Развитие методики бухгатерского учета нематериальных активов тема диссертации по экономике, полный текст автореферата
Автореферат
| Ученая степень | кандидат экономических наук |
| Автор | Белозерова, Татьяна Геннадьевна |
| Место защиты | Краснодар |
| Год | 2010 |
| Шифр ВАК РФ | 08.00.12 |
Диссертация
Автореферат диссертации по теме "Развитие методики бухгатерского учета нематериальных активов"
Белозерова Татьяна Геннадьевна
РАЗВИТИЕ МЕТОДИКИ БУХГАТЕРСКОГО УЧЕТА НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ
Специальность: 08.00.12 Ч Бухгатерский учет, статистика
АВТОРЕФЕРАТ
диссертации на соискание учепой степени кандидата экономических наук
2 5 НОЯ 2010
Ростов-на-ДонуЧ 2010
Работа выпонена в ГОУ ВПО Кубанский государственный университет.
Научный руководитель: доктор экономических наук, профессор
Кутер Михаил Исаакович
Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор
Булыга Роман Петрович
кандидат экономических наук, доцент Макаренко Елена Николаевна
Ведущая организация: Южный федеральный университет
Зашита состоится 26 ноября 2010 г. в 1330 час. на заседании диссертационного совета Д 212.209.02 в Ростовском государственном экономическом университете (РИНХ) по адресу: 344002, г. Ростов на Дону, ул. Большая Садовая, 69, ауд. 231.
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Ростовского государственного экономического университета (РИНХ).
Автореферат разослан 25 октября 2010 г.
Ученый секретарь диссертационного совета
Иванова О.Б.
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы исследования. По мере развития экономики, внедрения новых технологий и научных достижений в целях реализации многочисленных национальных проектов приоритетным направлением в Программе социально-экономического развития РФ на среднесрочную перспективу и подтвержденным в стратегии РФ в области развития науки и инноваций определено решение задач в сфере учета, оценки и защиты прав на объекты интелектуальной собственности.
На сегодняшний день в России в среднем используется 8Ч10% инновационных идей и проектов. В США и Японии эти показатели составляют 62% и 95% соответственно. Доля Российской Федерации в мировой торговле результатами интелектуальной деятельности не превышает 0,3%, а удельный вес нематериальных активов в совокупной активной массе российских организаций составляет от 2 до 5%, тогда как в западных странах Ч 50% и более.
Одним из приоритетных направлений в конкурентной борьбе с западными монополистами па. рынке сбыта товаров и услуг можно считать увеличение доли нематериальных активов а общей структуре активов организации, что, з свою очередь, требует безотлагательного решения ряда актуальных проблем идентификации, оценки, амортизации и отражения в учете результатов интелектуальной деятельности.
Вопросы терминологии и установления критериев признания объектов в качестве нематериальных активов усложняются тем, что в Российской Федерации постоянно происходят изменения з методологии учета, связанные с изменяющейся законодательной базой, а также существенными противоречиями требований налогового и бухгатерского законодательства. Горячие дискуссии разгораются и в большинстве ран с развитой рыночной экономикой, и в международных организациях, занимающихся разработкой стандартов финансового учета и отчетности.
Все вышеизложенное позволяет обозначить актуальность предлагаемого направления исследования, его цель, выделить основные направления, определить задачи, решение которых обеспечит достижение поставленной цели.
Степень разработанности проблемы. Общетеоретические вопросы анализ определения и классификации базовых катег орий бухгатерского учета нематериальных активов рассмотрены авторитетными российскими и зарубежными учеными, среди которых Р.Я. Венцман, П. Герстнер, М.Х. Жебрак, Дж. Каннинг, К. Маркс, Д. Мелис, Е Е. Сивере, А. Смит, И.Ф. Шер, О. Шма-етшах и др.
Исследованием и решением актуальных вопросов, соязашшх методикой учета нематериальных активов, занимались г,экие ааторипггные авторы современности, как A.C. Бакаев, Р.П. Булыга, Л.В. Горбатова, И.Э. Гущина, A.B. Власов, Д.А. Епдовицкий, В.Б. Ивашкевич, H.H. Карзаева, В.В. Ковалев, Л.П. Куликова, М.И. Кугер, Н.Т. Лабынцсв, А.Д. Ларионов, Е.А. Мизи-
ковский, В.Ф. Палий, В.В. Патров, В.И. Петрова, С.Н. Поленова, МЛ. Пятов, B.C. Ржаницына, Я.В. Соколов, Г.М. Соколова, JI.3. Шнейдман и др.
Неоспоримый вклад в развитие данного направления бухгатерского учета внесли такие зарубежные исследователи, как И. Бетге, JI.A. Бернстайн, Ф. Вуд, М.Р. Мэтьюс, Б. Нидз, Ф. Обербринкманн, М.Х.Б. Перера, Дж. Рис, Ж. Ришар, Э.С. Хендриксен, М.Ф. Ван Бреда, Р. Энтони и др.
Вместе с тем проблемы учета интелектуальной собственности вызывают интерес все большего числа ученых и специалистов. Развитие рыночной экономики, появление новых форм финансовых взаимоотношений, потребность обновления производственного потенциала объясняют необходимость совершенствования существующей нормативной базы, адаптации ее к международной практике.
Цель и задачи исследования. Цель диссертационной работы Ч теоретическое исследование нематериальных активов как экономической и учетной категории, обоснование и выработка методических решений и практических рекомендаций по совершенствованию существующего механизма их учетного отражения.
Достижение указанной цели потребовало постановки и решения следующих задач.
1. Исследовать экономико-правовые аспекты идентификации нематериальных активов, сопоставив нормы гражданского, налогового и бухгатерского законодательства.
2. Определить соотношение и взаимодействие понятий неосязаемые активы, нематериальные активы, линтелектуальная собственность, деловая репутация; проанализировать существующие классификации нематериальных активов.
3. Провести сравнительный анализ подходов к отражению информации о нематериальных активах в российской и международной практике и рассмотреть особенности налогового учета нематериальных активов.
4. Установить связь и характер взаимодействия между научными исследованиями, опытно-конструкторскими разработками и созданием результатов интелектуальной деятельности; изыскать возможность объединения положений по бухгатерскому учету нематериальных активов, научных исследований и опытно-конструкторских разработок.
5. Изучить генезис понятия деловая репутация, его соотношение с категорией нематериальные активы; сопоставить идентификационные признаки внутренне созданной и приобретенной деловой репутации; разработать методику и обосновать возможность отражения в учете и отчетности внутренне созданной деловой репутации.
6. Исследовать современные проблемы первоначальной и последующей оценки нематериальных активов в условиях статико-дкнамической учетной практики и раскрыть механизм отражения к учете результатов переоценки и обесценения, основанных на положения?; российских и международных стандартов.
7. Определить рань амортизационных процессов в оценке нематериальных активов, а также уточнить методику расчета амортизации способом уменьшаемого остатка в целях обеспечения поного распределения стоимости амортизируемого актива.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования выступают вопросы учетного отражения, включающие процессы идентификации, стоимостной оценки, классификации и отражения на счетах бухгатерского учета объектов нематериальных активов в условиях адаптации российского учета в среду Международных стандартов финансовой отчетности.
Объектом исследования диссертационной работы определена действующая методика и организация бухгатерского учета нематериальных активов как наиболее сложная и противоречивая учетная категория. Углубленный анализ выпонен на базе практических материалов важнейших отраслей экономики и организаций Краснодарского края.
