Совершенствование системы налогообложения лизинговой деятельности тема диссертации по экономике, полный текст автореферата
Автореферат
| Ученая степень | кандидат экономических наук |
| Автор | Сарибекян, Виктор Левонович |
| Место защиты | Москва |
| Год | 2008 |
| Шифр ВАК РФ | 08.00.10 |
Диссертация
Автореферат диссертации по теме "Совершенствование системы налогообложения лизинговой деятельности"
03456887
На правах рукописи
САРИБЕКЯН ВИКТОР ЛЕВОНОВИЧ
Совершенствование системы налогообложения лизинговой деятельности
Специальность: 08.00.10 - Финансы, денежное обращение и кредит
Автореферат
диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук
1 2 ДЕК 2008
Москва - 2008
003456887
Диссертация выпонена на кафедре финансового менеджмента и налогового консатинга AHO ВПО Центросоюза Российской Федерации Российский университет кооперации
Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор
Адамов Насрула Абдурахманович
Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор
Павлова Лидия Петровна
кандидат экономических наук Чернышев Валерий Евгеньевич
Ведущая организация: Государственный университет управления
Защита состоится -г*- j^ei^^S. 2008 года в 1
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке AHO ВПО Центросоюза Российской Федерации Российский университет кооперации.
Автореферат разослан " 22-" их>>> ЬД 2008 года.
Ученый секретарь
диссертационного совета о п
кандидат экономических наук, доцент ^мииС^кЛуЬО^- Е.В.Зубарева
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы исследования. По данным Госкомстата России на сегодняшний день изношенность производственных фондов российских организаций составляет 60-80 процентов, это обуславливает необходимость их обновления.
Вместе с тем, большинство российских организаций не располагает достаточными для обновления производственных фондов собственными средствами. В связи с этим возникает необходимость привлечения средств для обновления производственных фондов.
Традиционным способом привлечения средств являются банковские кредиты. Однако в сегодняшних условиях банки не охотно выдают кредиты на длительные сроки, сопоставимые со сроком эксплуатации производственных фондов. В течение срока кредитного договора не происходит формирование амортизационного фонда, достаточного для погашения кредита. Кроме того, получение кредитов сопряжено со сложностями, обусловленными повышенными требованиями банков к финансовому положению кредиторов. Следовательно, привлечение кредитов не всегда возможно и встает задача по поиску альтернативных способов привлечения средств.
Лизинг представляет собой альтернативу кредиту. При этом он характеризуется рядом свойств, отличающих его от кредита и делающих возможным использование его для попонения производственных фондов. Речь идет главным образом о возможности ускоренной амортизации лизингового имущества, позволяющей сформировать в течение срока договора лизинга амортизационный фонд, достаточный для выплаты лизинговых платежей. Кроме того, в течение срока договора лизинга лизинговое имущество остается в собственности лизинговых компаний, что снижает требования банков к финансовому положению лизингополучателей. Применение лизинга позволяет решить задачу по обновлению производственных фондов.
В отличие от экономически развитых стран, где удельный вес лизинга в объеме инвестиций в производственные фонды составляет до 40 процентов, в России удельный вес лизинга в объеме инвестиций в производственные фонды составляет менее 4 процентов.
Результаты проведенного Госкомстатом России опроса свидетельствует о том, что одним из значимых факторов, отрицательно влияющих на деятельность организаций в области лизинга, является несовершенство системы налогообложения лизинговой деятельности. В частности, требование фискальных ведомств о безусловном выделении в составе лизинговых платежей выкупной цены лизингового имущества и применении к ней общих правил налогообложения нивелирует одно из основных преимуществ лизинга - возможность применения коэффициента ускоренной амортизации.
Таким образом, совершенствование системы налогообложения лизинговой деятельности является на сегодняшний день весьма актуальной задачей.
Степень изученности проблемы. Проблемы налогообложения, учета, анализа лизинговой деятельности исследовались учеными и практиками в течение последних лет и нашли отражение в работах Н.В. Абрамовой, H.A. Адамова, Ю.А. Васильева, Д.А. Волошина, В.Д. Газмана, И. Горшковой, В.И. Елагина, JI. Зуйковой, Л.Г. Кисуриной, O.A. Красноперовой, Т. Крутяковой, O.A. Курбангалеевой, Ю.Н. Ледаковой, М.В. Мельник, М.Ф. Овсийчук, И.П. Павлова, В.В. Семенихина, A.B. Титаевой, Л.П. Хабаровой и др.
Однако изучение работ данных авторов выявило, что до сих пор нет системной научной проработки вопросов налогообложения лизинговой деятельности. Работы либо касаются отдельных аспектов налогообложения лизинговой деятельности, либо воспроизводят точку зрения фискальных ведомств и не отличаются критичным подходом. Этим обусловлен выбор темы исследования и ее актуальность.
Цель и задачи исследования. Целью исследования является разработка методических подходов и предложений по совершенствованию системы налогообложения лизинговой деятельности.
Для реализации поставленной цели были определены и решены следующие задачи:
V изучены экономическая сущность и особенности лизинга как особого вида предпринимательской деятельности;
S исследованы вопросы нормативно-правового регулирования лизинга и основ налогообложения лизинговой деятельности;
^ проведен анализ существующей практики и выявлены актуальные проблемы налогообложения лизинговой деятельности;
^ разработаны предложения и рекомендации по совершенствованию существующей системы налогообложения лизинговой деятельности.
Область исследования соответствует п. 2.3. Бюджетно-налоговая система и бюджетная политика государства в рыночной экономике раздела 2, а также п. 3.2. Основные направления регулирования корпоративных финансов, оптимизация структуры финансовых ресурсов предприятий реального сектора, 3.7. Источники финансирования компаний и проблемы оптимизации структуры капитала раздела 3 специальности 08.00.10 - Финансы, денежное обращение и кредит Паспорта специальностей ВАК РФ (экономические науки).
Предмет и объект исследования. Предметом исследования является теория, методология и практика налогообложения участников лизинговой деятельности.
Объектом исследования является налогообложение лизинговых операций, информация о которых формируется в налоговых декларациях, регистрах налогового учета и в первичных учетных документах.
Теоретической и методологической основой исследования являются научные труды ведущих отечественных ученых и практиков по проблемам налогообложения лизинговой деятельности. При подготовке диссертации исследовались основные законодательные акты Российской Федерации и разъяснения Министерства финансов России по налогообложению лизинговой деятельности, судебные акты Конституционного Суда РФ, Высшего арбитражного суда РФ, Федеральных арбитражных судов. Информационной базой исследования явились данные Госкомстата России, налоговая отчетность, данные регистров налогового учета участников лизинговой деятельности.
Обоснованность выводов и рекомендаций, доказательство теоретических положений основывались на диалектическом методе познания, системном и ситуационном подходе, принципах формальной логики.
Научная новизна исследования состоит в разработке предложений и рекомендаций по совершенствованию системы налогообложения лизинговой деятель-
ности, включающих признание доходов и расходов, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль.
В ходе исследования получены следующие наиболее существенные результаты, содержащие научную новизну:
предложен новый подход к налогообложению выкупной цены лизингового имущества, основанный на экономической классификации лизинга по степени окупаемости;
рекомендовано признание доходов и расходов в виде лизинговых платежей для целей налогообложения во всех случаях в соответствии с графиком лизинговых платежей; ^ доказано, что первоначальной стоимостью лизингового имущества для лизингодателя являются все расходы, связанные с приобретением лизингового имущества, а не только расходы в виде его стоимости. При этом для лизингополучателя первоначальной стоимостью лизингового имущества является сумма лизинговых платежей, а не затраты лизингодателя на приобретение лизингового имущества; V выявлено, что не существует препятствий для признания лизинговыми компаниями расходов на приобретение лизингового имущества, его доставку до лизингополучателя и доведение до состояния, пригодного для использования, в случае, когда данное имущество учитывается на балансе лизингополучателя;
установлено, что срок полезного использования лизингового имущества определяется с учетом срока договора лизинга. В случае если срок, определенный на основании Классификация основных средств, утвержденной Правительством РФ с учетом коэффициента ускорения больше срока договора лизинга, стороны вправе определить срок полезного использования исходя из срока договора лизинга; ^ рекомендовано применять амортизационную премию не только лизингодателям, но и лизингополучателям.
Теоретическая и практическая значимость. Развитие теории налогообложения лизинга позволяет усовершенствовать систему налогообложения лизинговой
деятельности, т.е. устранить одно из препятствий для развития лизинга в Российской Федерации. Применение полученных научных результатов на практике позволит решить задачу по обновлению производственных фондов.
Апробация и внедрение результатов исследования. Диссертация подготовлена на кафедре финансового менеджмента и налогового консатинга AHO ВПО Центросоюза Российской Федерации Российский университет кооперации, где было проведено ее обсуждение и рецензирование. Проблемы, поставленные в диссертации, и предложения по совершенствованию системы налогообложения лизинговой деятельности нашли отражение в опубликованных автором работах.
Предлагаемые в работе методические и практические рекомендации по совершенствованию системы налогообложения лизинговой деятельности внедрены в деятельность аудиторско-консатинговых и лизинговых компаний, что подтверждено справками о внедрении ЗАО ЭНЕРДЖИ КОНСАТИНГ/Аудит от 15.11.2007 № 389/3.1, ООО Лизинговая компания Инпромлизинг от 14.02.2008 № 61/1, ООО Райффайзен-Лизинг от 07.04.2008 № 04/07RL.
Концептуальные положения, реализованные в ходе исследования, докладывались на международных научно-практических конференциях "Проблемы развития лизинга в России", проведенной AHO ВПО Центросоюза Российской Федерации Российский университет кооперации в 2007 году, Судебно-арбитражная практика лизинговых сделок: анализ и тенденции и Актуальные вопросы юридического обеспечения лизинговой деятельности, проведенных журналом Лизинг ревю в 2005 и 2006 годах соответственно.
Публикации. Основное содержание исследования изложено в 33 работах (в том числе в статьях в журнале, рецензируемом ВАК РФ) общим объемом 11,7 пл., в том числе 6,4 п.л. - авторские.
Структура диссертации. Диссертация насчитывает 155 страницы машинописного текста и состоит из введения, трех глав, включающих в себя девять параграфов, заключения, библиографического списка. В работе 8 таблиц, 3 рисунка и 3 приложения. Библиографический список включает 127 наименований.
Во Введении обосновывается актуальность темы диссертации, ее научная и практическая значимость, указываются предмет и объект исследования, ставится цель и формулируются вытекающие из нее задачи исследования, определяется тео-
ретическая и методологическая основа работы, излагаются положения, выносимые на защиту.
В главе первой - Теоретические основы и нормативно-правовое регулирование лизинговой деятельности - проводится анализ экономической сущности лизинга. Кроме того, проводится анализ основных нормативных правовых актов, регулирующих ведение лизинговой деятельности и определяющих основы ее налогообложения. Проведенный анализ позволил выявить экономическую природу и специфицеские особенности лизинговой деятельности, определяющие основные подходы к ее налогообложению.
В главе второй - Практика налогообложения лизинговых операций -проводится анализ практики налогообложения лизинговой деятельности, выявляются особенности налогового учета у лизингодателя, лизингополучателя, устанавливаются основные проблемные вопросы налогообложения лизинговой деятельности.
