошибок, 87.33kb.
- Пбу 5/2001 «Учёт материально-производственных запасов», 41.87kb.
- Понятие, классификация и оценка материально-производственных запасов понятие материально-производственных, 106.29kb.
- Методика аудита материально-производственных запасов 10 глава постановка бухгалтерского, 675.9kb.
- Выданы из кассы в подотчет денежные средства на приобретение материалов: Дебет 71 «Расчеты, 78.59kb.
- Планирование аудита материально-производственных запасов 19 Проведение аудита материально-производственных, 702.69kb.
- Положение по учету и хранению материально-технических ценностей, 208.41kb.
- Курсовая работа по дисциплине «Бухгалтерский финансовый учет» на тему: «Организация, 460.99kb.
- Применяемый план счетов 5 Правила документооборота, технология обработки учетной информации, 357.28kb.
- Вопросы к экзамену Малые предприятия, правовой статус, нормативное регулирование малого, 26.6kb.
Журнал "Наш Бухгалтер"
Дополнительные материалы для подписчиков
Основные правила учета материально-производственных запасов (ПБУ 5/01)
Учет материально-производственных запасов является важным, трудоемким и сложным участком в организациях всех форм собственности. От объективности и достоверности информации, формируемой на нем, зависят себестоимость продукции, финансовый результат, налогооблагаемая прибыль, сумма НДС и т.д. Поэтому в данной статье мы рассмотрим основополагающие аспекты бухгалтерского учета материалов, которые установлены ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».
Что относится к материально-производственным запасам
В ПБУ 5/01 не содержится обобщающего определения материально - производственных запасов (далее - МПЗ). При этом указано, что к бухгалтерскому учету в качестве МПЗ принимаются активы (п. 2 ПБУ 5/01):
- используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг);
- используемые для управленческих нужд организации.
Примечание. В перечень следовало включить также материалы, используемые для производства строительных работ.
Готовая продукция относится к части МПЗ, предназначенных для продажи, являясь конечным результатом производственного цикла, а также законченными обработкой (комплектацией) активами, технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов в случаях, установленных законодательством.
Товары являются частью МПЗ, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи.
Таким образом, ПБУ 5/01 определяет правила учета имущества, входящего в состав оборотных активов организации, используемого при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течение периода, не превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он не превышает 12 месяцев.
Обратите внимание! ПБУ 5/01 не применяется в отношении активов, характеризуемых как незавершенное производство (в том числе полуфабрикатов собственного производства) (п. 4 ПБУ 5/01).
Единица учета МПЗ
ПБУ 5/01 предоставляет организациям свободу выбора единицы учета МПЗ:
Единица бухгалтерского учета МПЗ выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих запасах, а также надлежащий контроль за их наличием и движением (п.3 ПБУ 5/01).
При этом в зависимости от характера МПЗ, порядка их приобретения и использования единицей бухгалтерского учета данных запасов может быть:
- номенклатурный номер;
- партия;
- однородная группа и т.п.
Обращает на себя внимание факт, что предложенная ПБУ 5/01 вариантность учетных единиц является открытой, т.е. организации могут сами выбрать приемлемую для себя единицу учета МПЗ.
Оценка МПЗ
При постановке объекта МПЗ на учет в первую очередь решается вопрос о его оценке. Пунктом 5 ПБУ 5/01 определено, что МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.
Определение фактической себестоимости зависит от порядка поступления запасов в организацию, а именно: приобретения МПЗ за плату, изготовления собственными силами организации, внесения в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, путем получения по договору дарения или безвозмездно, в результате выбытия основных средств и другого имущества, полученных в результате операций по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами.
Определяя фактическую себестоимость МПЗ, приобретенных за плату, следует руководствоваться п. 6 ПБУ 5/01. В соответствии с этим пунктом фактической себестоимостью запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). В п. 6 ПБУ 5/01 приводится подробный перечень таких затрат. В него включены:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением МПЗ;
- таможенные пошлины;
- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы МПЗ;
- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены МПЗ;
- затраты по заготовке и доставке МПЗ до места их использования, включая расходы по страхованию. В эти затраты включены, в частности, затраты по заготовке и доставке МПЗ; затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке МПЗ до места их использования, если они не включены в цену МПЗ, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит).
