Административное право / Арбитражный процесс / Земельное право / История государства и права / История политических и правовых учений / Конституции стран / Международное право / Налоги и налогообложение / Право / Прокурорский надзор / Следствие / Судопроизводство / Теория государства и права / Уголовное право / Уголовный процесс Главная
Юриспруденция
Налоги и налогообложение
| Тарасова, Л.Н. Семыкина, Т.В. Сапрыкина. Налоги и налогообложение, 2007 | |
9.2. ОРГАНИЗАЦИЯ НАЛОГОВОГО УЧЕТА |
|
|
С 1 января 2002 г. в связи с вступлением в действие главы 25 На лог на прибыль организаций НК РФ законодательно установлена обязанность организаций по ведению налогового учета. В соответствии с действующим налоговым законодательством можно предложить два варианта ведения налогового учета: автономное ведение налогового и бухгалтерского учета; интегрированное ведение налогового и бухгалтерского учета. Первый вариант ведения налогового учета предусматривает не обходимость организации специальной службы, занимающейся всеми вопросами налогообложения на предприятии, включая формирование налоговой политики (оптимизации налогообложения) и взаимодей ствие с налоговыми органами. Специалисты данной службы могут ко ординировать всю финансовую деятельность организации. Причем их образование не требует специальной подготовки в области бухгалтер ского учета, так как при ведении налогового учета можно не учиты вать правила ведения бухгалтерского учета, в том числе применение бухгалтерских счетов, двойной записи и т.д. Такой управленческий механизм строится на применении анали тических регистров налогового учета, которые формируются на основе первичных документов, являющихся основанием и для ведения бухгал терского учета. В этом случае следует предусмотреть дополнительные экземпляры первичных документов, создаваемые для ведения налого вого учета. Кроме того, необходимо обеспечить взаимосвязь данных налогового и бухгалтерского учета, а также внутренний контроль тож дественности информации двух видов учета, что значительно увели чит расходы организации. Второй вариант предусматривает максимальное сближение (ин теграцию) бухгалтерского и налогового учета. Поскольку в этом вари анте регистры налогового учета строятся на основе регистров и пер вичных документов бухгалтерского учета, ведение налогового учета осуществляется работниками бухгалтерской службы. При выборе варианта ведения налогового учета следует учиты вать влияние всех факторов, а не только финансовые возможности организации. Такими факторами являются: организационная струк тура предприятия; отраслевая принадлежность и специфика деятель ности; наличие внешних и внутренних пользователей информации; степень автоматизации и объем информационных потоков между структурными подразделениями; уровень состояния системы бухгал терского учета, внутреннего и внешнего контроля. Для организации налогового учета налогоплательщикам необходи мо принять и утвердить учетную политику для целей налогообложения. Учетная политика - это совокупность способов ведения налого вого учета имущества, хозяйственных операций, доходов и расходов с целью формирования достоверной информации о прибыли органи зации в налоговой декларации. Учетная политика должна раскрывать подходы организации при решении следующих вопросов: определение налоговой базы по налогу на прибыль; формирование налоговых обязательств перед бюджетом; оценка имущества; распределение убытков между налоговыми периодами. В процессе формирования учетной политики должны быть уста новлены и обоснованы организационно-технические и методические аспекты налогового учета: порядок организации налогового учета; принципы и порядок налогового учета всех видов деятельно сти, осуществляемых налогоплательщиком; формы аналитических регистров налогового учета; технология обработки учетной информации; способы ведения налогового учета. К учетной политике прилагаются формы аналитических регист ров и порядок отражения в них информации. При этом каждый регистр должен содержать следующие реквизиты: наименование, период состав ления, измерители операции, наименование операции, подпись лица, ответственного за составление регистра. Принятая учетная политика утверждается соответствующим при казом руководителя организации. Способы ведения налогового учета (табл. 9.1), выбранные орга низацией, применяются последовательно от одного учетного периода к другому. Изменения в учетную политику могут вноситься в случаях: изменения