Geum.ru
Темы диссертаций по экономике » Бухгатерский учет, статистика

Управленческий анализ финансовых результатов в кооперативных организациях тема диссертации по экономике, полный текст автореферата



Автореферат



Ученая степень кандидат экономических наук
Автор Булеков, Олег Евгеньевич
Место защиты Москва
Год 2008
Шифр ВАК РФ 08.00.12
Диссертация

Автореферат диссертации по теме "Управленческий анализ финансовых результатов в кооперативных организациях"

На правах рукописи

Булеков Олег Евгеньевич

УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ АНАЛИЗ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ В КООПЕРАТИВНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

Специальность 08.00 12 л Бухгатерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Москва 2008

003448375

Работа выпонена на кафедре экономического анализа и аудита AHO ВПО Центросоюза РФ Российский университет кооперации

Научный руководитель кандидат экономических наук, доцент Тафинцева Валентина Николаевна

Официальные оппоненты доктор экономических наук, профессор Еленевская Евгения Анатольевна

кандидат экономических наук, доцент Никифорова Наталья Александровна

Ведущая организация Государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования Российский государственный социальный университет

Защита диссертации состоится 2Х октября 2008 года в 15-30 на заседании диссертационного совета Д 513 002 03 при AHO ВПО Центросоюза РФ Российский университет кооперации по адресу 141014, Московская область, г Мытищи, ул В Волошиной, 12/30 в зале заседаний диссертационных советов

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке AHO ВПО Центросоюза РФ Российский университет кооперации

Автореферат разослан 20 сентября 2008 года

Ученый секретарь диссертационного совета, кандидат экономических наук, доцент

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ Актуальность темы. Стабилизация экономических отношений создает предпосыки для поступательного динамичного развития финансово-хозяйственной деятельности организации и повышения ее результативности Однако обострение конкуренции, увеличение числа хозяйственных связей, процессы глобализации требуют от руководства хозяйствующих субъектов более взвешенного и обоснованного подхода к выработке управленческих решений, что возможно только на основе проведения поного и всестороннего анализа деятельности организации В современных условиях экономический анализ становится объективно необходимой функцией управления, с помощью которой определяется сущность хозяйственных процессов, оценивается финансовая ситуация, выявляются внутренние резервы, что способствует повышению эффективности системы управления в целом В этой связи сегодня правомерно в составе видов экономического анализа выделять управленческий анализ

В поной мере это можно отнести и к кооперативной организации, перед которой стоит двуединая задача выпонение социальной миссии на основе роста объемов деятельности и увеличения финансовых результатов

Исторически сложилось так, что деятельность кооперативной организации, как правило, сегментирована в составе первичного звена - потребительского общества - осуществляется несколько видов деятельности Традиционно это розничная торговля, общественное питание, закупки сельскохозяйственной продукции и сырья, производство продуктов питания и других потребительских товаров, оказание бытовых услуг населению, то есть виды деятельности, относящиеся как к сфере обращения, так и к сфере производства

Роль отдельных сегментов организации в формировании конечных финансовых результатов анализируется не всегда Если же анализ деятельности отдельных структурных подразделений организации и проводится, то выпоняется он, как правило, без учета современных методов Управленческий анализ, как свиде-

тельствует практика, способен помочь организациям устранить многие недостатки в этой области

Степень изученности проблемы Проблемы экономического анализа и его использования для выработки управленческих решений рассмотрены в работах таких отечественных ученых как Адамов Н А , Бакаев А С , Баканов М И , Бланк И А , Бахрушина М А , Герчикова И Н , Гиляровская Л Т , Донцова Л В , Егорова С К ,Еленевская Е А , Ивашкевич В Б , Карпова Т П , Керимов В Э , Ковалев В В , Кондраков Н П , Липсиц И В , Макарьева В И, Максимцов М М , Мельник М В , Никифорова Н А ,Николаева С А ,Новиченко П П ,Новодворский В Д ,Овсийчук М Ф , Овсийчук В Я ,Палий В Ф Далий В В , Петрова В И , Рогуленко Т М , Сатубадин С С , Сайфулин Р С , Сидель-никова Л Б , Соколов Я В , Стоянова Е С , Стуков А С , Ткач В И , Хоружий Л И, Шеремет А Д, а также в работах зарубежных авторов Друри К , Каррен-бауэр М , Мюлендорф, Р ,Фостер, Дж ,Энтони, Р , Хеферт Э , Хорнгрен Ч Т

Вместе с тем среди ученых и практиков до сих пор отсутствует единство в понимании содержания управленческого анализа, его места в системе управления организацией и решаемых им задач Все это обусловило выбор темы и определило основные цели и задачи исследования

Цель и задачи исследования. Цель исследования состоит в разработке методов проведения ретроспективного и перспективного экономического анализа и обосновании возможностей их использования в практике управления многоотраслевой деятельностью кооперативной организации для достижения максимального финансового результата

Для реализации поставленной цели определены и решены следующие задачи

-уточнена роль и место экономического анализа в системе управления организацией,

-обоснованы предложения по организации учета затрат и финансовых результатов, обеспечивающие возможность проведения управленческого анализа,

-разработана методика анализа формирования финансовых результатов с учетом многоотраслевой деятельности кооперативной организации,

-изучена и обоснована необходимость использования маржинального метода при оценке финансовых результатов,

-выявлены факторы, определяющие развитие деятельности кооперативной организации в условиях конкуренции и предложены направления их использования,

-предложена методика оптимизационного анализа, позволяющая сбалансировать производственные и финансовые показатели в ходе разработки прогнозов и планов

Область исследования Исследование соответствует п 1 3 Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов, п 1 8 Бухгатерский учет в организациях различных организационно-правовых форм всех сфер и отраслей, п 1 16 Анализ и прогнозирование финансового состояния организации раздела 1 Бухгатерский учет и экономический анализ специальности 08 00 12 Бухгатерский учет, статистика Паспорта специальностей ВАК (экономические науки)

Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются методика и практика проведения управленческого анализа Объектом исследования явилась хозяйственно-финансовая деятельность кооперативных организаций Смоленского областного союза потребительских обществ

Теоретической и методологической основой исследования явились основные положения и выводы, сформулированные в научных трудах ведущих отечественных и зарубежных ученых в области бухгатерского учета и аудита, экономического анализа, финансового менеджмента

В качестве нормативной базы использовались указы Президента РФ, федеральные законы, постановления Правительства РФ, министерств и ведомств, постановления Правления Центросоюза РФ

Информационной оснбвой исследования явились данные управленческого учета и отчетности кооперативных организаций

В ходе исследования применялись общенаучные методы познания, системный подход, методы сравнения, факторный анализ, линейное программирование, теория игр

Научная новизна исследования заключается в разработке методики оценки фйнайсоъ'ь'1'х результатов на основе использования элементов ретроспективного и перспективного анализа с учетом особенностей многоотраслевой деятельности кооперативной организации

В ходе исследования получены следующие наиболее значимые результаты

- определено место управленческого анализа как вида экономического анализа и составной части управленческого учета, позволяющего оценивать результаты прошлой, текущей и будущей деятельности сегментов организации,

- предложена методика формирования информационной базы анализа, дающая возможность определить взаимосвязь объема деятельности, затрат и финансовых результатов,

-выработаны методические подходы к анализу безубыточности, запаса финансовой прочности, эффекта операционного рычага, учитывающие особенности различных видов деятельности кооперативной организации,

-обосновано применение маржинального метода анализа финансовых результатов для оценки изменений в ценовой политике организации,

-определены и систематизированы факторы, влияющие на выбор направлений деятельности организации, с учетом внутренних и внешних условий, позволяющие максимизировать финансовые результаты,

- предложено использовать оптимизационные методы анализа, обеспечивающие сбалансированность производственных и финансовых показателей различных видов деятельности кооперативной организации на стадии прогнозирования и планирования

Теоретическая значимость паучных результатов в научном обосновании применения методов ретроспективного и перспективного анализа для оценки финансовых результатов, с учетом сегментирования деятельности кооперативной организации

Практическая значимость исследовапия заключается в разработке основных направлений и конкретных рекомендаций по организации и методике проведения управленческого анализа финансовых результатов Все предложения и рекомендации, содержащиеся в диссертационной работе, могут быть использованы не только кооперативными организациями, но и организациями других организационно-правовых форм

Апробация и внедрение результатов исследования Основные положения и выводы исследования докладывались на международной научной конференции профессорско-преподавательского состава, сотрудников и аспирантов Российского университета кооперации, кооперативных вузов стран СНГ по итогам научно-исследовательской работы (Москва февраль 2007 г), на международной научно-практической конференции в г Саранске 25-26 апреля 2007 г, на научно-практической конференции в г Смоленск в сентябре 2007 г

Предложения, выработанные в ходе исследования, используются в Гага-ринском районном потребительском обществе Смоленского областного союза потребительских обществ (Справка ог 15 07 07 г), рекомендованы Центросоюзом РФ для использования в практической деятельности потребительских обществ (Справка ЦС -5/320-П от 10 10 07г) Материалы исследования используются в учебном процессе Российского университета кооперации (Справка 12 09 07 г)

Публикации. По теме диссертации опубликовано 7 работ общим объемом 6,0 п л, в том числе авторских 5,65 п л

Объем и структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав и заключения, содержит 8 таблиц, 14 рисунков, список использованных источников из 135 наименований и 11 приложений