В фактическую себестоимость МПЗ входят также затраты по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, включающие затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением МПЗ.
Не включаются в фактические затраты на приобретение МПЗ общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением МПЗ.
Если организация самостоятельно создает МПЗ, то их фактическая себестоимость определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Причем затраты на производство запасов учитываются и формируются организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции (п.7 ПБУ 5/01). Данные затраты собираются на счетах учета затрат на производство и по мере принятия к бухгалтерскому учету соответствующих запасов списываются в дебет счета 10 «Материалы».
При принятии к бухгалтерскому учету МПЗ, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, фактическая себестоимость полученных активов определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (п.8 ПБУ 5/01). Так, Федеральным законом от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» и Федеральным законом от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» установлено, что если размер вклада в уставный капитал превышает 200 МРОТ, то денежная оценка МПЗ должна быть подтверждена независимым оценщиком.
Фактическая себестоимость МПЗ, полученных на безвозмездной основе или по договору дарения, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. В ПБУ 5/01 дается определение текущей рыночной стоимости актива. В соответствии с п. 9 под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов. При определении текущей рыночной стоимости следует основываться на доступной в момент оценки надежной информации.
Фактическая себестоимость МПЗ, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости активов, переданных или подлежащих передаче организацией (п. 10 ПБУ 5/01). Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.
Фактическая себестоимость МПЗ, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, определенная в соответствии с ПБУ 5/01, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации (п. 12 ПБУ 5/01). В настоящее время российским законодательством переоценка материальных ценностей, учитываемых в составе средств в обороте, не предусмотрена.
В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, указаны два варианта учета материальных ценностей - по фактической себестоимости их приобретения (заготовления) или по учетным ценам.
Если оценка материально - производственных запасов организации в текущем бухгалтерском учете ведется по учетным ценам, то обязательно применение калькуляционного счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», по дебету которого отражают фактические затраты по заготовлению и приобретению МПЗ в корреспонденции со счетами учета расчетов, денежных средств и т.д., а по кредиту - учетную стоимость поступивших в организацию и оприходованных запасов в корреспонденции со счетом 10 «Материалы». Сумма разницы в стоимости приобретенных МПЗ, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных ценах, списывается со счета 15 на счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». Накопленные на счете 16 отклонения списываются (сторнируются - при отрицательной разнице) в дебет счетов учета затрат на производство или других соответствующих счетов. Порядок списания выявляемых отклонений фактических расходов по приобретению МПЗ от их учетной цены устанавливается организацией самостоятельно при принятии учетной политики.
ПБУ 5/01 установлено, что для торговых организаций затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, могут не включаться в фактическую стоимость товара, а входить в состав расходов на продажу (п. 13 ПБУ 5/01), т.е. учитываться в издержках обращения.
Товары, приобретенные организацией для продажи, оцениваются по стоимости их приобретения. Организации, осуществляющей розничную торговлю, разрешается производить оценку приобретенных товаров по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок) (п. 14 ПБУ 5/01). При этом стоимость приобретения принятых к бухгалтерскому учету товаров увеличивается на сумму надбавки с отражением этой суммы на счете 42 «Торговая наценка».
Порядок учета транспортно-заготовительных расходов
К транспортно-заготовительным расходам (ТЗР), связанным с приобретением материалов, относятся (п. 70 Методических указаний по учету МПЗ, утв. Приказом Минфина России от 28.12.01 № 119н):
- расходы на транспортировку и погрузку материалов в транспортные средства;
- расходы на хранение материалов;
- расходы на содержание заготовительно-складского аппарата;
- вознаграждения, уплаченные посредническим организациям, через которые приобретены материалы;
- расходы на тару;
- таможенные пошлины и иные платежи, связанные с импортом материалов;
- недостачи и потери от порчи материалов в пути в пределах норм естественной убыли;
- прочие расходы, связанные с приобретением материалов.
