Управленческий учет и анализ затрат на производство в нефтеперерабатывающей промышленности тема диссертации по экономике, полный текст автореферата
Автореферат
| Ученая степень | кандидат экономических наук |
| Автор | Гордеева, Елена Евгеньевна |
| Место защиты | Москва |
| Год | 2010 |
| Шифр ВАК РФ | 08.00.12 |
Диссертация
Автореферат диссертации по теме "Управленческий учет и анализ затрат на производство в нефтеперерабатывающей промышленности"
Московский государственный университет им. М.В.Ломоносова
Экономический факультет
на правах рукописи
004ЫМ.О
ГОРДЕЕВА Елена Евгеньевна
управленческий учет и анализ затрат на производство в нефтеперерабатывающей промышленности
Специальность 08.00.12 - Бухгатерский учет, статистика
Автореферат
диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук
- 9 ЛЕН 2010
Москва 2010
004616828
Диссертация выпонена на кафедре учета, анализа и аудита экономического факультета Московского Государственного Университета им. М.В. Ломоносова.
Ведущая организация: Российская академия предпринимательства
Диссертационного Совета Д 501.001.18 при Московском Государственном Университете им. М.В. Ломоносова по адресу: 119991 г. Москва, ГСП-1, Ленинские Горы, МГУ им. М.В. Ломоносова, 3-й корпус гуманитарных факультетов, экономический факультет, ауд. № 407.
С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке 2-го учебного корпуса МГУ им. М.В. Ломоносова.
Автореферат разослан л 14 октября 2010 г.
Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор
Суйц Виктор Паулевич Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор
Мезенцева Татьяна Мартемьяновна,
Финансовый университет при Правительстве РФ; кандидат экономических наук,доцент Хамидулина Зулейха Чупановна, Академия труда и социальных
отношений
Ученый секретарь
Диссертационного совета Д 501. 001. 18 при МГУ им. М.В. Ломоносова доктор экономических наук, профессор
В.П. Суйц
Г.Общая характеристика работы
Актуальность темы исследования. В процессе производственно-хозяйственной деятельности предприятий в условиях рынка формируется значительное количество различной информации, являющейся исходной базой для управленческого учета.
Для принятия обоснованных управленческих и финансовых решений руководству предприятия необходимо иметь информацию о затратах. Эта информация является базой всей системы управленческого учета на предприятии независимо от целей организации, ее особенностей технологии и выпускаемой продукции. Даже организации, которые не ставят своей целью извлечение прибыли, все-таки оценивают эффективность своей деятельности в понятиях эффективности использования ресурсов. В учете, как бухгатерском, так и управленческом, затраты определяются наиболее строго, способы классификации затрат тщательно проработаны и стали частью общепринятых профессиональных стандартов.
Таким образом, правильное управление затратами в организации на основе качественной обработки управленческой информации о затратах способствует росту эффективности ее деятельности и повышению конкурентоспособности организации.
Большое внимание в экономической литературе стало уделяться вопросам обоснованности калькулирования себестоимости продукции, в частности, распределению косвенных затрат.
Развитие производства привело к огромному разнообразию выпускаемой продукции. Возросла стоимость ресурсов, не связанных непосредственно с производственной деятельностью предприятий: расходы на логистику, наладку и переналадку оборудования, технический контроль продукции, расходы на продажу и т.д. Кроме того автоматизация учетных процессов позволила применять более сложные методы обработки первичной учетной информации.
Таким образом, к концу 80-х годов прошлого века, все эти обстоятельства вызвали пересмотр и изменение методов распределения косвенных расходов и возникновению метода учета затрат по видам
деятельности или ABC-метода (от английского Activity Based Costing -ABC). Принципиальное отличие ABC-метода от других методов учета затрат и калькулирования себестоимости состоит в способе распределения косвенных затрат. Метод ABC не является ни абсолютно новым, ни революционным. В значительной мере он соединил в себе общеизвестные ученые процедуры, разработанные усилиями многих специалистов по учету и финансовых менеджеров для нужд конкретных компаний.
Различные, бурно развивающиеся в последние десятилетия и вызывающие большой интерес теории управленческого учета затрат и одновременно системы управления затратами и производством, комбинируют собственные методологии с методом учета затрат по видам деятельности (ABC).
Общая методология учета по видам деятельности достаточно хорошо разработана в экономической литературе и на практике, однако АВС-метод не требует строгого и последовательного соблюдения определенных правил и стандартов и не является универсальным. Каждая организация может иметь свои уникальные пути реализации этой методологии учета затрат в соответствии со спецификой бизнеса и конечными целями. В отечественной практике данный метод нельзя назвать широко используемым, хотя имеются все предпосыки для его внедрения. По данным обследований предприятий России можно сделать вывод о широком применении старого метода распределения косвенных затрат пропорционально прямым затратам на оплату труда.
Много теоретических и практических проблем связано с учетом затрат по сегментам и центрам ответственности и с оценкой их деятельности, с оценкой выпонения плана. Использование лишь гибкого бюджета для этих целей, не решает проблему оценки.
Переход к управлению бизнес-процессами требует совершенно новых подходов не только к бюджетированию, но и к учету и контролю как затрат, так и результатов деятельности и определению эффективности использования рабочего времени.
Недостаточно внимания пока еще уделяется проблемам формирования и оценке затрат для целей стратегического управленческого учета.
Все это делает рассматриваемую тему весьма актуальной и интересной как в теоретическом, так и в практическом отношении.
Вышеизложенное подтверждает значимость рассматриваемой проблемы, предопределило тему диссертационного исследования и обусловило актуальность разработки вопросов управленческого учета затрат и практических рекомендаций по его становлению и развитию.
Требуется как совершенствование существующих, так и создание новых концептуальных представлений, методического инструментария с учетом организационных и технологических особенностей компании для ведения эффективного управленческого учета.
Актуальность поставленной проблемы подтверждается вниманием к ней отечественных и зарубежных ученых.
Степень изученности темы и достоверности научных результатов. Теоретические и прикладные аспекты развития методологии, организации и функционирования управленческого учета в современных условиях освещены в трудах: В.Д. Андреева, М.В. Бахрушиной, В.Б. Ивашкевича, Н.Г. Гаджиева, В.Г. Гетьмана, Т.П. Карповой, Н.П. Кондракова, М.И. Кутера, А.Д. Ларионова, М.В. Мельник, Е.А. Мизиковского, O.A. Мироновой, O.E. Николаевой, С.А. Николаевой, В.Ф. Палия, В.И. Подольского, Л.В. Поповой, Т.М. Садыковой, Я.В. Соколова, В.П. Суйца, В.И. Ткача, А.Д. Шеремета, Т.В. Шишковой, Л.З. Шнейдмана.
Среди отечественных и зарубежных ученых прошлых веков известны: H.A. Блатов, Р. Вейцман, A.M. Галаган, А.И. Гуляев, Ф.В. Езерский, И.Р. Николаев, А.П. Рудановский, Э. Шмаленбах. Концептуальные основы бухгатерского и управленческого учета, качественные характеристики учетной информации обоснованы зарубежными учеными, такими как: X. Андерсон, Э.А. Арсена, Р. Бенке, Л. Бернстайн, Й. Бетге, Р. Брейли, М. Ван Бреда, К. Друри, Р. Каплан, Д. Кодуэл, М. Мэтьюс, Д. Нортон, Б. Нидз, М. Перера, Ж. Ришар, Д. Фостер Д., Ч.Т. Хорнгрена, Р. Энтони, Э. Хендриксен.
Различные аспекты методологии и организации управленческого учета нашли отражение в трудах: М.М. Каверина, В.Э. Керимова, И.Г. Кондратова, А.Ф. Крюкова, E.H. Лавренчук, Ю.А. Мишина, В.Д. Новодворского, О.П.
Осиленковой, Н.Б. Полыгалиной. Подходы, принципы и методы использования информации управленческого учета представлены в работах специалистов в области управленческого анализа М.И. Баканова, С.Л. Бороненковой, В.В. Ковалева, Ф.Б. Рипполь-Сарагоси, Р.Ю. Симионова, М.Л. Слуцкина, В.А. Чернова, НГ. Чумаченко и др.
По достоинству оценивая научный вклад названных специалистов, следует отметить, что на сегодняшний день недостаточно проработанными остаются многие вопросы теории, методики и организации управленческого учета.
Цель и задачи диссертационного исследования. Цель диссертационного исследования заключается в рассмотрении новых сторон управленческого учета затрат, исходя из современных требований управления бизнес-процессами в нефтеперерабатыващей промышленности, всесторонней оценке российской и зарубежной теории и практики управленческих процессов, управленческого учета затрат в современных экономических условиях
В рамках поставленной цели были поставлены соответствующие этой цели задачи:
Х обобщить основные современные подходы к организации управленческого учета затрат, зарубежные методы и приемы этого учета, применяемые в российской практике, в том числе на предприятиях нефтепереработки;
Х исследовать вопросы становления и развития учета затрат по видам деятельности, акцентировать внимание на саму деятельность (действия персонала), а не только на продукты и процессы;
Х проанализировать организацию учета затрат по сегментам и центрам ответственности в нефтеперерабатывающих компаниях;
Х предложить процессно-ориентированную методику оценивания деятельности центров ответственности на предприятиях нефтепереработки;
Х разработать контрольные процедуры в управленческом учете и регулировании затрат в процессе управления затратами;
Х предложить методические основы разработки и внедрения системы управленческого учета на предприятиях нефтепереработки;
Х предложить методику процессно-ориентированного бюджетирования, учета, контроля и анализа затрат и результатов центра ответственности;
Х разработать метод оценивания результатов деятельности центров ответственности на основе управленческого учета процесса трудовой деятельности работников и центров ответственности центров ответственности;
Х исследовать современное состояние и обобщить исследования в области стратегического управленческого учета затрат.
Область исследования. Исследование соответствует п. 1.4 Методологические основы и целевые установки бухгатерского учета и экономического анализа, п. 1.9 Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа, п. 1.12 Инвестиционный, финансовый и управленческий анализ специальности 08.00.12. Бухгатерский учет, статистика паспорта специальностей ВАК РФ (экономические науки).
Объектом исследования была избрана существующая практика ведения управленческого учета затрат на российских предприятиях. Исследования проведены по материалам предприятий нефтеперерабатывающей промышленности, а также предприятий других отраслей.
Предметом исследования в диссертационной работе является теория, методология и практика создания и совершенствования управленческого учета затрат и его взаимодействия с общей системой процессного управления на предприятиях.
Теоретической и методологической базой исследования является конкретное приложение теории научного познания к предмету исследования.
В основу диссертационного исследования положен диалектический метод, который ориентирует на изучение экономических явлений и процессов во взаимосвязи и непрерывном развитии. В процессе
исследования были использованы как общенаучные методы исследования и познания (диалектика, анализ, синтез, системность, комплексность, аналогия, оптимизация и др.), так и специальные приемы и процедуры (сравнение, группировка, расчет коэффициентов и др.). Новые положения и предложения аргументированы результатами исследований и наблюдений, полученными сравнительно-историческим, диалектико-синтетическим и абстрактно-логическим методами.
Теоретическую основу исследования составляют труды отечественных и зарубежных специалистов по проблемам теории и методологии управленческого учета затрат, законодательные и нормативные акты Российской Федерации, материалы научных конференций и исследований, периодические экономические издания.
Методологическую основу исследования составили теории развития экономики и связанные с ними теоретические и практические аспекты методологии и организации управленческого учета затрат, оценки, анализа и калькулирования себестоимости.
Научная новизна исследования состоит в разработке предложений по совершенствованию управленческого учета, контроля, анализа затрат и их оценки, как элемента управления бизнес-процессами на предприятии.
