Овердрафт: бухгалтерский и налоговый учет Сергей Кислов, аудитор ак «кредо-аудит»
| Вид материала | Документы |
- Налоговый учет неприбыльными организациями (учреждениями). Налог на прибыль Сергей, 642.71kb.
- Налоговый учет в "1С: Бухгалтерии, 2055.49kb.
- Экзаменационные вопросы по дисциплине «Налоговый учет», 13.57kb.
- Проекта (работы) «Бухгалтерский и налоговый учёт основных средств», 74.03kb.
- Темы дипломных работ по специальности 080109. 65«бухгалтерский учет, анализ и аудит», 54.69kb.
- Программа дисциплины налоговый учет для студентов по специальности 080109. 65 «Бухгалтерский, 173.85kb.
- Программа производственной (организационно-экономической) практики для студентов специальности, 258.99kb.
- Рабочая программа и методические указания по прохождению преддипломной практики специальность, 167.06kb.
- Программа дисциплины бухгалтерский учет внешнеэкономической деятельности для специальности, 213.21kb.
- Курсовая работа выполняется на материалах конкретного предприятия, объединения, организации,, 2385.11kb.
Овердрафт: бухгалтерский и налоговый учет
Сергей Кислов,
аудитор АК «КРЕДО-АУДИТ»
Если на текущем счету предприятия в банке недостаточно денежных средств для осуществления операций, банк по поручению предприятия имеет право за счет своих средств производить расчеты с указанным в платежном поручении получателем,- это и есть овердрафт
Овердрафт является одним из видов краткосрочного кредита. В соответствии со статьей 1054 ГКУ банк или иное финансовое учреждение (кредитор) по кредитному договору берет на себя обязательства предоставить кредит заемщику в размере и на условиях, определенных данным договором, а заемщик обязуется возвратить кредит и уплатить проценты за пользование им. Любой кредитный договор должен быть составлен только в письменной форме (ст. 1055 ГКУ).
Кредитование по договору овердрафта
Договор овердрафта составляется на определенный срок (месяц, квартал, полугодие, год). В течение этого срока предприятие, заключившее один договор овердрафта, имеет право пользоваться кредитными средствами банка много раз (предприятию открывается «кредитная линия»). Овердрафт - это специфический вид краткосрочного кредита, и, чтобы понять его суть, нужно четко уяснить, как он предоставляется предприятию, как погашается его сумма и какие есть особенные условия кредитования по овердрафту.
Выдача суммы кредита по овердрафту. После заключения договора овердрафта банк при получении от предприятия платежного поручения с указанной в нем суммой каждый раз самостоятельно определяет, нужен ли кредит такому предприятию.
Если остаток на текущем счету предприятия в банке меньше суммы, указанной в платежном поручении, банк это фиксирует и перечисляет получателю сумму, указанную в платежном поручении. При этом текущий счет предприятия в банке будет иметь отрицательный остаток
Нормативная база
ГКУ - Гражданский кодекс Украины от 16 января 2003 г. № 435-1У.
Закон № 168 - Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 3 апреля 1997 г. № 168/97-ВР.
Закон № 283 - Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 22 мая 1997 г: № 283/97·ВР.
План счетов бухучета - план счетов бухгалтерского учета, утвержденный приказом МФУ от 30 ноября 1999 г: N2291.
(дебет текущего счета банковской выписки). Так как учитывающаяся на нем сумма уменьшается на сумму денежных средств (платежное поручение), пере-
численных банком получателю. Сумма по дебету текущего счета банковской выписки - это и есть кредит по овердрафту (пример 1).
пример 1
Между банком и предприятием-клиентом (далее - клиент) заключен договор краткосрочного кредитования по овердрафту. На следующий день банком установлено, что остаток на текущем счету клиента составляет 800 грн. (Кт банковской выписки). В этот же день банк получил от клиента платежное поручение, сумма которого равняется 4000 грн.