Во введении 'обоснована актуальность темы исследования, сформулированы его цель 'и задачи, раскрыта степень изученности проблемы, определены предмет и объект исследования, изложены научная новизна и практическая значимость выпоненной работы, апробация и внедрение ее результатов

В первой главел Теоретические основы и информационное обеспечение управленческого анализа рассмотрены роль и значение экономического анализа как функции управления Определены задачи, объекты и методы управленческого анализа, а также сформулированы требования к его информационному обеспечению и даны предложения по организации учета затрат и финансовых результатов '

Во второй главе Методические основы управленческого анализа и проблемы его развития исследована взаимосвязь затрат, объема деятельности и прибыли с учетом особенностей отдельных видов деятельности кооперативной организации Выявлено влияние различных факторов на формирование финансовых результатов по видам деятельности Рассмотрены возможности практического использования маржинального метода оценки финансовых результатов при формировании ценовой политики кооперативной организации

В третьей главе Методика перспективного анализа финансовых результатов кооперативной организации рассмотрены основные подходы к прогнозированию и планированию финансовых показателей Исследованы факторы и условия, определяющие направления развития организации и на этой основе предложено использовать методы оптимизационного анализа для различных видов деятельности, позволяющих Сбалансировать производственные и финансовые показатели планов

В заключении обобщены результаты исследования, сформулированы основные выводы и предложения по изучаемой проблеме

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ ДИССЕРТАЦИИ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

Определено место управленческого анализа как вида экономического анализа и составной часта управленческого учета, позволяющего оценивать результаты прошлой, текущей н будущей деятельности сегментов организации.

Аналитическая функция представлена в управленческом учете наряду с учетной, плановой и контрольной Ее реализация возложена на управленческий анализ, являющийся одним из видов экономического анализа. Вопрос о содержании управленческого анализа, его месте в системе экономического анализа остается до настоящего времени мало исследованным

Очевидно, что деление бухгатерского учета на финансовый (формирующий информацию для внешних пользователей) и управленческий (данные которого предназначены главным образом для менеджеров организации) дает основание применить аналогичный подход к классификации экономического анализа Основной задачей внешнего (финансового) анализа является оценка финансового состояния и выявление возможностей повышения эффективности функционирования организации в целом При всей важности этою вида анализа основной его недостаток заключается в отсутствии оперативности Он не позволяет руководителям сразу после совершения хозяйственной операции или короткого периода времени оценить достигнутые результаты, рассчитать эффективность деятельности отдельных структурных подразделений, оперативно использовать полученную информацию в управленческих целях Эти задачи не являются прерогативой внешнего (финансового) анализа, они составляют цель внутреннего анализа

Однако нацеленность экономического анализа на внутренних пользователей служит необходимым, но не достаточным условием для определения его как управленческого В современных организациях подобные задачи могут быть реализованы в системе управленческого анализа Ч внутреннего экономического анализа, направленного на оценку не только прошлых, но и будущих результатов деятель-

ности как организации в целом, так и ее структурных подразделений Управленческий анализ интегрирует три вида внутреннего анализа Ч ретроспективный, оперативный и перспективный, каждому из которых свойственно решение собственных задач (Рис Л)

Условные обозначения

виды анализа, задачи анализа

Рис 1- Содержание н задачи управленческого анализа

Управленческий анализ представляет собой не только вид экономического анализа, но и один из элементов управленческого учета Объектом последнего, а, следовательно, и самого управленческого анализа выступают прошлые и будущие результаты функционирования структурных подразделений (сегментов) организации

Управленческий анализ является одним из наиболее эффективных инструментов планирования и прогнозирования деятельности организации Он позволяет выявить оптимальные пропорции между переменными и постоянными затратами, ценой и объемом продаж Используя управленческий анализ можно дать более глубокую оценку деятельности организации

Предложена методика формирования информационной базы анализа, дающая возможность определить взаимосвязь объема деятельности, затрат н финансовых результатов.

Процесс принятия управленческих решений требует соответствующего информационного обеспечения Как свидетельствует наше исследование, именно этот аспект оказася наиболее уязвимым в практике деятельности кооперативных организаций

Хозяйствующий субъект в условиях рыночных отношений становится юридически и экономически обособленным и независимым Это объективно обуславливает усложнение его ориентации в системе экономических связей и, следовательно, возрастание значимости функций управления организацией

Особенностью кооперативной организации является ее Многопрофильность, то есть, в состав потребительского общества могут входить виды деятельности, относящиеся как к сфере производства, так и к сфере обращения, при этом внутри организации существует довольно сложная иерархия взаимоотношений все подразделения взаимодействуют посредством большого числа прямых и обратных связей С точки зрения теории управления кооперативная организация представляет собой экономическую систему, соответственно и подход к принятию решений дожен быть системным Следовагельно и учет затрат и результатов дожен быть системным, что обеспечивается созданием системы управленческого учета, позволяющей сделать учет затрат и результатов многомерным

Одним из альтернативных традиционному подходу к учету затрат является подход, когда в разрезе объектов калькулирования планируется и учитывается непоная, ограниченная себестоимость В этом основная отличительная особенность системы учета непоной себестоимости Dlrect-Costmg-System (англ) Ч система учета прямых (переменных) затрат (далее ОС) Важной особенностью ОС является то, что благодаря этой системе можно изучать взаимосвязи и взаимозависимости между объемом деятельности, затратами (себестоимостью) и прибылью

ОС можно рассматривать как систему управленческого учета, основанную на классификации затрат на постоянные и переменные в зависимости от объема деятельности или загрузки мощностей и включающей в себя учет и анализ затрат и результатов по видам, по местам возникновения, по носителям (калькулирование себестоимости единицы продукции, работ, услуг),за период. Функции управленческого учета можно использовать как базу для сегментирования деятельности организации. (Рис.2)

Рис.2- Классвфикация сегментов деятельности организации

Очевидно, сегодня использование системы БС является насущной необходимостью, так как позволяет обеспечить процесс управления объективной информацией.

Выработаны методические подходы к анализу безубыточности, запаса финансовой прочности, эффекта операционного рычага, учитывающие особенности различных видов деятельности кооперативной организации.

Одним из ключевых элементов управленческого анализа является анализ безубыточности. Анализ безубыточности основан на изучении зависимости между доходами от продаж, затратами и прибылью.

В основе анализа безубыточности лежит определение критического объема продаж или порога рентабельности. Критической считается такая величина объема продаж, при которой выручки от продаж хватает на покрытие всех затрат, прибыль при этом равна нулю

Анализ позволил выявить факторы, оказывающие наибольшее влияние на величину порога рентабельности Этими факторами являются - изменение продажных цен, изменение удельных переменных затрат, изменение постоянных затрат

Для анализа безубыточности можно использовать различные методы Наиболее универсальным является метод маржинального дохода Его можно использовать для анализа вне зависимости от вида деятельности, так как мы имеем дело только со стоимостными показателями Он дает возможность сравнивать результаты деятельности различных сегментов организации

Основной целью управления формированием прибыли является выявление факторов, определяющих ее конечный размер, и изыскание резервов дальнейшего увеличения ее суммы Механизм управления формированием прибыли строится с учетом тесной взаимосвязи этого показателя с объемом продаж, доходов и расходов Анализ позволяет выделить роль отдельных факторов в формировании прибыли и обеспечить эффективное управление этим процессом в организации

Исследования показали, что наиболее важной с точки зрения управленческого анализа представляется решение следующей задачи определение суммы запаса прочности (или предела безопасности), т е размера возможного снижения объема деятельности в стоимостном выражении при неблагоприятной конъюнктуре рынка, который позволяет осуществлять прибыльную деятельность Запас прочности определяет возможные границы маневра организации в процессе осуществления деятельности в неблагоприятных рыночных условиях

Таким образом, механизм управления финансовыми результатами основан на их зависимости от следующих основных факторов объема продажи продукции работ, услуг в стоимостном или натуральном выражении, суммы постоянных затрат, соотношения постоянных и переменных затрат,

Эти показатели могут рассматриваться как основные факторы формирования финансовых результатов, воздействуя на которые можно достичь поставленной цели

Разделение всей совокупности затрат организации на постоянные и переменные их виды позволяет использовать также механизм управления прибылью, известный как операционный рычаг Действие этого механизма основано на том, что наличие постоянных затрат приводит к более высоким темпам изменения суммы прибыли по сравнению с изменением объема деятельности вне зависимости от размера организации, отраслевых особенностей и других факторов Соотношение постоянных и переменных затрат, позволяющее использовать механизм операционного рычага с различной интенсивностью, характеризуется коэффициентом операционного рычага Конкретное соотношение прироста суммы прибыли и объема деятельности, достигаемое при определенном коэффициенте операционного рычага, определяется показателем эффекта операционного рычага Расчет приведенных показателей по исследуемой в работе организации (Гагаринскому районному потребительскому обществу Смоленского областного союза потребительских обществ) в разрезе основных видов деятельности приведен в Таблице 1

Таблица 1- Факторы формировапия фннапсовьи результатов по видам деятельности кооперативной организации

Показатели Ед. изм Производство Розничная торговля Общественное питание Закупки селыозпро- дукции и сырья

Запас финансовой прочности % 18 4 50,9 60 0 51 5

Коэффициент операционного рычага доли ел 0 244 0 052 0,019 0 074

Эффект операционного рычага % 5 42 1 96 1 66 1 94

На основе сравнения показателей по различным видам деятельности можно сделать определенные выводы. Запас финансовой прочности в розничной торговле, общественном питании, закупках (отраслях сферы обращения) выше показателей производства почти в 3 раза Эффект операционного рычага напротив выше в производстве в 3 раза Такое соотношение показателей свидетельствует, что потребительское общество, имея в своем составе виды деятельности, относящиеся как к сфере производства, так и к сфере обращения, является, самодостаточной системой, способной достигать состояния равновесия и добиваться поступательного развития за счет их взаимодействия Так развитие закупочной деятельности позволит обеспечивать производство и общественного питания сырьем, а торговлю свежими высококачественными продуктами Развитие производства будет способствовать расширению ассортимента товаров для розничной торговли Таким образом, гармонизируются интересы всех видов деятельности, и организации в целом в части достижения финансовых результатов

Обосновано применение маржинального метода анализа финансовых результатов для оценки изменений в ценовой политике организации.