Наиболее существенные результаты, содержащие научную новизну диссертационного исследования, заключаются в следующем:
Х обобщены основные современные подходы к организации управленческого учета затрат, зарубежные методы и приемы этого учета, применяемые в российской практике, в том числе на предприятиях нефтепереработки;
Х предложена усовершенствованная модель структуры управления затратами по видам деятельности (Cost Management System - CMS), известной как CAM-I крест;
Х предложен процессно-ориентированный подход к оцениванию результатов деятельности центров ответственности на базе данных управленческого учета бизнес-процессов;
Х разработана методика процессно-ориентированного планирования контроля, учета и оценки затрат и результатов первичных центров
ответственности, предусматривающая использование данных управленческого учета в корректировке плановых и фактических показателей для целей оценивания результатов деятельности центров ответственности;
Х разработаны процедуры формирования информации управленческого учета затрат (документы, дожностные лица, их ответственность, взаимоотношения, последовательность действий) в рамках бизнес-процесса достижения запланированного результата в центрах ответственности;
Х обобщены концепции, инструменты и технологии стратегического управленческого учета затрат в целях применения достижений зарубежных экономических исследований в современных российских условиях.
Практическая значимость результатов исследования заключается в том, что использование разработанной методологии и методик управленческого учета способствует повышению эффективности и качества информационных ресурсов, снижает трудоемкость учетно-отчетных процедур, повышает эффективность затрат хозяйственных средств.
Рекомендации, содержащиеся в диссертационной работе, носят конкретный характер и могут быть использованы в управленческой учетной практике деятельности не только предприятий нефтепереработки, но и других отраслей, а также для развития методологической базы учетно-аналитического процесса, подготовки принятия адекватных решений при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности, что дает возможность разрабатывать практические методы развития организаций.
Теоретическая значимость. В диссертации на основании выпоненных автором исследований разработаны теоретические и практические положения, совокупность которых можно квалифицировать как совершенствование теории управленческого учета на предприятиях в соответствии с международной практикой. Теоретические результаты диссертации открывают возможности совершенствования управленческого учета на современных российских предприятиях.
Апробация результатов исследования. Основные положения, теоретические выводы и практические рекомендации, сформулированные в диссертации, опубликованы, доложены и получили одобрение на Ломоносовских чтениях (2006, 2008 гг.), на Татуровских чтениях (2009 г.) в МГУ им. М.В. Ломоносова, внедрены в практику работы ряда нефтеперерабатывающих предприятий, в частности, ОАО Сызранский нефтеперерабатывающий завод, ОАО Новокуйбышевский нефтеперерабатывающий завод, а также предприятий других отраслей: ОАО Тяжмаш и ЗАО Тяжмаш-Гидро г.Сызрань.
Материалы диссертационного исследования используются на экономическом факультете МГУ им. М.В. Ломоносова при чтении лекций по управленческому учету для бакалавров отделения Менеджмент.
Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в семи печатных работах автора общим объемом 2,6 п.л., в том числе три статьи опубликованы в изданиях, рекомендованных ВАК.
Структура и объем диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы и приложений.
II. Основные положения, выносимые на защиту 1. Структура управления затратами по видам деятельности
В свое время в США была создана концепция, представляющая структуру управления затратами по видам деятельности (Cost Management System - CMS), которая широко обсуждалась ведущими специалистами промышленности, консультантами и правительственных учреждениями в целях совершенствования систем управления затратами. Эта концепция общеизвестна как CAM-I крест.
CAM-I крест демонстрирует, что виды деятельности, находящиеся на пересечении вертикальной и горизонтальной составляющих этого креста, важны как для отражения затрат по бизнес-процессам, так и затрат по объектам учета. Примером конечного объекта учета затрат может быть продукция, получаемая на этапе производства, и готовый продукт. Это может быть и конкретный клиент. Вертикальное направление, называемое видом деятельности на объект затрат (ABC), объясняет сколько продукт стоит, горизонтальное (АВМ) - вид на процесс, объясняет почему продукт имеет стоимость, и что вызывает затраты.
Вертикальная составляющая, вид на продукт, очень эффективна для выявления разнообразия различных продуктов или различных клиентов и отнесения затрат на них, сначала при помощи учета и оценки ресурсов через потребляющие их виды деятельности (операции), и затем - в форме конечных объектов затрат. Горизонтальная составляющая, характеризующая вид на процесс, показывает последовательность видов деятельности бизнес-процесса с точки зрения формирования затрат.
С нашей точки зрения, необходимо выделить еще одну составляющую - деятельность, действия центров ответственности - как управляющих, так и испонителей. Эта составляющая связана с необходимостью управления бизнес-процессами и имеет конечной целью, во-первых, устранение операционных и текущих отклонений в бизнес-процессе, и, во-вторых, оценку действий и деятельности работников, центров ответственности в процессе создания продукта, реализации бизнес-процесса.
Рассмотрение затрат укрупнено лишь как затраты на продукты и процессы не в поной мере позволяет управлять этими затратами. Кроме того, управление может осуществляться лишь людьми, а не продуктами и процессами их создания.
По нашему мнению, на практике возникает парадоксальная ситуация: виды деятельности контролируются и учитываются, а сама деятельность -нет. Наряду с ABC и АВМ нами предлагается ввести управленческий учет деятельности персонала - руководителей центров ответственности (рис. 1; рис. 2).
Продукты
Персонал (центр ответственности)
Учет, контроль и анализ затрат на продукт (вертикальный)
Учет, контроль и анализ затрат на процесс (горизонтальный)_
Процессы
Учет, контроль и анализ затрат зависящих и независящих от деятельности и действий центров ответственности
Рис. 1. Комплексный взгляд на формирование затрат: продукты -процессы -
персонал
Таким образом, нами предлагается трансформировать САМ-1 крест из двумерного в трехмерный, введя перпендикулярную двум остальным составляющую, связанную с оценкой и стимулированием деятельности центров ответственности.
Отсюда следует вывод, что комплексный взгляд на формирование затрат содержит по нашему мнению три составляющие:
1) формирование, учет, контроль и анализ затрат на продукт;
2) формирование, учет, контроль и анализ затрат на процесс;
3) формирование, учет, контроль и анализ затрат для оценки действий и деятельности центров ответственности.
Ввд на пррдуп (ВС)
Чего аегая стоят
Вед л прозес; (АВМ)
I зйьтез гср; 17
Ноете.-
| зекезыюст V,.__
Ргсурса
! Сгоетость I ресурл
7агчвг гаем детьинсстн
Отнесши яцш
лаайнш
СКьгк атрат
шаажяикв врвдут
Нятен рельса
Затраты (Я.
оаераакя, Оцеак трат
зрогезуры на процесс
Пм сиу ива ижт
СТОИМОСТЬ
ЧУпр^еич^-па! учет, сошртг' \а анализ итрах на батату/
Рис. 2. Предлагаемый комплексный взгляд на формирование затрат: продукты - процесс - персонал
2. Процедура организации процессного планирования и оценивания выпонения планового задания
По нашему мнению, основными распространенными недостатками планирования работы центров ответственности являются:
1) игнорирование текущих изменений ситуации при выпонении планового задания;
недостаточная обоснованность расчёта численности работников (без учёта реальных отклонений по болезни и др. причинам); отсутствие учёта всех видов работ, выпоняемых работниками, помимо основной работы;
неумение контролировать и управлять отклонениями для снижения затрат.
На рис. 3 представлена предлагаемая нами блок-схема организации процессного планирования и процессного оценивания выпонения нормированного планового задания для целей обоснования затрат на начисление заработной платы и снижения затрат на неэффективное использование труда.
Процедура процессного планирования и оценивания результатов работы включает следующие виды работ:
1. Описание и характеристика видов работ и затрат на их выпонение по каждому центру ответственности.
2. Подготовка и доведение нормированного задания до центра ответственности по продуктам, по времени и по численности работников.
3. Разработка простых математических моделей (показателей) оценивания выпонения планового задания, а также расчёта численности работников.
4. Описание процесса и процедур учётно-аналитического обеспечения модели оценивания результатов деятельности центров ответственности (процедуры взаимоотношений работников, их ответственность, система контроля, описание бизнес-процессов).
5. Описание и характеристика видов работ и затрат на их выпонение по каждому центру ответственности.
6. Подготовка и доведение нормированного задания до центра ответственности по продуктам, по времени и по численности работников.
7. Разработка простых математических моделей (показателей) оценивания выпонения планового задания, а также расчёта численности работников.
Рис. 3. Предлагаемая блок-схема организации процессного планирования и процессного оценивания выпонения нормированного планового задания для целей обоснования затрат на начисление заработной платы и снижения затрат на
неэффективное использование труда
8. Описание процесса и процедур учётно-аналигаческого обеспечения модели оценивания результатов деятельности центров ответственности (процедуры взаимоотношений работников, их ответственность, система контроля, описание бизнес-процессов).
9. Описание процесса управленческого учета и анализа выпонения нормированного задания.
Ю.Оценка результата выпонения нормированного задания.
11 .Принятие управленческих решений по снижению излишних затрат и повышению эффективности использования труда.
3. Модель оценивания выпонения нормированного задания
В табл. 1 приведены для сравнения две модели оценивания результатов выпонения планового задания: традиционная и предлагаемая процессная модель.
Таблица 1.
Традиционная модель и предлагаемая модель процессного подхода к оценке
выпонения планового задания центра ответственности
Оценка выпонения планового задания
Модель традиционного результатного подхода Предлагаемая модель процессного подхода
Оценка выпонения плана = Фактический выпуск (затраты) / Плановый выпуск (затраты) * 100% N у _ N к "пят л Оценка выпонения плана = (Фактические затраты по нормам + Допонительные затраты) / Плановые затраты - (Фактически затраты на непроизводительные работы + Фактические затраты на простои не по вине центра ответственности) Ув - (ГхЯл"> + :ГДОЯ. хЮ0% Тяв. ~ (Тип. + Тпг.)
Традиционная результатная модель состоит в простейшем подходе сопоставления планового и фактического показателей. Например, фактические затраты, сопоставляются с плановыми. В управленческом учете специалисты давно обратили внимание на некорректность такой модели, исходя из фактически (а не планово!) сложившейся ситуации и предложили формулу так называемого гибкого бюджета, когда плановое задание для
сопоставления с фактическим результатом. Но этого явно мало, с нашей точки зрения, как уже отмечалось выше.
Использование результатного подхода, во-первых, не позволяет увидеть и управлять реальным процессом со всеми его проблемами; во-вторых, делает оценку результатов не поностью зависимой от деятельности данного центра ответственности, т.е. слабо стимулирует работников; в-третьих, не представляет информации о проблемах процесса реализации результата, что снижает эффективность управления.
Модель классического результатного подхода выражается в простой формуле оценки выпонения плана по любому показателю (см. табл. 1).
ДС _ факт
где N - показатель объема выпуска (затрат);
Ыфаш - фактический выпуск (затраты);
Ып:юи - плановый выпуск (затраты);
к - коэффициент гибкого бюджета для пересчёта плана под фактический выпуск (затраты) для обоснованности сопоставления показателей плана и факта.
Предлагаемая модель процессного подхода требует для оценки получения в процессе достижения запланированного результата новой допонительной информации, формируемой в управленческом учёте в процессе достижения запланированного результата.
Уровень выпонения нормированного задания определяется по следующей модели:
(ГхЛ-) + Гда, х100> где * яв. ~ (Тип. + тпт )
Уд - уровень выпонения нормированного задания в %;
Т - норма времени на единицу продукции или на единицу объема работ по конечной операции в нормо/часах;
Пф - количество единиц продукции или работы, изготовленной или выпоненной бригадой в отчетном периоде;
Тдоп - время, выработанное членами бригады на допонительных нормируемых работах, не предусмотренных нормированным заданием в н/ч;
Тяв - сумма явочного времени в человеко-часах;
ТНп' время, затраченное членами бригады на выпонение ненормируемых непроизводительных работах в человеко/часах;
Тпт - время простоев не по вине рабочих бригады в человеко/часах.
Все нормируемые работы (допонительные и непроизводительные) при определении уровня выпонения нормированных заданий учитываются в числителе реквизитом Тдоп (см. формулу) и оплата нормо/часов, выработанных при выпонении указанных работ, производится также как и за изготовление деталей, осуществление основных работ.
Ненормируемые непроизводительные работы при определении уровня выпонения нормированных заданий учитываются в знаменателе реквизитом (Тнп ), а часы, отработанные на этих работах, оплачиваются по особому положению.
Внутрисменные потери и простои также учитываются в знаменателе реквизитом Тпт, причем за время внутрисменных потерь рабочему выплачивается только повременная часть заработной платы, а за время простоев не по вине рабочих - 0,5 тарифной ставки.