В главе третьей - Пути совершенствования налогообложения лизинговых операций - проводится формирование рекомендаций и предложений автора по всем выявленным проблемным вопросам налогообложения лизинговой деятельности. Во всех случаях в основу позиции автора положены принципы равенства, экономического основания налогообложения и недопустимости создания препятствий для осуществления лизинговой деятельности, позволяющие в поной мере учесть экономическую сущность лизинга и приблизить налоговую базу к реальным экономическим показателям. Для наглядности выводы автора раскрываются на примерах из практической деятельности лизинговых компаний.
В Заключении приводятся обобщающие теоретические и практические выводы и рекомендации, выработанные по итогам анализа вопросов, являющихся предметом диссертационного исследования.
ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ И РЕЗУЛЬТАТЫ РАБОТЫ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ
Подходы к налогообложению выкупной цены
Одним из самых сложных и неоднозначных вопросов налогообложения, возникающих в лизинговой деятельности, является вопрос о порядке квалификации выкупной цены лизингового имущества. По мнению фискальных ведомств, в случае если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на лизинговое имущество к лизингополучателю, то такой договор лизинга является смешанным, содержащим элементы купли-продажи. В составе лизинговых платежей обязательно дожна быть выделена выкупная цена лизингового имущества, учитываемая для целей налогообложения не том порядке, который установлен для лизинговых платежей, а в порядке, установленном для операций купли-продажи. Важным практическим следствием данной позиции является то, что лизингополучатели не признают выкупную цену лизингового имущества в составе текущих расходов наравне с лизинговыми платежами, а капитализируют ее и учитывают в составе расходов после перехода к ним права собственности на лизинговое имущество посредством амортизации. В результате утрачивается одно из основных преимуществ лизинга - возможность ускоренной амортизации, что делает лизинг менее привлекательным для использования, что препятствует осуществлению лизинговой дея-тености.
Как видно из Таблицы № 1, ученые и практики не пришли по данному вопросу к единой точке зрения. По нашему мнению, это объясняется тем, что при обосновании своей позиции они уделяют чрезмерное внимание анализу юридической стороны вопроса, в частности положению о порядке формированию лизинговых платежей, содержащемуся в законодательстве о лизинге. Между тем, в условиях рыночной экономики данное положение не имеет существенного значения для сторон договора лизинга, свободных в установлении, в том числе, лизинговых платежей. Вместе с тем, учеными и практиками не уделяется дожного внимания экономической теории, в то время как она не рассматривает переход права собственности на лизинговое имущество как фактор, влияющий на размер лизинговых платежей.
Таблица 1. Аргументы в отношении включения выкупной цены в состав лизинговых платежей
Аргументы против Аргументы за
Лизинговый договор, предусматривающий переход права собственности на лизинговое имущество к лизингополучателю, является смешанным договором, содержащим элементы аренды и купли-продажи. При этом выкупная цена представляет собой плату за приобретение лизингового имущества в собственность лизингополучателем после окончания срока договора лизинга. Договор лизинга дожен рассматриваться как с точки зрения гражданского, так и с точки зрения налогового законодательства в качестве договора лизинга, а не договора купли-продажи. При этом положение о переходе права собственности по окончании срока действия договора лизинга не может служить основанием для того, чтобы признать заключенный договор лизинга договором купли-продажи с отсрочкой платежа.
К договору аренды (лизинга) с выкупом применяются только те правила о договоре купли-продажи, которые регламентируют форму данного договора.
Закон о лизинге и НК РФ не предусматривают деление лизинговых платежей на составляющие, Закон о лизинге вообще не требует выделять выкупную цену.
Поскольку цена договора лизинга (общая сумма договора лизинга) равна сумме всех лизинговых платежей, а выкупная стоимость входит в цену договора, то выкупная стоимость включается в состав лизингового платежа.
В случае, когда суммы арендной (лизинговой) платы по договору поностью засчитывается в выкупную цену арендованного (лизингового) имущества, платежи по договору аренды (лизинга), с одной стороны, являются платой за пользование имуществом, а с другой - авансами в счет предстоящей поставки.
Основываясь на экономической сущности лизинга, мы приходим к выводу, что договор лизинга, предусматривающий переход права собственности на лизинговое имущество к лизингополучателю, нельзя рассматривать как договор купли-продажи с рассрочкой платежа, так как помимо купли-продажи он несет в себе существенные свойства арендной, кредитной, инвестиционной деятельности. В совокупности данные свойства придают лизингу черты, не присущие ни одному из его составляющих. Из этого делаем вывод, что хоть лизинговый платеж и формируется из нескольких составляющих, но является единым и неделимым, представляя со-
бой одновременно плату за пользование лизинговым имуществом и за приобретение его в собственность (в случае, если договором предусмотрен переход права собственности на лизинговое имущество к лизингополучателю). На основании экономической классификации лизинга по окупаемости, предлагаем определение выкупной цены лизингового имущества как величины, сопоставимой с остаточной стоимостью лизингового имущества. В этом смысле по договорам лизинга, предусматривающим поную окупаемость лизингового имущества, выкупная цена лизингового имущества отсутстствует, поэтому требование фискальных ведомств об обязательном выделении выкупной цены (в случае, когда договор предусматривает переход права собственности на лизинговое имущество к лизингополучателю), и применении к ней правил налогообложения, установленных для операций купли-продажи, признается нами необоснованным. По договорам, не предусматривающим поную окупаемость лизингового имущества, и в случаях досрочного выкупа лизингового имущества выкупная цена возникает объективно и представляет собой величину, качественно отличную от лизинговых платежей, так как является не платой за пользование лизинговым имуществом, а платой исключительно за приобретение лизингового имущества в собственность. В этом смысле выкупная цена подлежит учету в целях налогообложения в соответствии с правилами, установленными для операций купли-продажи.
Признание доходов и расходов в виде лизинговых платежей
Фискальные ведомства и некоторые ученые и практики полагают, что при неравномерном графике лизинговых платежей данные платежи признаются в составе доходов лизингодателей и расходов лизингополучателей не в соответствии с графиком лизинговых платежей, а равномерно. По нашему мнению, данная позиция создает препятствия для осуществления лизинговой деятельности, так как приводит к тому, что налоги уплачиваются не на основании реально возникающих экономических показателей, а неким искусственным образом. Проилюстрируем сказанное на примере лизинговой компании.
Как видно из Таблицы № 2, в течение всего срока лизинга выручка распределена пропорционально расходам, что приводит к равномерности прибыли.
Таблица 2. Финансовые результаты при признании лизинговых платежей на основании графика лизинговых платежей
Период Лизинговый платеж Амортизация, процен- Прибыль
в рублях, без учета ты по кредиту и про-
НДС чие затраты
Март 2005г. 120 500 105 660 14 840
Апреля 2005г. 115 340 98 980 16 360
Июнь 2005г. 110 870 94 380 16 490
Июль 2005г. 105 450 89440 16010
Август 2005г. 100 050 85 050 15000
Сентябрь 2005г. 95 990 79 930 16 060
Октябрь 2006г. 90 100 74 100 16 000
Ноябрь 2005г. 85 650 70 900 14 750
Декабрь 2005г. 79 930 65 780 14 150
Январь 2006г. 75 010 59 960 15 050
Февраль 2006г. 70580 56470 14 110
Март 2006г. 64 900 51350 13 550
Апрель 2006г. 59 340 46 060 13 280
Май 2006г. 55 870 42 480 13 390
Июнь 2006г. 50 620 34610 16 010
Июль 2006г. 45 710 30 040 15 670
Август 2006г. 40 520 26 660 13 860
Сентябрь 2006г. 34 780 19 890 14 890
Октябрь 2006г. 29 990 15 550 14 440
Ноябрь 2006 г. 25 040 10 030 15010
Декабрь 2006г. 20600 8 740 И 860
Январь 2007г. 15 690 6 290 9400
Февраль 2007г. 10 170 4 560 5610
Март 2007г. 5 000 - 5000
Всего: 1507 700 1 176 910 330 790
При распределении лизинговых платежей в течение срока лизинга равномерно, финансовый результат от сдеки формируется искаженно, что наглядно видно из Таблицы № 3. В начале срока лизинга у лизингодателя образуется искусственный убыток, в конце - завышенная прибыль. У лизингополучателя в начале срока лизинга образуется завышенная прибыль, в конце - искусственный убыток. При увеличивающихся платежах все происходит наоборот. В начале срока лизинга у лизингодателя образуется завышенная прибыль, в конце - искусственный убы-
ток; у лизингополучателя в начале срока лизинга образуется искусственный убыток, в конце - завышенная прибыль.
Таблица 3. Финансовые результаты при равномерном признании лизинговых платежей
Период Лизинговый платеж Амортизация, процен- Прибыль/Убыток
в рублях, без учета ты по кредиту и про-
НДС чие затраты
Март 2005г. 62 820,83 105 660 -42 839,17
Апреля 2005г. 62 820,83 98 980 -36 159,17
Июнь 2005г. 62 820,83 94 380 -31 559,17
Июль 2005г. 62 820,83 89440 -26619,17
Август 2005г. 62 820,83 85 050 -22 229,17
Сентябрь 2005г. 62 820,83 79 930 -17 109,17
Октябрь 2006г. 62 820,83 74 100 - 11 279,17
Ноябрь 2005г. 62 820,83 70 900 -8 079,17
Декабрь 2005г. 62 820,83 65 780 -2 959,17
Январь 2006г. 62 820,83 59 960 2 860,83
Февраль 2006г. 62 820,83 56 470 6 350,83
Март 2006г. 62 820,83 51350 11 470,83
Апрель 2006г. 62 820,83 46 060 16 760,83
Май 2006г. 62 820,83 42480 20 340,83
Июнь 2006г. 62 820,83 34610 28 210,83
Июль 2006г. 62 820,83 30 040 32 780,83
Август 2006г. 62 820,83 26 660 36 160,83
Сентябрь 2006г. 62 820,83 19 890 42 930,83
Октябрь 2006г. 62 820,83 15 550 47 270,83
Ноябрь 2006 г. 62 820,83 10 030 52 790,83
Декабрь 2006г. 62 820,83 8 740 54 080,83
Январь 2007г. 62 820,83 6 290 56 530,83
Февраль 2007г. 62 820,83 4 560 58 260,83
Март 2007г. 62 820,83 - 62 820,83
Всего: 1 507 700 1 176 910 330 790
В результате участники лизинговой деятельности вынуждены отказываться от установления неравномерного графика лизинговых платежей, что не всегда преставляется возможным, так как расходы лизингодателя не всегда формируются равномерно. Между тем, Конституция РФ гарантирует свободу предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности. Свобода в установлении способа осуществления лизинговых платежей прямо закреплена законом о лизинге. Налоговое законодательство содержит прямой запрет на налогооб-
ложение, препятствующее экономической деятельности. Таким образом, ограничение свободы сторон договора лизинга в установлении способа осуществления лизинговых платежей, препятствующее осуществлению лизинговой деятельности, недопустимо. Налоги дожны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Данный принцип налогообложения означает, что налоговое обязательство может возникнуть лишь в связи с возникновением у налогоплательщика реальных экономических оснований. Объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Как видно из данного перечня, объект налогообложения во всех случаях имеет экономическое основание. Таким образом, не может быть признана допустимой точка зрения, в соответствии с которой обязанность по уплате налога может возникнуть вне связи с возникновением реальных экономических оснований. Другими словами, возникновение обязанности по уплате налога на прибыль следует за реальным возникновением у налогоплательщика прибыли. Иное понимание означает, помимо прочего, что при взимании налога не учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. В связи с изложенным полагаем, что исчисление налога вне связи с графиком лизинговых платежей создает препятствия для осуществления лизинговой деятельности, не имеет экономической основы, следовательно, является недопустимым. Мы рекомендуем во всяком случае определять доходы и расходы в виде лизинговых платежей на основании графика лизинговых платежей, установленного договором лизинга.