Рациональный подход к анализу ценовых решений дожен быть оптимизационным Здесь очевидно целесообразно воспользоваться арсеналом средств управленческого анализа

Для принятия ценовых решений необходима информация только о той части деятельности, которая будет затронута принимаемыми решениями Так если организация планирует снижение цен на какой-то вид продукции, работ, услуг, то необходима финансовая информация только о тех допонительных объемах, которые удастся продать благодаря пониженным ценам И, соответственно, если организация планирует повышение цен, то необходимы будут данные о том, каких затрат удастся избежать из-за того, что сократятся продажи, что приведет к уменьшению объема деятельности

Таким образом, для обоснования ценовых решений (впрочем, как и большинства управленческих решений) необходимо вычленить из общего потока бухгатерской информации только те данные, которые относятся к деятельности, затрагиваемой такими решениями Для того, чтобы принимать обоснованные решения в сфере ценообразования, организации необходимо обладать информацией о реальных удельных затратах на единицу продукции, работ, услуг Такую информацию можно получить в системе управленческого-учета, о которой говорилось выше

Для нужд ценообразования знать реальные удельные затраты на единицу продукции, работ, услуг важно по следующим причинам

Во-первых, это самый важный шаг к созданию системы управления затратами и контроля за их динамикой, адекватной нуждам ценообразования Обычно контролируется динамика переменных затрат Однако, как показывает практика, даже самая лучшая система контроля переменных затрат не всегда позволяет уловигь реальную динамику постоянных затрат, а ведь они также способны существенно сказаться на результатах ценовых решений

Во-вторых, определение таких затрат дает возможность определить минимальную цену, по которой организация може? позволить себе реализовагь допонительное количество данной продукции, работ, услуг При этом становится возможным принять подобное решение гаким образом, чтобы это не исказило результаты ценовых решений относительно других видов продукции, работ или услуг

В-третьих, появляется возможность определить величину выигрыша от продажи каждой допонительной единицы продукции, работ, услуг А это особенно важно, поскольку позволяет принимать действительно хорошо обоснованные и ведущие к росту прибыльности организации ценовые решения

Важным аналитическим показателем при принятии ценовых решений является норма маржинального дохода, рассчитанная как отношение маржи-

нального дохода к цене продукции, работ, услуг По сути дела, он показывает ту долю абсолютной величины цены, которая способствует увеличению прибыли или сокращению убытков

Для обоснования ценовых решений, важны также приростные показатели, позволяющие четко определить меру положительного или отрицательного влияния того или иного ценового решения на прибыльность в результате увеличения или сокращения продаж А разница возникает из-за того, что даже при неизменных переменных затратах уровень прибыльности по допонительно проданной продукции может быть выше средней величины, поскольку часть затрат организации являются по природе постоянными или вообще невозвратными Таким образом, норма маржинального дохода может быть еще определена как доля цены допонительно проданной продукции, которая остается после покрытия допонительных затрат на ее производство и сбыт

Обычно в условиях конкуренции организации ведут пассивную ценовую политику, в таком случае для контроля принятия ценовых решений целесообразно проводить анализ условий безубыточности при изменении цен Так если уровень рыночных цен изменяется, то на первом этапе оценивается, какое минимальное изменение объемов продаж организация может себе позволить, прежде чем будем вынуждена тоже изменить цены

Ответ на такие вопросы дают расчеты на основе следующего уравнения

= (АР / Кем) * 100 (1)

где ДБк - безубыточный прирост продаж при пассивном ценообразовании, ДР - изменение уровня цены, К.Си - норма маржинального дохода Все показатели измерены в процентах

Проилюстрируем это на примере Рассмотрим три таких вида продукции, которые являются наиболее потребляемыми и выпускаются практически всеми конкурирующими организациями Д^я наглядности проанализируем три варианта оценим, что произойдет, если конкуренты снизят цены на а) 1%, б) 3%, в) 5%

Показатели Ед. изм. Сосиски Молочные Шейка Сардельки свиные

Цена продажи р>б 122-00 287-00 164-00

Переменные затраты руб 99-00 196-00 134-00

Удельный маржинальный доход руб 23-00 91-00 30-00

Норма маржинального дохода % 18,7 31,8 18,3

Таблица 3- Безубыточное снижение продаж при снижении цены(%)

Вид продукции Процепт изменения цены

1% ( 3% 5%

Сосиски Молочные -5,3 -16 0 -26,7

Шейка -3,1 -9 4 -15,7

Сардельки свиные -5,4 -16 4 -27,3

Если же ставится задача не потерять ни рубля прибыли, то необходимо оценить, как нужно увеличить выручку, чтобы окупить допонительные затраты

Для получения ответа на этот вопрос воспользуемся следующей формулой

ДБк = [-ДР / (Кем - АР)] *100 (2)

На основе тех же данных оценим последствия снижения цен на 1%, 3% и 5% Результаты расчетов представлены в таблице 4

Таблица 4- Рост продаж для достижения окупаемости при снижении цен (%)

Вид продукции Процент измепеиия цены

1% 3% 5%

Сосиски Молочные 5,6 19,6 36,5

Шейка 3,2 10,6 18,7

Сардельки свиные 5,8 19,6 37,6

Из расчетов видно насколько необходимо увеличить выручку, чтобы достичь окупаемости при снижении цен

Эти расчеты служат лишь отправной точкой в разработке ценовой политики организации Но важно уже то, что эта отправная точка будет найдена верно Двигаясь от нее можно постепенно включать в анализ все более широкий круг факторов и сопоставлять все большее число вариантов

Определены н систематизированы факторы, влияющие на выбор направлений деятельности организации, с учетом внутренних и внешних условий, позволяющие максимизировать финансовые результаты.

Исспедование факторов, определяющих выбор направлений деятельности и стратегию развития организации, показало, что формирование ее поведения на рынке поностью определяется количественными и качественными параметрами производственных мощностей, при прочих равных условиях Поэтому концепция маржинальных затрат имеет стратегическое значение, поскольку она позволяет определить ге затраты, которые организация может непосредственно контролировать

Маржинальные затраты характеризуют прирост затрат на допонительную единицу объема при оптимальном использовании наличных производственных мощностей, то есть, минимально возможные в существующих условиях затраты на увеличение объема деятельности

Поскольку в краткосрочном периоде постоянные затраты считаются неизменными, затраты на увеличение объема деятельности возрастают за счет роста переменных затрат на допонительную единицу объема деятельности Таким образом, маржинальные затраты представляют собой в сущности минимально возможные индивидуальные переменные затраты на производство конкретной единицы продукции, работ, услуг

Условие оптимальности объема деятельности, определяется равенством индивидуальных переменных затрат цене, что имеет глубокий экономический смысл Оно означает, что при эффективном использовании мощностей с ростом объемов прибыль будет увеличиваться до тех пор, пока индивидуальные

переменные заграты меньше цены Когда индивидуальные переменные затраты становятся равными цене, дальнейший рост прибыли невозможен

Постоянные затраты в краткосрочном периоде отвтекают на себя постоянную сумму от выручки от продаж Поэтому они влияют не на рост прибыли, а на размер максимальной прибыли или минимальных убытков, если постоянные затраты велики

На текущее изменение рыночной конъюнктуры организация реагирует, оперативно меняя уровень использования мощностей, то есть, регулируя объем деятельности, с целью сохранения достигнутого уровня финансовых результатов, а при благоприятных условиях увеличивая их

Предложено использовать оптимизационные методы анализа, обеспечивающие сбалансированность производственных и финансовых показателей различных видов деятельности кооперативной организации на стадии прогнозирования и планирования.

