Овердрафт: бухгалтерский и налоговый учет Сергей Кислов, аудитор ак «кредо-аудит»

Вид материалаДокументы

Содержание


Кредитование по договору овердрафта
Выдача суммы кредита по овердрафту.
Нормативная база
План счетов бухучета
Содержание операции
Лимит кредита по овердрафту.
Погашение суммы кредита по овердрафту.
Выдан кредит по овердрафту
Погашен кредит по овердрафту
Начисление и погашение процентов.
Бухгалтерский и налоговый учет
Содержание операции
Выдан кредит по овердрафту
Погашен кредит по овердрафту
Содержание операции
Учет расходов у предприятия-заемщика, связан
Выдача основной суммы кредита по овердрафту и ее погашение
Содержание операции
Погашение процентов, штрафа, пени
Подобный материал:
Овердрафт: бухгалтерский и налоговый учет


Сергей Кислов,

аудитор АК «КРЕДО-АУДИТ»


Если на текущем счету предприятия в банке недо­статочно денежных средств для осуществле­­ния операций, банк по по­ручению предприятия имеет право за счет своих средств производить расчеты с указанным в платеж­ном поручении получате­лем,- это и есть овердрафт


Овердрафт является одним из видов краткосрочного кредита. В соответствии со статьей 1054 ГКУ банк или иное финансовое учреждение (кредитор) по кредитному договору берет на себя обязательства предоставить кредит заемщику в размере и на услови­ях, определенных данным договором, а заемщик обязуется возвра­тить кредит и уплатить проценты за пользование им. Любой кредит­ный договор должен быть составлен только в письменной форме (ст. 1055 ГКУ).


Кредитование по договору овердрафта

Договор овердрафта составляется на определенный срок (месяц, квартал, полугодие, год). В течение этого срока предприятие, заклю­чившее один договор овердрафта, имеет право пользоваться кредит­ными средствами банка много раз (предприятию открывается «кре­дитная линия»). Овердрафт - это специфический вид краткосрочного кредита, и, чтобы понять его суть, нужно четко уяснить, как он предо­ставляется предприятию, как погашается его сумма и какие есть осо­бенные условия кредитования по овердрафту.


Выдача суммы кредита по овердрафту. После заключения до­говора овердрафта банк при получении от предприятия платежного поручения с указанной в нем суммой каждый раз самостоятельно оп­ределяет, нужен ли кредит такому предприятию.

Если остаток на текущем счету предприятия в банке меньше суммы, указанной в платежном поручении, банк это фиксирует и перечисляет получателю сумму, указанную в платежном поручении. При этом теку­щий счет предприятия в банке будет иметь отрицательный остаток

Нормативная база

ГКУ - Гражданский кодекс Украины от 16 января 2003 г. № 435-1У.

Закон168 - Закон Украины «О налоге на добавленную стои­мость» от 3 апреля 1997 г. № 168/97-ВР.

Закон283 - Закон Украины «О налогообложении прибыли пред­приятий» от 22 мая 1997 г: № 283/97·ВР.

План счетов бухучета - план счетов бухгалтерского учета, утвер­жденный приказом МФУ от 30 ноября 1999 г: N2291.

(дебет текущего счета банковской выписки). Так как учитывающаяся на нем сумма уменьшается на сум­му денежных средств (платежное поручение), пере-

численных банком получателю. Сумма по дебету те­кущего счета банковской выписки - это и есть кре­дит по овердрафту (пример 1).


пример 1

Между банком и предприятием-клиентом (далее - клиент) заключен договор краткосрочного кредитования по овердрафту. На следующий день банком установлено, что остаток на текущем счету клиента составляет 800 грн. (Кт банковской выписки). В этот же день банк получил от клиента платежное поручение, сумма которого равняется 4000 грн.

Согласно договору банк должен перечислить получателю сумму, указанную в платежном поруче­нии. - 4000 грн. При этом в банке возникает дебетовый остаток по текущему счету этого предпри­­ятия, который равен 3200 грн. (4000 грн. - 800 грн.. Эти операции можно увидеть в табл. 1.