Порядок формирования первоначальной стоимости лизингового имущества у лизингодателя
По общему правилу, первоначальную стоимость основных средств, в том числе являющихся предметом договора лизинга, формируют расходы на их приобретение. Однако, по мнению фискальных ведомств, разделяемому большинством ученых и практиков, расходы в виде процентов по кредитам и некоторые другие расходы, возникающие в связи с приобретением лизингового имущества, в его пер-
воначальную стоимость не включаются, а учитываются лизингодателем для целей налогообложения единовременно в качестве расходов текущего периода. По нашему мнению, данная точка зрения не соответствует экономической сущности лизинга и законодательству. С точки зрения экономической теории и налогового законодательства первоначальную стоимость лизингового имущества у лизингополучателя формируют все расходы, связанные с его приобретением, которые не могут быть признаны в составе текущих расходов в силу прямого законодательного запрета. То обстоятельство, что при прочих условиях проценты по кредитам и другие расходы могут быть учтены в составе текущих расходов, не означает, что в случае, когда данные расходы связаны с приобретением лизингового имущества, они не дожны формировать его первоначальную стоимость. Только при таком подходе налоговая база лизингодателя будет соответствовать реальным показателям его экономической деятельности. Таким образом, по нашему мнению, все расходы, связанные с приобретение лизингового имущества, включаются в его первоначальную стоимость. Следует отметить, что после того, как наша позиция по данному вопросу была обнародована, фискальные ведомства изменили свою позицию. Так в письме Минфина РФ от 01.03.2007 № 03-03-06/1/140 разъясняется, что проценты за кредит, уплачиваемые заказчиком в период строительства, дожны учитываться в составе первоначальной стоимости объекта строительства.
Порядок формирования первоначальной стоимости лизингового имущества у лизингополучателя
Налоговым законодательством порядок определения первоначальной стоимости лизингового имущества у лизингополучателя прямо не определен. В этой связи фискальные ведомства считают, что лизингополучатель дожен определять первоначальную стоимость лизингового имущества исходя из расходов лизингодателя на его приобретение. Большинство ученых и практиков разделяют данную точку зрения. В этой связи возникает также проблема так называемых лотрицательных лизинговых платежей, когда лизингополучатель, учитывая в составе расходов сумму амортизационных отчислений и отдельно сумму лизинговых платежей (уменьшенных на сумму амортизационных отчислений), из-за неравномерности графика лизинговых платежей и графика амортизационных отчислений при-
знает в составе расходов большую сумму, чем сумма лизинговых платежей. Как видно из рисунка 1, в ситуации, когда лизинговые платежи со временем увеличиваются, а амортизационные отчисления - уменьшаются, расходы лизингополучателя в виде амортизационных отчислений и лизинговых платежей (уменьшенных на сумму амортизационных отчислений), в совокупности превышают сумму лизинговых платежей, что нельзя признать оправданным.
1 год 2 год 3 год 4 год Срок лизинга
Рис. 1 Отрицательные лизинговые платежи
Мы считаем, что точка зрения о формировании первоначальной стоимости лизингового имущества у лизингополучателя исходя из расходов лизингодателя не основана на экономической сущности лизинга и законодательстве. С точки зрения экономической теории лизинг представляет собой альтернативу приобретению с рассрочкой платежа. По своей экономической сути затратами лизингополучателя на приобретение лизингового имущества являются лизинговые платежи. То, что налоговое законодательство не содержит специальной нормы, определяющей первоначальную стоимость лизингового имущества для лизингополучателя, по нашему мнению, не позволяет определять ее по норме, касающейся лизингодателей, так как лизингополучатель не имеет прямого отношения к затратам лизингодателя. В результате решается также проблема лотрицательных лизинговых платежей. Таким образом, мы рекомендуем лизингополучателям, учитывающим лизинговое имущество на своем балансе, определять его первоначальную стоимость исходя из суммы лизинговых платежей.
Признание лизингодателем расходов, связанных с приобретением лизингового имущества, при учете его на балансе лизингополучателя
По мнению отдельных ученых и практиков, лизингодатель не вправе признавать в течение срока лизинга расходы на доставку лизингового имущества лизингополучателю и доведение его до состояния, пригодного для использования, при учете лизингового имущества на балансе лизингополучателя. Мы считаем, что такая точка зрения не соответствует экономической сути лизинга и законодательству. Известные экономической теории методики формирования лизинговых платежей основаны на затратном методе. Таким образом, по своей экономической сути, для лизингодателя лизинговые платежи представляют собой возмещение затрат, связанных с предоставлением имущества в лизинг, в том числе затрат на доставку лизингового имущества лизингополучателю и доведение до состояния, пригодного для использования. Данный подход воспринят практикой: график уплаты лизинговых платежей устанавливается исходя из расходов лизингодателя. При этом учет лизингового имущества на балансе лизингополучателя не влияет на сумму лизинговых платежей, которая в этом случае не перестает включать рассматриваемые затраты. Таким образом, запрет на признание лизингодателем в течение срока договора лизинга расходов на доставку лизингового имущества лизингополучателю и доведение до состояния, пригодного для использования, на том основании, что лизинговое имущество учитывается, на балансе лизингополучателя, противоречит экономической сути лизинга. Кроме того, данный запрет нарушает принцип равенства налогообложения, так как ставит лизингодателей, находящихся в равных экономических условиях, в неравные условия налогообложения в зависимости от того, учтено ли лизинговое имущество на их балансе или на балансе лизингополучателя. В то время как данное обстоятельство не влияет на экономические показатели лизинговой сдеки. В результате лизингодатели вынуждены воздерживаться от согласования условия об учете лизингового имущества на балансе лизингополучателей, т.е. возникают препятствия для осуществления лизинговой деятельности. Между тем, вопреки точке зрения отдельных учетных и практиков, налоговое законодательство не содержит препятствий для признания лизингодателем в течение срока лизинга расходов на доставку лизингового имущества лизингополучателю и доведение его до состояния, пригодного для использования. Мы рекомендуем лизин-
издателям, не учитывающим лизинговое имущество на своем балансе, признавать расходы на доставку лизингового имущества лизингополучателю и доведение его до состояния, пригодного для использования, в течение срока лизинга.
Срок полезного использования лизингового имущества
В общем случае срок полезного использования основных средств определяется на основании квалификации основных средств, утвержденной Правительством РФ. В отношении лизингового имущества закон предусматривает возможность применения коэффициента ускорения. Вместе с тем, даже с учетом коэффициента ускорения срок полезного использования лизингового имущества может быть больше, чем срок договора лизинга. В результате не вся первоначальная стоимость лизингового имущества списывается посредством амортизации в течение срока договора лизинга. При этом речь идет, в том числе, о тех договорах лизинга, которые предусматривают поную окупаемость лизингового имущества, т.е. получение доходов от использования лизингового имущества после окончания срока договора лизинга не предполагается. Тем не менее, по мнению фискальных ведомств, разделяемому большинством ученых и практиков, даже при таких обстоятельствах в налоговом учете допускается наличие остаточной стоимости лизингового имущества на момент окончания срока договора лизинга.
Проилюстрируем изложенное на примере лизинговой компании. Срок договора лизинга, предусматривающего поную окупаемость стоимости лизингового имущества в течение срока лизинга, составляет 1,5 года. Согласно Квалификации основных средств, утвержденной Правительством РФ, лизинговое имущество относится к пятой амортизационной группе, т.е. срок его полезного использования находится в интервале свыше 7 и до 10 лет включительно. Таким образом, даже с учетом коэффициента ускорения 3 срок полезного использования не может быть меньше 2,33 лет. Первоначальная стоимость лизингового имущества составила 5 660 980 руб., амортизация начисляется линейным методом. Сумма лизинговых платежей составляет 6 120 650 руб., договор предусматривал равномерный график уплаты лизинговых платежей.
Таблица 4. Амортизация, начисленная исходя из срока полезного использования по классификации
Период Амортизация Лизинговые платежи Прибыль
Февраль 2005г. 202 177,86 340 036,11 137 858,25
Март 2005г. 202 177,86 340 036,11 137 858,25
Апрель 2005г. 202 177,86 340 036,11 137 858,25
Май 2005г. 202 177,86 340 036,11 137 858,25
Июнь 2005г. 202 177,86 340 036,11 137 858,25
Июль 2005г. 202 177,86 340 036,11 137 858,25
Август 2005г. 202 177,86 340 036,11 137 858,25
Сентябрь 2005г. 202 177,86 340 036,11 137 858,25
Октябрь 2005г. 202 177,86 340 036,11 137 858,25
Ноябрь 2005г. 202 177,86 340 036,11 137 858,25
Декабрь 2005г. 202 177,86 340 036,11 137 858,25
Январь 2006г. 202 177,86 340 036,11 137 858,25
Февраль 2006г. 202 177,86 340 036,11 137 858,25
Март 2006г. 202 177,86 340 036,11 137 858,25
Апрель 2006г. 202 177,86 340 036,11 137 858,25
Май 2006г. 202 177,86 340 036,11 137 858,25
Июнь 2006 г. 202 177,86 340 036,11 137 858,25
Июль 2006 г. 202 177,86 340 036,11 137 858,25
Всего: 3 639 201,48 6 120 650 2 481 448,25
Как видно из Таблицы № 4, в течение срока лизинга в налоговом учете лизингодателя списана посредством амортизации не вся первоначальная стоимость лизингового имущества (5 660 980 руб.), а только 3 639 201,48 руб. В результате в течение срока лизинга лизингодатель уплатил налог с прибыли в размере 2 481 448,25 руб., в то время как реальная прибыль составила 459 670 руб. (6 120 650-5 660 980). Таким образом, налогооблагаемая прибыль завышена на 2 021 778,25 руб., переплата налога на прибыль составила 485 226,78 руб. (2 021 778,25x24%). Оставшаяся несписанной часть стоимости лизингового имущества - 2 021 778,52 руб. в налоговом учете у лизингодателя на конец срока лизинга числится как остаточная стоимость. Между тем, дальнейшее использование лизингового имущества и получение в результате этого доходов не предполагается.