законодательства о налоге на прибыль; изменения применяемых способов налогового учета. Таблица 9.1 Объект учетной политики Способ ведения налогового учета Классификация доходов и расходов Отнесение доходов (расходов) к доходам (расхо-дам) от реализации товаров (работ, услуг) Отнесение доходов (расходов) к внереализацион-ным доходам (расходам) Порядок признания доходов и расходов Признание доходов (расходов) в отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся Признание доходов (расходов) в отчетном (нало-говом) периоде, в котором поступили денежные средства, имущество (работы, услуги) и (или) имущественные права Порядок признания убытка Полное признание убытка в отчетном (налоговом) периоде Перенос убытка на будущие отчетные (налого вые) периоды Начисление амортизации Линейный метод Нелинейный метод Формирование резервов Формируются резервы по сомнительным долгам, гарантийному ремонту и гарантийному обслужи-ванию Резервы не формируются Оценка списываемых материалов и товаров Способы ведения налогового учета Метод оценки по себестоимости единицы запасов Метод оценки по средней себестоимости Метод оценки по себестоимости первых по време ни закупок (ФИФО) Метод оценки но себестоимости последних по времени закупок (ЛИФО) Периодичность уплаты Ежеквартальная уплата в бюджет налога на прибыль Ежемесячная уплата Большинство из указанных в таблице аспектов детально рассмот рены в параграфе 3.1 Налог на прибыль организации. Здесь кратко остановимся на наиболее важных с точки зрения формирования учет ной политики предприятия. Классификация доходов и расходов. С 1 января 2002 г. организа ция обязана аккумулировать в налоговом учете информацию о дохо дах от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имуществен- ных прав и о внереализационных доходах. Аналогичным образом дол жна формироваться информация и о расходах. Представленный подход к классификации доходов и расходов отличается от принципов их группировки для целей бухгалтерского учета. В соответствии с главой 25 НК РФ организация вправе само стоятельно классифицировать: доходы (расходы) от сдачи имущества в аренду (субаренду); доходы (расходы) от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности. В налоговом учете эти доходы (расходы) признаются как внереа лизационные. Однако если имущество и интеллектуальная собствен ность предоставляются за плату во временное владение и пользование на постоянной основе, то они должны быть включены в состав дохо дов (расходов) от реализации. Пример 9.3. Организация получила в 2003 г. доход на общую сумму 100 ООО ООО руб., в том числе от сдачи имущества в аренду 3 ООО ООО руб. Договоры аренды пролонгированы на 2004 г. Таким образом, в 2003 г. арендная плата должна быть признана в налоговом учете как доход от реализации услуг, поскольку имущество сдается в аренду на постоян ной основе; в бухгалтерском учете - как операционный доход, так как удельный вес арендной платы в доходах 2003 г. (3%) не превышает по рога существенности (5%). Порядок признания доходов и расходов. В налоговом учете допус кается два варианта признания доходов (расходов) - метод начисле ния и кассовый метод. Порядок признания убытков. Согласно ст. 283 НК РФ с 1 января 2002 г. налогоплательщик может признавать свой убыток не только в текущем налоговом периоде, но и в будущих налоговых периодах. Это позволяет сглаживать существующие противоречия между нало говым и бухгалтерским учетом, особенно в организациях, которые по лучают в налоговом учете убыток, а в бухгалтерском - прибыль. Правила переноса убытка на будущие налоговые периоды пред полагают соблюдение двух условий: перенос убытка осуществляется в течение не более чем 10 лет; сумма переносимого убытка не должна превышать 30% нало говой базы по налогу на прибыль. Пример 9.4. В 2002 г. организация получила убыток - 10 000 000 руб. Согласно налоговой политике он подлежит покрытию в будущих нало говых периодах. В 2003 г. налоговая база по налогу на прибыль состави- ла 8 ООО ООО руб., в 2004 г. - 5 ООО ООО руб., в 2005 г. - 12 ООО ООО руб., в 2006 г. - 9 ООО ООО руб. Предельно возможные суммы прибыли, направ-ляемые на покрытие убытка в этих периодах, представлены ниже: г. - остаток убытка 10 000 000 руб., сумма переносимого убыт ка 2 400 000 руб. (8 000 000 руб. х 30%); г. - остаток убытка 7 600 000 руб., сумма переносимого убыт ка 1 500 000 руб. (5 000 000 руб. х 30%); г. - остаток убытка 6 100 000 руб., сумма переносимого убыт ка 3 600 000 руб. (12 000 000 руб. х 30%); г. - остаток убытка 2 500 000 руб., сумма переносимого убыт ка 2 500 000 руб. (9 000 000 руб. х 30%). Таким образом, убыток, полученный в 2002 г., должен быть покрыт в течение четырех налоговых периодов - с 2003 по 2006 г. Организация, получившая убытки более чем в одном налоговом периоде, осуществляет их перенос на будущее согласно очередности получения, т.