Теоретико-методологической основой исследования послужили труды ведущих ученых в области бухгатерского учета, законодательные и нормативные документы Российской Федерации, в первую очередь Гражданский кодекс РФ (ч. 1Ч4), Федеральный закон О бухгатерском учете, Положения по бухгатерскому учету: Учетная политика организации, Бухгатерская отчетность организации, Учет основных средств, Учет нематериальных активов и др., методические рекомендации, инструкции, указания, а также Международные стандарты финансовой отчетности. Кроме того, использовались публикации в российских и зарубежных изданиях, материалы российских и международных научных конференции и конгрессов, специальная, общеэкономическая и правовая литература. Изучены труды ведущих ученых-эксномистов по тематике, совпадающей н смежной с избранным направлением исследования.
Диссертационная работа выпонена в рамках Паспорта специальностей ВАК (экономические науки) но специальности 08.00.12 Бухгатерский учет, статистика, раздел 1 Бухгатерский учет и экономический анализ, п. 1.6 Регулирование и стандартизация правил ведения бухгатерского учета, формирование отчетных данных и п. 1.7 Адаптация различных систем бухгатерского учета. Их соответствие международным стандартам.
Инструментарко-методическнй аппарат исследования. При решении определенных в диссертационном исследовании задач применялись методы системного анализа н синтеза, сводки и группировки, сравнения и классификаций, моделирования и обобщения, индукции и дедукции, статистические расчеты, используемые мировой наукой в познании социально-экономических явлений и позволяющие наиболее поно изучить исследуемые проблемы.
Информационную базу научного исследования составили материалы Министерства экономического развития и торговли РФ, Министерства финансов РФ, Росстата РФ, Комитета по статистике Краснодарского края, бухгатерская финансовая отчетность около 4 тыс. организаций Краснодарского края, а также материалы периодических изданий.
Рабочая гипотеза диссертационного исследования базируется на том, что в современных условиях адаптации бухгатерского учета в России к требованиям Международных стандартов финансовой отчетности разработка положений, направленных на совершенствование методологического обеспечения бухгатерского учета нематериальных активов, становится объективной необходимостью, что предполагает совершенствование действующей методики бухгатерского учета и представления отчетной информации.
Основные положения диссертации, выносимые на защиту:
1. Современные токования термина нематериальные активы в значительной степени исходят из принципа приоритета экономического содержания над правовой формой и определяют в качестве важнейшего идентификационного признака способность приносить экономические выгоды, что приводит к постепенному ослаблению и утрате связи между системой нормативного регулирования бухгатерского учета, с одной стороны, и гражданским и налоговым законодательствомЧ с другой. Не отрицая экономической составляющей данной категории и признавая ее приоритетность над юридической, представляется целесообразным систематизировать экономико-правовые критерии идентификации нематериальных активов в их авторском определении. Такой подход позволяет рассматривать нематериальные активы как объект, способный генерировать потенциальные экономические выгоды, с одной стороны, и как объект имущественных прав Ч с другой.
2. Использование в теории и практике учета ряда смежных категорий: неосязаемые активы, нематериальные активы, линтелектуальная собственность, деловая репутация, весьма близких по значению и зачастую воспринимаемых как синонимы, требует определения характера их взаимосвязи, выявления общих и отличительных черт для построения научно обоснованной классификации. Среди приоритетных классификационных признаков необходимо выделить: 1) характер прав на объект; 2) срок действия; 3) погашение стоимости; 4) источник поступления; 5) возможность отчуждения. Возможно использование и иных оснований в зависимости от информационных потребностей пользователей отчетной информации.
3. Применение принципов последовательности и существенности при идентификации нематериальных активов позволяет говорить о возможности и целесообразности установления стоимостного лимита (по аналогии с основными средствами). При этом актив;.?, не признанные в качестве нематериальных вследствие их несущественности, могут быть учтены в составе расходов будущих периодов. Помимо повышения достоверности отчетных данных это будет способствовать унификации правил бухгатерского и налогового учета и сокращению числа необоснованных различий между данными информационными системами.
4. Рассматривать и регламентировать методику бухгатерского учета затрат на исследования и разработки вне связи с нематериальными активами невозможно. Первоочередная цель и важнейший результат научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ Ч создание объекта нематери-
альных активов, поэтому их идентификация и учет неразрывно связаны друг с другом. Объединение норм положений по бухгатерскому учету нематериальных активов и затрат па исследования и разработки позволит обеспечить последовательность и единство учетной методологии на всех стадиях создания нематериальных активов. Текст Положения по бухгатерскому учету нематериальных активов следует допонить терминами лисследования и разработки, дав их определения и указав критерии признания соответствующих затрат. Учет результатов интелектуальной деятельности, не подлежащих правовой охране, представляется целесообразным организовать в составе расходов будущих периодов.
5. Российские и международные стандарты финансовой отчетности подразделяют деловую репутацию на внутренне созданную и приобретенную в результате объединения предприятий. Некорректность такого деления обусловлена внутренним единством категории деловая репутация, которая возникает внутри организации, но ее идентификация и оценка с достаточной степенью надежности становятся возможными лишь в момент объединения предприятий. В настоящее время в отечественном и зарубежном учете отсутствует практика признания и оценки деловой репутации до момента продажи (объединения) предприятий. Разработка методики расчета и раскрытие данного показателя в составе пояснений к бухгатерской отчетности позволят повысить ее информативность.
6. Обесценение и ламортизация отражают процесс потребления стоимости с позиции статической и динамической учетных концепций. В первом случае объект учета Ч утрата стоимости, во втором Ч ее распределение. Эти процессы паралельны и независимы друг от друга. Их недопустимо рассматривать как взаимодопоняющие элементы одной совокупности. Также недопустимо отождествление категорий луценка и лобесценение. Обесценение (удорожание) представляет собой объективный процесс изменения стоимости, а уценка (дооценка) Ч учетную процедуру отражения результата изменения стоимости.
7. Моделирование процесса начисления амортизации способом уменьшаемого остатка по методике, установленной в ПБУ 14/07 Учет нематериальных актинон позволило выявить следующие особенности: 1) данный способ обеспечивает нелинейное погашение стоимости только при установленном в организации коэффициенте, равном двум или трем, и 2) остаточная стоимость становится равной нулю за несколько месяцев до конца срока полезного использования. Соответственно, использование установленной методики расчета амортизации нематериальных активов способом уменьшаемого остатка не позволяет поностью распределить их стоимость к концу срока полезного использования. Модификация формулы позволяет распределить амортизируемую стоимость без остатка.
Проведенное исследование и разработка комплекса теоретических и практических аспектов бухгатерского учета нематериальных активов позволили сформулировать ряд элементов научной новизны.
Научная новизна диссертационной работы заключается в разработке комплекса рекомендаций и положений, направленных на совершенствование методологического и методического обеспечения бухгатерского учета нематериальных активов. Основные положения работы, содержащие элементы научной новизны и выносимые на защиту, состоят в следующем:
1. Дано авторское определение нематериальных активов как совокупности имущественных прав на результаты интелектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, продукции, работ, услуг. При этом в зависимости от применяемой учетной концепции в идентификации активов Ч юридической, основанной на праве собственности, или экономической, базирующейся на контроле, Ч нематериальными активами могут быть признаны либо исключительные имущественные права, либо имущественные права, вообще, что обеспечит непротиворечивость между экономической сущностью и юридической формой нематериальных активов.
2. Представлена расширенная классификация нематериальных активов посредством объединения их экономических и правовых начал и выделения основных классификационных признаков: 1) характер прав на объект; 2) срок действия; 3) погашение стоимости; 4) источник поступления и 5) возможность отчуждения. Это позволит дать комплексную характеристику объектам нематериальных активов в разрезе их основных элементов, использовать единообразный порядок при учете тех или иных групп нематериальных активов и при раскрытии информации о них в бухгатерской отчетности.