Мы считаем, что точка зрения, не принимающая во внимание при определении срока полезного использования лизингового имущества срок договора лизинга, не соответствует экономической сущности лизинга и законодательству. В зависимости от окупаемости экономическая теория различает лизинг с поной окупаемо-
стью, при котором в ходе срока действия одного договора происходит поное возмещение лизингодателю стоимости лизингового имущества, и лизинг с непоной окупаемостью, когда в течение срока лизинга окупается только часть лизингового имущества. Аналогичная классификация производится в зависимости от условий амортизации: различается лизинг с поной амортизацией и соответственно с выплатой поной стоимости лизингового имущества и лизинг с непоной амортизацией, и, следовательно, с непоной выплатой стоимости лизингового имущества лизингополучателем. Таким образом, исходя из экономической классификации лизинга, сумма амортизационных отчислений дожна быть соразмерна возмещенной лизингодателю в течение срока договора лизинга стоимости лизингового имущества. В случае заключения договора лизинга с поной окупаемостью, стоимость лизингового имущества дожна быть поностью списана на расходы посредством амортизации в течение срока договора лизинга. В случае заключения договора лизинга с непоной окупаемостью, в течение срока договора лизинга дожна быть списана посредством амортизации соответствующая часть стоимости лизингового имущества. При определении лизинговой компанией срока полезного использования исходя из срока лизинга, все расходы, связанные с приобретением лизингового имущества и предоставлением его в лизинг, списываются для целей налогообложения в течение срока лизинга, что соответствует реальным экономическим показателям сдеки.
Проилюстрируем данный вывод на ранее рассмотренном примере. Как видно из Таблицы № 5, данные налогового учета лизингодателя соответствуют экономическим показателям сдеки. Вопреки общепризнанной точке зрения, налоговое законодательство не препятствует такому подходу. Первичным является законодательное определение срока полезного использования как периода, в течение которого объект амортизируемого имущества служит для выпонения целей деятельности налогоплательщика. Данное определение предполагает списание расходов на приобретение амортизируемого имущества в течение периода, в котором данное имущество будет использоваться налогоплательщиком в своей деятельности и приносить ему доход.
Таблица 5. Амортизация, начисленная исходя из срока лизинга
Период Амортизация Лизинговые платежи Прибыль
Февраль 2005г. 314 498,89 340 036,11 25 537,22
Март 2005г. 314 498,89 340 036,11 25 537,22
Апрель 2005г. 314 498,89 340 036,11 25 537,22
Май 2005 г. 314 498,89 340036,11 25 537,22
Июнь 2005г. 314 498,89 340 036,11 25 537,22
Июль 2005г. 314 498,89 340 036,11 25 537,22
Август 2005г. 314 498,89 340 036,11 25 537,22
Сентябрь 2005г. 314 498,89 340 036,11 25 537,22
Октябрь 2005г. 314 498,89 340 036,11 25 537,22
Ноябрь 2005г. 314 498,89 340 036,11 25 537,22
Декабрь 2005г. 314 498,89 340 036,11 25 537,22
Январь 2006г. 314 498,89 340 036,11 25 537,22
Февраль 2006г. 314 498,89 340 036,11 25 537,22
Март 2006г. 314 498,89 340 036,11 25 537,22
Апрель 2006г. 314498,89 340 036,11 25 537,22
Май 2006г. 314 498,89 340036,11 25 537,22
Июнь 2006 г. 314 498,89 340 036,11 25 537,22
Июль 2006 г. 314 498,89 340 036,11 25 537,22
Всего: 5 660 980 6 120 650 459 670
Указание в законе на то, что срок полезного использования определяется налогоплательщиком с учетом классификации основных средств, утвержденной Правительством РФ, следует воспринимать не как лишающее силы вышеуказанное определение, а как призванное помочь налогоплательщику определить срок полезного использования исходя из технических характеристик основных средств, которая положена в основу данной классификации, Однако указанная классификация не учитывает того обстоятельства, что срок полезного использования основного средства может быть меньше, чем срок, определяемый исходя из технических характеристик, в случае если основное средство является предметом договора лизинга. Поэтому сторона договора лизинга, учитывающая лизинговое имущество у себя на балансе, вправе самостоятельно учесть данное обстоятельство при определении срок полезного использования лизингового имущества. В противном случае нарушается также принцип равенства налогоплательщиков. Действительно, в случае если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, расходы лизингодателя на приобретение лизингового имущества списываются в поном
объеме в течение срока договора. Таким образом, если не согласиться с нашей точкой зрения, следует сделать вывод, что лизинговые компании, учитывающие лизинговое имущество на своем балансе, находятся в худших условиях, чем лизинговые компании, не учитывающие лизинговое имущество на своем балансе. Тем самым, помимо прочего, неоправданно ограничивается свобода лизинговой деятельности, что недопустимо. На основании вышеизложенного мы рекомендуем в случае, если срок полезного использования лизингового имущества, установленный классификацией Правительства РФ, с учетом коэффициента ускорения, превышает срок договора лизинга, предполагающего поную окупаемость, определять срок полезного использования исходя из срока договора лизинга. При заключении договора лизинга с непоной окупаемостью, срок полезного использования следует определять исходя из предполагаемой к возмещению части стоимости лизингового имущества, с учетом намерений лизинговой компании по дальнейшему использованию лизингового имущества.
Амортизационная премия у лизингополучателя
При учете лизингового имущества на балансе лизингополучателя фискальные ведомства запрещают ему применять амортизационную премию. Некоторые ученые и практики также не признают за лизингополучателем такое право. Мы не можем согласиться с данной точкой зрения, поскольку она не основана на экономической сути лизинга и законодательстве. Закон буквально не связывает возможность применения амортизационной премии с возникновением права собственности у налогоплательщика на основное средство. По общему правилу основное средство принадлежит налогоплательщику на праве собственности, однако лизинговое имущество является исключением из данного общего правила. В случае если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, именно он начисляет по нему амортизацию. При этом отсутствие у лизингополучателя права собственности на лизинговое имущество начислению амортизации не препятствует. Закон связывает возможность применения амортизационной премии с возникновением у налогоплательщика расходов на приобретение основного средства и прямо запрещает ее применение в отношении лишь тех основных средств, которые получены безвозмездно. Очевидно, что лизинговое имущество не может рассмат-
риваться, как полученное безвозмездно. Предоставление амортизационной премии при учете лизингового имущества на балансе лизингодателя и не предоставление ее при учете лизингового имущества на балансе лизингополучателя не может быть объяснено экономическими основаниями, так как выбор субъекта учета лизингового имущества не влияет на сумму лизинговых платежей. Таким образом, дифференциация налоговой нагрузки на участников договора лизинга в зависимости от того, у кого на балансе учитывается лизинговое имущество, без наличия к тому экономических оснований, нарушает принцип равенства налогообложения. Кроме того, такая дифференциация приводит к тому, что участники договора лизинга вынуждены отказываться от предоставленной им законом возможности учитывать лизинговое имущество на балансе лизингополучателей. Тем самым ограничивается свобода сторон договора лизинга и создаются препятствия для осуществления лизинговой деятельности, что является недопустимым. В связи с вышеизложенным, мы полагаем, что не только лизингодатели, но и лизингополучатели вправе применять амортизационную премию в случае, когда имущество учитывается у них на балансе.
По теме диссертации опубликованы следующие работы:
Работы, опубликованные в изданиях, рецензируемых ВАК РФ:
1. Проблема признания доходов и расходов в виде лизинговых платежей (в соавторстве) // Вестник ГУУ. 2007. № 6. - 0,4 п.л. (авторских -0,2 п.л.)
2. Развитие правовой основы лизинга в России (в соавторстве) // Вестник ГУУ. 2007. № 10 - 0,2 пл. (авторских 0,1 п.л.)
Работы, опубликованные в других изданиях:
3. Основания для прекращения лизингового договора // Учет. Налоги. Право. 2005. № 37. - 0,2 пл.
4. Комментарий к Письму Минфина России от 18.03.2005 № 03-04-08/54 Об удержании НДС налоговым агентом с иностранной компании, выступающей в роли посредника // Нормативные акты для бухгатера. 2005. № 7. - 0,2 пл.
5. Налогообложение лизингодателя (в соавторстве) // Финансовая газета. 2005. № 10. - 0,3 п.л. (авторских - 0,1 п.л.)
6. Ликвидация хозяйствующего субъекта: налоговые аспекты (в соавторстве) // Финансовая газета. 2005 № 13. - 0,4 п.л. (авторских - 0,2 п.л.)
7. Проблема применения налоговых вычетов при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в соавторстве) // Все для бухгатера. 2005. № 22. - 0,5 п.л. (авторских - 0,2 п.л.)
8. Проблемы учета налогов ликвидируемой организации (в соавторстве) // Все для бухгатера. 2006. № 5. - 0,4 п.л. (авторских 0,2 п.л.)
9. Исправление ошибок в налоговой отчетности // Финансовая газета. 2005. № 19 (0,4 п.л.)
10.Налог на имущество у лизинговых компаний // Финансовая газета. 2005 № 23. - 0,3 п.л.
11.Порядок признания затрат на приобретение предмета лизинга при учете его на балансе лизингополучателя // Финансовая газета. 2006. № 28.
- 0,2 п.л.
12.Налоговые вычеты при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в соавторстве) // Финансовая газета. 2005. № 43. - 0,3 пл. (авторских - 0,1 п.л.)
13.Имущественные вычеты при продаже ценных бумаг (в соавторстве) // Финансовая газета. 2006. № 2. - 0,3 п.л. (авторских - 0,1 п.л.)
14.Правовое регулирование налога на прибыль лизинговых организаций (в соавторстве) // Все для бухгатера. 2006. № 9. - 0,3 п.л. (авторских -0,1 п.л.)
15.Что нужно знать бухгатеру о судебном взыскании дога (в соавторстве) // Учет. Налоги. Право. 2006. № 40. - 0,2 п.л. (авторских - 0,1 п.л.)
16.Колизии налоговых норм (в соавторстве) // Консультант. 2006. № 19.
- 0,3 п.л. (авторских - 0,2 п.л.)
17.О нарушении принципа недопустимости ухудшения положения налогоплательщика (в соавторстве) // Финансовая газета. 2006. № 11.-0,3 п.л. (авторских - 0,1 п.л.)
18.В поле зрения - налоговая ставка (в соавторстве) // Налоговые споры: теория и практика. 2006. № 11. - 0,5 п.л. (авторских - 0,3 п.л.)
19.Дивиденды по доверенности (в соавторстве) // Налоговые споры: теория и практика. 2006. № 12. - 0,4 п.л. (авторских - 0,2 п.л.)
20.Правовое регулирование и основы налогообложения лизинга (в соавторстве) // Налоговое планирование. 2007. № 3. - 0,5 п.л. (авторских -0,2 п.л.)
21.Вопросы выкупной цены в лизинге // Управление компанией. 2007. № 9. - 0,2 п.л.
22.Правовое регулирование налога на добавленную стоимость при осуществлении лизинговой деятельности (в соавторстве) // Все для бухгатера. 2006. № 12. - 0,3 п.л. (авторских - 0,1 п.л.)
23.Правовые основы лизинговой деятельности (в соавторстве) // Бухгатер и закон. 2006. № 6. - 0,5 п.л. (авторских - 0,2 п.л.)
24.Правовые основы учета налога на имущество лизинговыми компаниями (в соавторстве) // Бухгатер и закон. 2006. № 7. - 0,7 п.л. (авторских
- 0,3 п.л.)
25.Применение имущественных вычетов при продаже ценных бумаг (в соавторстве) // Все для бухгатера. 2007. № 7. - 0,4 п.л. (авторских - 0,2 п.л.)
26.Уплата налогов при выбытии имущества из владения налогоплательщика (в соавторстве) // Налоговые споры: теория и практика. 2007. № 12. - 0,4 п.л. (авторских - 0,2 п.л.)