В диссертационной работе рассмотрены также вопросы анализа затрат и себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих предприятиях.
4. Анализ и оценка эффективности затрат рабочего времени на основных работах
В диссертации дается подробный анализ себестоимости продукции нефтеперерабатывающих предприятий, а также детально приводятся технико-экономические факторы и резервы снижения затрат и себестоимости продукции нефтепереработки. Особый интерес, с нашей точки зрения, представляет предлагаемый в диссертации анализ процесса затрат рабочего времени. Пример такого анализа приведен в табл. 2.
Таблица 2.
Анализ потерь, простоев и непроизводительных затрат рабочего времени
№ Наименование потерь, простоев и непроизводительных затрат Кол-во в
п/п рабочего времени в Ремонтном производстве цеха №8 часах
План. Факт.
1 Простои всего: - 12
- превышение численности в бригаде - 8
- неисправность оборудования - 4
2 Внутрисменные потери: - 41
- прохождение испытательного срока вновь поступившего рабочего - 41
3 Непроизводительные ненормируемые работы: 52 32
- пробные работы на оборудование после ремонта 12 10
- работы по восстановлению материалов изделий и полуфабрикатов 24 15
- уборка производственных площадей 16 7
4 Непроизводительные работы, выпоняемые по производственной 80 91
необходимости:
- замена оснастки и подготовка рабочего места. 80 91
5 Допонительные работы, связанные с отклонением от технологии: 335 455
- временное введение допонительной операции 10 10
- изготовление деталей из другого профиля метала 70 70
- отсутствие средств механизации, предусмотренных проектов 17 16
- неисправность средств механизации 80 100
- неисправность оснастки 130 210
- выпонение работы на другом оборудовании, несоответствующем 28 28
проектному
- несоответствие инструмента техническим условиям - 12
6 Технологическая чистка оборудования и уборка рабочих мест 20 20
7 Работы по исправлению брака 23 35
8 Изготовление изделий, забракованной окончательно на 15 14
последующих операциях.
Всего: 525 700
Составляется план мероприятий по сокращению в будущем затрат и простоев, потерь и отклонений от нормального хода производства (табл. 3):
Таблица 3
План мероприятий по сокращению затрат, простоев, потерь
№ п/п Наименование мероприятий Ответственный за выпонение Наименование сокращаемых потерь Кол-во сокращаемых потерь
1 2 3 4 5
1 Задействовать оборудование с ЧПУ на операциях 100-180 ОАЭСП Неисправность гредств механизации 60
2 Разработать и утвердить временное положение о премировании за снижение трудоемкости рабочих цеха Начальник БОТиЗ, начальник Неисправное ть оснастки 90
изготовления и ремонта оснастки, в котором одним из показателей премирования являлось бы отсутствие отклонений от технологии в основных цехах изготовления и ремонта оснастки ООТиЗ, начальник участка изготовления и ремонта оснастки
3 Перевести наладчиков на другой график работы, согласно которому выход их осуществляся бы на 30 минут раньше основных рабочих Начальник цеха Замена оснастки и подготовка рабочего места 90
4 Установить технически обоснованные нормы времени на технологическую чистку оборудования Инженер по эрганизации и нормированию груда Технологичес кая чистка оборудования 5
5 Провести разъяснительную работу среди мастеров (С Превышение численности в бригаде 8
Всего: 253 час.
Предлагаемые выше мероприятия позволяют сократить количество потерь и отклонений на 253 часа по отношению к предыдущему периоду. Однако в планируемом месяце потери и отклонения поностью устранены быть не могут и ожидаемое их количество составит: 700-253=447 часов, или по отношению к фонду рабочего времени бригады (447:3500)х 100=12,6%. Остальные 87,4% рабочего времени бригады дожны быть использованы непосредственно на выпонении операций по изготовлению основных изделий.
5. Основные инструменты стратегического управленческого учета
В настоящее время значительно ужесточились требования российских и международных стандартов к экологическим характеристикам продукции нефтеперерабатывающих предприятий, в частности, товарных бензинов и дизельных топлив. Для сохранения позиций на рынке сбыта товарной продукции необходимо сокращение производства нефтепродуктов низкого качества (бензин А-76 и ДТЛ - 0,2-62) и увеличение производства экологически чистой продукции с низким содержанием серы и ароматических углеводородов в соответствии со стандартами ЕВРО-2, ЕВРО-3, ЕВРО-4 и N-590. Одним из мероприятий, обеспечивающих достижение требований данных стандартов, является необходимость расширения горизонтов менеджмента, создание системы стратегического управления и развитие
стратегического управленческого учета.
Западные специалисты отмечают, что традиционные инструменты, применяемые в управленческом учете (расчет переменных затрат, анализ порога рентабельности, анализ отклонений от плана и др.) влияют на ограничение временного горизонта решений коротким периодом времени и не имеют стратегического значения. Применение традиционных решений при расчете затрат, в условиях новых технологий, а также динамичных изменений в экономическом окружении, может привести к принятию ошибочных решений в области цен, новых и старых продуктов, реакции на поведение конкурентов.
Кроме того управленческий учет, по мнению ряда специалистов, является скорее частью проблемы информационных пробелов в управлении компанией, чем решением этой проблемы.
В странах с развитой рыночной экономикой специалисты предполагают следующие направления развития управленческого учета:
Х определение главных затратообразующих факторов в компании,
Х измерение затрат деятельности,
Х использование нефинансовой информации (качественной и количественной),
Х развитие стратегического подхода в управленческой бухгатерии.
Обращая внимание на ключевую роль управленческого учета в
информационной системе "организации будущего" можно отметить следующие характерные черты современного управленческого учета:
Х концентрация на будущем,
Х процессный подход, учитывающий перспективу анализа с наружи во внутрь организации, заключающийся на принятии, в качестве отправной точки ожиданий клиента,
Х трактовка информации о ресурсах организации, как информации стратегического значения,
Х понимание стратегических концепций, участие в разработке стратегии и мониторинге ее реализации,
Х идентификация действий создающих ценность.
Основные положения диссертации опубликованы в следующих печатных работах автора:
Статьи в изданиях, включенных в Перечень ведущих рецензируемых научных журналов и изданий, рекомендованных ВАК, Министерства образования и науки Российской Федерации:
1. Гордеева Е.Е. Центры ответственности и процессно-ориентированный подход к оценке их деятельности на основе данных управленческого учета. Роль и место цивилизованного предпринимательства в экономике России: Сборник научных трудов. Выпуск XXIII. - М.: Российская Академия предпринимательства, Агентство печати Наука и образование 2010. -0,5 п.л.
2. Гордеева Е.Е., Суйц В.П. Совершенствование управленческого учета затрат по видам деятельности // Ученые записки: Роль и место цивилизованного предпринимательства в экономике России: Сборник научных трудов. Выпуск XX. - М.: Российская Академия предпринимательства, Агентство печати Наука и образование 2009. - 0,4 пл. (лично авт. 0,3 п.л.).
3. Гордеева Е.Е., Суйц В.П. Процессно-ориентированное бюджетирование затрат и результатов центров ответственности // Роль и место цивилизованного предпринимательства в экономике России. Сборник научных трудов. Выпуск XXII. - М.: Российская Академия предпринимательства, Агентство печати Наука и образование 2010. -0,4 п.л. (лично авт. 0,3 п.л.).
Статьи в других изданиях
4. Гордеева Е.Е. Особенности финансового и управленческого учета затрат в отрасли нефтепереработки // Материалы XXXIV международной научно-практической конференции Татуровские чтения - 2006: Сборник статей под ред. А.В.Коровина. -М.: 2006. - 0,4 п.л.
5. Суйц В.П., Гордеева Е.Е. Становление управленческого учета затрат по видам деятельности. // Комплексный экономический анализ и его информационное обеспечение: Материалы XXXVII научно-практической конференции Татуровские чтения - 2009. - М.: ТЕИС, 2010. - 0,5 п.л. (лично авт. 0,3 п.л.).
6. Гордеева Е.Е. Управленческий учет затрат по видам деятельности и бизнес-процессам. -М.: МАКС-Пресс, 2010 - 0,65 п.л.
7. Гордеева Е.Е. Основные факторы, влияющие на затраты в стратегическом управленческом учете /У Российское предпринимательство: История и современность: Материалы VI Международной межвузовской научно-практической конференции. 2010. М.: Российская Академия предпринимательства, Агентство печати Наука и образование 2010. -0,15 п.л.
Напечатано с готового оригинал-макета
Издательство ООО "МАКС Пресс" Лицензия ИД N 00510 от 01,12.99 г. Подписано к печати 12.10.2010 г. Формат 60x90 1/16. Усл.печ.л. 1,0. Тираж 100 экз. Заказ 448. Тел. 939-3890. Тел./факс 939-3891 119992, ГСП-2, Москва, Ленинские горы, МГУ им. М.В. Ломоносова, 2-й учебный корпус, 627 к.
Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидат экономических наук , Гордеева, Елена Евгеньевна
ВВЕДЕНИЕ.
ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА.И
1.1. Сущность и содержание управленческого учета.
1.2. Методологические основы управленческого учета.
1.3. Становление управленческого учета затрат по видам деятельности.
1.4. Учет затрат по сегментам и центрам ответственности.
1.5. Процессно-ориентированный подход к оценке деятельности центров ответственности на базе данных управленческого учета.
1.6. Отраслевые особенности учета и анализа затрат на производство в нефтеперерабатывающей промышленности.
ГЛАВА 2. МЕТОДИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ОРГАНИЗАЦИИ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА И АНАЛИЗА ЗАТРАТ ПО ЦЕНТРАМ
ОТВЕТСТВЕННОСТИ.
2.1. Процедуры выделения центров ответственности в организации.
2.2 Методические основы разработки системы управленческого учета и контроля затрат предприятия.
2.3. Процессно-ориентированное планирование. Контроль, учёт и анализ затрат и результатов первичных центров ответственности.662.4 Процедура организации управленческого учета допонительных и нормируемых непроизводительных работ.
2.5 Процедура организации процесса управленческого учета ненормируемых непроизводительных работ, внутрисменных потерь и простоев.
2.6 Анализ и оценка эффективности затрат рабочего времени на основных работах.
2.7. Анализ себестоимости продукции нефтеперерабатывающих предприятий .:.
2.8. Технико-экономические факторы и резервы снижения затрат и себестоимости продукции нефтепереработки.
ГЛАВА 3. ФОРМИРОВАНИЕ ЗАТРАТ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ СТРАТЕГИЧЕСКОГО УПРАВЛЕНИЯ.
3.1 Основные инструменты стратегического управленческого учета.
3.2 Особенности учета затрат в стратегическом управленческом учете.
3.3 Расчёт затрат на выпонение операций.
3.4 Стратегические затратообразующие факторы.
3.5 Прочие расчеты затрат для целей стратегического управления.
Диссертация: введение по экономике, на тему "Управленческий учет и анализ затрат на производство в нефтеперерабатывающей промышленности"
Актуальность темы исследования. В процессе производственно-хозяйственной деятельности предприятий в условиях рынка формируется значительное количество различной информации, являющейся исходной базой для управленческого учета.
Для принятия обоснованных управленческих и финансовых решений руководству предприятия необходимо иметь информацию о затратах. Эта информация является базой всей системы управленческого учета на предприятии независимо от целей организации, ее особенностей технологии и выпускаемой продукции. Даже организации, которые не ставят своей целью извлечение прибыли, все-таки оценивают эффективность своей деятельности в понятиях эффективности использования ресурсов. В учете, как бухгатерском, так и управленческом, затраты определяются наиболее строго, способы классификации затрат тщательно проработаны и стали частью общепринятых профессиональных стандартов.
Таким образом, правильное управление затратами в организации на основе качественной обработки управленческой информации о затратах способствует росту эффективности ее деятельности и повышению конкурентоспособности организации.
Большое внимание в экономической литературе стало уделяться вопросам обоснованности калькулирования себестоимости продукции, в частности, распределению косвенных затрат.
Развитие производства привело к огромному разнообразию выпускаемой продукции. Возросла стоимость ресурсов, не связанных непосредственно с производственной деятельностью предприятий: расходы на логистику, наладку и переналадку оборудования, технический контроль продукции, расходы на продажу и т.д. Кроме того автоматизация учетных процессов позволила применять более сложные методы обработки первичной учетной информации.