Основные элементы управленческого анализа используются в прогнозировании деятельности организации Любая организация, деятельность которой сегментирована, нуждается в прогнозировании и планировании Причем наиболее актуальным является разработка оперативных планов - бюджетов деятельности отдельных структурных подразделений Как показывают исследования, важнейшей задачей и, одновременно, сложнейшей проблемой является взаимная увязка бюджетов

Отправная точка бюджетирования - бюджет продаж, при разработке которого необходимо учесть максимальное количество ограничивающих факторов Исходя из этого, предлагается использовать оптимизационные методы анализа для обоснования планируемых объемов продаж с учетом особенностей основных видов деятельности кооперативной организации

Используя метод линейного программирования для деятельности, относящейся к сфере производства и теорию игр для сферы обращения, мы получаем реальный механизм оптимизации управленческих решений, в частности

определения оптимального объема продаж, исходя из максимизации прибыли Кроме этого, предложенные методы позволяют сбалансировать производственные и финансовые показатели бюджетов и оптимизировать финансовые результаты по видам деятельности

Практическое использование результатов исследования дает кооперативной организации реальные рычаги управления, с учетом специфики различных- видов деятельности, для достижения конечной цели - получения максимальной прибыли при эффективном использовании ограниченных ресурсов

Основные положения диссертации отражены в следующих публикациях:

В издании, рекомендованном ВАК

1 Булеков О Е Оптимизационный анализ как инструмент согласования управленческих решеннй//Журнал-книга Предпринимательство 5-07 -М ООО Альбион, 2007 -0,4 п л

2 Булеков О Е Оценка факторной среды формирования финансовых ре-зультатов//Журнал-книга Предпринимательство 6-07 -М ООО Альбион, 2007 -0,25 п л

В других изданиях

3 Булеков О Е , Тафинцева В Н , Управленческий анализ - методические подходы, проблемы развития Научное издание - М Информационно-внедренческий центр Маркетинг, 2006 - 4,25 п л (авторских 4,0 п л )

4 Булеков О Е , Дуброва М В , и др Механизм повышения финансовой эффективности организаций потребительской кооперации - М Российский университет кооперации, 2007 - 5,0 п л ( авторских 0,3 п л )

5 Булеков О Е Организация закупок животноводческой продукции (опыт Удмуртского республиканского союза потребительских обществ)// Материалы Международной научно-практической конференции Саранск, 25-26 апреля

2007 г Часть первая AHO ВПО ЦС РФ Российский университет кооперации, 2007 - 0,4 п л

6 Булеков О Е , Тафинцева В Н Об активизации закупок сельскохозяйственной продукции в личных подсобных хозяйствах населения как важном направлении усиления роли потребительской кооперации в социально-экономическом развитии села//Инновации Наука Образование Материалы Международной научной конференции профессорско-преподавательского состава, сотрудников и аспирантов Российского университета кооперации, кооперативных вузов стран СНГ по итогам научно-исследовательской работы -М Наука и кооперативное образование,2007 - 0,2 п л (авторских 0,1 п л)

7 Управленческий анализ сущность и содержание (статья)// Материалы второй Международной научно-практической конференции М Московский институт лингвистики, 2008 - 0,2 п л

Булеков Олег Евгеньевич

УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ АНАЛИЗ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ В КООПЕРАТИВНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

Специальность 08 00.12 л Бухгатерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Подписано в печать 19 09 2008 г Объем I 25 п л Тираж 110 экз

Российский университет кооперации 141014 Московская область г Мытищи VI В Волошиной, 12^30

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидат экономических наук , Булеков, Олег Евгеньевич

Введение

Глава 1. Теоретические основы и информационное обеспечение 9 управленческого анализа

1.1 .Роль, значение экономического анализа как функции управления

1.2.0бъекты, задачи и методы управленческого анализа

1.3.Информационное обеспечение управленческого анализа

Глава 2. Методические основы управленческого анализа и 40 проблемы его развития

2.1.Анализ взаимосвязи затрат, объемов деятельности и финансовых 40 результатов

2.2.Оценка факторной среды формирования финансовых результатов 51 2.3.Маржинальный метод оценки финансовых результатов при 63 разработке ценовой политики организации

Глава 3. Методика перспективного анализа финансовых 79 результатов кооперативной организации

3.1.Основные подходы к прогнозированию и планированию 79 финансовых показателей

3.2.Факторы и условия, определяющие направления развития 86 организации

3.3. Оптимизационный анализ при разработке прогнозов и планов

Диссертация: введение по экономике, на тему "Управленческий анализ финансовых результатов в кооперативных организациях"

Актуальность темы. Обострение конкуренции, увеличение числа хозяйственных связей, процессы глобализации требуют от руководства хозяйствующих субъектов более взвешенного и обоснованного подхода к выработке управленческих решений, что возможно только на основе проведения поного и всестороннего анализа деятельности организации. В современных условиях экономический анализ становится объективно необходимой функцией управления, с помощью которой определяется сущность хозяйственных процессов, оценивается финансовая ситуация, выявляются внутренние резервы, что способствует повышению эффективности системы управления в целом. В этой связи сегодня правомерно в составе видов экономического анализа выделять управленческий анализ.

В поной мере это можно отнести и к кооперативной организации, перед которой стоит двуединая задача: выпонение социальной миссии на основе роста объемов деятельности и увеличения финансовых результатов.

Исторически сложилось так, что деятельность кооперативной организации, как правило, сегментирована: в составе первичного звена - потребительского общества - осуществляется несколько видов деятельности. Традиционно это розничная торговля, общественное питание, закупки сельскохозяйственной продукции и сырья, производство продуктов питания и других потребительских товаров, оказание бытовых услуг населению, то есть виды деятельности, относящиеся как к сфере обращения, так и к сфере производства. Дальнейшее развитие этих видов деятельности, а также задачи развития внутренних процедур учета и контроля, проведения анализа финансового состояния организации с учетом общепринятых в мировой практике подходов, введение управленческого учета, позволяющего оценить не только финансовое состояние, но и адекватность подходов к управлению капитальными вложениями, операционными расходами, ценообразованием обозначены в Концепции развития потребительской кооперации России до 2015 года. [3]

Степень изученности проблемы. Проблемы управленческого учета, экономического анализа, контроля и их использования для выработки управленческих решений рассмотрены в работах таких отечественных ученых как Адамов H.A., Бакаев A.C., Баканов М.И., Бланк И.А., Бахрушина М.А., Гер-чикова И.Н., Гиляровская JI.T., Донцова JI.B., Еленевская Е.А., Ивашкевич В.Б., Карпова Т.П., Керимов В.Э., Ковалев В.В., Кондраков Н.П., Максимцов М.М., Мельник М.В., Никифорова H.A., Николаева С.А.,Новиченко П.П., Ов-сийчук М.Ф., Овсийчук В.Я.,Палий В.Ф.,Палий В.В., Петрова В.И., Рогуленко Т.М., Сатубадин С.С., Сайфулин P.C., Сиделышкова Л.Б., Соколов Я.В., Стуков A.C., Ткач В.И., Хоружий Л.И., Шеремет А.Д., а также в работах зарубежных авторов Друри К., Карренбауэр М., Мюлендорф Р., Фостер Дж.,Энтони Р., Хеферт Э., Хорнгрен Ч.Т.

Вместе с тем среди ученых и практиков до сих пор нет единства в понимании содержания управленческого анализа, его места в системе управления организацией и решаемых им задач. Все это обусловило выбор темы и определило основные цели и задачи исследования.

Цель и задачи исследования. Цель исследования состоит в разработке методов проведения ретроспективного и перспективного экономического анализа и обосновании возможностей их использования в практике управления многоотраслевой деятельностью кооперативной организации для достижения максимального финансового результата.

Для реализации поставленной цели определены и решены следующие задачи:

-уточнена роль и место экономического анализа в системе управления организацией;

-обоснованы предложения по организации учета затрат и финансовых результатов, обеспечивающие возможность проведения управленческого анализа;

-разработана методика анализа формирования финансовых результатов с учетом многоотраслевой деятельности кооперативной организации;

-изучена и обоснована необходимость использования маржинального метода при оценке финансовых результатов;

-выявлены факторы, определяющие развитие деятельности кооперативной организации в условиях конкуренции и предложены направления их использования;

-предложена методика оптимизационного анализа, позволяющая сбалансировать производственные и финансовые показатели в ходе разработки прогнозов и планов.

Область исследования. Исследование соответствует п. 1.3 Методология учета, контроля и анализа финансовых результатов, п. 1.8 Бухгатерский учет в организациях различных организационно-правовых форм всех сфер и отраслей, п. 1.16 Анализ и прогнозирование финансового состояния организации раздела 1 Бухгатерский учет и экономический анализ специальности 08.00.12 Бухгатерский учет, статистика Паспорта специальностей ВАК (экономические науки).

Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются методика и практика проведения управленческого анализа. Объектом исследования явилась хозяйственно-финансовая деятельность кооперативных организаций Смоленского областного союза потребительских обществ.

Теоретической и методологической основой исследования явились основные положения и выводы, сформулированные в научных трудах ведущих отечественных и зарубежных ученых в области бухгатерского учета и аудита, экономического анализа, финансового менеджмента.

В качестве нормативной базы использовались указы Президента РФ, федеральные законы, постановления Правительства РФ, министерств и ведомств, постановления Правления Центросоюза РФ.

Информационной основой исследования явились данные аналитического учета и отчетности кооперативных организаций.

В ходе исследования применялись общенаучные методы познания, системный подход, методы сравнения, факторный анализ, линейное программирование, теория игр.

Научная новизна исследования заключается в разработке методики оценки финансовых результатов на основе использования элементов ретроспективного и перспективного анализа с учетом особенностей многоотраслевой деятельности кооперативной организации.

В ходе исследования получены следующие наиболее значимые результаты:

- определено место управленческого анализа как вида экономического анализа и составной части управленческого учета, позволяющего оценивать результаты прошлой, текущей и будущей деятельности сегментов организации;

- предложена методика формирования информационной базы анализа, дающая возможность определить взаимосвязь объема деятельности, затрат и финансовых результатов;

-выработаны методические подходы к анализу безубыточности, запаса финансовой прочности, эффекта операционного рычага, учитывающие особенности различных видов деятельности кооперативной организации;

-обосновано применение маржинального метода анализа финансовых результатов для оценки изменений в ценовой политике организации;

-определены и систематизированы факторы, влияющие на выбор направлений деятельности организации, с учетом внутренних и внешних условий, позволяющие максимизировать финансовые результаты;

- предложено использовать оптимизационные методы анализа, обеспечивающие сбалансированность производственных и финансовых показателей различных видов деятельности кооперативной организации на стадии прогнозирования и планирования.