27.Проблема уплаты налогов при распространении рекламной продукции (в соавторстве) // Налоговые споры: теория и практика. 2008. № 1.
- 0,3 п.л. (авторских - 0,2 п.л.)
28.К вопросу о взыскании налога при наличии налоговой декларации к возмещению за предшествующий период (в соавторстве) // Налоговые споры: теория и практика. 2008. № 3. - 0,3 п.л. (авторских - 0,2 п.л.)
29. Налоговые вычеты при неденежных формах расчетов (в соавторстве) // Налоговые споры: теория и практика. 2008. № 5. - 0,3 п.л. (авторских -0,2 п.л.
30. Экономическая оправданность расходов: правовая позиция Конституционного Суда РФ (в соавторстве) // Налоговые споры: теория и практика. 2008. № 6. - 0,4 п.л. (авторских - 0,2 п.л.)
31.Расходы некоммерческих организаций, осуществляемые за счет целевых поступлений (в соавторстве) // Налоговые споры: теория и практика. 2008. № 9. - 0,4 п.л. (авторских - 0,2 п.л.)
32.Равномерность учета лизинговых платежей для целей налогообложения (в соавторстве) // Налоговые споры: теория и практика. 2008. № 10. - 0,4 п.л. (авторских - 0,2 п.л.)
33.Списание безнадежных догов в составе убытков, учитываемых при налогообложении (в соавторстве) // Налоговые споры: теория и практика. 2008. № 11. - 0,5 (авторских - 0,3 п.л.)
Подписано в печать 21. 11. 2008 г. Объем 1,2. Тираж 100 экз. Типография ООО Винрэй Принт энд Дизайн 127474, Москва, Дмитровское ш., д. 60
Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидат экономических наук , Сарибекян, Виктор Левонович
Введение.
Глава 1. Теоретические основы и нормативно-правовое регулирование лизинговой деятельности.
1.1. Экономическая сущность лизинга.
1.2. Правовое регулирование лизинговой деятельности.
1.3. Основные принципы налогообложения лизинга.
Глава 2. Практика налогообложения лизинговых операций.
2.1. Особенности налогового учета у лизингодателя.
2.2. Особенности налогового учета у лизингополучателя.
2.3. Проблема квалификации выкупной цены.
Глава 3. Пути совершенствования налогообложения лизинговых операций.
3.1. Налогообложение выкупной цены.
3.2. Признание доходов и расходов в виде лизинговых платежей.
3.3. Расходы на приобретение лизингового имущества.
Диссертация: введение по экономике, на тему "Совершенствование системы налогообложения лизинговой деятельности"
Актуальность темы. По данным Госкомстата России на сегодняшний день изношенность производственных фондов российских организаций составляет 60-80 процентов. Следовательно, производственные фонды нуждаются в обновлении.
Вместе с тем, большинство российских организаций не располагает достаточными для обновления производственных фондов собственными средствами. Таким образом, встает задача по привлечению средств для обновления производственных фондов.
Традиционным способом привлечения средств являются банковские кредиты. Однако в сегодняшних условиях банки неохотно выдают кредиты на длительные сроки, сопоставимые со сроком эксплуатации производственных фондов. Таким образом, в течение срока кредитного договора не происходит формирование амортизационного фонда, достаточного для погашения кредита. Кроме того, получение кредитов сопряжено со сложностями, обусловленными повышенными требованиями банков к финансовому положению кредиторов. Таким образом, привлечение кредитов не всегда возможно и встает задача по поиску альтернативных способов привлечения средств.
Лизинг представляет собой альтернативу кредиту. При этом лизинг характеризуется рядом свойств, отличающих его от кредита и делающих возможным использование его для попонения производственных фондов. Речь идет главным образом о возможности ускоренной амортизации лизингового имущества, позволяющей сформировать в течение срока договора лизинга амортизационный фонд, достаточный для выплаты лизинговых платежей. Кроме того, в течение срока договора лизинга лизинговое имущество остается в собственности лизинговых компаний, что снижает требования банков к финансовому положению лизингополучателей. Таким образом, применение лизинга позволяет решить задачу по обновлению производственных фондов.
Между тем, исследование показало, что в отличие от других экономически развитых стран, где удельный вес лизинга в объеме инвестиций в производственные фонды составляет до 40 процентов, в России удельный вес лизинга в объеме инвестиций в производственные фонды составляет менее 4 процентов.
Опрос, проведенный Госкомстатом России, свидетельствует о том, что одним из значимых факторов, отрицательно влияющих на деятельность организаций в области лизинга, является несовершенство системы налогообложения лизинговой деятельности.
Таким образом, совершенствование системы налогообложения лизинговой деятельности является на сегодняшний день весьма актуальной задачей.
Степень разработанности проблемы. Проблемы налогообложения лизинговой деятельности исследовались учеными и практиками в течение последних лет.
Проблемы налогообложения лизинга нашли отражение в работах Н.В. Абрамовой, H.A. Адамова, Ю.А. Васильева, Д.А. Волошина, В.Д. Газмана, И. Горшковой, В.И. Елагина, JI. Зуйковой, Л.Г. Кисуриной, O.A. Красноперовой, Т. Крутяковой, O.A. Курбангалеевой, Ю.Н. Ледаковой, М.В. Мельник, М.Ф. Овсийчук, Л.П. Павлова, В.В. Семенихина, A.B. Титаевой, Л.П. Хабаровой и др.
Однако изучение работ данных авторов выявило, что до сих пор нет системной научной проработки особенностей налогообложения лизинговой деятельности. Работы либо касаются отдельных аспектов налогообложения лизинговой деятельности, либо воспроизводят точку зрения фискальных ведомств и не отличаются критичным подходом.
Цель и задачи исследования. Целью диссертации является разработка методических подходов и предложений по совершенствованию системы налогообложения лизинговой деятельности.
Для реализации поставленной цели были определены следующие задачи: изучение экономической сущности и особенностей лизинга как особого вида предпринимательской деятельности; ^ исследование вопросов нормативно-правового регулирования лизинга и основ налогообложения данной деятельности; ^ анализ существующей практики и выявление актуальных проблем налогообложения лизинговой деятельности; разработка предложений и рекомендаций по совершенствованию существующей системы налогообложения лизинговой деятельности.
Предмет и объект исследования. Объектом исследования является теория, методология и практика налогообложения участников лизинговой деятельности.
Предмет исследования Ч налогообложение лизинговых операций, информация о которых формируется в налоговых декларациях, регистрах налогового учета и в первичных учетных документах.
Теоретическая и методологическая основы исследования. Теоретической основой исследования послужили научные труды ведущих ученых и специалистов, раскрывающие теоретико-методологические закономерности, методику и особенности налогообложения лизинговой деятельности. При подготовке диссертации исследовались основные законодательные акты Российской Федерации и разъяснения Минфина России, налоговых органов по налогообложению лизинговой деятельности, судебные акты Конституционного Суда РФ, Высшего арбитражного суда РФ, Федеральных арбитражных судов. Информационной базой исследования явились данные Госкомстата России, налоговая отчетность, данные учетных регистров участников лизинговой деятельности.
Обоснованность выводов и рекомендаций, доказательство теоретических положений основывались на диалектическом методе познания, системном и ситуационном подходе, принципах формальной логики.
Научная новизна исследования состоит в разработке предложений и рекомендаций по совершенствованию системы налогообложения лизинговой деятельности.
Научная новизна содержится в следующих положениях, которые выносятся на защиту: разработана концепция налогообложения выкупной цены лизингового имущества, основанная на экономической квалификации договора по степени окупаемости; ^ рекомендовано признавать доходы и расходы в виде лизинговых платежей во всех случаях в соответствии с графиком лизинговых платежей, а не равномерно в течение срока договора лизинга; ^ доказано, что первоначальной стоимостью лизингового имущества для лизингодателя являются все расходы, связанные с приобретением лизингового имущества, а не только расходы на приобретение. Для лизингополучателя первоначальной стоимостью лизингового имущества является сумма лизинговых платежей, а не затраты лизингодателя на приобретение лизингового имущества; выявлено, что не существует препятствий для признания лизинговыми компаниями расходов на приобретение лизингового имущества, его доставку до лизингополучателя и доведения до состояния, в котором оно пригодно для использования, в случае, когда данное имущество учитывается на балансе лизингополучателя; ^ установлено, что срок полезного использования лизингового имущества определяется исходя из срока договора лизинга. В случае если срок, определенный на основании Классификации основных средств, утвержденной Правительством РФ, с учетом коэффициента ускорения, больше срока договора лизинга, стороны вправе определить срок полезного использования исходя из срока договора; ^ рекомендовано применять амортизационную премию не только лизингодателям, но и лизингополучателям.
Теоретическая и практическая значимость. Развитие теории налогообложения лизинга позволяет усовершенствовать систему налогообложения лизинговой деятельности, т.е. устранить одно из препятствий для развития лизинга в Российской Федерации. Применение полученных научных результатов на практике позволит решить задачу по обновлению производственных фондов.
Диссертация: заключение по теме "Финансы, денежное обращение и кредит", Сарибекян, Виктор Левонович
Заключение
В ходе проведения настоящего диссертационного исследования были выявлены и решены следующие проблемные вопросы налогообложения лизинговой деятельности, обсуловленные, главным образом, непоным учетом таких принципов налогообложения, как принципы равенства и экономического основания налогообложения, недопустимости создания препятствий для осуществления лизинговой деятельности.
Налогообложение выкупной цены. Одним из самых сложных и неоднозначных вопросов налогообложения, возникающих в лизинговой деятельности, является вопрос о порядке квалификации выкупной цены лизингового имущества. По мнению фискальных ведомств, в случае если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на лизинговое имущество к лизингополучателю, то такой договор лизинга является смешанным, содержащим элементы купли-продажи. В этом случае в составе лизинговых платежей дожна быть в обязательном порядке выделена выкупная цена лизингового имущества, учитываемая для целей налогообложения не том порядке, который установлен для лизинговых платежей, а в порядке, установленном для операций купли-продажи. Важным практическим следствием данной позиции является то, что лизингополучатели не признают выкупную цену лизингового имущества в составе текущих расходов наравне с лизинговыми платежами, а капитализируют ее и учитывают в составе расходов после перехода к ним права собственности на лизинговое имущество посредством амортизации. В результате утрачивается одно из основных преимуществ лизинга - возможность ускоренной амортизации, что делает лизинг менее привлекательным для использования. Мнения ученых и практиков по данному вопросу разделились.
При обосновании своей позиции по данному вопросу ученые и практики уделяют чрезмерное внимание анализу юридической стороны вопроса, в частности положению о порядке формированию лизинговых платежей, содержащемуся в законодательстве о лизинге. Между тем, данное положение не имеет значения для сторон договора лизинга, свободных в установлении, в том числе, лизинговых платежей. Вместе с тем, учеными и практиками не уделяется дожного внимания экономической теории, в то время как она не рассматривает переход права собственности на лизинговое имущество как фактор, влияющий на размер лизинговых платежей.