е. после покрытия соответствующих убытков. Начисление амортизации. При формировании учетной политики организация может выбрать один из методов начисления амортиза ции - линейный или нелинейный (метод уменьшаемого остатка), - который устанавливается в отношении каждого объекта амортизиру емого имущества (основных средств и нематериальных активов) и при меняется в течение всего срока его полезного использования. При расчете амортизации основных средств могут быть использо ваны повышающие или понижающие коэффициенты. Это положение также должно быть закреплено в учетной политике (ст. 259 НК РФ). Повышенные коэффициенты могут быть применены в отноше нии: основных средств, эксплуатируемых в условиях агрессивной среды или повышенной сменности (1 < к < 2); основных средств, являющихся предметом договора финансо вого лизинга (1 < к < 3). Пониженные коэффициенты могут устанавливаться в отношении любого амортизируемого имущества, перечень которого утвержден руководителем организации (0 < k < 1). Формирование резервов. В целях равномерного включения пред стоящих затрат в расходы организация может создавать резервы: по сомнительным долгам; по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспе чена залогом, поручительством, банковской гарантией (ст. 266 НК РФ). Принимая решение о создании резервов по сомнительным дол гам, необходимо четко видеть различия между налоговым и бухгал терским подходом к регулированию данной области учета (табл. 9.2). Таблица 9.2 Различия в регулировании порядка создания и использования резерва по сомнительным долгам База сравнения Налоговый учет Бухгалтерский учет Цель создания Покрытие убытков Регулирование оценки дебитор-ской задолженности. Покрытие убытков Область применения Любая дебиторская задолжен-ность, кроме долгов, образовав-шихся в связи с невыплатой процентов Любая дебиторская задолжен-ность Факторы, опре-деляющие вели-чину резервов Сроки возникновения сомни-тельных долгов Финансовое состояние должни-ков. Вероятность погашения долгов Источник создания Впереализациоиные доходы текущего отчетного периода Внереализационные доходы прошлого отчетного периода Периодичность отчислений Ежемесячно Ежеквартально (ежегодно) Ограничение величины резервов 10% суммы выручки отчетного (налогового) периода Не предусмотрено Направление использования Покрытие убытков от списания безнадежных долгов Покрытие убытков от списания сомнительных долгов, погашение которых нереально Резерв создается отдельно по каждому сомнительному долгу на основе результатов инвентаризации дебиторской задолженности, про веденной в конце предыдущего отчетного (налогового) периода. При этом размер отчислений в резерв должен быть равен: сумме сомнительного долга (по задолженности со сроком воз никновения свыше 90 дней); 50% суммы сомнительного долга (по задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней). Если сомнительный долг возник менее чем за 45 дней до оконча ния предыдущего отчетного периода, то резерв по нему не создается. Суммы отчислений, производимые в резервы по сомнительным дол гам, включаются в состав внереализационных расходов только орга низациями, применяющими метод начисления. При использовании кассового метода учета такие затраты не признаются в целях налого обложения прибыли. Пример 9.5. По итогам инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной по состоянию на 1 января 2003 г., организация выявила сомнительные долги трех своих покупателей: компании Альфа - в сумме 1 ООО ООО руб. и сроком возникно вения 760 дней; компании Бета - в сумме 1 600 000 руб. и сроком возникно вения 56 дней; компании Гамма - в сумме 200 000 руб. и сроком возникно вения 26 дней. Согласно учетной политике организация определяет выручку мето дом начисления и ежегодно создает резервы сомнительных долгов. Таким образом, нужно сформировать два резерва на общую сумму 1 800 000 руб., в том числе: по сомнительному долгу компании Альфа - в сумме 1 000 000 руб.; по сомнительному долгу компании Бета - в сумме 800 000 руб. (1 600 000 руб. х 50%). В 2003 г. ежемесячный размер отчислений