Таблица 1. Отражение операции по перечислению кредита по овердрафту

Содержание операции

Данные банковской выписки, грн.

Дт

Кт

Остаток денежных средств в банке на текущем счету клиента к началу операционного дня в день платежа

-

800

Банк перечислил денежные средства, указанные в платежном поручении клиента, их получателю

4000

-

Остаток денежных средств на текущем счету клиента к концу операционного дня в день платежа

3200

-

Суть кредита по овердрафту состоит в том, что банк не зачисляет кредитные средства на текущий счет предприятия-заемщика. То есть банк предо­ставляет кредит методом перечисления недостаю­щей для платежа суммы (в данном случае - 3200 грн.) получателю, указанному в платежном поручении предприятия-заемщика.

Если же остаток на текущем счету предприятия в банке больше суммы, указанной в платежном поручении, банк это фиксирует и перечисляет получа­телю сумму, указанную в платежном поручении, за счет средств такого предприятия. При этом, теку­щий счет предприятия в банке будет иметь положи­тельный остаток, уменьшенный на перечисленную получателю сумму (кредит текущего счета банков­ской выписки). В данном случае платеж осуществ­лен за счет предприятия, поэтому кредит по оверд­рафту ему не выдан (пример 2).


пример 2

Между банком и его клиентом заключен договор краткосрочного кредитования по овердрафту. На следующий день банком установлено, что на текущем счету предприятия остаток составляет 800 грн. (Кт банковской выписки). В этот же день банк получил от предприятия платежное поручение, сумма которого равняется 400 грн.

Согласно договору банк должен перечислить получателю сумму платежного поручения -При этом в банке возникает кредитный остаток по текущему счету указанного предприятия, равен 400 грн. (800 грн. - 400 грн). Эти операции можно увидеть в табл. 2.

Таблица 2. Отражение операции по перечислению кредита по овердрафту

Содержание операции

Данные банковской выписки, грн.

Дт

Кт

Остаток денежных средств на текущем счету в банке клиента к началу операционного дня в день платежа


-

800

Банк перечислил денежные средства, указанные в платежном поручении клиента, их получателю

400

-

Остаток денежных средств на текущем счету в банке клиента к концу операционного дня в день платежа

-

400

Как мы видим, у предприятия на день платежа (достаточно денежыхх средсвв на текущем счету к банке для осуществления платежа, поэтому кре-(»ит по овердрафуу ему не нужен.


Лимит кредита по овердрафту.

Отметим, что размер кредита по овердрафту имеет определенные ограничения. То есть банк имеет право пере­числять суммы (указанные в платежных поручени­­ях предприятия) их получателям до тех пор, пока не будет превышена сумма лимита кредита по овердрафту, указанная в договоре. Рассмотрим пример 3.


пример 3

В договоре краткосрочного кредитования по овердрафту, который заключен между банком и кли­ентом, указана сумма лимита кредита - 30 000 грн. Банк, выполняя условия договора, осуществил проверку текущего счета и установил, что остаток на нем равняется нулю. В то же время в платежном поручении, предоставленном банку клиентом, указана сумма, равная 40 000 грн.

Согласно договору банк должен уведомить клиента о том, что осуществить платеж по его платеж­ному поручению не представляется возможным из-за превышения лимита кредита по овердрафуу на 10000 грн. (40000 грн. - 30 000 грн.). В этом случае клиент должен предоставить новое платежное по­ручение, в котором указанная сумма не должна превышать лимит овердрафта, т. е. 30 000 грн. Такое новое платежное поручение предприятия банк обязан принять к исполнению по условиям договора.

Другой вариант решения данной проблемы: банк, приняв первое платежное поручение, перечи­­сляет получателю сумму в пределах лимита овердрафта, т. е. не 40 000 грн., а только 30 000 грн. (если это предусмотрено договором и разрешено действующим законодательством).