Основываясь на экономической сущности лизинга, мы приходим к выводу, что договор лизинга, предусматривающий переход права собственности на лизинговое имущество к лизингополучателю, нельзя рассматривать как договор купли-продажи с рассрочкой платежа, так как помимо купли-продажи он несет в себе существенные свойства арендной, кредитной, инвестиционной деятельности. В совокупности данные свойства придают лизингу черты, не присущие ни одному из его составляющих. Из этого делаем вывод, что хоть лизинговый платеж и формируется из нескольких составляющих, но является единым и неделимым, представляя собой одновременно плату за пользование лизинговым имуществом и за приобретение его в собственность (в случае, если договором предусмотрен переход права собственности на лизинговое имущество к лизингополучателю). На основании экономической классификации лизинга по окупаемости, предлагаем определение выкупной цены лизингового имущества как величины, сопоставимой с остаточной стоимостью лизингового имущества. В этом смысле по договорам лизинга, предусматривающим поную окупаемость лизингового имущества, выкупная цена лизингового имущества отсутстствует, поэтому требование фискальных ведомств об обязательном выделении выкупной цены (в случае, когда договор предусматривает переход права собственности на лизинговое имущество к лизингополучателю), и применении к ней правил налогообложения, установленных для операций купли-продажи признается нами необоснованным. По договорам, не предусматривающим поную окупаемость лизингового имущества, и в случаях досрочного выкупа лизингового имущества выкупная цена возникает объективно и представляет собой величину, качественно отличную от лизинговых платежей, так как является не платой за пользование лизинговым имуществом, а платой исключительно за приобретение лизингового имущества в собственность лизингополучателем до момента его поной окупаемости у лизингодателя. В этом смысле выкупная цена подлежит учету в целях налогообложения в соответствии с правилами, установленными для операций купли-продажи.
Признание доходов и расходов в виде лизинговых платежей.
Фискальные ведомства и некоторые ученые и практики полагают, что при неравномерном графике лизинговых платежей данные платежи признаются в составе доходов и расходов не в соответствии с графиком лизинговых платежей, а равномерно. По нашему мнению, позиция фискальных ведомств по данному вопросу, сводящаяся к равномерному признанию доходов и расходов в виде лизинговых платежей, создает препятствия для осуществления лизинговой деятельности, так как приводит к тому, что налоги уплачиваются не на основании реально возникающих экономических показателей, а неким искусственным образом.
В результате участники лизинговой деятельности вынуждены отказываться от установления неравномерного графика лизинговых платежей, что не всегда преставляется возможным, так как расходы лизингодателя не всегда формируются равномерно. Между тем, Конституция РФ гарантирует свободу предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности. Принцип свободы предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности закреплен также в гражданском законодательстве, предусматривающем, что участники экономической деятельности свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора. Свобода в установлении способа осуществления лизинговых платежей прямо закреплена законом о лизинге. Налоговое законодательство содержит прямой запрет на налогообложение, препятствующее реализации гражданами своих конституционных прав. Таким образом, ограничение свободы сторон договора лизинга в установлении способа осуществления лизинговых платежей, препятствующее осуществлению лизинговой деятельности, недопустимо. Налоги дожны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Данный принцип налогообложения означает, что налоговое обязательство может возникнуть лишь в связи с возникновением у налогоплательщика реальных экономических оснований. Объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Как видно из данного перечня, объект налогообложения во всех случаях имеет экономическое основание. Таким образом, не может быть признана допустимой точка зрения, в соответствии с которой обязанность по уплате налога может возникнуть вне связи с возникновением реальных экономических оснований. Как неоднократно разъяснено Конституционным Судом РФ, налогообложение всегда означает определенные ограничения права собственности. Данная правовая позиция Конституционного Суда РФ соотносится с легальным определением налога, в соответствии с которым под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и муниципальных образований. Из сказанного учеными делается справедливый вывод, что возникновение у налогоплательщика права собственности первично по отношению к обязанности отчуждения части собственности государству в виде налога. Иными словами, возникновение обязанности по уплате налога на прибыль, следует за реальным возникновением у налогоплательщика прибыли. Иное понимание означает, помимо прочего, что при взимании налога не учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. В связи с изложенным полагаем, что исчисление налога вне связи с графиком лизинговых платежей создает препятствия для осуществления лизинговой деятельности, не имеет экономической основы, следовательно, является недопустимым. Мы рекомендуем во всяком случае определять доходы и расходы в виде лизинговых платежей па основании графика лизинговых платежей, установленного договором лизинга.
Порядок формирования первоначальной стоимости лизингового имущества у лизингодателя. По общему правилу, первоначальную стоимость основных средств, в том числе лизингового имущества, формируют расходы на их приобретение. Однако, по мнению фискальных ведомств, разделяемому большинством ученых и практиков, расходы в виде процентов по кредитам и некоторые другие расходы, возникающие в связи с приобретением лизингового имущества, в его первоначальную стоимость не включаются, а учитываются лизингодателем для целей налогообложения единовременно в качестве расходов текущего периода. По нашему мнению, данная точка зрения не соответствует экономической сущности лизинга и законодательству. С точки зрения экономической теории и налогового законодательства первоначальную стоимость лизингового имущества у лизингодателя формируют все расходы, связанные с его приобретением, которые не могут быть признаны в составе текущих расходов в силу прямого законодательного запрета. То обстоятельство, что при прочих условиях проценты по кредитам и другие расходы могут быть учтены в составе текущих расходов, не означает, что в случае, когда данные расходы связаны с приобретением лизингового имущества, они не могут формировать его первоначальную стоимость. Только при таком подходе данные налогового учета лизингодателя будут соответствовать реальным показателям его экономической деятельности. Таким образом, по нашему мнению, все расходы, связанные с приобретением лизингового имущества, включаются в его первоначальную стоимость. Следует отметить, что после того, как наша позиция по данному вопросу была обнародована, фискальные ведомства изменили свою позицию. Так в письме Минфина РФ от 01.03.2007 № 03-03-06/1/140 разъясняется, что проценты за кредит, уплачиваемые заказчиком в период строительства, дожны учитываться в составе первоначальной стоимости объекта строительства.
Порядок формирования первоначальной стоимости лизингового имущества у лизингополучателя. Налоговым законодательством порядок определения первоначальной стоимости лизингового имущества у лизингополучателя прямо не определен. В этой связи фискальные ведомства считают, что лизингополучатель дожен определять первоначальную стоимость лизингового имущества исходя из расходов лизингодателя на его приобретение. Большинство ученых и практиков разделяют данную точку зрения. В этой связи возникает также проблема так называемых лотрицательных лизинговых платежей, когда лизингополучатель, учитывая в составе расходов сумму амортизационных отчислений и отдельно сумму лизинговых платежей (уменьшенных па сумму амортизационных отчислений), из-за неравномерности графика лизинговых платежей и графика амортизационных отчислений признает в составе расходов большую сумму, чем сумма лизинговых платежей.
Мы считаем, что точка зрения о формировании первоначальной стоимости лизингового имущества у лизингополучателя исходя из расходов лизингодателя не основана на экономической сущности лизинга и законодательстве. С точки зрения экономической теории лизинг представляет собой альтернативу приобретению с рассрочкой платежа. По своей экономической сути затратами лизингополучателя на приобретение лизингового имущества являются лизинговые платежи. То, что налоговое законодательство не содержит специальной нормы, определяющей первоначальную стоимость лизингового имущества для лизингополучателя, по нашему мнению, не позволяет определять ее по норме, касающейся лизингодателей, так как лизингополучатель не имеет прямого отношения к затратам лизингодателя. В результате решается также проблема лотрицательных лизинговых платежей. Таким образом, мы рекомендуем лизингополучателям, учитывающим лизинговое имущество на своем балансе, определять его первоначальную стоимость исходя из суммы лизинговых платежей.
Признание лизингодателем расходов, связанных с приобретением лизингового имущества, при учете его на балансе лизингополучателя. По мнению отдельных ученых и практиков, лизингодатель не вправе признавать в течение срока лизинга расходы на доставку лизингового имущества лизингополучателю и доведение его до состояния, пригодного для использования, при учете лизингового имущества на балансе лизингополучателя. Мы считаем, что такая точка зрения не соответствует экономической сути лизинга и законодательству. Известные экономической теории методики формирования лизинговых платежей основаны на затратном методе. Таким образом, по своей экономической сути, для лизингодателя лизинговые платежи представляют собой возмещение затрат, связанных с предоставлением имущества в лизинг, в том числе затрат на доставку лизингового имущества лизингополучателю и доведение до состояния, пригодного для использования. Данный подход воспринят практикой: график уплаты лизинговых платежей устанавливается исходя из расходов лизингодателя. При этом учет лизингового имущества на балансе лизингополучателя не влияет на сумму лизинговых платежей, которая в этом случае не перестает включать рассматриваемые затраты. Таким образом, запрет на признание лизингодателем в течение срока договора лизинга расходов на доставку лизингового имущества лизингополучателю и доведение до состояния, пригодного для использования, на том основании, что лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, противоречит экономической сути лизинга. Кроме того, данный запрет нарушает принцип равенства налогообложения, так как ставит лизингодателей, находящихся в равных экономических условиях, в неравные условия налогообложения в зависимости от того, учтено ли лизинговое имущество на их балансе или на балансе лизингополучателя. В то время как данное обстоятельство не влияет на экономические показатели лизинговой сдеки. В результате лизингодатели вынуждены воздерживаться от согласования условия об учете лизингового имущества на балансе лизингополучателей, т.е. возникают препятствия для осуществления лизинговой деятельности. Между тем, вопреки точке зрения отдельных учетных и практиков, налоговое законодательство не содержит препятствий для признания лизингодателем в течение срока лизинга расходов на доставку лизингового имущества лизингополучателю и доведение его до состояния, пригодного для использования. Мы рекомендуем лизингодателям, не учитывающим лизинговое имущество на своем балансе, признавать расходы на доставку лизингового имущества лизингополучателю и доведение его до состояния, пригодного для использования, в течение срока лизинга.
Срок полезного использования лизингового имущества. В общем случае срок полезного использования основных средств определяется на основании квалификации основных средств, утвержденной Правительством РФ. В отношении лизингового имущества закон предусматривает возможность применения коэффициента ускорения. Вместе с тем, даже с учетом коэффициента ускорения срок полезного использования лизингового имущества может быть больше, чем срок договора лизинга. В результате не вся первоначальная стоимость лизингового имущества списывается посредством амортизации в течение срока договора лизинга. При этом речь идет, в том числе, о тех договорах лизинга, которые предусматривают поную окупаемость лизингового имущества, т.е. получение доходов от использования лизингового имущества после окончания срока договора лизинга не предполагается. Тем не менее, по мнению фискальных ведомств,
разделяемому большинством ученых и практиков, даже при таких обстоятельствах в налоговом учете допускается наличие остаточной стоимости лизингового имущества на момент окончания срока договора лизинга.
Мы считаем, что точка зрения, пе принимающая во внимание при определении срока полезного использования лизингового имущества срок договора лизинга, не соответствует экономической сущности лизинга и законодательству. В зависимости от окупаемости экономическая теория различает лизинг с поной окупаемостью, при котором в ходе срока действия одного договора происходит поное возмещение лизингодателю стоимости лизингового имущества, и лизинг с непоной окупаемостью, когда в течение срока лизинга окупается только часть лизингового имущества. Аналогичная классификация производится в зависимости от условий амортизации: различается лизинг с поной амортизацией и соответственно с выплатой поной стоимости лизингового имущества и лизинг с непоной амортизацией, и, следовательно, с непоной выплатой стоимости лизингового имущества лизингополучателем. Таким образом, исходя из экономической классификации лизинга, сумма амортизационных отчислений дожна быть соразмерна возмещенной лизингодателю в течение срока договора лизинга стоимости лизингового имущества. В случае заключения договора лизинга с поной окупаемостью, стоимость лизингового имущества дожна быть поностью списана на расходы посредством амортизации в течение срока договора лизинга. В случае заключения договора лизинга с непоной окупаемостью, в течение срока договора лизинга дожна быть списана посредством амортизации соответствующая часть стоимости лизингового имущества.