3. Научно обоснована целесообразность предоставления экономическим субъектам возможности устанавливать в учетной политике для целей бухгатерского учета стоимостный лимит при идентификации активов в качестве нематериальных. Для учета результатов интелектуальной деятельности, не признанных в качестве нематериальных активов вследствие их несущественности, предложено использовать счет 97 Расходы будущих периодов, что будет способствовать повышению достоверности отчетности, упрощению процедуры учета в отношении малоценных активов и обоснованному сокращению числа различий между бухгатерским учетом и налогообложением.
4. Определена функциональная роль и неразрывная связь затрат на научные исследования и опытно-конструкторские разработки с созданием нематериальных активов, на основе которой предложено: объединить нормы положений по бухгатерскому учету нематериальных активов и затрат на НИ-ОКР; ввести в текст положения по бухгатерскому учету нематериальных активов понятия лисследования и разработки; организовать учет результатов интелектуальной деятельности, не подлежащих правовой охране, на счете 97 Расходы будущих периодов. Это позволит устранить противоречия и обеспечите последовательность и преемственность в методике бухгатерского учета затрат на НИОКР, преследующих своей основной целью создание объектов нематериальных активов.
5. Обоснована недопустимость противопоставления внутренне созданной и приобретенной деловой репутации. Доказано внутреннее единство катего-
рии деловая репутация, вследствие чего речь дожна идти не о двух разных понятиях, а о двух состояниях (качествах, фазах) одной и той же категории Ч деловая репутация. Это послужило основной предпосыкой при разработке методики расчета деловой репутации как разницы между рыночной оценкой организации (стоимостью всех ее акций или долей на бирже) и балансовой стоимостью {величиной чистых активов, исчисленных по данным бухгатерского учета), направленной на повышение информативности бухгатерской (финансовой) отчетности.
6. Определена взаимосвязь между категориями луценка, лобесценение и ламортизация. Установлена ошибочность одновременного уменьшения балансовой стоимости амортизируемых агстиаов на величину накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения в одной системе счетов. Показана некорректность одновременного отражения операций по уценке и обесценению активов. Дано определение переоценки (уценки или дооценки) как учетной процедуры, уменьшающей (увеличивающей) первоначальную оценку объекта бухгатерского наблюдения вследствие его обесценения (удорожания). Это обеспечит формирование поной и непротиворечивой информации о нематериальных активах в бухгатерском учете и отчетности.
7. Уточнена методика расчета амортизации нематериальных активов способом уменьшаемого остатка посредством модификации формулы, позволяющей распределить амортизируемую стоимость точно к концу срока полезного использования, не сокращая и не продлевая его, что обеспечит соответствие периода начисления амортизации нематериальных активов установленному сроку их полезного использования.
Теоретическая и практическая значимость исследования заключается в обосновании и выработке рекомендаций по совершенствованию действующей нормативной базы и практики бухгатерского финансового и управленческого учета и анализа нематериальных актином, которые могут быть использованы в деятельности организаций различных форм собственности и отраслевой направленности.
Внедрение разработанных в диссертации предложений и рекомендаций позволит повысить достоверность бухгатерского учета, может наши применение при подготовке изменений и допонении в действующее российское законодательство на пути его сближения с международной учетной практикой, а также при унификации бухгатерски; о и налогового учета.
Высказанные в райогз практические рекомендации могут быть использо ваны широким кругом отечественных организаций при формировании учетной политики, в процессе отражения хозяйственных операций с нематериальными активами а счетах бухгатерского учета, а также при раскрытии информации в бухгатерской отчетности.
Апробация результатов исследования. Отдельные положения работы рекомендованы для использования в бухгатерском учете экономических субъектов различных отраслей Краснодарского края я практически внедрены в организациях г. Краснодара, а также в учебном процессе.
Результаты работы получили широкое применение в учебном процессе Кубанского государственного университета (г. Краснодар) при изучении дисциплин Теория бухгатерского учета, Бухгатерский финансовый учет, Бухгатерская финансовая отчетность, Бухгатерский управленческий учет, Аудит, Международные стандарты финансовой отчетности, Международные стандарты аудита студентами высших учебных заведений, а также бухгатерами-практиками. Ряд рекомендаций и предложений внедрены в практическую деятельность ООО РосИнтерКом и ОАО Кубаньавтотехснаб.
Выводы, полученные в ходе исследования, представлены на международных и региональных научно-практических конференциях, а также семинарах, совещаниях, опубликованы в сборниках научных трудов.
Основные положения диссертационного исследования отражены в 25 работах (статьях и тезисах), авторский объем которых составляет 5,65 п. л., в т. ч. в 2 статьях, опубликованных в изданиях, рекомендованных ВАК РФ.
Объем и структура работы. Работа состоит из введения, трех глав, объединяющих восемь разделов, заключения, списка использованных источников из 181 наименования. Диссертация изложена на 196 страницах, содержит 23 таблицы, 5 рисунков, 2 формулы и 7 приложений. Диссертация имеет следующую структуру.
ВВЕДЕНИЕ
1. БУХГАТЕРСКИЙ УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ:
ТЕОРЕТИЧЕСКИЙ АСПЕКТ
1.1. Экономико-правовые аспекты идентификации и классификации нематериальных активов
1.2. Нематериальные активы в российских и международных стандартах: сходства, различия, пути гармонизации
1.3. Особенности формирования информации о нематериальных активах, используемой в целях налогообложения
2. АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ ПРИЗНАНИЯ И УЧЕТА РЕЗУЛЬТАТОВ НАУЧНЫХ ИССЛЕДОВАНИЙ И ДЕЛОВОЙ РЕПУТАЦИИ
В КАЧЕСТВЕ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ
2.1. Научные исследования и опытно-конструкторские разработки и их роль в создании нематериальных активов
2.2. Деловая репутация: сложности идентификации, оценки и отражения в учете и отчетности
3. ОЦЕНКА НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ В УСЛОВИЯХ
СТАТИКО-ДИНАМИЧЕСКОЙ УЧЕТНОЙ ПРАКТИКИ
3.1. Анализ методических подходов г первоначальной оценке нематериальных активов
3.2. Проблемы последующей оценки нематериальных активов. Переоценка и обесценение
3.3. Учет амортизации нематериальных активов и направления его развития
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ
ПРИЛОЖЕНИЯ
ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ
Полученные в диссертационном исследовании научные результаты, основные идеи, выработанные рекомендации нашли отражение при решении трех логически взаимосвязанных групп теоретических, организационных и методических проблем.
Первая группа проблем, рассматриваемых в работе, носит теоретический характер и связана с исследованием концептуальных основ бухгатерского учета нематериальных активов в российской и международной практике.
1.1. Исследование экономических и юридических начал, лежащих в основе понятий нематериальные активы, неосязаемые активы, результаты интелектуальной деятельности и линтелектуальная собственность, которые зачастую воспринимаются если не как синонимы, то довольно близкие по значению, позволило выявить ряд существенных отличий.
С юридической точки зрения, лишь некоторая часть результатов интелектуальной деятельности может быть признана интелеюуальной собственностью, а именно, лишь та, которой в соответствии с действующим законодательством предоставляется правовая охрана. Это позволяет говорить о различии в понятиях линтелектуальная собственность и результаты интелектуальной деятельности в юридическом аспекте.
Результаты интелектуальной деятельности представляют собой совокупность исключительных имущественных, личных неимущественных и иных охраняемых законом прав на результаты интелектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, продукции, работ, услуг. Соответственно интелектуальная собственность есть исключительное имущественное право на результаты интелектуальной деятельности.
Наиболее общим понятием выступают неосязаемые активы, важнейшим и единственным отличительным признаком которых среди других активов следует признать отсутствие материально-вещественной структуры. Они включают нематериальные активы, затраты в расходы будущих периодов, дебиторскую задоженность и финансовые вложения (рис. 1).
С юридической точки зрения, все перечисленные объекты непосредственно не относятся к имуществу, но признаются носителями имущественных прав. При этом нематериальные активы, дебиторская задоженность, финансовые вложения и часть затрат в расходы будущих периодов относятся к исключительным имущественным правам.