Таким образом, к концу 80-х годов прошлого века, все эти обстоятельства вызвали пересмотр и изменение методов распределения косвенных расходов и возникновению метода учета затрат по видам деятельности или ABC-метода (от английского Activity Based Costmg - ABC). Принципиальное отличие АВСметода от других методов учета затрат и калькулирования себестоимости состоит в способе распределения косвенных затрат. Метод ABC не является ни абсолютно новым, ни революционным. В значительной мере он соединил в себе общеизвестные ученые процедуры, разработанные усилиями многих специалистов по учету и финансовых менеджеров для нужд конкретных компаний.
Различные, бурно развивающиеся в последние десятилетия и вызывающие большой интерес теории управленческого учета затрат и одновременно системы управления затратами и производством, комбинируют собственные методологии с методом учета затрат по видам деятельности (ABC).
Общая методология учета по видам деятельности достаточно хорошо разработана в экономической литературе и на практике, однако АВС-метод не требует строгого и последовательного соблюдения определенных правил и стандартов и не является универсальным. Каждая организация может иметь свои уникальные пути реализации этой методологии учета затрат в соответствии со спецификой бизнеса и конечными целями. В отечественной практике данный метод нельзя назвать широко используемым, хотя имеются все предпосыки для его внедрения. По данным обследований предприятий России можно сделать вывод о широком применении старого метода распределения косвенных затрат пропорционально прямым затратам на оплату труда.
Много теоретических и практических проблем связано с учетом затрат по сегментам и центрам ответственности и с оценкой их деятельности, с оценкой выпонения плана. Использование лишь гибкого бюджета для этих целей, не решает проблему оценки.
Переход к управлению бизнес-процессами требует совершенно новых подходов не только к бюджетированию, но и к учету и контролю как затрат, так и результатов деятельности и определению эффективности использования рабочего времени.
Недостаточно внимания пока еще уделяется проблемам формирования и оценке затрат для целей стратегического управленческого учета.
Все это делает рассматриваемую тему весьма актуальной и интересной как в теоретическом, так и в практическом отношении.
Вышеизложенное подтверждает значимость рассматриваемой проблемы, предопределило тему диссертационного исследования и обусловило актуальность разработки вопросов управленческого учета затрат и практических рекомендаций по его становлению и развитию.
Требуется как совершенствование существующих, так и создание новых концептуальных представлений, методического инструментария с учетом организационных и технологических особенностей компании для ведения эффективного управленческого учета.
Актуальность поставленной проблемы подтверждается вниманием к ней отечественных и зарубежных ученых.
Степень изученности темы и достоверности научных результатов. Теоретические и прикладные аспекты развития методологии, организации и функционирования управленческого учета в современных условиях освещены в трудах: В.Д. Андреева, М.В. Бахрушиной, В.Б. Ивашкевича, Н.Г. Гаджиева, В.Г. Гетьмана, Т.П. Карповой, Н.П. Кондракова, М.И. Кутера, А.Д. Ларионова, М.В. Мельник, Е.А. Мизиковского, O.A. Мироновой, O.E. Николаевой, С.А. Николаевой, В.Ф. Палия, В.И. Подольского, JI.B. Поповой, Т.М. Садыковой, Я.В. Соколова, В.П. Суйца, В.И. Ткача, А.Д. Шеремета, Т.В. Шишковой, JI.3. Шнейдмана.
Среди отечественных и зарубежных ученых прошлых веков известны: H.A. Блатов, Р. Вейцман, A.M. Галаган, А.И. Гуляев, Ф.В. Езерский, И.Р. Николаев, А.П. Рудановский, Э. Шмаленбах. Концептуальные основы бухгатерского и управленческого учета, качественные характеристики учетной информации обоснованы зарубежными учеными, такими как: X. Андерсон, Э.А. Арсена, Р. Бенке, JT. Бернстайн, Й. Бетге, Р. Брейли, М. Ван Бреда, К. Друри, Р. Каплан, Д. Кодуэл, М. Мэтьюс, Д. Нортон, Б. Нидз, М. Перера, Ж. Ришар, Д. Фостер Д., Ч.Т. Хорнгрена, Р. Энтони, Э. Хендриксен.
Различные аспекты методологии и организации управленческого учета нашли отражение в трудах: М.М. Каверина, В.Э. Керимова, И.Г. Кондратова, А.Ф. Крюкова, E.H. Лавренчук, Ю.А. Мишина, В.Д. Новодворского, О.П. Оси-ленковой, Н.Б. Полыгалиной. Подходы, принципы и методы использования информации управленческого учета представлены в работах специалистов в области управленческого анализа М.И. Баканова, С.Л. Бороненковой, В.В. Ковалева, Ф.Б. Рипполь-Сарагоси, Р.Ю. Симионова, М.Л. Слуцкина, В.А. Чернова, Н.Г. Чумаченко и др.
По достоинству оценивая научный вклад названных специалистов, следует отметить, что на сегодняшний день недостаточно проработанными остаются многие вопросы теории, методики и организации управленческого учета.
Цель и задачи диссертационного исследования. Цель диссертационного исследования заключается в рассмотрении новых сторон управленческого учета затрат, исходя из современных требований управления бизнес-процессами в нефтеперерабатыващей промышленности, всесторонней оценке российской и зарубежной теории и практики управленческих процессов, управленческого учета затрат в современных экономических условиях
В рамках поставленной цели были поставлены соответствующие этой цели задачи:
Х обобщить основные современные подходы к организации управленческого учета затрат, зарубежные методы и приемы этого учета, применяемые в российской практике, в том числе на предприятиях нефтепереработки;
Х исследовать вопросы становления и развития учета затрат по видам деятельности, акцентировать внимание на саму деятельность (действия персонала), а не только на продукты и процессы;
Х проанализировать организацию учета затрат по сегментам и центрам ответственности в нефтеперерабатывающих компаниях;
Х предложить процессно-ориентированную методику оценивания деятельности центров ответственности на предприятиях нефтепереработки;
Х разработать контрольные процедуры в управленческом учете и регулировании затрат в процессе управления затратами;
Х предложить методические основы разработки и внедрения системы управленческого учета на предприятиях нефтепереработки;
Х предложить методику процессно-ориентированного бюджетирования, учета, контроля и анализа затрат и результатов центра ответственности;
Х разработать метод оценивания результатов деятельности центров ответственности на основе управленческого учета процесса трудовой деятельности работников и центров ответственности центров ответственности;
Х исследовать современное состояние и обобщить исследования в области стратегического управленческого учета затрат.
Область исследования. Исследование соответствует п. 1.4 Методологические основы и целевые установки бухгатерского учета и экономического анализа, п. 1.9 Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа, п. 1.12 Инвестиционный, финансовый и управленческий анализ специальности 08.00.12. Бухгатерский учет, статистика паспорта специальностей ВАК РФ (экономические науки).
Объектом исследования была избрана существующая практика ведения управленческого учета затрат на российских предприятиях. Исследования проведены по материалам предприятий нефтеперерабатывающей промышленности, а также предприятий других отраслей.
Предметом исследования в диссертационной работе является теория, методология и практика создания и совершенствования управленческого учета затрат и его взаимодействия с общей системой процессного управления на предприятиях.
Теоретической и методологической базой исследования является конкретное приложение теории научного познания к предмету исследования.
В основу диссертационного исследования положен диалектический метод, который ориентирует на изучение экономических явлений и процессов во взаимосвязи и непрерывном развитии. В. процессе исследования были использованы как общенаучные методы исследования и познания (диалектика, анализ, синтез, системность, комплексность, аналогия, оптимизация и др.), так и специальные приемы и процедуры (сравнение, группировка, расчет коэффициентов и др.). Новые положения и предложения аргументированы результатами исследований и наблюдений, полученными сравнительно-историческим, диалектико-синтетическим и абстрактно-логическим методами.
Теоретическую основу исследования составляют труды отечественных и зарубежных специалистов по проблемам теории и методологии управленческого учета затрат, законодательные и нормативные акты Российской Федерации, материалы научных конференций и исследований, периодические экономические издания.
Методологическую основу исследования составили теории развития экономики и связанные с ними теоретические и практические аспекты методологии и организации управленческого учета затрат, оценки, анализа и калькулирования себестоимости.
Научная новизна исследования состоит в разработке, предложений по совершенствованию управленческого учета, контроля, анализа затрат и их оценки, как элемента управления бизнес-процессами на предприятии.
Наиболее существенные результаты, содержащие научную новизну диссертационного исследования, заключаются в следующем:
Х обобщены основные современные подходы к организации управленческого учета затрат, зарубежные методы и приемы этого учета, применяемые в российской практике, в том числе на предприятиях нефтепереработки;
Х предложена усовершенствованная модель структуры управления затратами по видам деятельности (Cost Management System - CMS), известной как CAM-I крест;
Х предложен процессно-ориентированный подход к оцениванию результатов деятельности центров ответственности, на базе данных управленческого учета бизнес-процессов;
Х разработана методика процессно-ориентированного планирования контроля, учета и оценки затрат и результатов первичных центров ответственности, предусматривающая использование данных управленческого учета в корректировке плановых й фактических показателей для целей оценивания результатов деятельности центров ответственности;
Х разработаны процедуры формирования- информации управленческого учета затрат (документы, дожностные лица, их ответственность, взаимоотношения, последовательность действий) в рамкахбизнес-процесса достижения запланированного результата в центрах ответственности; обобщены концепции, инструменты и технологии стратегического управленческого учета затрат в целях применения достижений зарубежных экономических исследований в современных российских условиях. Практическая значимость результатов исследования заключается в том, что использование разработанной методологии и методик управленческого учета способствует повышению эффективности и качества информационных ресурсов, снижает трудоемкость учетно-отчетных процедур, повышает эффективность затрат хозяйственных средств.
Рекомендации, содержащиеся в диссертационной работе, носят конкретный характер и могут быть использованы в управленческой учетной практике деятельности не только предприятий нефтепереработки, но и других отраслей, а также для развития методологической базы учетно-аналитического процесса, подготовки принятия адекватных решений при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности, что дает возможность разрабатывать практические методы развития организаций.
Теоретическая значимость. В диссертации на основании выпоненных автором исследований разработаны теоретические и практические положения, совокупность которых можно квалифицировать как совершенствование теории управленческого учета на предприятиях в соответствии с международной практикой. Теоретические результаты диссертации открывают возможности совершенствования управленческого учета на современных российских предприятиях.
Апробация результатов исследования. Основные положения, теоретические выводы и практические рекомендации, сформулированные в диссертации, опубликованы, доложены и- получили одобрение на Ломоносовских чтениях (2006, 2008 гг.), на Татуровских чтениях (2009'г.) в МГУ им. М.В. Ломоносова, внедрены в практику работы ряда нефтеперерабатывающих предприятий, в частности, ОАО Сызранский нефтеперерабатывающий завод, ОАО Новокуйбышевский нефтеперерабатывающий завод, а также предприятий других отраслей: ОАО Тяжмаш и ЗАО Тяжмаш-Гидро г.Сызрань.
Материалы диссертационного исследования используются на экономическом факультете МГУ им. М.В. Ломоносова при чтении лекций по управленческому учету для бакалавров отделения Менеджмент.
Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в семи печатных работах автора общим объемом 2,6 пл., в том числе три статьи опубликованы в изданиях, рекомендованных ВАК.
Структура и объем диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы и приложений.
Диссертация: заключение по теме "Бухгатерский учет, статистика", Гордеева, Елена Евгеньевна
Выводы из двух моделей те же самые: для эффективных условий хозяйствования, чем выше качество работы компании, тем ниже затраты деятельности: Поэтому выступают против обиходного восприятия качества как роскоши, которая вызывает рост затрат. Сторонники абсолютного качества утверждают, что самые низкие затраты будут при стопроцентном качестве, либо безошибочной деятельности компании во всех аспектах. В то же время, защитники экономического подхода утверждают, что выгода по затратам будет только до определенного момента, пока прирост затрат высокого качества будет меньше получаемой, по этой причине экономии затрат брака.