Теоретическая значимость научных результатов в научном обосновании применения методов ретроспективного и перспективного анализа для оценки финансовых результатов, с учетом сегментирования деятельности кооперативной организации.

Практическая значимость исследования заключается в разработке основных направлений и конкретных рекомендаций по организации и методике проведения управленческого анализа финансовых результатов. Все предложения и рекомендации, содержащиеся в диссертационной работе, могут быть использованы не только кооперативными организациями, но и организация

I ми других организационно-правовых форм.

Апробация и внедрение результатов исследования. Основные положения и выводы исследования докладывались на международной научной конференции профессорско-преподавательского состава, сотрудников и аспирантов Российского университета кооперации, кооперативных вузов стран СНГ но итогам научно-исследовательской работы (Москва февраль 2007 г.), на международной научно-практической конференции в г. Саранске 25-26 апреля 2007 г, на научно-практической конференции в г. Смоленск в сентябре 2007 г.

Предложения, выработанные в ходе исследования, используются в Га-гаринском районном потребительском обществе Смоленского областного союза потребительских обществ (Справка от 15.07.07 г.), рекомендованы Центросоюзом РФ для использования в практической деятельности потребительских обществ (Справка ЦС -5/320-П от 10.10.07г.) Материалы исследования используются в учебном процессе Российского университета кооперации (Справка от 12.09.07 г.).

Публикации. По теме диссертации опубликовано 7 работ общим объемом 6,0 п.л, в том числе авторских 5,65 пл.

Диссертация: заключение по теме "Бухгатерский учет, статистика", Булеков, Олег Евгеньевич

Основные выводы диссертационного исследования сводятся к следующему:

Определено место управленческого анализа как вида экономического анализа и составной части управленческого учета, позволяющего оценивать результаты прошлой, текущей и будущей деятельности сегментов организации.

Аналитическая функция управленческого учета реализуется через управленческий анализ, являющийся с другой стороны одним из видов экономического анализа. Проблема содержания управленческого анализа, его места в системе экономического анализа исследована на сегодняшний день недостаточно. Традиционно экономический анализ классифицируется по ряду признаков, одним из которых, является управленческий признак. Согласно такой классификации этапу предварительного управления (планированию) соответствует перспективный (прогнозный) анализ, этапу оперативного управления Ч оперативный анализ и заключительному (контрольному) этапу управленияЧ ретроспективный анализ.

Очевидно, что деление бухгатерского учета на финансовый (формирующий информацию для внешних пользователей) и управленческий (данные которого предназначены главным образом для менеджеров организации) дает основание применить аналогичный подход к классификации экономического анализа. Основной задачей внешнего (финансового) анализа является оценка финансового состояния и выявление возможностей повышения эффективности функционирования организации в целом. При всей важности этого вида анализа основной его недостаток заключается в отсутствии оперативности. Он не позволяет руководителям сразу после совершения хозяйственной операции или короткого периода времени оценить достигнутые результаты, рассчитать эффективность деятельности отдельных структурных подразделений, оперативно использовать полученную информацию в управленческих целях. В современных организациях подобные задачи могут быть реализованы в системе управленческого анализа Ч внутреннего экономического анализа, нацеленного на оценку как прошлых, так и будущих результатов хозяйствования не только организации в целом, но и ее структурных подразделений.

Управленческий анализ представляет собой не только вид экономического анализа, но и один из элементов управленческого учета. Объектом последнего, а, следовательно, и самого управленческого анализа выступают прошлые и будущие результаты функционирования структурных подразделений (сегментов) организации.

Экономический анализ, как и бухгатерский учет, в современных условиях уже не может быть направлен лишь в прошлое, он дожен носить перспективный характер.

Управленческий анализ является одним из наиболее эффективных инструментов планирования и прогнозирования деятельности организации. Он позволяет выявить оптимальные пропорции между переменными и постоянными затратами, ценой и объемом продаж. Используя управленческий анализ можно дать более глубокую оценку деятельности организации. Изучение соотношения затрат, объема деятельности и прибыли позволяет соединить производственный и финансовый аспект деятельности организации.

Предложена методика формирования информационной базы анализа, дающая возможность определить взаимосвязь объема деятельности, затрат и финансовых результатов.

Процесс принятия управленческих решений требует решения вопроса о соответствующем информационном обеспечении. Как свидетельствует наше исследование, именно он оказася наиболее уязвимым в практике деятельности кооперативных организаций. Хозяйствующий субъект в условиях рыночных отношений становится юридически и экономически обособленным и независимым. Это объективно обуславливает усложнение его ориентации в системе экономических связей и, следовательно, возрастание значимости функций управления организацией.

Особенностью кооперативной организации является ее многопрофиль-ность, то есть, в состав потребительского общества могут входить виды деятельности, относящиеся как к сфере производства, так и к сфере обращения, при этом внутри организации существует довольно сложная иерархия взаимоотношений: все подразделения взаимодействуют посредством большого числа прямых и обратных связей. С точки зрения теории управления кооперативная организация представляет собой экономическую систему, соответственно и подход к принятию решений дожен быть системным. Следовательно и учет затрат и результатов дожен быть системным, что обеспечивается созданием системы управленческого учета, позволяющей сделать учет затрат и результатов многомерным.

Согласно одному из подходов к учету затрат в разрезе объектов калькулирования планируется и учитывается непоная, ограниченная себестоимость. В этом основная отличительная особенность системы учета непоной себестоимости 01гес1-Со51^-8уз1ет (англ.) Ч система учета прямых (переменных) затрат (далее БС). Важной особенностью ОС является то, что благодаря этой системе можно изучать взаимосвязи и взаимозависимости между объемом деятельности, затратами (себестоимостью) и прибылью.

Выработаны методические подходы к анализу безубыточности, запаса финансовой прочности, эффекта операционного рычага, учитывающие особенности различных видов деятельности кооперативной организации.

Одним из ключевых элементов управленческого анализа является анализ безубыточности. Анализ безубыточности основан на изучении зависимости между доходами от продаж, затратами и прибылью в течение короткого периода. Для анализа безубыточности используются микроэкономическая и бухгатерская модели.

В основе анализа безубыточности лежит определение критического объема продаж. Критической считается такая величина объема продаж, при которой выручки от продаж хватает на покрытие всех затрат, прибыль при этом равна нулю.

В ходе исследования выявлены следующие основные соотношения в критической точке, которые можно использовать при выработке управленческих решений.

Критическая продажная цена, определяемая при заданных уровнях объема продаж, постоянных и переменных затрат на единицу, на уровне которой прекращается покрытие поных затрат.

Минимальный коэффициент маржинального дохода при данной величине выручки и постоянных затрат.

Критический уровень постоянных затрат, при котором данная выручка покроет их в сумме с переменными. Анализ позволил выявить факторы, оказывающие наибольшее влияние на величину порога рентабельности. Этими факторами являются Ч изменение продажных цен, изменение удельных переменных затрат, изменение постоянных затрат.

Увеличение удельных переменных затрат увеличит порог рентабельности и наоборот. Увеличение суммы постоянных затрат вызовет увеличение порога рентабельности и наоборот.

Для анализа безубыточности можно использовать различные методы. Наиболее универсальным является метод маржинального дохода. Его можно использовать для анализа вне зависимости от вида деятельности, так как мы имеем дело только со стоимостными показателями. Он дает возможность сравнивать результаты деятельности различных сегментов организации и видов деятельности.

Исследования показали, что наиболее важной с точки зрения управленческого анализа представляется решение следующей задачи: определение запаса финансовой прочности (предела безопасности), т.е. размера возможного снижения обьема деятельности в стоимостном выражении при неблагоприятной конъюнктуре рынка, который позволяет осуществлять прибыльную деятельность. Запас прочности определяет возможные границы маневра организации в процессе осуществления деятельности в неблагоприятных рыночных условиях (снижения спроса, усиления конкуренции и т.п.).

Разделение всей совокупности затрат на постоянные и переменные их виды позволяет использовать также механизм управления прибылью от продаж, известный как операционный рычаг. Действие этого механизма основано на том, что наличие постоянных затрат приводит к более высоким темпам изменения прибыли по сравнению с темпами изменения объема продаж. То есть, постоянные затраты самим фактом своего существования вызывают более высокое изменение суммы прибыли организации при любом изменении объема продаж вне зависимости от размера организации, отраслевых особенностей ее деятельности и других факторов.

Соотношение постоянных и переменных затрат, приводящее к действию механизма операционного рычага с различной интенсивностью, характеризуется коэффициентом операционного рычага. Конкретное соотношение прироста суммы и объема деятельности, достигаемое при определенном коэффициенте операционного рычага, характеризуется показателем эффекта операционного рычага.

Расчет и анализ приведенных показателей по исследуемой в работе организации (Гагаринскому районному потребительскому обществу) в разрезе основных видов деятельности показал следующее.