3 случае с затратами, понесенными в целях извлечения будущих экономических яыгод (которые согласно правилам бухгатерского учета будут признаны в качестве расходов тех отчетных периодов, когда будут получе-ны такие экономические выгоды или когда станет очевидной невозможность их получения), исключительные имуществсняя'г нрава на результаты интелектуальной деятельности отсутствуют. Более того, зачастую отсугсгвуют даже результаты интелектуальной деятельности.
Рис. 1. Соотношение между понятиями неосязаемые активы, нематериальные активы, линтелектуальная собственность и деловая репутация1
1.2. С юридической точки зрения, нематериальные активы (за исключением деловой репутации) представляют собой имущественные права на результаты интелектуальной деятельности (рис. 2).
При этом отличие между российской и международной практикой проявляется по двум направлениям. Во-первкх, отечественные стандарты признают нематериальными активами лишь те результаты интелектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации, на которые у организации имеются исключительные имущественные права, в то время как медедународные нормы более либеральны и считают достаточным наличие любого имущественного права, к примеру, права владения или пользования. Во-вторых, деловая репутация согласно российским правилам рассматривается как составной элемент нематериальных активов, когда в международной практике эти категории четко разграничены.
Таким образом, можно констатировать, что нематериальный актив, с юридической точки зрешм, представляет собой совокупность имущественных прав на результаты интелектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, продукции, работ, услуг.
При этом в зависимости от применяемой учетной концепции в идентификации активов Ч юридической, основанной на upase собственности, или экономической, базирующейся на контроле над активами, Ч нематериальными активами будут признаны либо исключительные имущественные права, либо имущественные права вообще (как исключительные, так и неисключительные; разумеется, кроме личных прав, которые лежат вне сферы объектов бухгатерского наблюдения).
' Составлено автором.
В наиболее общем виде актив, с экономической точки зрения, возможно идентифицировать как экономические ресурсы, а с юридической Ч как имущество (совокупность имущественных прав).
Экономическое поле
Нематериальные блага Права на результаты интелектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации Права на прочие объекты
^Деловая ^репутация /исклю-Х ' читальные 1 имуществен- НеискпюХ чителькые * имущественные 9 праваУ {Личные не-ммуществен-\ные права Прочие права из результаты интелектуальной деятельности Личные имущественные права Иные \ права.
Правовое поле
Признаются а качество нематериальных активов
Не признаются в качестве нематериальных активов
Рис. 2. Юридические и экономические составляющие понятия нематериальные активы1
Традиционно считается, что первое определение лежит з основе современного токования активов (экономическому содержанию отдается приоритет), а второе преобладало у условиях доминирования в учете принципа бухгатерского консерватизма, норм, берущих алог начало от Римского права.
В действительности оба подхода могут существовать и существуют одновременно, не противореча друг другу. Если исходить из максимальной осторожности в оценке и в контроле, то активом (ресурсом, контролируемым компанией и обещающим ей экономические выгоды в будущем) следует признать лишь те объекты, на которые имеются исключительные имущественные права. С равным основанием можно допусти гь, что для контроля над активом и извлечения из нею экономических выгод достаточно иметь к нему доступ, который, с юридической точки зрения, означает не что иное, как право пользования.
Таким ооразом, каждый подход к токованию экономической суш,ноете явлеияя проявляется через адекватную ему юридическую форму (формы).
' Разработано автором.
. Применительно к активам это означает правомерность рассмотрения их в качестве обещающих будущие выгоды экономических ресурсов (экономический подход) и одновременно Ч имущества (юридический подход).
1.3. Считаем целесообразным выделить пять наиболее важных классификационных признаков нематериальных активов: 1) характер прав на объект; 2) срок действия; 3) погашение стоимости; 4) источник поступления; 5) возможность отчуждения (табл. I)1. Что касается остальных, то их использование также возможно, но будет в существенной степени определяться информационными запросами конкретных пользователей отчетной информации, спецификой деятельности организации и иными субъективными факторами.
1.4. Предлагается предоставить экономическим субъектам возможность устанавливать в учетной политике для целей бухгатерского учета стоимостной лимит при идентификации активов в качестве нематериальных (по аналогии с основными средствами), что будет способствовать устранению различий между бухгатерским учетом и налогообложением, а также формированию достоверных показателей в отчетности и повышению эффективности учета.
Технически организовать учет подобных активов не составит труда. Для этого в наибольшей степени подходит счет 97 Расходы будущих периодов, на котором уже сегодня учитываются объекты, близкие по своей сути к нематериальным активам, но не отвечающие какому-либо критерию их признания (например, лицензии на право использования программных продуктов).
Вторая группа проблем обусловлена противоречиями в признании и отражении в учете таких дискуссионных учетных категорий, как деловая репутация и результаты НИОКР.
2.1. Выпоненный анализ норм ПБУ 14/07 Учет нематериальных активов и ПБУ 17/02 Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы позволяет сделать вывод о том, что рассматривать и регламентировать вопросы бухгатерского учета затрат на научные исследования и разработки вне связи с нематериальными активами невозможно. В целях устранения отмеченных недостатков целесообразно сформулировать ряд рекомендаций по совершенствованию действующей нормативно-законодательной базы учета затрат на НИОКР в рамках предлагаемой общей схемы отражения результатов интелектуальной деятельности и приравненных к ним средств индивидуализации (рис. 3).
Первое. Объединить нормы ПБУ 14/07 Учет нематериальных активов и ПБУ 17/02 Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы. Научно-иссзюдовательскйя, научно-техническая деятельность, а также экспериментальные разработки направлены н? получение и применение новых знаний, сохранение жизни и здоровья человека, создание новых материалов, продуктов, процессов, устройств, услуг, систем или методов и их дальнейшее совершенствование.
1 Составлено автором.
Таблица 1
Расширенная классификация нематериальных активов
а е D. Права на авторство Не признаются в качестве нематериальных активов
X л X с; Результаты интел- Авторские права Произведения науки, литературы и искусства, программы для ЭВМ, базы данных, производные произведения, составные произведения, служебные произведения
о fi \о о я X ш s 1 s лектуальной деятельности Права авторскими Фонограммы, фава изготовителя базы данных, права публикатора на произведения науки литературы и искусства, право испонения, сообщения в эфир или по кабелю радио- или телепередач
2. с CL л t ф Патентные права Изобретения, полезные модели, промышленные образцы, селекционные достижения, топологии интегральных микросхем
& а а. ло О Средства индви-дуализации Права владельца Фирменное наименование, товарный знак, знак обслуживания, коммерческое обозначение, секрет производства
X Объекты неисключительных прав Права пользования программными продуктами, базами данных, сегаадионными достижениями, фонограммами и т. д. (не относятся к нематериальным активам согласно ПБУ 14/07)
Нематериальные блага Деловая репутация (гудоил) (не относятся к нематериальным активам согласно МСФО (IAS) 33)
к От 1 года до 10 пет Ноу-хау, топологии интегральных микросхем, полезные модели
ш Свыше 10 лет Нзимвнсзания мест происхождения товара, товарные знаки
Ф Свыше 20 лот Изобретения, промышленные образцы, прогрзммы ЭВМ, базы данных
3 Q. О N Свыше 33 лет Произведения науки, литературы и искусства, испонения, сообщения в эфир радио- или телепередачи, селекционные достижения, деловая ряоутация
S о 5 s Амортизируемые (с определенным сроком полезного использования) Изобретения, полезные модели, промышленные образцы, товарные знаж, знаки обслуживания и др. немат^мальные активы, срок использования которых установлен нзрАдетквно, либо его возможно определить самостоятельно
й U) * I л 3 в) Нвамортмзируемые с неопределенным сроком полезного исгользо В2МИЯ Произведения науки, литературы и искусства, испонения, фонограммы, сообщение в эфир кли по кабелю, радко- или теле передач
с <*> активы некоммерческих оргзниза-ций Любые нематериальные активы, используемые некоммерческими организациями в уставных цепях {но связанные с осуществлением предпринимательское деятельности)
Внутренний Собственное производство Ноу-хау, полезные мололи, промышленные образцы и др.