Концепция абсолютного качества опирается на предпосыку, что качество бесплатно - не качество является причиной затрат в компании, а его отсутствие. Главными затратообразующими факторами считаются:
- появление недостатков (несоответствий, ошибок),
- затраченное время, как и хода самого процесса, как следствие обнаружения в нем недостатков.
Поэтому, в виде активов, польза которых поддается оценке, качество не может быть представлено. Компания дожна стремиться к достижению максимального уровня качества на предприятии, так называемого, уровня нулевых недостатков, при котором ее затраты достигнут минимума. Модель выделяет две категории затрат качества:
1. Затраты соответствия Ч затраты расходов с целью выпонения всех функций, каждый раз, согласно требованиям качества.
2. Затраты несоответствия - затраты, связанные с выпонением корректирующих и ремонтных операций, вытекающих из невыпонения требований качества.1
Уровень поных затрат качества достигнет минимума в момент достижения компанией абсолютного качества, так как тогда единственными оставшимися операциями будут операции по обеспечению качества, а ремонтные операции, бывшие причиной увеличенных затрат, будут устранены.
Экономическая модель затрат качества основывается на наблюдении, что-вместе с ростом расходов на профилактическую деятельность и контроль, снижается уровень затрат внутренних и внешних недостатков в компании. На опл ределенном уровне выгоды, полученные от снижения затрат недостатков превышают конечные расходы на профилактику их появления. Это влечет за собой снижение поных затрат качества в компании, а в последствии снижение поных затрат ее деятельности. Однако, в определенный момент, компания перестает получать выгоду от дальнейшего повышения расходов на профилактику и контроль, так как достигаемые выгоды не превышают затраченных на них расходов. Это, в свою очередь, вызывает рост поных затрат компании.
Поэтому функция поных затрат качества И-образная. Существует определенный оптимум, ниже абсолютного качества, при котором общие затраты качества достигают самой низкой стоимости. Стремление к идеальному состоянию экономически не обоснованно, так как вместе с приближением к уровню абсолютного качества, прирост дохода из-за устранения очередных недостатков, несоизмеримо ниже прироста затрат на устранение этих недостатков.
Для классической функции затрат качества выделяют три области (схема
1 Считается, что в большинстве компаний затраты несоответствия составляют около 20-25% продажной стоимости, в то же время затраты соответствия даже в компаниях, которые ввели управление качеством, составляют около 2-3% стоимости продажи. Следовательно, управление затратами дожно основываться на безусловном сокращении затрат несоответствия, а не на поиске оптимальной зависимости между затратами соответствия и несоответствия. Сравн. напр. [39]. ,
1. Область улучшения, где компания может повлиять на снижение затрат качества инвестированием в развитие операций, направленных на профилактику и контроль.
2. Нейтральная область (в районе, оптимума), в:которой находятся; компас нии с: эффективно функционирующей: системой управления качеством, основанной на профилактике и. контроле.
3. Область совершенства, в которой находятся компании, ищущие методы достижения абсолютного качества. В этой области наблюдается более быстрый прирост затрат профилактики возникновения недостатков, чем снижение затрат недостатков.
Экономический подход часто используется в услугах либо1 обслуживании клиента, где 100% качества может быть непрактично и несоизмеримо дорого в-отношении к получаемой выгоде. Например, реализация 95-98% поставок на какое-то время: может быть достаточным уровнем, качества: Устранение; этих: 5%,недостатка, часть из которого: может быть следствием форс-мажора, могло бы быть чрезмерно дорогим, если бы было возможным. В то же время, принцип абсолютного качества применяется чаще для производственных процессов, там; где:возможно достижение высокойгстабильности'технологических систем.
Модели затрат, качества следует рассматривать как путеводитель для руководителей, позволяющий; выяснить ответ на вопрос: если; любая; деятельность компании;: является по, существу затратообразующей, которые из затрат более предпочтительны? Затраты, связанные- с предупреждением возникновения; влияния высокого ^качества на снижение поных затраткомпании, снижают тем самым эффективность ее деятельности.
3.4.3 Структурные затратообразующие факторы
Структурные факторы затрат относятся к экономико-организационной, структуре компании. Эта концепция-предполагает, что компания, осуществляет выбор типа деятельности в отношении ряда пространств,. связанных с дого-, срочной организационной и экономической структурой а также может принимать осознанные решения, связанные с изменением этой же структуры. Выбор экономико-организационной структуры с определенными особенностями повлияет на,размеры и структуру затрат компании:
Можно выделить, по меньшей мере, пять пространств, в которых принимаются стратегические решения; касающиеся экономико-организационной; структуры, в отношении к отдельным сегментам деятельности компании [263, стр. 20-21]:
1. Масштаб деятельности - размер инвестиций в ресурсы, связанные с исследованиями и развитием, производством и продажей, степень горизонтальной интеграции предприятия.
2. Область деятельности - степень вертикальной интеграции предприятия.
3. Опыт - на сколько предприятие похоже на предшествующие, т.е. на сколько можно воспользоваться опытом в компании.
4. Технология- технологические и организационные решения, принятые в отдельных областях цепи ценности.
5. Сложность и разнородность,- гамма товаров и услуг, предлагаемых клиентам. Х
В отличие от случая испонительных факторов, трудно установить какую-нибудь рекомендуемую стоимость вышеперечисленных параметров. Размеры деятельности, посредством экономии и дезэкономии масштаба; могут влиять как позитивно, так и негативно на затраты деятельности. Степень вертикальной, интеграции предприятия может принести плоды, как в виде снижения" затрат транзакции, так и отсутствия эластичности компании. Избыток опыта на динамично развивающемся рынке трансформируется в рутину и недостаток иннова-ционности, также и недостаток опыта может быть такой же угрозой. Так сама сложность процессов и диверсификация деятельности, которая всегда влияет на, повышение затрат, очень часто необходима для достижения компанией рынрч-ного успеха.Графики на схеме 3.6 отображают влияние структурных основных факторов на единичные затраты (т.е. затраты на единицу продукции, либо одну; операцию).
Размеры деятельности Аккумулированные раз- Сложность деятельности в данной области меры деятельности
Рис. 17. Влияние структурных факторов на единичные затраты
Выгоды, вытекающие из опыта, следуют из повышения эффективности в процессе обучения (приобретения опыта). Компания, которая в процессе трехлетней деятельности произвела 300 тыс. единиц одинаковой продукции, в состоянии произвести следующую единицу дешевле, чем конкурент, работающий год и произведший 100 тыс. единиц продукции.
Выгоды масштаба возникают при увеличении объемов производства. Например, если возникают выгоды масштаба, компания, производящая 1 мн. единиц продукции в течение недели, будет иметь более низкую стоимость производства единицы продукции, чем компания, действующая в той же области в меньшем масштабе, например, производящая 100 тыс. единиц продукции за неделю.
3.5 Прочие расчеты затрат для целей стратегического управления
3.5.1 Расчет продуктивных затрат
В приведенной ниже табл. 38 представлена информация о годовом использовании сырья и операционных затратах в производственном процессе. Продуктивные затраты следуют исключительно из фактически выпоненных операций, в процессе которых появляется ценность для клиента.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Проведенные в процессе решения поставленных в работе задач исследования позволяют сделать следующие выводы и предложения, содержащие научную новизну:
1. С нашей точки зрения, управленческий учет - самостоятельная инфор мационная система, частично использующая методологию и информацию бухгатерского учета и выпоняющая сервисное информационное обслуживание менеджмента предприятии;
2. В работе предложены меры по совершенствованию метода ABC, принимая во внимание не только виды деятельности по продуктам и процессам, но и саму деятельность.
Возникла парадоксальная ситуация: виды деятельности контролируются и учитываются, а сама деятельность - нет. Наряду с ABC и АВМ нами предлагается ввести управленческий учет АР (Activity Personal) деятельности персонала - руководителей центров ответственности.
В работе предлагается трансформировать CAM-I крест из двумерного в трехмерный, введя перпендикулярную, двум имеющимся составляющим, третью - связанную с оценкой и стимулированием деятельности центров ответственности.
Отсюда следует вывод, что комплексный взгляд на формирование затрат содержит по нашему мнению три составляющие:
1) формирование, учет, контроль и анализ затрат на продукт;
2) формирование, учет, контроль и анализ затрат на процесс;
3) формирование, учет, контроль и анализ затрат для оценки действий и деятельности центров ответственности.
Рассмотрение затрат укрупнено лишь как затраты на продукты и процессы не в поной мере позволяет управлять этими затратами. Кроме того, управле-, ние может осуществляться лишь людьми, а не продуктами и процессами их создания.
3. С нашей точки зрения, в управленческом учете следует выделять и еще один элемент затрат для оценки*деятельности центров ответственности:
- затраты, связанные с деятельностью центров ответственности;
- затраты не связанные с деятельностью центров ответственности.
Это связано с тем, что на величину затрат может влиять масса различных факторов, в том числе внешних по отношению к центру ответственности, что важно учитывать при оценке результатов деятельности.
4. Оценка деятельности центров ответственности и менеджеров компании является важным вопросом, обсуждаемым в экономической литературе, в литературе по управленческому учету.
С нашей точки зрения, эту проблему можно разделить на несколько составляющих: а) определение результата деятельности центра ответственности, как одновременно поставщика и потребителя ресурсов, то есть как элемента, звена системы деятельности компании в целом; б) определение базы для сравнения результата деятельности центра ответственности; в) сопоставление результата деятельности центра ответственности с базовым значением этого показателя.
Оценка деятельности центров ответственности предполагает, с нашей точки зрения использование целевого процессного подхода. Нельзя говорить об оценке вообще. Эту оценку можно и нужно классифицировать по целям:
- оценка эффективности;
- оценка финансового результата;
- оценка затрат ресурсов;
- оценка деятельности.
В настоящее время эти оценки смешиваются многими авторами. Процесс формирования управленческой информации* для различных оценок методически может быть специфичным в методике и в процессе формирования показателей, в выборе единиц измерения и другим параметром.
Кроме того, нет четкой определенности в понятиях эффект, эффективности, результат, затраты, издержки, деятельность и их соотношении. Например, соотношение понятие эффект и результат, эффективности и деятельности и т.п.
Рассмотрели проблему оценку деятельности, действий руководства и сотрудников центра ответственности в достижении результата, выраженного в тех или иных показателях.
5. Оценка всегда предполагает сравнение достигнутого результатах чем-то, с какими-то координатами: целей, задач, возможностей, эталоном и т.п. Чаще всего таким критерием выступает плановые задания рассчитанные из стратегических целей компании.
С нашей точки зрения, процесс формирования информации для такой оценки специфичен для каждого показателя, но в общем виде его можно сформулировать.
В работе отмечается, что для оценки деятельности центра ответственности' по тому или иному показателю необходимо вести учет и корректировать как показатель результата, так и показатель плана, применяемый^ для оценки. В настоящее время о необходимости корректировки плана для оценки его выпонения в . литературе по управленческому учету широко говориться. Но речь при этом: идет только о гибком бюджете и соответственно о пересчете плановых затрат с учетом фактического объема выпуска/ а итоге с учетом характера поведения: затрат в зависимости от изменения объема.
6. Предлагаемый в работе подход позволяет учитывать не только поведение затрат - гибкий бюджет, но и поведение людей, выпоняющих допонительную. производительную работу, допонительную непроизводительную работу, работу вызванную независящими от них причинами и не рассчитанную на выпонение в плановом задании. При необходимости корректировать плановое задание для оценки деятельности центра ответственности и его стимулирования можно и по другим обоснованным, поддающимся учету причинам.
7. Для целей управления затратами и финансовыми результатами, как показывает практика, важно выделить в организации центры финансовой ответственности, определить вид этих, центров, установить контролируемые показатели, организовать систему внутреннего контроля и документирования показателей, классифицировать принадлежность, затрат и результатов к каждому центру . ответственности.
В работе рассмотрены методические основы решения этих задач в рамках системы управленческого учета на конкретном примере предприятия технического сервиса автомобилей.
Предприятие необходимо разделить на центры ответственности Ч сегменты внутри предприятия, во главе которого стоит ответственное лицо.
8. В работе рассмотрена организация процессно-ориентированного бюджетирования, учета, контроля и оценки деятельности в первичных центрах ответственности - на уровне бригад производственных рабочих, которые являются примером центров затрат.