ТЗР организации принимаются к учету путем:
а) отнесения ТЗР на отдельный счет «Заготовление и приобретение материалов», согласно расчетным документам поставщика;
б) отнесения ТЗР на отдельный субсчет к счету «Материалы»;
в) непосредственного (прямого) включения ТЗР в фактическую себестоимость материала (присоединение к договорной цене материала, присоединение к денежной оценке вклада в уставный (складочный) капитал, внесенный в форме материально-производственных запасов, присоединение к рыночной стоимости безвозмездно полученных материалов и др.) (п. 83 Методических указаний по учету МПЗ).
ТЗР или отклонения в стоимости материалов, относящиеся к материалам, отпущенным в производство, на нужды управления и на иные цели, подлежат ежемесячному списанию на счета бухгалтерского учета, на которых отражен расход соответствующих материалов (на счета производства, обслуживающих производств и хозяйств и др.).
Методические указания предусматривают также упрощенный вариант списания ТЗР (п. 88):
- при небольшом удельном весе ТЗР или величины отклонений (не более 10% к учетной стоимости материалов) их сумма может полностью списываться на счет «Основное производство», «Вспомогательное производство» и на увеличение стоимости проданных материалов;
- ТЗР или отклонения могут ежемесячно (в отчетном периоде) полностью списываться на увеличение стоимости израсходованных (отпущенных) материалов, если их удельный вес (в процентах к договорной (учетной) стоимости материалов) не превышает 5%.
Отпуск МПЗ
При отпуске материально-производственных запасов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка производится одним из следующих способов:
по себестоимости каждой единицы;
по средней себестоимости;
по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (способ ФИФО) (п. 16 ПБУ 5/01).
Обратите внимание! С 1 января 2008 г. для целей бухгалтерского учета не применяется метод ЛИФО - по себестоимости последних по времени приобретения МПЗ. В налоговом учете метод ЛИФО по-прежнему разрешен для применения (п. 8 ст. 254 НК РФ).
Материально-производственные запасы, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга, могут оцениваться по себестоимости каждой единицы таких запасов (п. 17 ПБУ 5/01).
Оценка материально-производственных запасов по средней себестоимости производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца (п. 18 ПБУ 5/01).
По каждой группе (виду) материально-производственных запасов в течение отчетного года применяется один способ оценки (п. 21 ПБУ 5/01).
Что отражается в учетной политике
1. Единица учета материалов (п. 3 ПБУ 5/01).
2. Порядок учета поступления МПЗ (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н).
3. Метод оценки списания МПЗ (п. 16 ПБУ 5/01).
4. Порядок учета ТЗР (п. 83 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ).
4. Способ учета готовой продукции (п. 59 Приказа Минфина № 34н от 29.07.98).
5. Порядок учета товаров (для организаций, осуществляющих розничную торговлю) (п. 13 ПБУ 5/01).
6. Порядок учета затрат по заготовке и доставке до центральных складов (баз) (п. 13 ПБУ 5/01).
7. Способ погашения стоимости спецоснастки (п.п. 24,25 Приказа Минфина № 135н).
Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности
Материально-производственные запасы отражаются в бухгалтерской отчетности в соответствии с их классификацией (распределением по группам (видам) исходя из способа использования в производстве продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд организации (п. 23 ПБУ 5/01).
На конец отчетного года материально-производственные запасы отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости, определяемой исходя из используемых способов оценки запасов (п. 24 ПБУ 5/01).
Материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости (п. 25 ПБУ 5/01).
Материально-производственные запасы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути либо переданные покупателю под залог, учитываются в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости (п. 26 ПБУ 5/01).
В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности, как минимум, следующая информация:
о способах оценки материально-производственных запасов по их группам (видам);
о последствиях изменений способов оценки материально-производственных запасов;
о стоимости материально-производственных запасов, переданных в залог;
о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей (п. 27 ПБУ 5/01).
Хобачева И.В., аудитор