Согласно договору банк должен перечислить получателю сумму, указанную в платежном поручении. - 4000 грн. При этом в банке возникает дебетовый остаток по текущему счету этого предприятия, который равен 3200 грн. (4000 грн. - 800 грн.. Эти операции можно увидеть в табл. 1.
| Таблица 1. Отражение операции по перечислению кредита по овердрафту | ||
| Содержание операции | Данные банковской выписки, грн. | |
| Дт | Кт | |
| Остаток денежных средств в банке на текущем счету клиента к началу операционного дня в день платежа | - | 800 |
| Банк перечислил денежные средства, указанные в платежном поручении клиента, их получателю | 4000 | - |
| Остаток денежных средств на текущем счету клиента к концу операционного дня в день платежа | 3200 | - |
Суть кредита по овердрафту состоит в том, что банк не зачисляет кредитные средства на текущий счет предприятия-заемщика. То есть банк предоставляет кредит методом перечисления недостающей для платежа суммы (в данном случае - 3200 грн.) получателю, указанному в платежном поручении предприятия-заемщика.
Если же остаток на текущем счету предприятия в банке больше суммы, указанной в платежном поручении, банк это фиксирует и перечисляет получателю сумму, указанную в платежном поручении, за счет средств такого предприятия. При этом, текущий счет предприятия в банке будет иметь положительный остаток, уменьшенный на перечисленную получателю сумму (кредит текущего счета банковской выписки). В данном случае платеж осуществлен за счет предприятия, поэтому кредит по овердрафту ему не выдан (пример 2).
пример 2
Между банком и его клиентом заключен договор краткосрочного кредитования по овердрафту. На следующий день банком установлено, что на текущем счету предприятия остаток составляет 800 грн. (Кт банковской выписки). В этот же день банк получил от предприятия платежное поручение, сумма которого равняется 400 грн.
Согласно договору банк должен перечислить получателю сумму платежного поручения -При этом в банке возникает кредитный остаток по текущему счету указанного предприятия, равен 400 грн. (800 грн. - 400 грн). Эти операции можно увидеть в табл. 2.
Таблица 2. Отражение операции по перечислению кредита по овердрафту
| Содержание операции | Данные банковской выписки, грн. | |
| Дт | Кт | |
| Остаток денежных средств на текущем счету в банке клиента к началу операционного дня в день платежа | - | 800 |
| Банк перечислил денежные средства, указанные в платежном поручении клиента, их получателю | 400 | - |
| Остаток денежных средств на текущем счету в банке клиента к концу операционного дня в день платежа | - | 400 |
Как мы видим, у предприятия на день платежа (достаточно денежыхх средсвв на текущем счету к банке для осуществления платежа, поэтому кре-(»ит по овердрафуу ему не нужен.
Лимит кредита по овердрафту.
Отметим, что размер кредита по овердрафту имеет определенные ограничения. То есть банк имеет право перечислять суммы (указанные в платежных поручениях предприятия) их получателям до тех пор, пока не будет превышена сумма лимита кредита по овердрафту, указанная в договоре. Рассмотрим пример 3.
пример 3
В договоре краткосрочного кредитования по овердрафту, который заключен между банком и клиентом, указана сумма лимита кредита - 30 000 грн. Банк, выполняя условия договора, осуществил проверку текущего счета и установил, что остаток на нем равняется нулю. В то же время в платежном поручении, предоставленном банку клиентом, указана сумма, равная 40 000 грн.
Согласно договору банк должен уведомить клиента о том, что осуществить платеж по его платежному поручению не представляется возможным из-за превышения лимита кредита по овердрафуу на 10000 грн. (40000 грн. - 30 000 грн.). В этом случае клиент должен предоставить новое платежное поручение, в котором указанная сумма не должна превышать лимит овердрафта, т. е. 30 000 грн. Такое новое платежное поручение предприятия банк обязан принять к исполнению по условиям договора.
Другой вариант решения данной проблемы: банк, приняв первое платежное поручение, перечисляет получателю сумму в пределах лимита овердрафта, т. е. не 40 000 грн., а только 30 000 грн. (если это предусмотрено договором и разрешено действующим законодательством).