Важным направлением экономии финансовых и материальных ресурсов и снижения себестоимости продукции и затрат на бизнес-процессы является организация внутреннего управленческого контроля как базы принятия решений по управлению затратами.
В работе рассмотрены задачи управленческого контроля и контрольные процедуры, выпоняемые в системе внутреннего управленческого контроля, а также службой внутреннего аудита для целей:
- управления запасами;
- получения и хранения сырья, материалов;
- заказа материалов;
- производства (оценки запасов);
- погрузочно-разгрузочно и прочих операций с готовой продукцией;
- поставки готовой продукции;
- ведения номенклатурного справочника в системе учета ТМЦ.
9. В диссертации отмечено, что в связи с необходимостью расширения горизонтов менеджмента, созданием системы стратегического управления, без которого уже немыслимо обеспечить конкурентоспособность не только продукции, но и компании в целом, новые задачи и потребности сформировались и в стратегическом управленческом учете.
Диссертация: библиография по экономике, кандидат экономических наук , Гордеева, Елена Евгеньевна, Москва
1. Федеральный закон Российской Федерации О бухгатерском учёте, №307-ФЗ 2008 г.
2. Положение по ведению бухгатерского учета и бухгатерской отчетности в Российской Федерации утв. Приказом Минфина РФ от 09.12.1998 №60н.
3. Положение по бухгатерскому учету Учетная политика организации ПБУ 1/98 утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 №33н.
4. Положение по бухгатерскому учету Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте ПБУ 3/2000, утв. Приказом Минфина РФ от 10.01.2000 №2н.
5. Положение по бухгатерскому учету Бухгатерская отчетность организации ПБУ 4/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.06.1999 №43н.
6. Положение по бухгатерскому учету Учет материально-производственных запасов ПБУ 5/01 утв. Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 №44н.
7. Положение по бухгатерскому учету Учет основных средств ПБУ 6/01 утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н.
8. Положение по бухгатерскому учету Доходы организации ПБУ 9/99 утв.
9. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 №32н.
10. Положение по бухгатерскому учету Расходы организации ПБУ 10/99 утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 №33н.
11. Приказ МНС РФ от 11.11.2003 №БГ-3-02/614 Об утверждении формы декларации по налогу на прибыль организаций.
12. Приказ МНС РФ от 29.12.2001 №БГ-3-02/585 Об утверждении Инструкции по запонению декларации по налогу на прибыль организаций.
13. Методические указания по бухгатерскому учету материально-производственных запасов утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 №119н.
14. Методические указания по бухгатерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 №91н.
15. Методические указания по прогнозированию, учету затрат и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях агрохимической промышленности, утв. НИИТЭХИМ, 1992.
16. О единых нормах амортизационных отчислений на поное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР: Постановление Совета Министров СССР от 22.10.1990, №1072.
17. Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утв. Госпланом СССР, Министерством финансов СССР, Госкомцен Совмина СССР и ЦСУ СССР 20.07.1970 за№АБ-21-Д.
18. Отраслевая инструкция по планированию, учета производства и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях химической промышленности, утв. Приказом Минхипрома СССР от 31.12.1971 №842.
19. План счетов бухгатерского учета и инструкции по его применению, утв. Приказом-Минфина РФ от 31.10.2000 №94н.
20. Методические рекомендации по определению величины накладных расходов в строительстве. Утверждены Постановлением Госстроя России от 17.12.1999 №76.
21. Методика расчета размера платы за услуги по передаче тепловой энергии в системе централизованного теплоснабжения, утверждена Постановлением ФЭК РФ от 30.06.2000 №33/1.
22. Методические указания о порядке расчета тарифов на электрическую и тепловую энергию на потребительском рынке определены решением ФЭК РФ от 27.05.1997 №81.
23. Методика расчета минимальных уровней тарифов на электрическую энергию, потребляемую населением РФ утверждена Постановлением ФЭК РФ от 21.07.2000 №36/4.
24. Авдеев В.Ю. Глава 25 Налогового кодекса РФ. Налоговый и бухгатерский -учет: сходства и различия. -М: Статус-Кво 97, 2003 с. 176.
25. Аверчев И.В.У правленческий учет и отчетность. Постановка и внедрение, М.: Вершина,2006-512 с.
26. Аврова И.А. Управленческий учет.-М.: Бератор-Пресс, 2003.-176с.
27. Адамов H.A., Тилов A.A. Бюджетирование в коммерческой организации, Спб.: Питер,2007, 220 с.
28. Азарян Р., Ерицян А. Налоговый учет: каким ему быть? Хозяйство и право, 2002, №7 с.85.
29. Алан Апчерн. Управленческий учет: принципы и практика.-М.: Финансы и статистика. 2002.-952с.
30. Аникин Б.А., Тряпухин А.П. Коммерческая логистика: учеб.-М: ТК Веби, изд-во Проспект, 2005.-432с.
31. Анциферова И.В. Бухгатерский учет.-М:Перспектива,2003-357с.
32. Архипова О.И., Головушина А.Т. Бухгатерский управленческий учет.- М: КноРус, 2003-184с.
33. Аткинсон Энтони А., Банкер Раджив Д., Каплан Роберт С., Янг Марк С. Управленческий учет, 3-издание./Пер. с анг.-М.: ИД Вильяме, 2007.-880с.
34. Бакаев A.C. Комментарии к новому плану счетов бухгатерского учета.-М.: ИПБ-БИНФА, 2002-435с.
35. Бакаев A.C., Безруких П.С., Врублевский Н.Д. Бухгатерский учет.-М.: Бухгатерский учет, 2004-73 6с.
36. Бакаев A.C. О реформировании национального бухгатерского учета: взгляд на проблему. Бухгатерский учет, 1996, №1 с.18-26.
37. Бакаев A.C. Налоговый кодекс отменяет бухгатерский учет?! Российский налоговый курьер, 2001, №9 с. 16-17.
38. Баканов М.И., Шеремет А.Д. Теория экономического анализа.-М.: Финансы и статистика, 2001.-416с.
39. Бархатов А.П., Барышев С.Б. Диагностика управленческого учета.
40. Управленческий учет,-2007.-№5
41. Бауэрсокс Д., Кпосс Д. Логистика: интегрированная цепь поставок/ Пер.с англ.-М.: ЗАО Олимп-Бизнес, 2001.-952с.
42. Безруких П.С. Бухгатерский учет.-М.: Бухгатерский учет, 2002.-719с.45 .Безруких П.С. Учет и калькулирование себестоимости продукции.-М.: Финансы, 1974.-320с.
43. Безруких П.С. Как работать с новым планом счетов.-М.: Бухгатерский учет, 2001.-462с.
44. Безруких П.С., Ивашкевич В.Б., Кондраков Н.П., Новодворский В.Д., Палий В.Ф., Шеремет А.Д., Шнейдерман Л.З. Бухгатерский учет М.: Бухгатерский учет, 1996-624с.
45. Белова В.Н. Новая глава Налогового кодекса РФ. Налог на имущество организаций. Главбух, 2003, №23 с.3-4.
46. Березной А. Практический опыт российских организаций в ведении и организации системы управленческого учета. Роль в стратегическом и текущем управлении предприятиями // исследование компании КПМГ, Доклад, М.: -Бачуг, 2001.
47. Бланк И.А. Управление прибылью. М.: Ника-Центр, 2002.-750с.
48. Боброва Е.А.Учетно-аналитическая система затрат на производство: виды учета и аудита. Аудиторские ведомости.-2007.-№2
49. Божко П. Особенности управленческого учета на российских предприятиях. Финансовый директор, 2003, №2.
50. Бойко Е.Ф. Бухгатерский управленческий учет. Ростов н/Д: Феникс, 2005.-380с.
51. Бойет Д.Г., Бойет Д.Т. Путеводитель по царству мудрости: лучшие идеи мастеров управления. Пер. с анг. 2-е изд. М.: ЗАО Олимп-Бизнес, 2002.-416с.
52. Болыдаков C.B. Основы управления финансами. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000.-368с.
53. Бригхем Ю., Гапеиски Л. Финансвоый менеджмент: полный курс:: в 2-х т./Пер.с анг. Под ред. В.В. Ковалева. СПб: -Экономическая школа, 2000; Т2. 669с. ISBN 5-900428-31-1.
54. Брызгалин A.B., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налог на прибыль. Сложные вопросы. Из практики налогового консультирования, Налоги и финансовое право, 2004.
55. Бугакова C.B. Структурирование управленческого учета и его объектов. Управленческий учет.-2007.-№159:Букина Г.Н. Финансовый, управленческий и налоговый учет В: российских организациях. ЭКО. 2001, №12 С.9-18.
56. Валебникова H.B., Василевич И.П. Современные тенденции.управленческо-го учета. Бухгатерский учет, 2000, №18 с.53-59.
57. Варламова 3. Концептуальная модель управления знаниями в организации. Проблемы теории и практики управления.-2007.-№5 .
58. Васильева Л.С., Ряховский Д.И., Петровская М.В; Бухгатерский управленческий учет.- М.: Эксмо^ 2007.
59. Бахрушина М.А. Внутрипроизводственный учет и отчетность. Российская практика: Проблемы; и перспективы. -М:: АКДИ Экономика и жизнь, 2000.-192с.
60. Вахрушина М.А. Бухгатерский управленческий учет. М.: Омега, 2005." 533с.
61. Бахрушина М:А. Управленческий анализ. .ЧMi: Омега-Л, 2006.-432с.
62. Виханский О.С., Наумов А.И. Менеджмент. М.: Гардарики, 2009.-528с.
63. Власова М.А. Актуальность постановки системы бюджетирования при формировании учетной политики предприятия. Управленческий учет, 2005, №6. " '
64. Войко Д.В. Сущность управленческого учета и его место в управлении предприятием. Управленческий учет, 2005, №3.
65. Волошин Д.А. Стратегический управленческий учет как современный; метод. Аудиторские ведомости,-2007, №i2
66. Врублевский Н.Д. Управленческий учет издержек производства и себестоимости продукции в отраслях экономики. М.: Изд-во Бухгатерский учет, 2004.-376с.
67. Выкова Е.С., Астапова И.Е. Определение постоянных и временных разниц по нематериальным активам. Налоговый вестник, 2003, №9.
68. Генералова C.B. Формирование конкурентного потенциала с помощью метода бенчмаркинга. Проблемы теории и практики управления.- 2007- № 1
69. Генри Р. Нив. Пространство доктора Деминга: принципы построения устойчивого бизнеса. М.: Альпина Бизнес Букс, 2005. - 370с.
70. Гладышева Ю.П. Амортизация основных средств в новой редакции главы 25 НК РФ. Аудиторские ведомости, 2002, №10 с.55-59.
71. Глушков И.Е. Бухгатерский (налоговый, финансовый и управленческий) учет на современном предприятии. М.: КноРус, 2003. - 808с.
72. Глушников И.Е. Управленческий учет на современном предприятии. На.-стольное практическое пособие по управленческому учету. Ч М.: КноРус, 2004.-106с.
73. Головизнина А.Т. Бухгатерский управленческий учет. М.: КноРус, 2005.-80с.
74. Голубков Е.П. Основы маркетинга. М.: Изд-во Финпресс, 1999.-656с.
75. Горбунов А. Дочерние компании, филиалы, ходинги. М.: Глобус, 2005.-224с.
76. Горюнов А.Р., Кондратьева Е.А. Методика финансового анализа. Приложение к журналу Бухгатерский учет, 2002, №1 с.41-45.
77. Грязнова А.Г. Антикризисный менеджмент. -М.: ЭКМОС, 1999. 368с.
78. Данников В.В. Ходинги в нефтегазовом бизнесе: стратегия и управление. -М.: Эвайс-М, 2004.-464с.
79. Дафт P.JI. Менеджмент. СПб.: Изд-во Питер, 2000.-832с.
80. Диков А.О., Разгулин C.B. О главе 25 Налог на прибыль организаций На- -лотового кодекса Российской Федерации. Налоговый вестник, 2001, №9 с.11-12.
81. Добровольский Е., Карабанов Б. и др. Бюджетирование шаг за шагом Спб, Питер, 2008
82. Друкер П. Практика менеджмента. М.: Вильяме, 2003. - 398с.