Указание в законе на то, что срок полезного использования определяется налогоплательщиком с учетом классификации основных средств, утвержденной Правительством РФ, следует воспринимать не как лишающее силы вышеуказанное определение, а как призванное помочь налогоплательщику определить срок полезного использования исходя из технических характеристик основных средств, которые положены в основу данной классификации. Однако указанная классификация не учитывает того обстоятельства, что срок полезного использования основного средства может быть меньше, чем срок, определяемый исходя из технических характеристик, в случае если основное средство является предметом договора лизинга. Поэтому сторона договора лизинга, учитывающая лизинговое имущество у себя на балансе, вправе самостоятельно учесть данное обстоятельство при определении срок полезного использования лизингового имущества. В противном случае нарушается также принцип равенства налогоплательщиков. Действительно, в случае если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, расходы лизингодателя на приобретение лизингового имуществ списываются в поном объеме в течение срока договора. Таким образом, если не согласиться с нашей точкой зрения, следует сделать вывод, что лизинговые компании, учитывающие лизинговое имущество на своем балансе, находятся в худших условиях, чем лизинговые компании, не учитывающие лизинговое имущество на своем балансе. Тем самым, помимо прочего, неоправданно ограничивается свобода лизинговой деятельности, что недопустимо. На основании вышеизложенного мы рекомендуем в случае, если срок полезного использования лизингового имущества, установленный классификацией Правительства РФ, с учетом коэффициента ускорения, превышает срок договора лизинга, предполагающего поную окупаемость, определять срок полезного использования исходя из срока договора лизинга. При заключении договора лизинга с непоной окупаемостью, срок полезного использования следует определять исходя из предполагаемой к возмещению части стоимости лизингового имущества, с учетом намерений лизинговой компании по дальнейшему использованию лизингового имущества.
Амортизационная премия у лизингополучателя. При учете лизингового имущества на балансе лизингополучателя фискальные ведомства запрещают ему применять амортизационную премию. Некоторые ученые и практики также не признают за лизингополучателем такое право. Мы не можем согласиться с данной точкой зрения, поскольку она не основана па экономической сути лизинга и законодательстве. Закон буквально не связывает возможность применения амортизационной премии с возникновением права собственности у налогоплательщика на основное средство. По общему правилу основное средство принадлежит налогоплательщику на праве собственности, однако лизинговое имущество является исключением из данного общего правила. В случае если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, именно он начисляет по нему амортизацию. При этом отсутствие у лизингополучателя права собственности на лизинговое имущество начислению амортизации не препятствует. Закон связывает возможность применения амортизационной премии с возникновением у налогоплательщика расходов на приобретение основного средства и прямо запрещает ее применение в отношении лишь тех основных средств, которые получены безвозмездно. Очевидно, что лизинговое имущество не может рассматриваться, как полученное безвозмездно. Предоставление амортизационной премии при учете лизингового имущества на балансе лизингодателя и не предоставление ее при учете лизингового имущества на балансе лизингополучателя не может быть объяснено экономическими основаниями, так как выбор субъекта учета лизингового имущества не влияет на сумму лизинговых платежей. Таким образом, дифференциация налоговой нагрузки на участников договора лизинга в зависимости от того, у кого на балансе учитывается лизинговое имущество, без наличия к тому экономических оснований, нарушает принцип равенства налогообложения. Кроме того, такая дифференциация приводит к тому, что участники договора лизинга вынуждены отказываться от предоставленной им законом возможности учитывать лизинговое имущество на балансе лизингополучателей. Тем самым ограничивается свобода сторон договора лизинга и создаются препятствия для осуществления лизинговой деятельности, что является недопустимым. В связи с вышеизложенным, мы полагаем, что не только лизингодатели, но и лизингополучатели вправе применять амортизационную премию в случае, когда имущество учитывается у них на балансе.
Диссертация: библиография по экономике, кандидат экономических наук , Сарибекян, Виктор Левонович, Москва
1. Абрамова H.B. Договор аренды, лизинг: учет и налоги. Издательско-консультационная компания Статус-Кво 97, 2005.
2. H.A. Агапова, Карасева Р.В., Сарибекян. B.JI. Миссия не выпонима. Налоговые споры, 2007, № 9.
3. Агафонова М.Н. Аренда, лизинг, безвозмездное пользование. Юридический Дом Юстицинформ, 2004.
4. Адамов H.A., Сарибекян B.JT. Проблема признания доходов и расходов в виде лизинговых платежей. Вестник ГУУ, 2007, № 6.
5. Адамов H.A., Сарибекян B.JI. Налогообложение лизингодателя. Финансовая газета, 2005, № 10.
6. Адамов H.A., Сарибекян B.JI. Ликвидация хозяйствующего субъекта: налоговые аспекты. Финансовая газета, 2005, № 13.
7. Адамов H.A., Сарибекян B.JI. Проблема применения налоговых вычетов при использовании налогоплательщиком собственного имущества. Все для бухгатера, 2005, № 22.
8. Адамов H.A., Сарибекян B.JI. Проблемы учета налогов ликвидируемой организации. Все для бухгатера, 2006, № 5.
9. Адамов H.A., Сарибекян B.JI. Налоговые вычеты при использовании налогоплательщиком собственного имущества. Финансовая газета, 2005, № 43.
10. Ю.Адамов H.A., Сарибекян B.JI. Имущественные вычеты при продаже ценных бумаг. Финансовая газета, 2006, № 2.
11. П.Адамов H.A., Сарибекян B.JI. Правовое регулирование налога на прибыль лизинговых организаций. Все для бухгатера, 2006, № 9.
12. Адамов H.A., Сарибекян B.JI. О нарушении принципа недопустимости ухудшения положения налогоплательщика. Финансовая газета, 2006, № 11.
13. Адамов H.A., Сарибекян В.JI. Правовое регулирование и основы налогообложения лизинга. Налоговое планирование, 2007, № 3.
14. Адамов H.A., Сарибекян В.Л. Правовое регулирование налога на добавленную стоимость при осуществлении лизинговой деятельности. Все для бухгатера, 2006, № 12.
15. Адамов H.A., Сарибекян В. Л. Правовые основы лизинговой деятельности. Бухгатер и закон, 2006, № 6.
16. Адамов H.A., Сарибекян В.Л. Правовые основы учета налога на имущество лизинговыми компаниями. Бухгатер и закон, 2006, № 7.
17. Адамов H.A., Сарибекян В.Л. Применение имущественных вычетов при продаже ценных бумаг. Все для бухгатера, 2007, № 7.
18. Александров А. Изменения в ПБУ 6/01 увеличивают налог на имущество. "Учет. Налоги. Право", 2006, № 4.
19. Алексеева И.В. Отдельные вопросы учета лизинговых платежей в целях налогообложения. Финансовые и бухгатерские консультации, 2007, № 1.
20. Алексин Д. Амортизационная премия не для лизингодателей. Учет. Налоги. Право, 2006, № 18.
21. Анищенко A.B. Налог на имущество: вопросы и ответы. Актуальные вопросы бухгатерского учета и налогообложения, 2006, № 17.
22. Аносов В.А. Налоговые последствия изменений в главу 25 НК РФ. Новое в бухгатерском учете и отчетности, 2006, № 5.
23. Антоненко И.В. Комментарий к письму Минфина РФ от 14.04.2006 № 03-06-01-04/86 и письму Минфина РФ от 29.03.2006 № 03-03-04/2/94. Нормативные акты для бухгатера, 2006, № 10. Налоговый вестник, № 10, 2004.
24. Богословцева Л.В. Финансовый механизм в условиях аренды промышленных предприятий. Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук, Санкт-Петербург, 1991.
25. Боровских В.А. Учет.Налоги.Право, № 3, 2005.
26. Вагапова А. Учет лизинговых операций. Финансовая газета. Региональный выпуск, 2005, № 38.
27. Васильев Ю.А. Учет основных средств по-новому. Есть вопросы? Актуальные вопросы бухгатерского учета и налогообложения, 2006, №4.
28. Васильев Ю.А. Лизинг. Актуальные вопросы бухгатерского учета и налогообложения, 2006, № 3.
29. Васильев Ю.А. Лизинг. Актуальные вопросы бухгатерского учета и налогообложения, 2006, № 2.
30. Волошин Д.А. Все новое о налоге на прибыль. Главбух, 2006.
31. Волошин Д.А. Аренда: оформление, налогообложение, учет. Главбух, 2005.
32. Воронцов Л.Д. Новые разъяснения налоговиков по НДС: скидки, векселя, лизинг. Главбух, 2005, № 23.
33. Гаджиев Г.А., Пепеляев С.Г. Предприниматель-налогоплательщик-государство. Правовые позиции Конституционного Суда РФ. Ч М.: ИД ФБК-Пресс, 1998.
34. Газман В.Д. Рынок лизинговых услуг. Ч М.: Фонд Правовая культура, 2000.
35. Гладышева Ю.П. Покупка медоборудования: рассрочка или лизинг? Главбух. Приложение "Учет в медицине", 2005, № 4.
36. Гладченко А.О. Доходные вложения как база по налогу на имущество. Новое в бухгатерском учете и отчетности, 2006, № 5.
37. Голомазова Л.А. Амортизационная премия по налогу на прибыль организаций. Финансовые и бухгатерские консультации, 2007, № 1.
38. Горемыкин В.А. Лизинг: учебник. Ч М.: Изд.-торг. Корпорация Дашков и К, 2002.
39. Гориславец H.A. Аудиторские ведомости, № 10, 2004.
40. Горшкова И., Егоров В. Имущество у лизингополучателя Ч проблемы у лизингодателя. Новая бухгатерия, 2005, № 12.
41. Гуренков Д. Финансовая газета, 2005, № 13.
42. Гуренкова Н. Минфин рассчитывает выкупную стоимость. Учет. Налоги. Право, 2006, № 29.
43. Гусев А. Лизинг в бюджетных учреждениях. Бюджетные организации: бухгатерский учет и налогообложение, 2006, № 4.
44. Джаарбеков С.М. Лизинг без границ. Налоговые споры, 2006, № 7.
45. Дурново Д.В. Актуальные вопросы бухгатерского учета и налогообложения, 2006, № 10.
46. Евсеева И.В. Отдельные вопросы учета лизинговых сделок. Современный бухучет, 2006, № 12.
47. Ефимова Л.Г. Сборник образцов банковский документов. М.: Кодекс, 1995.
48. Ефремова A.A. Лизинг: бухгатерский учет и налоговые последствия. Налоговый учет для бухгатера, 2006, № 4.
49. Зверяева С.Н., Сарибекян В.Л. Развитие правовой основы лизинга в России. Вестник ГУУ, 2007. № 10.50.3евакина И. Почему бухгатеры боятся амортизационной премии. Учет. Налоги. Право, 2006, № 32.