В данном случае рассмотрена ситуация, при которой лимит овердрафта превышен сразу по предоставлению банку одного платежного поручения. В то же время договором может быть предусмотрен вариант, при котором банк даже при наличии ранее выданных предприятию сумм кредита по овердрафуу (дебетовый остаток на текущем счету предприятия в банке) имеет право дальше продолжать перечислять указанные в платежных поручениях суммы их получателям в пределах суммы лимита овердрафта (пример 4).
пример 4
Банк имеет такие данные по результатам выполнения условий договора краткосрочного кредитования по овердрафту:
14 июля 2005 г. - остаток к началу дня на текущем счету клиента (Кт банковской выписки) в банке равен 2000 грн. Сумма в размере 1О 000 грн., указанная клиентом в платежном поручении, перечислена банком получателю (Дт банковской выписки). Остаток к концу дня на текущем счету клиента (Дт т банковской выписки) в банке равен 8000 грн. (10000 грн. - 2000 грн).. Для клиента это отрицательный остаток (т. е. получен кредит по овердрафту на сумму 8000 грн.).
15 июля 2005 г. - остаток к началу дня на текущем счету клиента в банке перенесен с предыдущего дня и равен 8000 грн. (Дт банковской выписки.. Банком перечислена получателю сумма - 10 000 грн., указанная клиентом в платежном поручении (Дт банковской выписки). Остаток к концу дня на текущем
счету предприятия (Дт банковской выписки) в банке равен 18000 грн. (10 000 грн. + 8000 грн)..
Для клиента это отрицательный остаток (т. е. получен кредит по овердрафту уже на сумму 18000 грн.).
16 июля 2005 г. - остаток к началу дня на текущем счету клиента перенесен с предыдущего дня -18 000 грн. (Дт банковской выписки). Сумма, указанная в платежном поручении, полученном банком от клиента, составляет 30 000 грн.
В договоре указана сумма лимита кредита по овердрафту, которая составляет 40 000 грн.
Как видим, банк, даже при наличии у клиента задолженности по кредиту (8000 грн.) после первого платежа (14.0720005), осуществил платеж (15.07.2005) за счет кредитных средств по второму платежному поручению (10 000 грн.). При этом перечислить получателю денежные средства по третьему платежному поручению (16.0720005), полученному от клиента, банк не может, так как в таком случае будет превышен лимит кредита по овердрафуу на 8000 грн. (40000 грн. - 18000 грн. - 30 000 грн.).
Погашение суммы кредита по овердрафту.
Предприятие не погашает самостоятельно краткосрочный кредит по овердрафту. Банк, по мере поступления денежных средств на текущий счет предприятия-заемщика от контрагентов, удерживает причитающиеся ему суммы (т. е. уменьшается остаток по дебету банковской выписки с текущего счета предприятия). Эта операция осуществляется до тех пор, пока задолженность предприятия по краткосрочному кредиту не погасится полностью (пример 5).
Погашение суммы кредита по овердрафту.
Предприятие не погашает самостоятельно краткосрочный кредит по овердрафту. Банк, по мере поступления денежных средств на текущий счет предприятия-заемщика от контрагентов, удерживает причитающиеся ему суммы (т. е. уменьшается остаток по дебету банковской выписки с текущего счета предприятия.. Эта операция осуществляется до тех пор, пока задолженность предприятия по краткосрочному кредиту не погасится полностью (пример 5).
пример 5
Между банком и клиентом заключен договор краткосрочного кредитования по овердрафту. На следующй день банком установлено, что на текущем счету клиента остаток денежых средсвв составляет 1700 грн. (Кт банковской выписки). В этот же день банк получил от клиента платежное поручение на сумму 3000 грн,, которые были перечислены получателю. На следующй день, на текущий счет клиента в банке поступило от контрагентов 30 000 грн. Банк удержал с суммы денежных средств, поступивших клиенту, кредит по овердрафуу - 1300 грн. (3000 грн. - 1700 грн)..
Эти операции можно увидеть в таблице З.