83. Друкер П. Энциклопедия менеджмента. М.: Вильяме, 2004. - 421с.
84. Друкер П. Эффективное управление. М.: Фаир-Пресс, 2004. - 288с.
85. Друри К. Управленческий и производственный учет. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007.- 1071с.
86. Друри К. Управленческий учет для бизнес-решений. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003.-655с.
87. Друри К. Учет затрат методом стандарт-костс. М.: Аудит, 1998. - 224с.
88. Дуленков В. Учетная и налоговая политика. Финансовая газета, 2002, №29-С.
89. Ивашкевич В.Б. Управленческий учет в информационной системе предприятия. Бухгатерский учет, 1999, №4.
90. Ивашкевич В.Б. Бухгатерский управленческий учет. М.: Экономист, 2004. -618с.
91. Ивашкевич В.Б. Организация управленческого учета по центрам ответственности и местам формирования затрат. Бухгатерский учет, 2000, №5 с.56-59.
92. Исаков A.M., Исакова Т.А. Проблемы построения управленческого учета в организации. М.: ТГУ, 2002. - 418с.
93. Истратова М.В. Комментарии к Налоговому Кодексу Российской Федерации для малых предприятий (с учетом изменений, внесенных Федеральными законами от 29.05.2002 №57-ФЗ, от 24.07.2002 №110-ФЗ, от 24.07.2002 №104-ФЗ). М.: Статус-Кво 97, 2002. - 368с.
94. Истратова М.В. Подготовка к переходу учета доходов и расходов в соответствии с главой 25 НК РФ. Российский налоговый курьер, 2003, №1 с.12-14.
95. Каверин М.М. управленческий учет: организация, методика, опыт внедрения. Дисс. на соиск. ученой степени кандидата экон. наук. М. 2002.
96. Карпова Т.П. Основы управленческого учета. М.: ИНФРА-М, 1997. -392с.
97. Карпова Т.П. Управленческий учет. М.: Аудит ЮНИТИ, 1998, - 350с.105.-- Каплан Р., Нортон Д. Сбалансированная система показателей. От стратегии к действию. М.: Олимп-Бизнес, 2005. - 320с.
98. Касьянова Г.Ю., Колесников С.Н. Управленческий учет по формуле три в одном. Ч М.: Статус-Кво, 1999, 323с.
99. Керимов В.Э. Бухгатерский управленческий учет. М.: Изд-во Дашков и К, 2008.-460с.
100. Керимов В.Э. Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы. Ч М.: Изд-во Дашков и К, 2008. -260с.
101. Кирьянов З.В. Теория бухгатерского учета. М.: Финансы и статистика, 1996.- 192с.
102. Ковалев В.В. Финансовый анализ: управление капиталом. Выбор инвестиций. Анализ отчетности. М.: Финансы и статистика, 2000. - 512с.
103. Коваль JI.C. Бухгатерский (финансовый) учет. М.: Гелиос, 2003. -464с.
104. Козин Е.Б. Бухгатерский управленческий учет на пищевых предприятиях. М.: Колос, 2000. - 224с.
105. Колесников С.Н. Иерархия систем управленческого учета. АКДИ Экономика и жизнь, 1999.
106. Кондраков Н.П. Бухгатерский учет. М.: ИНФРА-М, 2004. - 640с.
107. Кондраков Н.П., Иванова М.А. Бухгатерский управленческий учет. Ч М.: ИНФРА-М, 2005. 368с.
108. Константинов Н.Г. Стратегический менеджмент. М<: ТЕИС, 1999. - 90с.
109. Косолапов А. Об отдельных положениях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации. Финансовая газета, региональный выпуск, 2001, №36 с.5-8.
110. Костылев В.А. Налоговый и бухгатерский учет: состояся ли фактический развод? Бухгатерский учет, 2002, №1 с.23-26.
111. Костылев В.А., Костылева Ю.Ю. Бухгатерский и налоговый учет: проблемы взаимодействия. Бухгатерский учет, 2002, №13, с.62-67.
112. Коупленд Т., Колер Т., Мурин Д. Стоимость компаний: оценка и управление. М.: ЗАО Олимп-бизнес, 2000. Ч 576с.
113. Кубйрева Е., Ашуры 3. Внедрение матричной системы бюджетирования. Финансовый директор, 2006, №1.
114. Кузьмина М. С. О развитии методологии управленческого учета. Бухгатерский учет. 2007- №1
115. Лазарева E.H. Принципы организации управленческого учета в ходинг гах. Управленческий-учет, 2005, №1.
116. Лапидус В.А., Рекшинский А.Н. Диалог консультанта с, руководителем компании. Н.Новгород.: СПЦ Приоритет, 2001. - 88с. '
117. Лаптиев A.A., Сугак В.В. Об изменениях налогового законодательства в 2002 году. Налоговый вестник, 2002, №9 с.8-9.
118. Ларионова В. Особенности управленческого учета и бюджетирования в строительных компаниях. Финансовый директор, 2005, №9.
119. Лебедев В.Г. Управление затратами на предприятии. СПб.: Изд-во ; Бизнес-пресса, 2000.
120. Леньков Р., Лукина О: Интеграция систем бюджетного управления и бухт гатерского учета. Финансовый директор, 2005, №2.
121. Леонтьев C.B., .Масютин С.А., Тренев В.Н. Стратегии успеха; М.: Типография Новости, 2000. - 336с.
122. Линдере М., Фирон X. Управление снабжением и запасами. Логистика. -СПб. : Полигон, 1999. 768с.
123. Лисович Г.М., Ткаченко И.Ю.- Бухгатерский (управленческий) учет на предприятиях АПК. М.: Экспертное бюро, 1998. - 224с.
124. Лисович Г.М., Ткаченко И.Ю. Бухгатерский. управленческий учет в сельском хозяйстве и на перерабатывающих предприятиях АПК. Ростов н/Д, 2000.-317с.
125. Ложникова И., Колесникова Л. Обеспечит ли налоговый учет данные для исчисления налога на прибыль? Финансовая газета, 2001, №45 с.22-24.
126. Мазур И., Шапиро В. Ольдер О.Г. Управление проектами. М.: Омега-Л, 2004.-664с.
127. Макарьева В.И., Владимирова A.A. Определение налогового учета в главе 25 Налогового Кодекса Российской Федерации. Налоговый вестник, 2001, №12.
128. Маслеченков Ю.С., Тронин Ю.Н. Практика бюджетирования на предприятиях России. М.: ИД БДЦ-пресс, 2004. - 392с.
129. Матвеев A.A., Суйц В.П. Консолидированная отчетность. Методика- и практика. -М.: ИД ФБК-ПРЕОО, 2001.
130. Маклейни Э., Атрил П. Управленческий учет для финансовых, и нефинансовых менеджеров. Днепропетровск: Баланс - Клуб, 2003. - 624с.
131. Мельников Ю.В; Практический комментарий к главе 25 НК РФ Налог на прибыль организаций. Главбух, 2002. . .
132. Мешакин В. Глава 25 НК: разъяснения по спорным вопросам. Бухгатерское приложение к газете Экономика и жизнь, 2004, №2-G.
133. Митин Б:М. Комментарий к главе 25 НК РФ. Российский: налоговый курьер, 2001, №9.
134. Михайлов М.Н. Научно-практический; комментарий к Федеральному за-, кону О финансово-промышленных группах. Ч Вотерс Клувер, 2004. Ч352с. Х
135. Мишкин Ф. Экономическая теория денег, банковского дела и финансовых рынков. М.: Аспект Пресс, 1999. - 820с.
136. Мовинский' А. Как разработать и внедрить систему управленческого учета на предприятии. Финансовый директор, 2003, №№5,6. .
137. Наумкина А.О. Глава 25 Налог на прибыль, организаций НК РФ в схемах. Налоговый вестник, 2002, №10-G.
138. Нестеров В.А., Важнов A.B. Управленческий учет как основа для принятия эффективных решений. АКДИ Экономика и жизнь, 1997, №31.
139. Нечитайло А.И., Ларионов А.Д. Бухгатерский и налоговый учет финансовых результатов. Ч СПб.: Юридический Центр Пресс, 2002. 318с.
140. Нидз Б., Андерсон X., Кодуэл Д. Принципы бухгатерского учета. Ч М.: Финансы и статистика, 1993. 495с.
141. Никитин В.М., Никитина Д.А. Теория бухгатерского учета: курс лекций. М.: Изд-во Дело и Сервис, 1999. - 320с.
142. Николаева O.E. Алексеева О.В. Стратегический управленческий4учет. Ч М.: Едиториал УРСС, 2003. 304с.
143. Николаева O.E., Шишкова Т.В. Классический управленческий учет, М.: Издательство КИ,2010 -400 с.
144. Николаева O.E. Токовый англо-русский словарь основных терминов финансового и управленческого учета. М.: УРСС, 2002. - 112с.
145. Николаева O.E., Шишкова Т.В. Управленческий учет. М.: КомКнига, 2006. - 320с.
146. Николаева С.А. Налоговый учет в 2003 году. Учетная политика для целей налогообложения. -М.: АН-Пресс, 2003. 328с.
147. Николаева С.А., Шебек С.В. Корпоративные стандарты: от концепции до инструкции, практика разработки. М.: Книжный мир, 2003. Ч 333с.
148. Николаева С.А. Управленческий учет. М.: Институт профессиональных бухгатеров России: Информационное агентство ИПБ-БИНФА, 2002.-' 176с.
149. Николаева С., Мнацаканова Т., Гнездилова М. Учетная политика для целей налогообложения. Бухгатерское приложение к газете Экономика и-жизнь, 2002, №6.
150. Николаева С.А. Учетная политика организации для целей налогообложения отдельный документ, определяющий налоговую политику организации-. Российский налоговый курьер, 2000, №12.
151. Новодворский В.Д. Бухгатерская (финансовая) отчетность. М.: Инфра-М, 2003.-464с.
152. Новодворским В.Д., Сабалин P.JI. Бухгатерский и налоговый учет доходов и расходов. СПб.: Питер, 2003. - 256с.
153. Новодворский В.Д., Хорин А.Н: Об объекте, предмете и принципах бухгатерского учета: Бухгатерский учет, 1995, №1 с.9-12.
154. Новодворский В.Д., Пономарева JI.B. Бухгатерская отчетность организации.-М.: Изд-во Бухгатерский учет, 2002. 286с.
155. Новосёлов К.В. Налог на прибыль организаций. Учет, налоги, право, 2004, №4.с.8-10.. * .164. . Овсийчук В.Я: Управление затратами с применением системы стандарткост. Управленческий учет.- 2007-№2
156. Палий В.Ф; Бухгатерский учет: субъективные: суждения и объективные реалии. Вестник института профбухгатеров московского региона, Москва, информационное агентство ИПБР -БИНФА, 2004.
157. Палий В.Ф. Комментарий нового плана счетов бухгатерского учета 2001 года;-М;: Проспект, 201. -463с. Х
158. Палий В.Ф. Управленческий учет (с элементами финансового учета) Ч М.: Бухгатерский учет, 1997. 392с.
159. Палий В.Ф., Вандер Вил, Р; Управленческий учет. М.: ИНФРА-М, 1997. - 480с. .
160. Палий В.Ф., Палий В.В. Управленческий учет Ч новое прочтение внутрихозяйственного расчета. Бухгатерский учет, 2000; №17 с.60-62;
161. Панченко Т. Особенности налогового учета расходов. Финансовая газета, региональный выпуск, 2002, №44-45;' , .
162. Пархачева М1А. Налоговый учет (с. элементами финансового учета) М. : Бухгатерский учет, 1997. - 392с.
163. ПашигореваТ.Н., Савченко О.С. Цели и задачи управленческого учета. Бухгатерский учет, 2000, №19 с.63.
164. Педченко И.В. Изменениям налогообложении и бухгатерском-учете с 1 января 2002 года. Российский,налоговый курьер, 2002, №1. \ . .'
165. Педченко И.В.: Рекомендации по постановке налогового учета на предприятии. Российский налоговый курьер, 2001, №10.
166. Педченко И.В. Учетная политика организации для целей налогообложения на 2002 год. Российский налоговый курьер, 2001, №11.
167. Пизенгольц М.З. О содержании управленческого учета. Бухгатерский учет, 2000, №19 с.61-65.