в оба резерва составит 150 000 руб. (1 800 000 руб.: 12 мес.). Не полностью использованные организацией резервы сомнитель ных долгов могут быть перенесены на следующий отчетный (налого вый) период. При этом сумма вновь создаваемых резервов подлежит корректировке на сумму остатка резервов предыдущего периода в сле дующем порядке: положительная разница между остатком старого резерва и но вым резервом присоединяется к внереализационным доходам преды дущего периода; отрицательная разница между ними равномерно включается во внереализационные расходы нового периода. Пример 9.6. Продолжим рассмотрение предыдущего примера. В 2003 г. первый резерв сомнительных долгов был использован на покрытие убыт ка от списания безнадежной задолженности компании Альфа. Компа ния Бета полностью погасила свой долг. По итогам инвентаризации, проведенной по состоянию на 1 января 2004 г., числятся два сомнитель ных долга: компании Гамма - в сумме 200 000 руб. и сроком возникно вения 390 дней; компании Дельта - в сумме 500 000 руб. и сроком возникно вения 120 дней. Вероятность погашения сомнительного долга компанией Гамма предельно низкая. Таким образом, на 1 января 2004 г. остаток неиспользо ванных резервов составит 800 000 руб. Следовательно, в 2004 г. необходи- мо создать два резерва сомнительных долгов на общую сумму 700 ООО руб. Положительная разница между старыми и новыми резервами 100 ООО руб. (800 000 руб. - 700 000 руб.) присоединяется'к внереализационным до ходам 2003 г. Согласно ст. 267 НК РФ резерв по гарантийному ремонту и га рантийному обслуживанию может быть создан с целью финансирова ния предстоящих расходов по ремонту и обслуживанию поставленных товаров или выполненных работ, по которым в соответствии с услови ями заключенных договоров организация приняла на себя гарантий-ные обязательства. Сумма отчислений устанавливается налогоплатель щиком самостоятельно, при этом размер резерва не может превышать доли фактических расходов по гарантийному ремонту и обслужива нию в объеме выручки от реализации соответствующих товаров за предыдущие 3 года. Если организация ранее не осуществляла реали зацию товаров с условиями гарантийного ремонта и обслуживания, то резерв создается в размере, не превышающем сумму затрат, заплани рованных на указанные цели. Формирование резерва производится за счет отчислений, включа емых в расходы по производству и реализации товаров. Эта операция должна признаваться в налоговом учете на дату реализации соответству ющих товаров, однако определить сумму операции в соответствии с данным требованием возможно только в том случае, если заранее из вестно число поставок в текущем налоговом периоде. По окончании от четного налогового периода размер созданного резерва подлежит кор-ректировке исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализа ции соответствующих товаров за истекший год. Суммы резерва, не из расходованные по назначению в связи с истечением срока гарантийного ремонта и обслуживания, подлежат включению в состав внереализаци онных доходов соответствующего отчетного (налогового) периода. Пример 9.7. Организация, специализирующаяся на изготовлении бы товой техники, приняла решение о создании в 2003 г. резерва по гаран тийному ремонту и обслуживанию. Сумма выручки от реализации бы товой техники составила в 2000-2002 гг. 200 000 000 руб., в 2003 г. - 80 000 000 руб. Сумма расходов по гарантийному ремонту и обслужива нию техники составила в 2000Ч2002 гг. 2 000 000 руб., в 2003 г. - 700 000 руб. Таким образом, доля фактических расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в 2000Ч2002 гг. составляет 1%. Следовательно, предельный размер отчислений в резерв в 2002 г. равен 800 000 руб. (80 000 000 руб. х 1%). В конце 2003 г. производится корректировка ре- зерва, в результате которой его остаток в сумме 100 ООО руб. (800 ООО руб. - 700 ООО руб.) ликвидируется. Оценка списываемых материалов и товаров. Размер материаль ных расходов при списании в производство сырья и материалов мо жет определяться методом оценки: себестоимости единицы запасов; средней себестоимости; себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО); себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО). Эти методы распространяются также на сделки по реализации покупных товаров. Метод оценки по себестоимости каждой единицы устанавливает ся, как правило, в отношении материальных запасов, используемых орга низацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные кам ни и т.