Запас финансовой прочности (коэффициент безопасности) по видам деятельности, %

-производство 18,4;

- розничная торговля 50,9;

- общественное питание 60,0;

- закупки сельскохозяйственной продукции и сырья 51,5.

Эффект операционного рычага по видам деятельности:

- производство 5,42;

- розничная торговля 1,96;

- общественное питание 1,66;

- закупки сельскохозяйственной продукции и сырья 1,94

На основе сравнения показателей по различным видам деятельности можно сделать определенные выводы. Запас финансовой прочности в розничной торговле, общественном питании, закупках (отраслях сферы обращения) выше показателей производства почти в 3 раза. Эффект операционного рычага выше в производстве в 3 раза. Такое соотношение показателей свидетельствует о том, что потребительское общество, имея в своем составе виды деятельности, относящиеся как к сфере производства, так и к сфере обращения, является, самодостаточной системой, способной достигать состояния равновесия и добиваться поступательного развития за счет их взаимодействия. Так развитие закупочной деятельности позволит обеспечивать производство и общественного питания сырьем, а торговлю свежими высококачественными продуктами. Развитие производства будет способствовать расширению ассортимента товаров для розничной торговли. Таким образом, гармонизируются интересы всех видов деятельности, и организации в целом в части достижения финансовых результатов.

Обосновано применение маржинального метода анализа финансовых результатов для оценки изменений в ценовой политике организации.

Для принятия ценовых решений необходима информация только о той части выпуска, которая будет затронута принимаемыми решениями. Например, если организация планирует снижение цен на какой-то вид продукции, работ, услуг, то необходима финансовая информация только о тех допонительных объемах, которые удастся продать благодаря пониженным ценам. И, соответственно, если организация планирует повышение цен, то необходимы будут данные о том, каких затрат удастся избежать из-за того, что сократятся продажи, что приведет к уменьшению объема деятельности.

Таким образом, для обоснования ценовых решений (впрочем, как и большинства управленческих решений) необходимо вычленить из общего потока бухгатерской информации только те данные, которые относятся к деятельности, затрагиваемой такими решениями. Для того чтобы принимать обоснованные решения в сфере ценообразования, организации необходимо обладать информацией о реальных удельных затратах на единицу продукции, которую она выпускает и ценами на которую дожна управлять. Такую информацию можно получить в системе управленческого учета, о которой говорилось выше.

Для нужд ценообразования знать реальные удельные затраты на единицу продукции, работ, услуг важно по следующим причинам.

Бо-иервых, это самый важный шаг к созданию системы управления затратами и контроля за их динамикой, адекватной нуждам ценообразования.

Обычно контролируется динамика переменных затрат. Однако, как показывает практика, даже самая лучшая система контроля переменных затрат не всегда позволяет уловить реальную динамику постоянных затрат, а ведь они также способны существенно сказаться на результатах ценовых решений.

Во-вторых, определение таких затрат дает возможность определить минимальную цену, по которой организация может позволить себе реализовать допонительное количество данной продукции. При этом становится возможным принять подобное решение таким образом, чтобы это не исказило результаты ценовых решений относительно других видов продукции, работ или услуг.

В-третьих, появляется возможность определить величину выигрыша от продажи каждой допонительной единицы продукции. А это особенно важно, поскольку позволяет принимать действительно хорошо обоснованные и ведущие к росту прибыльности организации ценовые решения.

В ходе исследования рассмотрена возможность использования маржинального метода, как инструмента перспективного анализа, для принятия ценовых решений.

Размер коэффициента маржинального дохода, рассчитанного в процентах к цене продукции, является важным аналитическим показателем. По сути дела, он показывает ту долю абсолютной величины цены, которая способствует увеличению прибыли или сокращению убытков.

Между тем для обоснования ценовых решений, важны не столько средние (удельные), сколько приростные показатели, позволяющие четко определить меру положительного или отрицательного влияния того или иного ценового решения на прибыльность в результате увеличения или сокращения продаж. А разница возникает из-за того, что даже при неизменных переменных затратах уровень прибыльности по допонительно проданной продукции может быть выше средней величины, поскольку часть затрат организации являются по природе постоянными или вообще невозвратными.

Если удельные переменные затраты для всего объема продаж, затрагиваемого ценовым решением, одинаковы, можно без особых погрешностей рассчитать коэффициент маржинального дохода на основе сводных данных о продажах.

Коэффициент маржинального дохода по своей экономической сути характеризует степень влияния роста объемов продаж на прибыль и тем самым позволяет прямо увязать маркетинговую политику с финансовыми результатами, а значит Ч принимать ценовые решения более обоснованно.

Так, чем выше коэффициент маржинального дохода для той или иной продукции, тем легче организация может пойти на снижение ее цены ради увеличения объема продаж.

Для контроля целесообразности принятия ценовых решений можно проводить анализ условий безубыточности при изменении цен. При этом особое внимание необходимо сосредоточить на изменении прибыльности в результате ценовых решений. Соответственно, точкой отсчета при проведении такого анализа становятся данные о текущих или планируемых объемах продаж и уровнях прибыльности при ныне действующей (или ранее определенной) цене. И затем ставится вопрос: Может ли изменение цены улучшить ситуацию?

Для ответа на эти вопросы необходимо рассчитать безубыточное изменение продаж. Безубыточное изменение продаж Ч минимальное изменение объема продаж, которое необходимо, чтобы изменение цен привело к росту коэффициента маржинального дохода по сравнению с исходным уровнем.

Изменения маржинального дохода от продажи прежнего объема продукции при изменении цены характеризует результативность ценового решения.

Определены и систематизированы факторы, влияющие на выбор направлений деятельности организации, с учетом внутренних и внешних условий, позволяющие максимизировать финансовые результаты.

При рассмотрении факторов, определяющих выбор направлений деятельности и стратегию развития организации можно сделать вывод, что формирование ее поведения на рынке поностью определяется количественными и качественными параметрами производственных мощностей, при прочих равных условиях. На текущее изменение рыночной конъюнктуры организация реагирует, оперативно меняя уровень использования мощностей, то есть, регулируя объем выпуска и продажи продукции, работ услуг, с целью сохранения достигнутого уровня финансовых результатов, а при благоприятных условиях увеличивая их.

Предложено использовать оптимизационные методы анализа, обеспечивающие сбалансированность производственных и финансовых показателей различных видов деятельности кооперативной организации на стадии прогнозирования и планирования.

Основные элементы управленческого анализа используются в прогнозировании деятельности организации. Любая организация, деятельность которой сегментирована, нуждается в прогнозировании и планировании, которые, в свою очередь, являются необходимым атрибутами управления организацией. Причем наиболее актуальным является разработка оперативных планов - бюджетов деятельности отдельных структурных подразделений. Важнейшей задачей и, одновременно, сложнейшей проблемой является взаимная увязка бюджетов.

Отправной точкой бюджетирования является разработка бюджета продаж: остальные бюджеты строятся на его основе. Одной из наиболее серьезных проблем при этом является максимальный учет ограничивающих факторов. Исходя из этого, предлагается использовать оптимизационные методы анализа для обоснования планируемых объемов продаж с учетом особенностей основных видов деятельности кооперативной организации.

Используя метод линейного программирования для сферы производства и теорию игр для сферы обращения мы получаем реальный механизм оптимизации управленческих решений, в частности выбора оптимального объема продаж, исходя из максимизации прибыли с учетом ограничений. Кроме этого, предложенные методы позволяют сбалансировать производственные и финансовые показатели бюджетов.

Практическое использование результатов исследования дает кооперативной организации реальные рычаги управления, с учетом специфики различных видов деятельности, для достижения конечной цели Ч получения максимальной прибыли при эффективном использовании всех видов ресурсов. Основные положения диссертации нашли отражение в следующих работах:

В издании, рекомендованном ВАК:

1.Булеков O.E. Оптимизационный анализ как инструмент согласования управленческих решений//Журнал-книга Предпринимательство 6-07.-М.ЮОО Альбион, 2007. -0,4 пл.

2. Булеков O.E. Оценка факторной среды формирования финансовых результатов//Журнал-книга Предпринимательство 6-07.-М.:000 Альбион, 2007. -0,25 пл.

В других изданиях:

3.Булеков O.E., Тафинцева В.П., Управленческий анализ - методические подходы, проблемы развития. Научное издание.- М.: Информационно-внедренческий центр Маркетинг, 2006. - 4,25 ил. (авторских 4,0 пл.)

4.Булеков O.E., Дуброва М.В., и др. Механизм повышения финансовой эффективности организаций потребительской кооперации. - М.: Российский университет кооперации, 2007.- 0,3 пл.

5.Булеков O.E. Организация закупок животноводческой продукции (опыт Удмуртского республиканского союза потребительских обществ)// Материалы Международной научно-практической конференции Саранск, 25-26 апреля 2007 г. Часть первая. AHO ВПО ЦС РФ Российский университет кооперации, 2007. - 0,4 пл.

6. Булеков O.E., Тафинцева В.Н. Об активизации закупок сельскохозяйственной продукции в личных подсобных хозяйствах населения как важном направлении усиления роли потребительской кооперации в социально-экономическом развитии села//Инновации. Наука. Образование. Материалы Международной научной конференции профессорско-преподавательского состава, сотрудников и аспирантов Российского университета кооперации, кооперативных вузов стран СНГ по итогам научно-исследовательской работы в 2006 г.-М.: Наука и кооперативное образование,2007. - 0,2 п.л.(авторских 0,1 п.л.)