168. Плотников В., Шестакова В., Финансовый и управленческий учет в ходингах. М.: ФБК-Пресс, 2004. - 336с.
169. Поторанин В. Подготовка приказа об учетной политике для целей налогообложения. Финансовая газета, 2002, №5.
170. Попов Д., Дорохов Г., Туржевский С. Внедрение бюджетирования: опыт производственного предприятия. Финансовый директор, 2004, №6.
171. Портер М.Э. Конкуренция. М. : Вильяме, 2005. - 602с.
172. Портер М.Э. Конкурентная стратегия: Методика анализа отраслей и конкурентов. Ч М.: Альпина Бизнес Букс, 2005. 454с.
173. Портер М.Э. Конкурентное преимущество: Как достичь высокого результата и обеспечить его устойчивость. Ч М.: Альпина Бизнес Букс, 2005. -715с.
174. Портной С.И. Правовое положение ходингов в России. Ч М.: Вотерс Клувер, 2004. 277с.
175. Пучкова С.И. Бухгатерская (финансовая) отчетность. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2002.
176. Рекшинский А.Н. Как спрогнозировать задоженность. Финансовый директор, 2002, №1.
177. Рекшинский А.Н. Как получить данные о фактическом испонении бюджетов из бухгатерского учета. Финансовый директор, 2003, №10.
178. Рекшинский А.Н. Организация рабочего плана счетов. ФБК, 2002, №2.
179. Рекшинский А.Н. Как снижать издержки. Русский Фокус, 2002, №44(81).
180. Рекшинский А.Н. Затраты на качество. Обзор статей. Н.Новгород: СПЦ Приоритет, 2001. - 45с.
181. Скоун Т. Управленческий учет. М. : Аудит ЮНИТИ, 1997. - 179с.
182. Соколов Я.В. Классификация счетов бухгатерского учета. Бухгатерский учет, 1996, №7 с.32-36.
183. Соколов Я.В. Управленческий учет: миф и реальность. Бухгатерский учет, 2000, №18 с.51-59.
184. Сокольникова И.В. Управленческий учет, бюджетирование, контролинг. Ч М.: ВАВТ. 163с.
185. Старова Н.Ю. Как построить налоговый учет на базе бухгатерского. Российский налоговый курьер, 2003, №18 с. 15-17.
186. Стуков С.А. Система производственного учета и контроля. М.: Финансы и статистика, 1998. - 574с.
187. Суйц В.П. Управленческий учет. М.: Высшее образование, 2007.
188. Сухов М.В. Как организовать налоговый учет? Главбух, 2002, №3 с.24-27.
189. Томпсон A.A., Стрикленд А. Дж. Стратегический менеджмент. Искусство разработки и реализации стратегии. М.: ЮНИТИ, 1998. - 576с.
190. Томпсон A.A., Стрикленд А. Дж. Стратегический менеджмент: концепции и ситуации. М.: ИНФРА-М, 2000. - 412с.
191. Уош К. Ключевые показатели менеджмента. М.: Дело, 2001. - 360с.
192. Уорд К. Стратегический управленческий учет. М.: ЗАО Олимп-Бизнес, 2002. - 448с.
193. Управленческий учет: официальная терминология CIMA. Пер. с анг. O.E. Николаевой, Т.В. Шишковой. -М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2004.
194. Управленческий учет. Под ред. А.Д. Шеремета. М.:ИНФРА-М, 2009. -429с.
195. Учет по новому плану счетов. Под ред. Юцковской И.Д. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2002. - 368с.
196. Фельдман И. Отражение налоговых показателей в синтетическом бухгатерском учете. Финансовая газета, региональный выпуск, 2002, №13.
197. Фольмут Х.Й. Инструменты контролинга от А до Я. М.: Финансы и статистика, 1998. - 288с.
198. Фомина O.A. Налог на прибыль организаций. Гражданин и право, 2002, №4 с. 15-17.
199. Хаммер М., Чампи Д. Реинжиниринг корпорации: Манифест революции в бизнесе. СПб.: Изд-во С.-Петербургского университета, 1997. - 332с.
200. Хан Д. Планирование и контроль: концепции контролинга. Ч М.: Финансы и статистика, 2005. -928с.
201. Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгатерского учета. М.: Финансы и статистика, 1997. Ч 415с.
202. Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгатерский учет: управленческий аспект. -М.: Финансы и статистика, 2000. Ч 416с.
203. Хорнгрен Ч. Т. Управленческий учет. СПб.: Питер Принт, 2005. - 1008с.
204. Чая В.Т., Чупахина Н.И. Управленческий учет М.: Эксмо, 2009.-480 с.
205. Чая В.Т., Латыпова О.В. Бухгатерский учет М.: КНОРУС,2009, 325 с.
206. Чернов В.А. Управленческий учет и анализ коммерческой деятельности. М.: Финансы и статистика, 2001. - 320с.
207. Шанк Дж., Говиндараджан В. Стратегическое управление затратами. -СПб.: ЗАО Бизнес микро, 1999. 288.
208. Шебек C.B., Николаева С.А. Управленческий учет. Легенды- и мифы. -М.: АКФ ЦБА, 2004. 288с.
209. Шевченко И.Г. Управленческий учет. М.: Бизнес-школа ИНТЕЛ-СИНТЕЗ, 2001. - 112с.
210. Шеремет А.Д., Сайфулин P.C., Негашев Е.В. Методика финансового анализа. М. : Инфра-М, 2001.- 208с.
211. Шеремет А.Д., Рахман 3. Бухгатерский учет в рыночной экономике. -М.: 2000.- 330с.
212. Шеремет А.Д. Теория экономического анализа М.: ИНФРА-М,2005,366 с.
213. Шеремент А.Д., Сайфулин P.C. Финансы предприятий. М.: ИНФРА-М,2000.-343с.
214. Шерер Ф., Росс Д. Структура отраслевых рынков. М.: ИНФРА Ч М.,2001.-698с.
215. Шим Д.К. Сигал Д.Г. Методы управления стоимостью и анализа затрат. -М.: Филинь, 1996.
216. Шиткина И.С. Ходинги. Правовой и управленческий аспекты. Ч М.: ' ИНФРА-М, 1997.-367с.Х 226. Шустова О. Построение системы управленческого учета на основе ГААП США. Финансовый директор, 2005, №4.
217. Щиборщ К.В. Бюджетирование деятельности промышленных предприятий России. М.: Изд-во Дело и Сервис, 2004. - 592с.
218. Юцковская И.Д. Учетная политика на 2002 год. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2002.-248с.
219. Юцковская И.Д. Учетная политика на 2003 год. В целях бухгатерского учета. В целях налогового учета. М.: ФБК-ПРЕСС, 2003. - 376с.
220. Яровикова А.В. Организации управленческого учета в ходингах. Автореферат. 2003.
221. Bardach Е., The implementation game, Cambridge, Mass.: MIT Press 1977.
222. Bergendahl S., Wachtmeister A.M., Creating an index, Managing Service, Quality, May 1993, s. 19-22.
223. Bromwich M., Bhimani A., Management Accounting: Evolution Not Revolution, CIMA, London 1989.
224. Bromwich M., The Case of Strategic Management Accounting: The Role of Accounting Transformation for Strategy in Competitive Markets, Accounting, Organizations and Strategy, 15 (1/2).
225. Cooper R., Cost Classification in Unit-Based and Activity-Based Manufacturing Cost Systems, Journal of Cost Management, Fall 1990, s. 4-13.
226. Cooper R., Costing Techniques to Support Corporate Strategy: Evidence from Japan, Management Accounting Research, 7 (1996), s. 219-246.
227. Cooper R., Kaplan R.S., Activity-Based Systems: Measuring the Cost of Resource Usage, Accounting Horizons, Sept. 1992, s. 1-13.
228. Cooper R., Kaplan R.S., Measure Cost Right: Make the Right Decision. Harvard Business Review, vol. 66, 1988, s. 96-105.
229. Cooper R., Kaplan R.S.,' The Promise and Peril of Integrated Cost Systems, Harvard Business Review, July-Aug. 1998, s. 109-119.
230. Cooper R., Nissan Motor Company: target costing system, Harvard Business School Case, nr 9-194-040.
231. Crosby P.B., Quality is Free, McGraw-Hill, New York 1979.
232. Crosby P.B., Quality without Tears, McGraw-Hill, New York 1984.
233. Deming W., Out of the Crisis: Quality, Productivity and Competitive Position, MIT Cambridge 1982.
234. Drucker P., The Theory of Business, Harvard Business Review, September-October 1994.
235. Garrison R.H., Noreen E.W., Managerial Accounting: Concepts for Planning, Control, Decision Making, Изд. 4., MsGraw-Hill Ryerson, Toronto 1999, s. 235.
236. Johnson H.T., Activity Management: Reviewing the Past and Future of Cost Management, лJournal of Cost Management, Winter 1990, s. 4-7.
237. Johnson H.T., Kaplan R.S., Relevance Lost. The Rise and Fall of Management Accounting, Harvard Business School Press, Boston 1991.
238. Juran J., Gryna F., Quality Control Handbook, 4, McGraw-Hill, New York1988.
239. Juran J., Gryna F., Quality Planning and Analysis, McGraw-Hill, New York 1970.
240. Juran J., Juran's New Quality Road Map: Planning and Reaching Quality Goals, Free Press, New York 1991.
241. Kaplan R.S., Cooper R., Cost and Effect: Using Integrated Cost Systems to Drive Profitability and Performance, Harvard Business School Press, Boston 1998.
242. Kaplan R.S., Flexible Budgeting in an Activity-Based Costing Flamework, Accounting Horizons, June 1994, s. 104-109.
243. Kaplan R.S., Kanthal (A), Case 9-190-002, Harvard Business School, Boston1989.
244. Kaplan R.S., Norton D., The Balanced Scorecard measures that drive performance. Harvard Business Review, January-February 1992, s. 71-79.
245. Kaplan R.S., Norton D., The Strategy Focused Organisation, Harvard Business School Press 2001.
246. Lawrence P.R., Lorsch J., Organization and Environment, Richard D. Irwin, New York 1967.
247. MondenY., Lee J., How a Japanese Auto Maker Reduces Costs, Management Accounting, 4 (1993), s. 22-26.
248. Porter M., Competitive Advantage, Free Press, New York 1985.
249. Porter M., Competitive Strategy, Free Press, New York 1980.
250. Raffish N., Turney P.B.B. The CAM-I Glossary of Activity-Based Management, С AM-I, Arlington 1991.
251. Reinartz W., Kumar V., The Mismanagement of Customer Loyalty, лHarvard Business Review, July 2002, s. 86-94.
252. Riley D., Competitive Cost Based Investment Strategies for Industrial Companies, in:. Manufacturing Issues, Booz, Allen, and Hamilton, New York 1987.
253. Shank J.K., Govindarajan V., Strategic Cost Management: The New Tool for Competitive Advantage, Free Press, New York 1993.
254. Shank J.K., Strategic Cost Management: New Wine or Just New Bottles, Journal of Management Accounting Research, Fsll 1991, s. 27-65.
255. Simmonds K., Strategic Management Accounting, Management Accounting, 59 (4).
256. Ward K., Strategic Management Accounting, CIMA, London 1992.
257. Калькуляции затрат по видам деятельности: Ссыка на домен более не работаетmain/ias/texts/m5/053 acca.htm
258. Организационные системы управленческого учета: http ://www. optim. su/fin/2001/2/rkerimov/rkerimov. asp
259. Репин B.B. Метод ABC-анализа:270. Ссыка на домен более не работаетhome/kozloff/Finance/FinMan/ABCRepin.ndf
260. Activity-Based Management. An Overview. CIMA Technical Briefing April 2001 //Ссыка на домен более не работаетdownloads/tec briefing abm.pdf272. www.cfin.ru273. www.kworld.lcpmg.com
Похожие диссертации
- Развитие малого предпринимательства в нефтеперерабатывающей промышленности
- Управленческий учет и калькулирование себестоимости в организациях по добыче и транспортировке газа
- Учетно-аналитическое обеспечение управления затратами на производство продукции (работ, услуг) коммерческих организаций
- Управленческий учет и анализ затрат в нефтехимических предприятиях
- Развитие системы управленческого учета