В данном случае рассмотрена ситуация, при кото­рой лимит овердрафта превышен сразу по предос­тавлению банку одного платежного поручения. В то же время договором может быть предусмотрен вариант, при котором банк даже при наличии ранее выданных предприятию сумм кредита по овердрафуу (дебето­вый остаток на текущем счету предприятия в банке) имеет право дальше продолжать перечислять указан­ные в платежных поручениях суммы их получателям в пределах суммы лимита овердрафта (пример 4).


пример 4

Банк имеет такие данные по результатам выполнения условий договора краткосрочного кредито­вания по овердрафту:

14 июля 2005 г. - остаток к началу дня на текущем счету клиента (Кт банковской выписки) в банке равен 2000 грн. Сумма в размере 1О 000 грн., указанная клиентом в платежном поручении, перечислена банком получателю (Дт банковской выписки). Остаток к концу дня на текущем счету клиента (Дт т банковской выписки) в банке равен 8000 грн. (10000 грн. - 2000 грн).. Для клиента это отрицательный остаток (т. е. получен кредит по овердрафту на сумму 8000 грн.).

15 июля 2005 г. - остаток к началу дня на текущем счету клиента в банке перенесен с предыдущего дня и равен 8000 грн. (Дт банковской выписки.. Банком перечислена получателю сумма - 10 000 грн., указанная клиентом в платежном поручении (Дт банковской выписки). Остаток к концу дня на текущем

счету предприятия (Дт банковской выписки) в банке равен 18000 грн. (10 000 грн. + 8000 грн)..

Для клиента это отрицательный остаток (т. е. получен кредит по овердрафту уже на сумму 18000 грн.).

16 июля 2005 г. - остаток к началу дня на текущем счету клиента перенесен с предыдущего дня -18 000 грн. (Дт банковской выписки). Сумма, указанная в платежном поручении, полученном банком от клиента, составляет 30 000 грн.

В договоре указана сумма лимита кредита по овердрафту, которая составляет 40 000 грн.

Как видим, банк, даже при наличии у клиента задолженности по кредиту (8000 грн.) после перво­го платежа (14.0720005), осуществил платеж (15.07.2005) за счет кредитных средств по второму пла­тежному поручению (10 000 грн.). При этом перечислить получателю денежные средства по третьему платежному поручению (16.0720005), полученному от клиента, банк не может, так как в таком случае будет превышен лимит кредита по овердрафуу на 8000 грн. (40000 грн. - 18000 грн. - 30 000 грн.).


Погашение суммы кредита по овердрафту.

Предприятие не погашает самостоятельно краткосрочный кредит по овердрафту. Банк, по мере по­ступления денежных средств на текущий счет пред­приятия-заемщика от контрагентов, удерживает причитающиеся ему суммы (т. е. уменьшается остаток по дебету банковской выписки с текущего счета пред­приятия). Эта операция осуществляется до тех пор, пока задолженность предприятия по краткосрочно­му кредиту не погасится полностью (пример 5).


Погашение суммы кредита по овердрафту.

Предприятие не погашает самостоятельно краткосрочный кредит по овердрафту. Банк, по мере по­ступления денежных средств на текущий счет пред­приятия-заемщика от контрагентов, удерживает причитающиеся ему суммы (т. е. уменьшается остаток по дебету банковской выписки с текущего счета пред­приятия.. Эта операция осуществляется до тех пор, пока задолженность предприятия по краткосрочно­му кредиту не погасится полностью (пример 5).


пример 5

Между банком и клиентом заключен договор краткосрочного кредитования по овердрафту. На следующй день банком установлено, что на текущем счету клиента остаток денежых средсвв составляет 1700 грн. (Кт банковской выписки). В этот же день банк получил от клиента платежное поручение на сумму 3000 грн,, которые были перечислены получателю. На следующй день, на текущий счет клиента в банке поступило от контрагентов 30 000 грн. Банк удержал с суммы денежных средств, поступивших клиенту, кредит по овердрафуу - 1300 грн. (3000 грн. - 1700 грн)..