S I о Покупка Деловая репутация, секреты производства, товарные знаки и з- iCiKv; обслуживания и р.
с Аренда Различные (жды нематериальныхактцооо
Ь Х с Безвозмездное лолуплеиие Различные биды не*:атериалы-!ых активов
Ъ о Внешний Ц; ПОВОЗ поступление Изобретения, попетые модели, селекционные достижения, топсг!':г>зи инте>ральных м^кр.хлем, г.роиз&эде*мя науки, литературы hS искусства. ПЕОт>а*ыы.ЭВМ w др.
Вячосэ уставный капитал Секраты ^разьеде Г:-а, программы дли 03 М, ба^ы данных и др.
S л Т- S .г х V ло Отчуждаемые Программы 2ВМ, базы данных. чооиэг^едямия науки, литерл туры и искусств, исгопкения, изгочоеитепа фоно."ргммы, г-^личатс-ра рочзво^г-мия маукй, литературы и искусства, орга>-(p^ip'-tofo и кабельного вещания, изобретенья, р-амыштн1-,ый образец, полезна' ьк.дель, селеуцмоинов доегг.экение, топология шлегрально>: мн^-осхемы, ' ю/-хау, право но технологию :Х! ДР- .
со ло Htv: 1 чужда <2Mi.: Деловая репутация npiec звторства, право на .'ля и иные личные неимущественные права авгора (пр^ез следования3 (но познаются нематериальными йчтибами)
Вне&нио V-
источники (поступление от третьих лиц)
Внутренние источники (создание
з зрганизации)
Получение Iпользование
Лицензионный договор (соглашение), договор коммерческой концессии и т. П.
Вклад в уставный капитал Приобретение за плату
| Реорганизация, | приватизация Целевое поступление
Безвозмездное поступление Финансовая аренда
Исследования Разработки
Отсутствие положительного результата Отсутствие положительного результата
Договор об отчуждении исключительного права и т. п.
Промышленный образец
Полезная модель
Селекционное достижение и др.
Патент, свидетельство и др. охранные документы
Акт приемки выпоненных работ, бухгатерская справка и др.
Расходы существенны?
РАСХОДЫ ОТЧЕТНОГО ПЕРИОДА
отчет о прибылях и убытках
Рис, 3. Предлагаемая схема учета результатов интелектуальной деятельности и приравненных к ним средств индивидуализации1
1 Разработана автором.
Иными словами, их первоочередная цель заключается в получении результатов интелектуальной деятельности, имеющих все основания быть признанными в качестве нематериальных активов. Причем более чем достаточные.
Второе. Четко разграничить этапы создания результатов интелектуальной деятельности и дать их определения. Предлагается ввести в текст ПБУ 14/07 Учет нематериальных активов термины лисследования и разработки, дать их определения, привести критерии и особенности признания затрат на исследования и разработки, вытекающие из их экономической сущности. При этом в основу могут быть положены как определения, данные МСФО (1А8) 38 Нематериальные активы, так и содержащиеся в Федеральном законе О науке и государственной научно-технической политике.
Третье. Организовать учет результатов интелектуальной деятельности, не подлежащих правовой охране, на счете 97 Расходы будущих периодов на отдельном субсчете. Отражение таких объектов в составе вложений во внеоборотные активы, как это предписывает действующее ПБУ 17/02 Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, противоречит функциональной роли соответствующего счета. Счет 08 Вложения во внеоборотные активы, прежде всего, калькуляционный и предназначен дня систематизации всех затрат, связанных с созданием того или иного догосрочного актива, а после того, как его стоимость сформирована, она переносится на счет, предназначенный для учета такого рода активов (например, на счет 01 Основные средства).
Одновременное отражение на счете 08 Вложения во внеоборотные активы затрат, связанных с формированием стоимости догосрочных активов, и самих догосрочных активов прогкворечит принципу последовательности. Затраты по созданию (модернизации и т. п.) основных средств и нематериальных активов после того, как их стоимость сформирована (увеличена), переносятся на обособленный синтетический счет, предназначенный для учета такого рода активов, а затраты на НИОКР после получения результата остаются на счете 08 Вложения во внеоборотные активы.
Напомним, что ПБУ 14/07 Учет нематериальных активов предписывает неисключительные права на результаты интелектуальной деятельности учитывать в качестве расходов будущих периодов. Там же, на наш взгляд, уместно систематизировать информацию об используемых в финансово-хозяйственной деятельности результатах интелектуальной деятельности, не подлежащих правовой охране. И первая, и вторая группа объектов в поной мере отвечает экономической сущности и предназначению счета 97 Расходы будущих периодов. В то же время имеющиеся отличия требуют раздельного отражения их на соответствующих субсчетах.
2.2. Вследствие этого считаем целесообразным рекомендовать следующую систему субсчетов к счету 97 Расходы будущих периодов.
97-1 Права пользования результатами интелектуальной деятельности. На этом субсчете могут быть отражены права пользования объектами интел-
лектуальной собственности в сумме фактических затрат на приобретение таких прав (лицензий).
97-2 Результаты интелектуальной деятельности, не подлежащие правовой охране. На этом субсчете могут быть отражены затраты на создание (приобретение) результатов интелектуальной деятельности, не признаваемых в соответствии с установленным порядком в качестве нематериальных активов, в том числе малоценных.
97-3 Затраты по сезонным и подготовительным работам. На этом субсчете могут быть отражены затраты, связанные с горно-подготовительными работами; подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером; освоением новых производств, установок и агрегатов; рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий.
97-4 Прочие затраты в расходы будущих периодов. На этом субсчете могут быть отражены затраты на неравномерно производимый в течение года ремонт основных средств, суммы начисленных отпускных, приходящихся на предстоящие периоды, и др.
Представленная система субсчетов позволяет охватить основные группы авансированных затрат, отражаемых на синтетическом счете 97 Расходы будущих периодов.
2.3. По нашему мнению, внутренне созданная деловая репутация есть некая субстанция, не имеющая материально-вещественной формы, но не признаваемая нематериальным активом в силу невозможности ее идентификации (отделения от других активов) и надежной оценки. По сути, она представляет собой неоцененный потенциал предприятия, заключающийся в наличии у него деловых связей, клиентской базы, налаженной системы сбыта, позиционирования продукции на рынке и т. д., и т. п., т. е. всего того, что характеризует деловую репутацию вообще.
В случае же с деловой репутацией, возникающей при объединении предприятий, становится возможной как ее идентификация, так и оценка.
Поэтому речь дожна идти не о двух разных понятиях, а о двух состояниях (качествах, фазах) одной и той же категории Ч деловая репутация.
Сами термины внутренне созданная деловая репутация и деловая репутация, возникшая при объединении предприятий некорректны. Не может быть деловой репутации, созданной исключительно внутри предприятия, бе-? его взаимодействия с другими участниками рынка, равно как не может бытт репутации, образовавшейся исключительно вследствие продажи экономического субъекта.
Деловая репутация возникает в процессе функционирования предприятия, осуществления им финансово-хозяйственной деятельности, причем как в силу целенаправленных действий руководства по повышению конкурентоспособности продукции, доверия покупателей, укрепления позиций на рынке и т. д., так и вследствие внешних факторов Ч экономической политики государства, изменений валютных курсов, развитости инфраструктуры и пр.
В любом случае верно то, что деловая репутация зарождается на предприятии (в отношении предприятия). При этом ее идентификация и надежная оценка становятся возможны лишь при продаже экономического субъекта целиком, как имущественного комплекса.