Таблица З. Отражение операций по выдаче и погашению кредита
| Содержание операции | Данные банковской выписки, грн. | |
| Дт | Кт | |
| Выдан кредит по овердрафту | | |
| Остаток денежных средств на текущем счету клиента в банке к началу операционного дня в день платежа | - | 1700 |
| Банк перечислил денежные средства, указанные в платежном поручении клиента, их получателю | 3000 | - |
| Остаток денежных средств на текущем счету клиента в банке к концу операционного дня в день платежа (кредит по овердрафту) | 1300 | - |
| Погашен кредит по овердрафту | | |
| Остаток денежных средств на текущем счету клиента в банке к началу операционного дня, в день поступления денежных средств от контрагента | 1300 | - |
| Денежные средства поступили от контрагентов на текущий счет клиента в банке (часть из которых будет удержана банком в счет погашения кредита по овердрафту) | - | 30 000 |
| Остаток денежных средств на текущем счету в банке клиента к концу операционного дня, в день поступления денежных средств от контрагента (кредит по овердрафту погашен) | - | 28 700 |
Однако отметим, что если договором предусмотрено, что порядок погашения основной суммы кредита по овердрафту осуществляется в установленные банком сроки (в конце недели, месяца и пр.), а не по мере поступления денежных средств на текущий счет предприятия в банке, то указанное предприятие должно позаботиться о пополнении средств на своем текущем счету в установленные сроки для того, чтобы такой банк смог вернуть кредитованные деньги.
Еще одна важная деталь - в некоторых договорах может быть указана определенная «несминаемая» сумма текущего счета предприятия, с которой банк не имеет права удерживать причитающиеся ему по овердрафуу суммы (кредит, проценты) и/или которую банк не должен учитывать при выдаче суммы кредита по овердрафту. В данном случае предприятие будет уверено, что оно может осуществить определенные текущие платежи (например, по уплате налогов) за счет собственных средств в любой момент независимо от того, превышен лимит кредита по овердрафуу или нет.
Договором могут быть предусмотрены ситуации, при которых банк, выдавший кредит в виде овердрафта, имеет право удерживать причитающиеся ему суммы не со счета предприятия, на котором осуществляется учет сумм по овердрафту, а с других счетов предприятия в указанном банке (например, если предприятие не погашает или «забыло» погасить кредит).
Начисление и погашение процентов.
За то, что предприятие пользовалось суммами кредита по овердрафту, банк имеет право начислить процент. Проценты начисляются банком в соответствии с условиями договора и утвержденным им положением об учетной политике, но не менее одного раза в месяц (дебетовый остаток по текущему счету предприятия в банке). Рассмотрим пример 6.
Пример 6
Банк, выполняя условия договора по овердрафту, осуществил проверку текущего счета клиента и установил, что остаток на нем равняется 7000 грн. Сумма, указанная клиентом в платежном поручении и перечисленная банком получателю, равняется 10000 грн.
Согласно договору банк фактически перечисляет получателю 10000 грн., но и начисляет проценты на сумму, равную 3000 грн. (10000 грн. - 7000 грн.), которая является дебетовым остатком по текущему счету клиента в банке (сумма кредита по овердрафту).
Процентная ставка и порядок начисления суммы процентов утверждается банком и указывается в договоре краткосрочного кредитования по овердрафту.
Во многих случаях проценты удерживаются банком самостоятельно (в таком же порядке, как и при (удержании основной суммы кредита по овердрафту). Хотя договором может быть предусмотрен порядок погашения начисленной суммы процентов не методом удержания ее банком, а методом перечисления предприятием в установленные сроки на указанный банком счет.
Проценты не начисляются банком в том случае, если договор овердрафта составлен и подписан, но предприятие не пользуется заемными средствами банка. Например, если на текущем счету предприятия в течение действия срока договора овердрафта достаточно собственных денежных средств я использования их в целях осуществления платежей.