Эти операции можно увидеть в таблице З.

Таблица З. Отражение операций по выдаче и погашению кредита

Содержание операции


Данные банковской выписки, грн.


Дт

Кт

Выдан кредит по овердрафту







Остаток денежных средств на текущем счету клиента в банке к началу операционного дня в день платежа

-

1700

Банк перечислил денежные средства, указанные в платежном поручении клиента, их получателю

3000

-

Остаток денежных средств на текущем счету клиента в банке к концу операционного дня в день платежа (кредит по овердрафту)

1300

-

Погашен кредит по овердрафту







Остаток денежных средств на текущем счету клиента в банке к началу операционного дня, в день поступления денежных средств от контрагента

1300

-

Денежные средства поступили от контрагентов на текущий счет клиента в банке (часть из которых будет удержана банком в счет погашения кредита по овердрафту)

-

30 000

Остаток денежных средств на текущем счету в банке клиента к концу операционного дня, в день поступления денежных средств от контрагента (кредит по овердрафту погашен)

-

28 700

Однако отметим, что если договором предусмот­рено, что порядок погашения основной суммы креди­та по овердрафту осуществляется в установленные банком сроки (в конце недели, месяца и пр.), а не по мере поступления денежных средств на текущий счет предприятия в банке, то указанное предприятие должно позаботиться о пополнении средств на своем текущем счету в установленные сроки для того, чтобы такой банк смог вернуть кредитованные деньги.

Еще одна важная деталь - в некоторых догово­рах может быть указана определенная «несминаемая» сумма текущего счета предприятия, с которой банк не имеет права удерживать причитающиеся ему по овердрафуу суммы (кредит, проценты) и/или которую банк не должен учитывать при выдаче сум­мы кредита по овердрафту. В данном случае пред­приятие будет уверено, что оно может осуществить определенные текущие платежи (например, по упла­те налогов) за счет собственных средств в любой момент независимо от того, превышен лимит кре­дита по овердрафуу или нет.

Договором могут быть предусмотрены ситуа­ции, при которых банк, выдавший кредит в виде овердрафта, имеет право удерживать причитающи­­еся ему суммы не со счета предприятия, на котором осуществляется учет сумм по овердрафту, а с дру­гих счетов предприятия в указанном банке (напри­мер, если предприятие не погашает или «забыло» погасить кредит).

Начисление и погашение процентов.

За то, что предприятие пользовалось суммами кредита по овердрафту, банк имеет право начислить процент. Проценты начисляются банком в соответствии с ус­ловиями договора и утвержденным им положением об учетной политике, но не менее одного раза в ме­сяц (дебетовый остаток по текущему счету пред­приятия в банке). Рассмотрим пример 6.


Пример 6

Банк, выполняя условия договора по овердрафту, осуществил проверку текущего счета клиента и установил, что остаток на нем равняется 7000 грн. Сумма, указанная клиентом в платежном поруче­нии и перечисленная банком получателю, равняется 10000 грн.


Согласно договору банк фактически перечисляет получателю 10000 грн., но и начисляет процен­ты на сумму, равную 3000 грн. (10000 грн. - 7000 грн.), которая является дебетовым остатком по те­кущему счету клиента в банке (сумма кредита по овердрафту).

Процентная ставка и порядок начисления суммы процентов утверждается банком и указывается в договоре краткосрочного кредитования по овер­драфту.

Во многих случаях проценты удерживаются бан­ком самостоятельно (в таком же порядке, как и при (удержании основной суммы кредита по овердрафту). Хотя договором может быть предусмотрен порядок погашения начисленной суммы процентов не методом удержания ее банком, а методом перечис­ления предприятием в установленные сроки на ука­занный банком счет.

Проценты не начисляются банком в том случае, если договор овердрафта составлен и подписан, но предприятие не пользуется заемными средства­ми банка. Например, если на текущем счету пред­приятия в течение действия срока договора овердрафта достаточно собственных денежных средств я использования их в целях осуществления пла­тежей.