Таким образом, ошибочно считать, что деловая репутация появляется при продаже (объединении) предприятий. Она возникает гораздо раньше (в процессе финансово-хозяйственной деятельности), в момент продажи происходит ее материализация Ч становится возможным осуществить ее надежную оценку.
2.4. В настоящее время в российской и международной практике бухгатерского учета отсутствует методика оценки так называемой внутренне созданной деловой репутацию). Деловая репутация исчисляется лишь при объединении предприятий.
Заметим, однако, что, на наш взгляд, идентификацию и квантификацию (измерение) деловой репутации с меньшей степенью надежности и в отношении определенного круга экономических субъектов все же можно осуществить, и не дожидаясь продажи предприятия или ликвидации юридического лица. Так для копаний, котирующих свои акции на бирже, не составляет труда регулярно определять деловую репутацию.
Методика оценки предельно проста: это разница между рыночной капитализацией компании (стоимостью всех ее акций или долей па бирже) и ее балансовой стоимостью (величиной чистых активов, исчисленных по данным бухгатерского учета). Это еще раз подтверждает тезис о внутреннем единстве понятия деловая репутация. Именно так определяется ее величина при продаже копании целиком, с той лишь разницей, что чистые активы в этом случае вычитают не из предполагаемой рыночной стоимости фирмы (определяемой на основе информации о купле-продаже на бирже определенной части ее акций), а из фактической цены купли-продажи всей компании.
Другой вопрос, что такал оценка, на наш взгляд, и, очевидно, на взгляд авторов бухгатерских стандартов, не может быть признана достаточно надежной в силу различных конъюнктурных колебаний, действий финансовых спекулянтов и т. д. То, что цена акций понизилась или повысилась, зовсе не означает, что появятся желающие купить контрольный пакет, если его вообще можно купить.
Тем не менее, анализ динамики средних значений показателя деловой репутации, определенной предлагаемым способом, может оказаться весьма полезным нри ррявятин экономических решений, в частности в области инвестирования. Поэтому, на наш взгляд, присутствие с финансовой отчетности и пояснениях у ней сведений о величине дслозой репутации и методике ее расчета повысит аналитическую ценность такой отчетности.
3 частности, такая справочная информация уместна в составе отчета об изменениях капитала, раздел Справки которого мог бы быть несколько изменен и содержать следующие показатели:
1) чистые активы в балансовой оценке (приводится величина чистых активов, исчисленная на основании данных бухгатерского учета в соответствии с действующей методикой);
2) чистые активы в рыночной оценке (отражается рыночная капитализация компании, т. е. текущая рыночная стоимость всех ее акций или долей, при условии что ее можно определить);
3) деловая репутация (нодсчитывается разница между текущей рыночной и балансовой оценкой чистых активов).
2.5. С учетом сказанного считаем необходимым представить определение деловой репутации, раскрывающее сущность данного понятия и отражающее его внутреннее единство. Деловая репутация Ч это способность предприятия обеспечивать допонительный приток экономических выгод вследствие наличия возникших в процессе финансово-хозяйственной деятельности и неотделимых от нее деловых связей, репутации качества, опыта управления, клиентской базы и т. п. факторов, определяемая как разница между стоимостью предприятия как имущественного комплекса в целом и величиной его чистых активов. Деловая репутация принимается к бухгатерскому учету только при совершении сдеки купли-продажи предприятия как имущественного комплекса, в целом.
В целях обеспечения пользователей финансовой отчетности допонительными сведениями, способствующими принятию обоснованных экономических решений, информация о величине деловой репутации, рассчитанной на основе данных о стоимости организации, определяемой по данным фондового рынка, может отражаться в составе пояснений к бухгатерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.
2.6. Нельзя не отметить еще одно существенное обстоятельство, связанное с определением величины деловой репутации. Достоверная оценка деловой репутации согласно МСФО предполагает вычитание из стоимости компании стоимости всех ее аетивов и обязательств, оцененных не по первоначальной, а исключительно по справедливой стоимости. Именно в этом случае показатель деловой репутации будет отражать собственно деловую репутацию. Российская учетная практика, базирующаяся на исторических оценках, во многом лишает смысла исчисление данного показателя. Сегодня деловая репутация российских компаний в большей степени отражает то, нисколько недооценены их активы, а не эффект синергии таких активов, с которым как раз и связана деловая репутация.
Сказанное вовсе не означает приверженность автора к оценке но справедливой стоимости и агитацию за ее скорейшее 5? повсеместное применение в России. Суть выраженного мнения состоит в том, что учет деловой репутации в условиях использования исторических оценок лишен всякого смысла. Это означает лишь, что деловая репутация как объект бухгатерского учета есть неотъемлемая часть концепции учета по справедливой стоимости.
2.7. Деловая репутация возникает в отношении предприятия как субъекта предпринимательской (экономической) деятельности, но отражается в учете
организации как субъекта гражданско-правовых отношений, обязанной в соответствии с законодательством вести бухгатерский учет.
Проблема состоит, прежде всего, в том, что многие отождествляют понятия предприятие и лорганизация; не до конца последовательны в этом вопросе и нормативные документы по бухгатерскому учету.
Из этого следует, что деловая репутация приобретенного предприятия подлежит отражению в учете организации-покупателя, что, в принципе, логично и естественно. Парадокс заключается в том, что для расчета деловой репутации необходима информация о стоимости активов и обязательств приобретаемого предприятия (не организации, а именно предприятия). Предприятие же в соответствии с действующим законодательством вовсе не обязано вести бухгатерский учет, а если и ведет (что случается довольно редко), то тем более не обязано представлять его данные третьим лицам.
Таким образом, можно сказать, что предприятие Ч это экономический субъект (экономическая единица, имущественный комплекс, необходимый для осуществления предпринимательской деятельности), а организация Ч это юридический субъект (юридическая единица, юридическое лицо, признаваемое таковым вследствие возможности вступать в гражданские правоотношения).
Теоретически признание деловой репутации возможно:
а) при заключении договора купли-продажи предприятия;
б) при приобретении организации (юридического лица), в состав которого входит предприятие (имущественный комплекс).
По нашему мнению, теоретически, признание деловой репутации при приобретении доли в уставном капитале юридического лица весьма спорно и возможно, лишь когда посредством такой сдеки, по сути, происходит приобретение (присоединение) предприятия:
а) приобретается 100% акций (долей) в уставном капитале юридического лица либо меньшая доля, позволяющая осуществить реорганизацию путем присоединения к организации приобретенного (или выделенного) юридического лица;
б) с момента приобретения доли в уставном капитале, позволяющей осуществить реорганизацию, до ее фактического завершения прошло не более 12 месяцев.
Третья, не менее важная, группа проблем вызвана смешением статических и динамических начал в оценке нематериальных активов.
3.1. Проанализировав и сопоставив существующие в российских и международных стандартах подходы к токованию и особенности учетного отражения процессов амортизации, износа, обесценения и переоценки (уценки), а также исследовав сущность этих понятий с точки зрения экономической и учетной теории, целесообразно сформулировать некоторые обобщения.
Обесценение есть элемент статической концепции, его задача Ч показать степень утраты стоимости актива, что необходимо для оценки финансового состояния организации. Амортизация Ч часть динамической концепции, ее суть Ч отразить процесс распределения (переноса) стоимости актива на се-
бестоимость готовой продукции, что связано с исчислением достоверного финансового результата.
В широком смысле обесценение отражает износ, как моральный, так и физический. В зависимости от стоящих перед учетом задач начисление амортизации может: а) поностью соответствовать процессу износа; б) принимать во внимание факторы утраты активом своих потребительских свойств; в) осуществляться абсолютно независимо и вне всякой связи с износом.