7. Управленческий анализ: сущность и содержание (статья)// Материалы второй Международной научно-практической конференции М.: Московский институт лингвистики, 2008.- 0,2 п.л.

Заключение

Практический опыт развития российской экономики показал насущную необходимость разработки и применения для обоснования и принятия управленческих решений методов экономического анализа.

Особенно это касается кооперативных организаций, имеющих сложную организационную структуру и многопрофильную деятельность. Использование адекватных методов позволит потребительским обществам достичь своих основных целей и успешно развиваться в условиях обостряющихся конкурентных отношений.

В данной диссертационной работе предпринята попытка систематизировать имеющийся арсенал методов ретроспективного и перспективного экономического анализа и рассмотреть основные направления их практического использования в кооперативных организациях.

Диссертация: библиография по экономике, кандидат экономических наук , Булеков, Олег Евгеньевич, Москва

1. Федеральный закон О бухгатерском учете от 21.11.96 г., №129-ФЗ(с изменениями и допонениями).

2. Федеральный закон О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации №97-ФЗ от 11.07.97 г.

3. Концепция развития потребительской кооперации Российской Федерации до 2015 года, утверждена Постановлением 134-го общего Собрания представителей потребительских обществ Российской федерации, 2008.

4. Адамов H.A., Рогуленко Т.М., Александрова Н.И. Основы бухгатерского учета. Спб.:-ПИТЕР, 2005.

5. Аксененко А.Ф. Себестоимость в системе управления отраслью: учет и анализ. -М.: Экономика, 1984.

6. Аксененко А.Ф., Шеремет А.Д. Учет, калькулирование и анализ себестоимости продукции.- М.: МГУ, 1984.

7. Ансофф И. Стратегическое управление.-М.: Экономика, 1989.

8. Анализ хозяйственной деятельности в промышленности: Учебник / JI.H. Богдановская, Г.Г.Виногоров, О.Ф. Мигун и др. Под общ. ред. В.И. Стражева. -2-е изд., стереотип, Мн.: Высш. шк., 1996.

9. Бабаев Ю.А. Оперативный анализ результатов деятельности сельскохозяйственных предпрятий.-М.: Финансы и статистика, 1982.

10. Баканов М.И., Мельник М.В., Шеремет А.Д. Теория экономического анализа.- М.: Финансы и статистика, 2004.

11. Баканов М.И., Чернов В.А. Управленческий учет. Торговая калькуляция.- М.: ЮНИТИ, 2008.

12. Балабанов И.Т. Анализ и планирование финансов хозяйствующего субъекта. -М.: Финансы и статистика, 1998. Барнгольц С.Б., Мельник М.В. Методология экономического анализа деятельности хозяйствующего субъекта. Ч М.: Финансы и статистика, 2003.

13. Безруких П.С. и др. Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции в промышленности. М.: Финансы и статистика, 1989.

14. Бернстайн J1.A. Анализ финансовой отчетности: теория, практика, и интерпретация: Пер. с англ. М.: Финансы и статистика, 1996.

15. Блаж И.Д. Экономико-математическое моделирование в пищевой промышленности. -М.: Агропромиздат, 1986. Бланк И.А. Финансовый менеджмент. Киев:-2003. Бородкин A.C. Учет производственных затрат в промышленности. М.: Финансы, 1973.

16. Бороненкова С.А. Управленческий анализ: Учебное пособие. -М.: Финансы и статистика, 2004.

17. Бухгатерский учет и экономический анализ: Опыт СССР и зарубежная практика/ Под ред. В.И.Рыбина.-М.: Финансы и статистика. 1983.

18. Быкадоров H.A. Нормативный метод учета и калькулирования продукции.- М.: Финансы, 1974.

19. Васильков А. И., Маневский А. И. Учет и анализ распределения косвенных затрат в промышленности.ЧМ.: Финансы и статистика, 1985.

20. Бахрушина М.А. Управленческий анализ М.:ИКФ Омега-Л: Высш.шк., 2004.

21. Гаррисон Ч. Оперативно-калькуляционный учет производства и сбыта: Пер. с англ. Б. Вакман/Под ред. и предисл. Ю. О. Лю-бовича. Ч М.: Техника управления, 1930.

22. Герчикова И.Н. Менеджмент: Учебник 3-е изд., перераб.и доп.- М.: Банки и биржи:ЮНИТИ,1997.

23. Головнин С.Д. Оценка результатов хозяйственной деятельности промышленных предприятий. М.: Финансы и статистика, 1986.

24. Горюшкин В.И. Кооперативная промышленность: пути развития, опыт.- М.: Экономика,1988.

25. Давыдов Э.Г. Исследование операций. М.: Высшая школа, 1990.

26. Дворецкий В.И. Как организовать экономический анализ на предприятии. М.: Финансы и статистика, 1988.

27. Демченков B.C., Милета В.И. Системный анализ деятельности предприятия. М.: Финансы и статистика, 1990.

28. Донцова Л.В., Никифорова H.A. Анализ бухгатерской отчетности. М.: Издательство ДИС,2007.

29. Друри К. Управленческий и производственный учет. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2002.

30. Еленевская Е.А. О совершенствовании информационной базы маржинального анализа потребительских обществ// Сб. научн. статей преподавателей и аспирантов/ Чебоксар.кооп.ин-т МУПК.-Чебоксары: 1999.-Вып.13. ч.1.

31. Еленевская Е.А. Экономический анализ в потребительской кооперации: теория, практика, перспективы .-Чебоксары:ЧКИ1. МУПК., 2001.

32. Зайцев Н.Л. Экономика промышленного предприятия: Учебник. -2-е изд., перераб. и доп.- М.: ИНФРА-М.1998.

33. Ивашкевич В. Б. Использование данных учета издержек для обоснования заказов и цену//Бухгатерский учет. Ч № 2.Ч 1992.

34. Ивашкевич В. Б. Калькулирование себестоимости продукции в отраслях промышленности. Ч Казань: Изд-во Казанского унта, 1974.

35. Ивашкевич В. Б. Проблемы учета и калькулирования себестоимости продукции. Ч М.: Финансы, 1974.

36. Ивашкевич В. Б. Контролинг: сущность и назначе-ние//Бухгатерский учет.Ч 1991.Ч№ 7.

37. Ивашкевич В.Б. Управленческий учет: Учебник-М.: Юристъ, 2005.

38. Керимов В.Э. Управленческий учет в организациях и предприятиях потребительской кооперации. Учебник -М.:ИТК Дашков и К,2003.

39. Керимов В.Э. Бухгатерский управленческий учет. Учебник -М.: ИТК Дашков и К, 2005.

40. Карпова Т.П. Основы управленческого учета: Учебное пособие М.: ИНФРА-М, 2003.

41. Ковалев В.В. Финансовый анализ. Управление капиталом. Выбор инвестиций. М.: Финансы и статистика, 2004/.

42. Ковалев В.В., Патров В.В. Как читать баланс. 3-е изд., перераб. и доп. - М.: Финансы и статистика, 2006.

43. Ковалев В.В. Введение в финансовый менеджмент. М.: Финансы и статистика, 2003.

44. Ковалев В.В., Вокова О.Н. Анализ хозяйственной деятельности. Учебник. М.: ООО Издательство Проспект, 2005.

45. Ковалев В.В. Финансовый учет и анализ: концептуальные основы. М.: Финансы и статистика, 2004.

46. Котлер Ф. Основы маркетинга: Пер. с англ. / Общ. ред. Е.М. Пеньковой.-М.: Прогресс, 1993.

47. Кравченко Л.И. Анализ хозяйственной деятельности в торговле. Учеб. для вузов. 5-е изд., перераб. и доп. -Мн.: Выш.шк., 2000.

48. Кондраков Н.П., Иванова М.А. Бухгатерский управленческий учет.- М.: ИНФРА-М,2007.

49. Львов Ю.А. Основы экономики и организации бизнеса.СПб.-:ГМП Формика, 1992.

50. Майер Э. Контролинг как система мышления и управления. Пер. с нем. М.: Финансы и статистика, 1993.

51. Макарова Р.В. Сравнительный анализ эффективности производства. -М.: Финансы, 1975.

52. Макарьян Э.А., Макарьян С.Э. Управленческий анализ в отраслях : Учебное пособие.-М.:МарТ, 2007.

53. Макконел К.Р., Брю СЛ. Экономикс: принципы, проблемы, политика. В 2-х т. Пер. с англ. М.: Изд-во Республика, 1993.

54. Мацкевичюс И. С. Анализ калькулирования себестоимости продукции в странах СЭВ.ЧМ.: Финансы, 1977.

55. Мацкевичюс И. С. Калькулирование себестоимости продукции: Исторический аспект.ЧВильнюс; Изд-во Вильнюсского ун-та, 1974.

56. Мацкевичюс И, С. Организация бухгатерского учета в странахЧ членах СЭВ.ЧМ.: Финансы и статистика, 1984.

57. Менеджмент: Учебник. Под ред. Максимцова М.М. М.: Банки и биржи, 1998.

58. Менеджмент: Учебник. Под.ред. Русинова Ф.М. и Разу М.Л. -М.: ФБК ПРЕСС, 1999.

59. Мескон А. Основы менеджмента.-М.: Дело, 1992.

60. Мухин А. Ф. Бухгатерский учет в промышленности США.Ч М.: Финансы, 1965.