Иные выплаты в пользу банка, кроме суммы кредита и процентов, которые предусматрива­ется договором овердрафта. Краткосрочный кредит в виде овердрафта отличается от других видов краткосрочных кредитов, предоставляемых денежном эквиваленте, тем, что он не предостав­ится банком предприятию-заемщику (методом перечисления денежных средств на расчетный счет последнего), а перечисляется непосредственно по­дателю. Договором может быть предусмотрено, то за открытие овердрафта банку уплачивается определенная сумма (единоразово при заключении договора независимо от того, воспользуется ли предприятие кредитом по овердрафту или нет). В договоре можно предусмотреть и иные выплаты, которые могут осуществляться предприятием-заемщиком в пользу банка (или удерживаться банком), а именно: суммы, уплачиваемые за пролонга­цию срока действия условий договора; суммы, оплачиваемые в виде штрафов и/или пени за несво­евременное погашение (или за непогашение) обязательств по овердрафуу (процентов, основной суммы кредита); прочие выплаты.


Бухгалтерский и налоговый учет

Налоговый учет основной суммы кредита по овердрафту

Денежные средства в виде полученного кредита по договору овердрафта не подлежат налогообло­жению у предприятия-заемщика (требование под­пунктов 7.9.1, 7.9.2 ст. 7 Закона № 283). То есть предприятие-заемщик не увеличивает:

~ свои валовые доходы - по факту получения от банка основной суммы кредита по овердрафуу (возникновение или увеличение дебетового остатка банковской выписки по текущему счету предпри­ятия в банке);

~ валовые расходы - по факту возврата банку основной суммы кредита по овердрафту (уменьше­ние дебетового остатка банковской выписки по те­кущему счету предприятия в банке).

Отметим, что основная сумма кредита по оверд­рафту (не включая проценты) не облагается НДС в соответствии с подпунктом 3.2.5 статьи 3 Закона № 168 (вт. ч. операции по предоставлению кредита и его возврату).

Налоговый учет суммы процентов и иных сумм по договору овердрафта

в соответствии с подпунктом 5.5.1 статьи 5 Зако­на № 283, начисленные (уплаченные) суммы про­центов за использование кредита, в том числе кре­дита по договору овердрафта, относятся к валовым расходам предприятия-заемщика (если указанное начисление (уплата) связано с ведением хозяй­ственной деятельности предприятием-заемщиком). Расходы на уплату штрафов и/или пени, определен­ных договором овердрафта, не включаются в вало­вые расходы предприятия-заемщика (требование подл. 5.3.5 ст. 5 Закона № 283). А расходы, связан­ные с открытием кредитной линии по овердрафту, включаются в валовые расходы в соответствии с подпунктом 5.2.1 статьи 5 Закона № 283.

Проценты, штраф и пеня, начисленные (уплачен­ные) по договору овердрафта, не облагаются НДС в соответствии с требованиями Закона № 168 (в ча­стности подп. 3.2.5 ст. 3).


Бухгалтерский учет по договору овердрафта на конкретном примере


пример7

Банк заключил с клиентом договор овердрафта. За открытие кредитной линии по овердрафту, клиент уплатил банку 300 грн. Выдача и погашение кредита по договору овердрафта отражены в табл. 4.


Таблица 4. Отражение операций по выдаче и погашению кредита

Содержание операции

Данные банковской выписки, грн.

Дт

Кт

Выдан кредит по овердрафту

Остаток денежных средств на текущем счету клиента в банке к началу операционного дня в день платежа

-

5000

Банк перечислил денежные средства, указанные в платежном поручении клиента, их получателю

25000

-

Остаток денежных средств на текущем счету клиента в банке к концу операционного дня в день платежа

20000

-

Погашен кредит по овердрафту

Остаток денежных средств на текущем счету клиента в банке к началу

операционного дня в день поступления денежных средств от контрагента

20000

-

Поступили денежные средства от контрагента на текущий счет клиента в банке (часть из которых будет удержана банком в счет погашения кре­дита по овердрафту)

-

20250

Остаток денежных средств на текущем счету клиента в банке к концу операционного дня, в день поступления денежных средств от контрагента (кредит по овердрафту погашен). В этот же день погашается и сумма процентов за пользование кредитом

-

250


Сумма процентов, начисленная банком за использование клиентом суммы кредита по овердрафту (20000 грн.), составляет 350 грн. А банк удержал только 250 грн., так как на дату, указанную в догово­ре, на текущем счету предприятия-заемщика больше денежных средств не оказалось (см. табл. 4).