Обесценение (удорожание) есть объективный процесс, а уценка (дооценка) Ч учетная процедура. Под обесценением (вообще, в широком смысле, в т. ч. и для целей бухгатерского учета), на наш взгляд, следует понимать утрату объектом своих потребительских свойств, своей ценности. Уценка, в отличие от обесценения, есть не сама утрата этих качеств, а учетная процедура, позволяющая отразить такую утрату. Под уценкой, соответственно, следует понимать учетный прием по отражению снижения стоимости объекта учета.
Амортизация и обесценение, равно как обесценение и уценка, Ч не части целого. Их неправомерно рассматривать как взаимодопоняющие элементы одной совокупности.
Рассматривая амортизацию и обесценение, следует понимать, что речь идет об одном и том же явлении, анализируемом с разных углов (точек) зрения, концепций. В рамках одной системы счетов невозможно одновременно отразить стоимость, утраченную вследствие морального и физического износа, не исказив суммы затрат, распределенных на произведенную продукцию (работы, услуги), и наоборот. Это возможно лишь в независимых учетных системах. К примеру, в финансовом учете рассчитывают амортизацию, а в управленческом Ч износ. Допустимо использование в этих целях системных (балансовых) и внесистемных (забалансовых) счетов и т. д.
3.2. Сказанное дает основание сформулировать альтернативную концепцию учета процессов амортизации и обесценения активов. В ее основе Ч паралельное их отражение. Погашаемая стоимость актива состоит из амортизируемой (или обесценивающейся) стоимости и сумм невозмещаемых потерь от различного рода чрезвычайных обстоятельств, вследствие которых происходит единовременное списание остатка нераспределенной (непогашенной) стоимости. Поэтому правомерно говорить о процессах амортизации и обесценения как о независимых паралельных направлениях погашения стоимости, а о недостаче и потерях от порчи ценностей Ч как о фактах единовременной утраты стоимости.
3.3. При попытке смоделировать процесс начисления амортизации способом уменьшаемого остатка, описанном в ПБУ 14/07 Учет нематериальных активов, установлены следующие особенности:
1) данный способ обеспечивает нелинейное погашение стоимости только при К = 2 и К = 3;
2) остаточная стоимость становится равной нулю за несколько месяцев до окончания срока полезного использования, следовательно период амортиза-
ции не совпадает со сроком полезного использовашш (об использовании ликвидационной стоимости речи не идет).
Последнее означает, что актив продожает приносить экономические выгоды, в то время как у него отсутствует такая возможность, поскольку он поностью самортизирован.
Для того чтобы устранить недостаток, содержащийся в ПБУ 14/07 Учет нематериальных активов, предлагается усовершенствовать формулу, добавив к ее знаменателю число (К - 1), где К Ч- коэффициент ускорения.
Использование уточненного агоритма позволит обеспечить соответствие процесса распределения стоимости нематериального актива периоду и характеру получения экономических выгод, на что нацелены как российские, так и международные стандарты.
Выпоненное исследование и его основные результаты позволят повысить качество нормативно-методического обеспечения бухгатерского учета нематериальных активов и могут служить основой дальнейшего развития учетной теории и практики.
ПО РЕЗУЛЬТАТАМ ИССЛЕДОВАНИЯ ОПУБЛИКОВАНЫ СЛЕДУЮЩИЕ РАБОТЫ
Статьи в периодических научных изданиях, рекомендованных ВАК
1. Белозерова, Т.Г. Актуальные вопросы амортизационного учета нематериальных активов [Текст] / Т.Г. Белозерова // Известия Орел ГТУ. Экономические и гуманитарные науки (ЭиГН). Ч 2009. Ч №9/215 (583). (0,4 п. л.).
2. Белозерова, Т.Г. Проблемы оценки нематериальных активов [Текст] / Т.Г. Белозерова, Д.В. Лугсвской, Ю.Н. Молодцоза // Вестник Самарского государственного университета путей сообщения. Ч 2009. Ч №4 (16). (0,9 п. л., авторских 0,3 п. л.).
Статьи, монзграфин и тезисы докладов, опубликованные по теме диссертации
3. Белозерова, Т.Г. (Шинкарева, Т.Г.) Управленческий учет Ч система информации для эффективного управления предприятием [Текст] / Т.Г. Белозерова // Транзитивная экономика на постсоветском пространстве: опыт, проблемы, перспективы : сб. науч. тр. Ч Краснодар : Кубанский гос. ун-т, 2002. Ч 440 с. (0,1 п. л.).
4. Белозсрояг, Т.Г. (Шингарева, Т.Г.) Утешая пошляка: исторический аспект [Текст] / Т.Г. Беяозероиа, Д.В. Луговской // Альтернативы экономического роста в России : матер. Междунар. семинара: н 2 кн. Кн. 2. Ч Краснодар : Кубанский гос. ун-т, 2.003. Ч 245 с. (0,! я. л., авторских 0,05 п. л.).
5. Белозерова, Т.Г. Капитализация затрат в программное обеспечение согласно стандартам СААР и МСФО [Текст] / Т.Г. Белозерова, Н.О. Шайдуров // Инвестиционный потенциал экономического роста в условиях глобализа-
ции : матер. Междунар. науч.-практ. конф. Ч Краснодар : Кубанский гос. унт, 2004. ЧЧ. 3. Ч194 с. (ОД п. д., авторских 0,1 п. л.).
6. Белозерова, Т.Г. Отнесение организационных расходов к нематериальным активам [Текст] / Т.Г. Белозерова И Инвестиционный потенциал экономического роста в условиях глобализации : матер. Междунар. науч.-практ. конф. Ч Краснодар : Кубанский гос. ун-т, 2004. Ч Ч. 3. Ч194 с. (0,1 п. л.).
7. Белозерова, Т.Г. Нематериальные активы: достоинства и недостатки национального стандарта [Текст] / Т.Г. Белозерова // Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности коммерческих организаций : матер. II Всеросс. науч.-практ. конф.: в2ч. ЧВоронеж,2004.ЧЧ. 1. Ч 183 с. (ОД п. л.).
8. Белозерова, Т.Г. Раскрытие информации о нематериальных активах [Текст] / Т.Г. Белозерова // Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности коммерческих организаций: Матер. III Всеросс. науч.-практ. конф.: в 2 ч.Ч Воронеж, 2005.Ч 4.1. Ч 185 с. (0,1 п. л.).
9. Белозерова, Т.Г. Актуальные вопросы признания и учета нематериальных активов [Текст] / Т.Г. Белозерова, М.И. Кутер, Д.В. Луговской // Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности коммерческих организаций : матер. III Всеросс. науч.-практ. конф.: в 2 ч. Ч Воронеж, 2005. Ч Ч. 1. Ч 185 с. (0,2 п. л., авторских 0,1 п. л.).
10. Белозерова, Т.Г. Учетная политика Ч составной элемент экономической политики организации [Текст] / Т.Г. Белозерова, Д.В. Луговской // Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности коммерческих организаций : матер. III Всеросс. науч.-практ. конф.: в 2 ч. Ч Воронеж, 2005. Ч Ч. 1. Ч 185 с. (0,2 п. л., авторских 0,1 п. л.).
11. Белозерова, Т.Г. Нематериальные активы Ч терминологическое противоречия в современном законодательстве [Текст] / Т.Г. Белозерова // Современные проблемы бухгатерского учета: стратегический, управленческий, финансовый, международные стандарты отчетности : матер. Междунар. науч.-практ. конф. Ч Майкоп : Адыгейский гос. ун-т, 2005. Ч 347 с.
12. Белозерова, Т.Г. К вопросу об идентификации нематериальных активов [Текст] / Т.Г. Белозерова // Современные тенденции развития российской и зарубежной теории и практики управления и учета : матер. Междунар. науч.-практ. конф. Ч Ставрополь, 2006. Ч 280 с. (0,1 п. л.).