61. Мюлендорф Р., Корренбауэр М. Производственный учет.-М.:ЗАО ФБК-Пресс, 1996.

62. Нидз Б. и др. Принципы бухгатерского учета / Б. Нидз, X. Андерсон, Д. Кодуэл: Пер. с англ. / Под ред. Я.В. Соколова. -М.: Финансы и статистика, 1993.

63. Николаева С А. Особенности учета затрат в условиях рынка: система "Директ-костинг". М.: Финансы и статистика, 1993.

64. Николаева С.А. Принципы формирования и калькулирования себестоимости. М.: Аналитика-пресс, 1997.

65. Новиченко П. П., Рендухов И. М. Учет затрат на производство в промышленности.ЧМ.: Финансы и статистика, 1981.

66. Новиченко П. П. Учет и калькулирование себестоимости продукция в важнейших отраслях промышленности. М.: Экономика, 1975.

67. Овсийчук М.Ф. Аудит: организация, методика проведения. -М.: ТОО Интетех, 1996.

68. Овсийчук М.Ф., Сидельникова Л.Б. Финансовый менеджмент. -М.: МУПК,2003.

69. Овчаренко Е.К., Ильина О.П., Балыбердин Е.В. Финансово-экономические расчеты в ЕХЕЬ.-М.: Филинъ, 1999.

70. Октябрьский П.Я. Статистика эффективности промышленного производства. М.: Статистика, 1975.

71. Олохтонова Э.А., Тулегенев Э.Т. Организация внедрения нормативного метода учета на предприятии. М.: Финансы и статистика, 1988.

72. Основы менеджмента: Учебное пособие для вузов/ Научный редактор А.А. Радугин- М.: Центр, 1997.

73. Палий В.Ф. Основы калькулирования. М.: Финансы и статистика, 1987.

74. Палий В.Ф., Палий В.В. Финансовый учет. М.: Союзаудит, 1996.

75. Палий В. Ф. Бухгатерский учет в системе экономической информации.ЧМ.: Финансы, 1975.

76. Палий В. Ф. Хозрасчетный доход и самофинансирование: Вопросы учета и анализа.ЧМ.: Финансы и статистика, 1990.

77. Палий В. Ф., Соколов Я. В. Введение в теорию бухгатерского учета.ЧМ,: Финансы, 1979.

78. Палий В. Ф., Соколов Я. В. Теория бухгатерского учета: Учеб. пособие.ЧМ,: Финансы и статистика, 1984.

79. Петрова В.И. Учет и анализ в условиях поного хозяйственного расчета и самофинансирования.-М.: Финансы и статистика, 1989.

80. Рабочая книга но прогнозированию/Под ред. Бестужева-Лады И.В.-М.: Мысль, 1982.

81. Райан Б., Андерсон X., Кондуэл Д. Стратегический учет для руководителя.- М.: Аудит: ЮНИТИ, 1998.

82. Рельян .Я.Р. Аналитическая основа принятия управленческих решений. М.: Финансы и статистика, 1989.

83. Рожнов B.C. Информационное обеспечение хозяйственной деятельности предприятия. М.: Финансы и статистика, 1987.

84. Савин В.П. Оперативный учет затрат на производство (некоторые вопросы). -М.: Финансы, 1970.

85. Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия: Учебник. Мн.: ИП Экоперспектива, 2001.

86. Сайфулин Р. С. Экономико-математические методы в анализе хозяйственной деятельности.ЧМ.: Финансы, 1978.

87. Сатубадин С. С. Учет затрат на производство в промышлен-. ности США.ЧМ.: Финансы, 1980.

88. Семь нот менеджмента. Под.ред. Красновой В. И Привалова А. 5-е изд. доп. - М.: ЗАО Журнал Эксперт, 2001.

89. Соколов Я. В. Бухгатерский учет: от истоков до наших дней. -М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996.

90. Сопко В. В., Патрик А. Н. Учет затрат и калькуляция себестоимости продукции в промышленности.ЧК.: Тэхника, 1988.

91. Стуков С. А. Учет и контроль себестоимости промышленной продукции в европейских странахЧчленах СЭВ.ЧКалинин: КГУ, 1975.

92. Стуков С. А. Учет и контроль издержек производства на капиталистических промышленных предприятиях.ЧКалинин: КГУ, 1978.

93. Стуков С. А. Учет и хозрасчет в промышленности стран СЭВ.ЧМ.: Финансы, 1979.

94. Стуков С. А. Современные методы калькулирования себестоимости. Ч Калинин: КГУ, 1980.

95. Стуков С. А. Новейшие тенденции в развитии производственного учета: Курс лекций. Ч Калинин: КГУ, 1983.

96. Стуков С. А. Система производственного учета и контроля.Ч М.: Финансы и статистика, 1988.

97. Суйц В.П. Внутрипроизводственный контроль. М.: Финансы и статистика, 1987.

98. Татур С.К. Роль учета в управлении производством. М.: Финансы, 1974.

99. Тейл Г. Прикладное экономическое прогнозирование.-М.: Прогресс, 1970.

100. Ткач В.И., Ткач В.В. Международная система учета и отчетности. -М.: Финансы и статистика, 1992.

101. Управленческий учет./Под ред. Шеремета А.Д.- М.: ИД ФБК ПРЕСС, 2005.

102. Учет на предприятиях малого бизнеса: Учебное пособие. Еле-невская Е.А. и др.-Чебоксары: ЧКИ, РУК , 2007.

103. Фахрутдинов P.A. Управленческие решения: Учебник. 4-е изд., перераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2001.

104. Финансы: Учеб. пособие / Под ред. Ковалевой A.M. 3-е изд., перераб. и доп. - М.: Финансы и статистика, 1998.

105. Финансовый менеджмент: Учебник/ Под. Ред. Полякова Г.Б. -М.:Финансы:ЮНИТИ, 1997.

106. Финансовый менеджмент: теория и ирактика./Под.ред. Стояновой Е.С.-М.: Перспектива, 1998.

107. Фольмут Й. Инструменты контролинга: Пер. с нем.-М.: Финансы и статистика, 1998.

108. Фридман П. Аудит. Контроль затрат и финансовых результатов при анализе качества продукции / Пер. с англ. М.:Аудит, 1994.

109. Хамидулина Г.Р. Издержки обращения: учет, анализ, кон-троль.-2-e изд.иерераб.и доп.-М.: Издательство Экзамен, 2004.

110. Харман Г. Современный факторный анализ.- М. Статистика, 1972.

111. Хеддервик К. Финансово-экономический анализ деятельности предприятий / Под ред. Ю.Н. Воронаева. Пер. с англ. Д.П. Лу-кичева. - М.: Финансы и статистика, 1996.

112. Хейне Пол Экономический образ мышления М.: Дело, 1991.118.119.120.121.122.123.124,125,126127128129130131

113. Чернов В.А. Анализ коммерческого риска.- М.: Финансы и статистика, 1997.

114. Чернов В.А. Управленческий учет и анализ коммерческой деятельности/ под.ред. Баканова М.И. М.: Финансы и статистика, 2001.

115. Чумаченко Н.Г. Методы учета и калькулирования себестоимости промышленной продукции М.: Финансы, 1965. Чумаченко Н.Г. Учет и анализ в промышленном производстве США.-М.: Финансы, 1971.

116. Шарп У., Александер Г., Бейли Дж. Инвестиции. М.: ИНФРА-М, 1988.1.lep. И. Бухгатерия и баланс.- М.: Экономическая жизнь, 1925.

117. Эклунд К. Эффективная экономика. Шведская модель. Пер. с шведского. М.: Экономика, 1991.

118. Экономический анализ: Учебник для вузов/ Под ред. Гиляровской Л.Т. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2001.

119. Экономический анализ хозяйственной деятельности предприятий и объединений. / Под ред. А.Д.Шеремета. М.: Экономика, 1979.

120. Экономический анализ: ситуации, тесты, примеры, задачи, выбор оптимальных решений, финансовое прогнозирование./Под ред. Баканова М.И. Шеремета А.Д.-М.: Финансы и статистика, 2000.

121. Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры. Пер с англ. М.: Финансы и статистика, 1993.

122. Amacher R., Ulbrich Н. Principles of economics.- South-Western Publishing Co.-Cincinnati, Ohaio, 1989.1. Периодические издания

123. Аббасов Г. А. Организация экономического анализа по данным управленческого учета//Экономический анализ: теория и практика. №4 2007.

124. Волошин А.Д. Методы распределения затрат на постоянные и переменные.//Экономический анализ: теория и практика. №15 2007.

125. Зеленский В.А. Управленческий учет как часть единой управ-леческо-учетной системы: сущность, назначение, основы формирования. // Управлеческий учет № 6 2008.

126. Маркова О.В. Финансовая оценка объемов продаж, обеспечивающих безубыточность производства. // Управлеческий учет № 4 2006.

127. Чая В.Т., Чупахина H.H. Основные методологические проблемы становления управленческого учета. //Экономический анализ: теория и практика. №15 2007.

128. Чая В.Т., Чупахина H.H. Этапы развития управленческого учета. //Экономический анализ: теория и практика. №21 2007.

129. Шешунова Т.Г., Буторина МЛ. Многомерный анализ данных: теория и практика. //Экономический анализ: теория и практика. №18 2006.

130. Шигаев А.И.Влияние изменения в ценах и затратах на уровень безубыточности предприятия. //Экономический анализ: теория и практика. № 2 2008.

Похожие диссертации