Когда денежные средства в сумме 15 000 грн. поступили от контрагентов на текущий счет клиен­та в банке, последний в этот же день удержал с них причитающиеся ему суммы по договору оверд­рафта, а именно:

- непогашенную сумму процентов в размере 100 грн. (350 грн. - 250 грн.);

- сумму пени, начисленную за несколько дней непогашения клиентом процентов, в размере 40 грн.;

- сумму штрафа, начисленную за нарушение условий договора, в размере 35 грн. Указанные операции следует отобразить клиенту в своем бухгалтерском учете следующим обра­зом (табл. 5).


Таблица 5. Отражение операций по выдаче и погашению кредита в клиента

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Дт

Кт

сумма, грн.

Учет расходов у предприятия-заемщика, связанных с открытием ему банком кредитной линии по овердрафту

Перечислены банку денежные средства за открытие кредитной линии по овердрафту

685/1

311/1

300

Отражены расходы, связанные с открытием кредитной линии

по овердрафту

952

685/1

300

Выдача основной суммы кредита по овердрафту и ее погашение

Остаток денежных средств к началу операционного дня в день платежа

311

-

5000

Денежные средства, указанные в платежном поручении, перечислены банком их получателю

631,

685,

377, пр.

311

25000

Остаток денежных средств к концу операционного дня в день платежа (кредит по овердрафту)

-

311

20000

Остаток к началу операционного дня в день поступления денежных средств

-

311

20000

денежные средства поступили на текущий счет, часть из которых будет удержана банком в счет погашения кредита по овердрафту

311

361,

685,

377, пр.

20250



Окончание табл. 5

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Дт

Кт

сумма, грн.

Остаток в конце операционного дня в день поступления денежных средств (кредит по овердрафту погашен)

311




250

Погашение процентов, штрафа, пени

Остаток денежных средств в день частичного погашения процентов

311

-

250

Отражена часть суммы процентов, начисленных банком за использование клиентом кредита по овердрафту

951

684

250

Банк удержал часть суммы из причитающихся ему процентов

684

311

250

Остаток денежных средств к концу операционного дня в день частичного погашения процентов

311

-

-

Остаток денежных средств к началу операционного дня в день окончательного погашения процентов, штрафа, пени

311

-

-

Отражено поступление денежных средств на текущий счет клиента в банке от контрагентов

311

361, 685, пр.

15000

Отражен остаток суммы процентов, начисленных банком за использование клиентом кредита по овердрафту

951

684

100

Банк удержал остаток суммы из причитающихся ему процентов

684

311

100

Отражена сумма штрафа, начисленная и удержанная банком в связи с нарушением клиентом условий договора овердрафта

948

685

685

311

35 35

Отражена сумма пени, начисленная и удержанная банком в связи с несвоевременным погашением клиентом процентов по овердрафту

948 685

685 311

40

40

Остаток денежных средств к концу операционного дня в день окончательного погашения процентов, штрафа, пени (15000 грн. - 100 грн. - 35 грн. - 40 грн.)

311/1

-

14825


Бухгалтерский субсчет 952 -Другие финансовые расходы» (пример 7) используется нами потому, что, в соответствии с требованиями Плана счетов бухучета, на нем ведется учет расходов, связанных с при­влечением заемного капитала. Отметим, что в данном случае вместо субсчета 952 можно использовать и субсчет 951 «Проценты за кредит», так как Планом счетов бухучета на нем разрешается вести учет сумм, связанных с пользованием кредитами банков.