50. Зуйкова Л., Горшкова И., Крутякова Т. Лизинг: правовое регулирование, бухгатерский и налоговый учет. Экономико-правовой бюлетень, 2006, № 2.
51. Илюшечкин А. Лизинг для прибыли. Учет. Налоги. Право, 2005, № 43.
52. Кабатова Е.Б. Лизинг: понятие, правовое регулирование, международная унификация. М.: ИНФРА-М, 2001.
53. Калинченко Е.О. Комментарий к Приказу Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н. Нормативные акты для бухгатера, 2006, № 3.
54. Карасева Р.В., Сарибекян В.Л. Что нужно знать бухгатеру о судебном взыскании дога. Учет. Налоги. Право, 2006, № 40.
55. Карасева Р.В., Сарибекян В.Л. Колизии налоговых норм. Консультант, 2006, № 19.
56. Карасева Р.В., Сарибекян В.Л. В поле зрения налоговая ставка. Налоговые споры: теория и практика, 2006, №11.
57. Карасева Р.В., Сарибекян В.Л. Дивиденды по доверенности. Налоговые споры: теория и практика, 2006, № 12.
58. Карасева Р.В., Сарибекян В.Л. Уплата налогов при выбытии имущества из владения налогоплательщика. Налоговые споры: теория и практика, 2007, № 12.
59. Карасева Р.В., Сарибекян В.Л. Проблема уплаты налогов при распространении рекламной продукции. Налоговые споры: теория и практика, 2008, № 1.
60. Карасева Р.В., Сарибекян В.Л. К вопросу о взыскании налога при наличии налоговой декларации к возмещению за предшествующий период. Налоговые споры: теория и практика, 2008, № 3.
61. Карасева Р.В., Сарибекян В.Л. Налоговые вычеты при неденежных формах расчетов. Налоговые споры: теория и практика, 2008, № 5.
62. Карасева Р.В., Сарибекян В.Л. Экономическая оправданность расходов: правовая позиция Конституционного Суда РФ. Налоговые споры: теория и практика, 2008, № 6.
63. Карасева Р.В., Сарибекян В.Л. Расходы некоммерческих организаций, осуществляемые за счет целевых поступлений. Налоговые споры: теория и практика, 2008, № 9.
64. Карасева Р.В., Сарибекян В.Л. Равномерность учета лизинговых платежей для целей налогообложения. Налоговые споры: теория и практика, 2008, № 10.
65. Карасева Р.В., Сарибекян В.Л. Списание безнадежных догов в составе убытков, учитываемых при налогообложении. Налоговые споры: теория и практика, 2008, №11.
66. Карасева Р.В., Сарибекян В.Л., Синицын В.Г. НДС с операций по предоставлению товарного кредита. Экономика и жизнь. Бухгатерское приложение, 2006, № 22.
67. Карп М.В., Махмутов P.A., Шабалин Е.М. Финансовый лизинг на предприятии. -М.: ЮНИТИ, 1998.
68. Кашникова И.В. Нюансы налогового учета при лизинге автомобилей. Главбух, 2006, № 7.
69. Киркорова Н.И. Киркоров А.Н. Выгодно ли лизингополучателю быть балансодержателем предмета лизинга? Современный бухучет, № 1,2004.
70. Киселев А.Г. Аудиторские ведомости, № 6, 2004.
71. Кисурина Л.Г. Лизинг: налоговые, бухгатерские и правовые аспекты. Экономико-правовой бюлетень, 2007, № 2.
72. Козырин А.Н. и Ябуганов A.A. Комментарий к Налоговому кодексу РФ (часть 1).
73. Красноперова O.A. Аренда. Бухгатерский и налоговый учет. ГроссМедиа, 2006.
74. Кузнецов А.Н., Рыбко. Д.М. Налогообложение операций внутреннего лизинга. Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке,2005, № 9.
75. Курбангалеева O.A. Новое в бухгатерском учете и отчетности, 2006, № 18.
76. Курбангалеева O.A. Амортизационная премия. Новое в бухгатерском учете и отчетности, 2006, № 12.
77. Курбангалеева O.A. Основные средства: реформирование бухгатерского учета на основе МСФО. Финансовые и бухгатерские консультации, 2006, № 3.
78. Куцева Т.А. Изменения в учете основных средств. Налоговая политика и практика, 2006, № 3.
79. Лапшина Д. Неравномерные лизинговые платежи. Финансовая газета, 2005, № 30.
80. Лелецкий Д.В. Об экономической сути лизинга. Москва, Сборник научных трудов института экономики и финансов (часть 1).
81. Московский государственный университет экономики, статистики и информатики, 1998.
82. Леонов Ю.В. Изменения в учете основных средств, или почему вырос налог на имущество. Главбух, 2006, № 3.
83. Луцев Б.Л. Лизинг машин и оборудования в условиях перехода к рынку. Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук, Санкт-Петербург, 1992.
84. Макакин И. Учет аренды оборудования с последующим выкупом. Бухгатерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2005, № 19.
85. Маруженков К.С. Приобретение основных средств: кредит или лизинг? Налоговая политика и практика, 2007, № 3.
86. Матиташвили A.A. Имущество в лизинг. Платежи и амортизация. Главбух. Приложение "Учет в производстве", 2006, № 2.
87. Мельник М.В., Бердников В.В. Финансовый анализ: система показателей и методика проведения. Издательство Экономист, 2005.
88. Мешакин В. Договор аренды с правом выкупа: проблемы бухгатерского и налогового учета. АКДИ Экономика и жизнь, № 2, 2003.
89. Мещеряков В. Новое в старом ПБУ 6/01. Практическая бухгатерия, 2006, № 2.
90. Митюкова Э.С. Налог на имущество по новым правилам. Главбух. Приложение "Учет в производстве", 2006, № 2.
91. Нефедова H.H. Лизинг: налоговый учет. Торговля: бухгатерский учет и налогообложение, 2006, № 3-4.
92. Нечитайло И.П. Налогообложение лизинговых операций. Аудиторские ведомости, 2005, № 8.
93. Никерова Ю.А. Комментарий к письму Минфина РФ от 06.05.2006 № 03-03-04/2/132 и письму Минфина РФ от 27.04.2006 г. № 03-0304/2/124. Нормативные акты для бухгатера, 2006, № 12.
94. Николаева С.А. Налог на прибыль в 2006 году. Изменения взаконодательстве. Экономико-правовой бюлетень, 2005, № 12. 95.0всийчук М.Ф., Сидельникова Л.Б. Финансовый менеджмент.
95. Издательство Дашков и К, 2003. 96.Овчаров Д.А. Развитие лизинга в рыночной экономике. Диссертация насоискание ученой степени к.э.н. М.: МГУ им. Ломоносова, 1994. 97.Ольховская Р.Г. Лизинговые сдеки. Журнал для акционеров, 1996, № 3.
96. Павлова Л.П., Гончаренко Л.Н. Федеральные налоги и сборы с организаций. Издательско-консатинговая компания Статус-Кво 97, 2004
97. Прилуцкий Л.Н. Лизинг. М.: Ось-89, 1996.
98. Прилуцкий Л.Н. Помощь в расчете лизинговых платежей. Лизинг ревю, 1999, №№ 11,12.
99. Путивцева Н. Выкуп предметов лизинга: налоговые последствия. Финансовая газета. Региональный выпуск, 2006, № 31.
100. Риволи Е. Лизингодатели остались без премии. Учет. Налоги. Право, 2006, № 15.
101. Рюмин С.М. Комментарий к письму Минфина России от 02.11.2005 № 03-03-04/1/335 и письму Минфина России от 09.11.2005 № 03-03-04/1/348. Нормативные акты для бухгатера, 2005, № 24.
102. Самохвалова Ю. Отдельные вопросы учета лизинговых операций. Бухгатерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2005, № 50.
103. Сарибекян В. Л. Основания для прекращения лизингового договора. Учет. Налоги. Право, 2005, № 37.
104. Сарибекян В.Л. Комментарий к Письму Минфина России от 18.03.2005 № 03-04-08/54 Об удержании НДС налоговым агентом с иностранной компании, выступающей в роли посредника. Нормативные акты для бухгатера, 2005, № 7.
105. Сарибекян В.Jl. Исправление ошибок в налоговой отчетности. Финансовая газета, 2005, № 19.
106. Сарибекян B.J1. Налог на имущество у лизинговых компаний. Финансовая газета, 2005, № 23.
107. Сарибекян B.JI. Порядок признания затрат на приобретение предмета лизинга при учете его на балансе лизингополучателя. Финансовая газета, 2006, № 28.
108. Сарибекян B.JI. Вопросы выкупной цены в лизинге. Управление компанией, 2007, № 9.
109. Семенихин В.В. Лизинговая деятельность. Все о налогах, 2006, № 11.
110. Семук М. О налогообложении лизинга. Налоговый вестник, 2005, №4.
111. Синилов В.К. Налоговый учет у лизингополучателя: на что надо обратить внимание. Российский налоговый курьер, 2006, № 5.
112. Слом В.И. Налоговый кодекс РФ. Часть первая: Постатейный комментарий/М.: Издательство "Статут", 1999.
113. Сомов Л. Лизинговые операции: бухгатерский и налоговый учет. Финансовая газета, № 46, 2003.
114. Титаева A.B., Ледакова Ю.Н. Лизинг: правовое обеспечение, учет, налогообложение. Налоговый вестник, 2004.
115. Филатов O.A. Помещение сдано в аренду: налог на имущество. Главбух. Приложение "Учет в сфере образования", 2006, № 2.
116. Хабарова Л.П. Лизингополучатель: бухгатерский и налоговый учет. Бухгатерский бюлетень, 2006, № 7.
117. Хабарова Л.П. Расходы и доходы лизингодателя. Бухгатерский бюлетень, 2006, № 6.
118. Хабарова Л.П. Бухгатерский и налоговый учет приобретения лизингового имущества. Бухгатерский бюлетень, 2006, № 5.
119. Чекмарева E.H. Лизинговый бизнес: Практическое пособие по организации и проведению лизинговых операций. М.: Изд-во Экономика, 1994.
120. Черняков А.Б. Учетные и налоговые последствия изменений, внесенных в ПБУ 6/01, для лизингодателей и лизингополучателей. Налоговый учет для бухгатера, 2006, № 7.
121. Чумаков A.A. Кредит или лизинг: что предпочесть. Главбух, 2005, № 15.
122. Шарманова И.А. Старые проблемы нового лизинга. Финансовые и бухгатерские консультации, 2006, № 5.
123. Ширшов А.Ф. Методические расчеты лизинговых платежей в условиях гиперинфляции. Лизинг ревю, 1996, №№ 3-4.
124. Шишкин В.Ю. Лапшина Д.В. Налоговый вестник, 2005, № 8.
125. Штельмах В. Расчет лизинговых платежей исходя из потока денежных средств. Плюсы и минусы. Лизинг Ревю, 2000, №№ 1-2.
Похожие диссертации
- Развитие промышленных предприятий на основе совершенствования налогового регулирования
- Государственное регулирование лизинговой деятельности в современных российских условиях
- Государственное регулирование промышленного развития на основе совершенствования системы налогообложения
- Налогообложение инвестиционной деятельности на современном этапе развития российской экономики
- Методическое обеспечение аудита лизинговой деятельности