Иные выплаты в пользу банка, кроме суммы кредита и процентов, которые предусматривается договором овердрафта. Краткосрочный кредит в виде овердрафта отличается от других видов краткосрочных кредитов, предоставляемых денежном эквиваленте, тем, что он не предоставится банком предприятию-заемщику (методом перечисления денежных средств на расчетный счет последнего), а перечисляется непосредственно подателю. Договором может быть предусмотрено, то за открытие овердрафта банку уплачивается определенная сумма (единоразово при заключении договора независимо от того, воспользуется ли предприятие кредитом по овердрафту или нет). В договоре можно предусмотреть и иные выплаты, которые могут осуществляться предприятием-заемщиком в пользу банка (или удерживаться банком), а именно: суммы, уплачиваемые за пролонгацию срока действия условий договора; суммы, оплачиваемые в виде штрафов и/или пени за несвоевременное погашение (или за непогашение) обязательств по овердрафуу (процентов, основной суммы кредита); прочие выплаты.
Бухгалтерский и налоговый учет
Налоговый учет основной суммы кредита по овердрафту
Денежные средства в виде полученного кредита по договору овердрафта не подлежат налогообложению у предприятия-заемщика (требование подпунктов 7.9.1, 7.9.2 ст. 7 Закона № 283). То есть предприятие-заемщик не увеличивает:
~ свои валовые доходы - по факту получения от банка основной суммы кредита по овердрафуу (возникновение или увеличение дебетового остатка банковской выписки по текущему счету предприятия в банке);
~ валовые расходы - по факту возврата банку основной суммы кредита по овердрафту (уменьшение дебетового остатка банковской выписки по текущему счету предприятия в банке).
Отметим, что основная сумма кредита по овердрафту (не включая проценты) не облагается НДС в соответствии с подпунктом 3.2.5 статьи 3 Закона № 168 (вт. ч. операции по предоставлению кредита и его возврату).
Налоговый учет суммы процентов и иных сумм по договору овердрафта
в соответствии с подпунктом 5.5.1 статьи 5 Закона № 283, начисленные (уплаченные) суммы процентов за использование кредита, в том числе кредита по договору овердрафта, относятся к валовым расходам предприятия-заемщика (если указанное начисление (уплата) связано с ведением хозяйственной деятельности предприятием-заемщиком). Расходы на уплату штрафов и/или пени, определенных договором овердрафта, не включаются в валовые расходы предприятия-заемщика (требование подл. 5.3.5 ст. 5 Закона № 283). А расходы, связанные с открытием кредитной линии по овердрафту, включаются в валовые расходы в соответствии с подпунктом 5.2.1 статьи 5 Закона № 283.
Проценты, штраф и пеня, начисленные (уплаченные) по договору овердрафта, не облагаются НДС в соответствии с требованиями Закона № 168 (в частности подп. 3.2.5 ст. 3).
Бухгалтерский учет по договору овердрафта на конкретном примере
пример7
Банк заключил с клиентом договор овердрафта. За открытие кредитной линии по овердрафту, клиент уплатил банку 300 грн. Выдача и погашение кредита по договору овердрафта отражены в табл. 4.
| Таблица 4. Отражение операций по выдаче и погашению кредита | ||
| Содержание операции | Данные банковской выписки, грн. | |
| Дт | Кт | |
| Выдан кредит по овердрафту | ||
| Остаток денежных средств на текущем счету клиента в банке к началу операционного дня в день платежа | - | 5000 |
| Банк перечислил денежные средства, указанные в платежном поручении клиента, их получателю | 25000 | - |
| Остаток денежных средств на текущем счету клиента в банке к концу операционного дня в день платежа | 20000 | - |
| Погашен кредит по овердрафту | ||
| Остаток денежных средств на текущем счету клиента в банке к началу операционного дня в день поступления денежных средств от контрагента | 20000 | - |
| Поступили денежные средства от контрагента на текущий счет клиента в банке (часть из которых будет удержана банком в счет погашения кредита по овердрафту) | - | 20250 |
| Остаток денежных средств на текущем счету клиента в банке к концу операционного дня, в день поступления денежных средств от контрагента (кредит по овердрафту погашен). В этот же день погашается и сумма процентов за пользование кредитом | - | 250 |
Сумма процентов, начисленная банком за использование клиентом суммы кредита по овердрафту (20000 грн.), составляет 350 грн. А банк удержал только 250 грн., так как на дату, указанную в договоре, на текущем счету предприятия-заемщика больше денежных средств не оказалось (см. табл. 4).