п.), и запасов, которые не могут обычным образом заменять друг друга. По методу оценки по средней себестоимости предполагает спи сание материальных запасов по средней себестоимости их приобрете ния, которая рассчитывается по формуле: Ц - (Си + Сп): (3. +3П), (9.1) где Ц Ч средняя себестоимость, руб.; СД Ч себестоимость остатка запасов на начало отчетного периода, руб.; Сп Ч себестоимость запасов, поступивших в отчетном периоде, руб.; Зн Ч количество запасов на начало отчетного периода, ед.; 3Д Ч количество запасов, поступивших в отчетном периоде, ед. Метод ФИФО предполагает, что запасы должны списываться по ценам приобретения соответствующих партий в хронологическом по рядке их поступления. При его применении величина конечного ос татка измеряется в ценах последних поступлений. При применении метода ЛИФО в первую очередь списываются за пасы по ценам последних партий. В данном случае оценка конечного ос татка производится в ценах наиболее ранних по времени поступлений. Периодичность уплаты в бюджет налога на прибыль. Сумма на лога на прибыль определяется по итогам календарного года. В течение года в бюджет должны вноситься авансовые платежи налога, перио дичность которых устанавливается организацией. В статье 286 НК РФ предусмотрены два варианта внесения авансовых платежей, один из которых необходимо указать в учетной политике: ежеквартальная уплата; ежемесячная уплата. Квартальные авансовые платежи начисляются исходя из ставки налога и суммы прибыли, полученной с начала года до окончания на логового периода (I квартала, полугодия, 9 месяцев и года) с учетом ранее начисленных авансовых платежей: Нк, = ФхВ-Н11ред,,, (9.2) где Н кв Ч сумма квартального авансового платежа, руб.; Ф Ч сумма фактической прибыли с начала года, руб.; В Ч ставка налога па прибыль, %; Н Пред. кв. Ч сумма авансовых платежей, начисленных в предыдущие кварталы, руб. В течение квартала (не позднее 15 числа каждого месяца) орга низация производит уплату в бюджет промежуточных авансовых пла тежей, определяемых по формуле: ^промеж. ^прошл. кв. * ' (.3) где Н Дромеж. - сумма промежуточного квартального авансового платежа, руб.; Н пр0ШЛ. кв. - сумма налога на прибыль, уплаченная в прошлом квартале, руб. Рассматриваемый вариант учетной политики должны применять в обязательном порядке следующие налогоплательщики: организации, у которых за предыдущие четыре квартала вы ручка от реализации товаров (работ, услуг) не превышала в среднем 3 ООО ООО руб.; бюджетные учреждения; иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство; некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализа ции товаров (работ, услуг); организации, получающие доходы от участия в простых това риществах; организации, получающие доходы по соглашениям о разделе продукции; организации, получающие доходы от доверительного управле ния имуществом. Пример 9.8. В первом полугодии 2003 г. налогооблагаемая прибыль орга низации составила 10 ООО ООО руб. Сумма налога, начисленного за I квар тал, равна 900 000 руб. НпроДеж Равен 300 000 руб. (900 000 руб. : 3). Нполуг равен 1 500 000 руб. (10 000 000 руб. х 24% - 900 000 руб.) Разница между фактическим налогом на прибыль и промежуточ ными авансовыми платежами, подлежащая внесению в бюджет по ито гам первого полугодия, составит 1 500 000 руб. Месячные авансовые платежи рассчитываются из ставки налога и суммы прибыли, полученной с начала года до окончания соответству ющего месяца, с учетом ранее начисленных авансовых платежей: Нмсс. = ФхВ-Нпред.мсс, (9.4) где Нмес Ч сумма квартального авансового платежа, руб.; Ф Ч сумма фактической прибыли с начала года, руб.; В Ч ставка налога на прибыль, %; НПрел мес Ч сумма авансовых платежей, начисленных в предыдущие месяцы, руб. Этот вариант налоговой политики могут применять любые орга низации, в том числе малые предприятия и бюджетные учреждения, имеющие прибыль от предпринимательской деятельности. Пример 9.9. За 2 месяца 2003 г. налогооблагаемая прибыль организа ции составила 5 ООО ООО руб. Сумма налога, начисленного за январь, равна 400 ООО руб. Нфе,. = 800 000 руб. (5 000 000 руб. х 24% - 400 000 руб.). Чтобы перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей на лога на прибыль, организация должна уведомить об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего новому налогово му периоду. |
|
| << Предыдушая | Следующая >> |
| = К содержанию = | |
Похожие документы: "9.2. ОРГАНИЗАЦИЯ НАЛОГОВОГО УЧЕТА" |
|
|