Когда денежные средства в сумме 15 000 грн. поступили от контрагентов на текущий счет клиента в банке, последний в этот же день удержал с них причитающиеся ему суммы по договору овердрафта, а именно:
- непогашенную сумму процентов в размере 100 грн. (350 грн. - 250 грн.);
- сумму пени, начисленную за несколько дней непогашения клиентом процентов, в размере 40 грн.;
- сумму штрафа, начисленную за нарушение условий договора, в размере 35 грн. Указанные операции следует отобразить клиенту в своем бухгалтерском учете следующим образом (табл. 5).
| Таблица 5. Отражение операций по выдаче и погашению кредита в клиента | |||
| Содержание операции | Бухгалтерский учет | ||
| Дт | Кт | сумма, грн. | |
| Учет расходов у предприятия-заемщика, связанных с открытием ему банком кредитной линии по овердрафту | |||
| Перечислены банку денежные средства за открытие кредитной линии по овердрафту | 685/1 | 311/1 | 300 |
| Отражены расходы, связанные с открытием кредитной линии по овердрафту | 952 | 685/1 | 300 |
| Выдача основной суммы кредита по овердрафту и ее погашение | |||
| Остаток денежных средств к началу операционного дня в день платежа | 311 | - | 5000 |
| Денежные средства, указанные в платежном поручении, перечислены банком их получателю | 631, 685, 377, пр. | 311 | 25000 |
| Остаток денежных средств к концу операционного дня в день платежа (кредит по овердрафту) | - | 311 | 20000 |
| Остаток к началу операционного дня в день поступления денежных средств | - | 311 | 20000 |
| денежные средства поступили на текущий счет, часть из которых будет удержана банком в счет погашения кредита по овердрафту | 311 | 361, 685, 377, пр. | 20250 |
Окончание табл. 5
| Содержание операции | Бухгалтерский учет | ||
| Дт | Кт | сумма, грн. | |
| Остаток в конце операционного дня в день поступления денежных средств (кредит по овердрафту погашен) | 311 | | 250 |
| Погашение процентов, штрафа, пени | |||
| Остаток денежных средств в день частичного погашения процентов | 311 | - | 250 |
| Отражена часть суммы процентов, начисленных банком за использование клиентом кредита по овердрафту | 951 | 684 | 250 |
| Банк удержал часть суммы из причитающихся ему процентов | 684 | 311 | 250 |
| Остаток денежных средств к концу операционного дня в день частичного погашения процентов | 311 | - | - |
| Остаток денежных средств к началу операционного дня в день окончательного погашения процентов, штрафа, пени | 311 | - | - |
| Отражено поступление денежных средств на текущий счет клиента в банке от контрагентов | 311 | 361, 685, пр. | 15000 |
| Отражен остаток суммы процентов, начисленных банком за использование клиентом кредита по овердрафту | 951 | 684 | 100 |
| Банк удержал остаток суммы из причитающихся ему процентов | 684 | 311 | 100 |
| Отражена сумма штрафа, начисленная и удержанная банком в связи с нарушением клиентом условий договора овердрафта | 948 685 | 685 311 | 35 35 |
| Отражена сумма пени, начисленная и удержанная банком в связи с несвоевременным погашением клиентом процентов по овердрафту | 948 685 | 685 311 | 40 40 |
| Остаток денежных средств к концу операционного дня в день окончательного погашения процентов, штрафа, пени (15000 грн. - 100 грн. - 35 грн. - 40 грн.) | 311/1 | - | 14825 |
Бухгалтерский субсчет 952 -Другие финансовые расходы» (пример 7) используется нами потому, что, в соответствии с требованиями Плана счетов бухучета, на нем ведется учет расходов, связанных с привлечением заемного капитала. Отметим, что в данном случае вместо субсчета 952 можно использовать и субсчет 951 «Проценты за кредит», так как Планом счетов бухучета на нем разрешается вести учет сумм, связанных с пользованием кредитами банков.