13. Белозерова, Т.Г. Анализ состава и структуры нематериальных активов по данным бухгатерской (финансовой отчетности) отчетности [Текст] / Г.Г. Белозерова // Современные тенденции развития российской и зарубежной теории и практики управления и учета : матер. Междунар. науч.-практ. конф. Ч Ставрополь, 2006. Ч 280 с. (0,4 п. л.).
14. Белозерова, Т.Г. Нематериальные активы в бухгатерском и налоговом законодательстве [Текст] / Т.Г. Белозерова // Актуальные проблемы тео-
рии и практики бухгатерского учета : сб. науч. трудов. Ч Краснодар, 2006. 320 с. (0,1 п. л.).
15. Белозерова, Т.Г. Нематериальные активы: международные и национальные аспекты [Текст] / Т.Г. Белозерова И Актуальные проблемы теории и практики бухгатерского учета : сб. науч. трудов. Ч Краснодар, 2006. Ч 320 с. (0,1 п. л.).
16. Белозерова, Т.Г. Оценка нематериальных активов: критический взгляд [Текст] / Т.Г. Белозерова Н Актуальные проблемы теории и практики бухгатерского учета: сб. науч. трудов. Ч Краснодар, 2006. Ч 320 с. (0,2 п. л.).
17. Белозерова, Т.Г., Гайденко В.В. Объекты интелектуальной собственности как часть нематериальных активов [Текст] / Т.Г. Белозерова, В.В. Гауденко // Актуальные проблемы теории и практики бухгатерского учета : сб. науч. трудов. Ч Краснодар, 2006. Ч 320 с. (0,1 п. л., авторских 0,05 п. л.).
18. Белозерова, Т.Г. Классификация интелектуальной собственности по части четвертой ГК РФ [Текст] / Т.Г. Белозерова // Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности коммерческих организаций : матер. V Всеросс. иауч.-практ. конф.: в 3 ч. Ч Воронеж, 2007. Ч Ч. 1. Ч 177 с. (0,2 п. л.).
19. Белозерова, Т.Г. Нематериальные активы как объекты бухгатерского и налогового учета [Текст] / Т.Г. Белозерова // Все для бухгатера. Ч 2007. Ч №22 (214). (0,3 п. л.).
20. Белозерова, Т.Г. Особенности раскрытия информации об основных элементах нематериальных активов в финансовой отчетности с России и МСФО [Текст] / Т.Г. Белозерова // Актуальные проблемы и инновации в экономике, управлении, образовании, информационных технологиях : матер. Междунар. науч. конф.: в 4 ч.Ч Ставрополь, 2009.Ч Ч. 2.Ч 170 с. (0,2 п. л.).
21. Белозерова, Т.Г. Критерии признания нематериальных активов в российских и международных стандартах: сходства и различия [Текст] / Т.Г. Белозерова, Д.В. Луговской // Актуальные проблемы и инновации в экономике, управлении, образовании, информационных технологиях : матер. Междунар. науч. конф.: в 4 ч. Ч Ставрополь, 2009. Ч Ч. 2. Ч 170 с. (0,2 п. л., авторских 0,1 п. л.).
22. Белозерова, Т.Г. Проблемы первоначальной оценки нематериальных активов [Текст] / Т.Г. Белозерова, Д.В. Луговской // Все для бухгатера. Ч 2009. Ч №8 (236). (0,4 п. я., авторских 0,2).
23. Белозерова, Т.Г., Луговской Д.В. Экономико-правовые аспекты идентификации нематериальных актикон [Текст] ' Т.Г. Белоперой?., Д.В. Луговской // Бухгатерский учет в издательстве v осмифафаи. Ч 2009. Ч №8 (128). (0,8 п. л., авторских 0,4).
24. Бйдозерояа, Т.Г. Деловая репутация: сложности идентификации, оценки, отражения в отчетно?-" [Т' Т.Г. Белозерова, Д.В. Луговской //
Бухгатерский учет в издательстве и полиграфии. Ч 2009. Ч №9 (129); Все для бухгатера. Ч 2009. Ч№11 (239) (1,2 п. л., авторских 0,6).
25. Белозерова, Т.Г. Научные исследования и опытно-конструкторские разработки и их роль в создании нематериальных активов [Текст] / Т.Г. Белозерова, Д.В. Луговской // Все для бухгатера. Ч 2009. Ч №10 (238) (1,0 п. л., авторских 0,5).
Подписано к печати 22.10.2010. Объем 1,0 уч.-изд.л. Печать цифровая. Бумага офсетная. Гарнитура лTimes New Roman. Формат 60x84/16. Тираж 120 экз.
Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидат экономических наук , Белозерова, Татьяна Геннадьевна
ВВЕДЕНИЕ.
1. БУХГАТЕРСКИЙ УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ: ТЕОРЕТИЧЕСКИЙ АСПЕКТ.
1.1. Экономико-правовые аспекты идентификации и классификации нематериальных активов.
1.2. Нематериальные активы в российских и международных стандартах: сходства, различия, пути гармонизации.
1.3. Особенности формирования информации о нематериальных активах, используемой в целях налогообложения.
2. АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ ПРИЗНАНИЯ И УЧЕТА РЕЗУЛЬТАТОВ НАУЧНЫХ ИССЛЕДОВАНИЙ И ДЕЛОВОЙ РЕПУТАЦИИ
В КАЧЕСТВЕ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ.
2.1. Научные исследования и опытно-конструкторские разработки и их роль в создании нематериальных активов.
2.2. Деловая репутация: сложности идентификации, оценки и отражения в учете и отчетности.
3. ОЦЕНКА НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ В УСЛОВИЯХ СТАТИКО-ДИНАМИЧЕСКОЙ УЧЕТНОЙ ПРАКТИКИ.
3.1. Анализ методических подходов к первоначальной оценке нематериальных активов.
3.2. Проблемы последующей оценки нематериальных активов. Переоценка и обесценение.
3.3. Амортизационный учет нематериальных активов и направления его развития.
Диссертация: введение по экономике, на тему "Развитие методики бухгатерского учета нематериальных активов"
Актуальность темы исследования. По мере развития экономики, внедрения новых технологий и научных достижений в целях реализации многочисленных национальных проектов приоритетным направлением в Программе социально-экономического развития РФ на среднесрочную перспективу и подтвержденным в стратегии РФ в области развития науки и инноваций определено решение задач в сфере учета, оценки и защиты прав на объекты интелектуальной собственности.
На сегодняшний день в России в среднем используется 8Ч10% инновационных идей и проектов. В США и Японии эти показатели составляют 62% и 95% соответственно. Доля Российской Федерации в мировой торговле результатами интелектуальной деятельности не превышает 0,3%, а удельный вес нематериальных активов в совокупной активной массе российских организаций составляет от 2 до 5%, тогда как в западных странах Ч 50% и более.
Одним из приоритетных направлений в конкурентной борьбе с западными монополистами на рынке сбыта товаров и услуг, можно считать увеличение доли нематериальных активов в общей структуре активов организации, что, в свою очередь, требует безотлагательного решения ряда актуальных проблем идентификации, оценки, амортизации и отражения в учете результатов интелектуальной деятельности.
Вопросы терминологии и установления критериев признания объектов в качестве нематериальных активов усложняются тем, что в Российской Федерации постоянно происходят изменения в методологии учета, связанные с изменяющейся законодательной базой, а также существенными противоречиями требований налогового и бухгатерского законодательства. Горячие дискуссии разгораются и в большинстве стран с развитой рыночной экономикой, и в международных организациях, занимающихся разработкой стандартов финансового учета и отчетности.
Все вышеизложенное позволяет обозначить актуальность предлагаемого направления исследования, его цель, выделить основные направления, определить задачи, решение которых обеспечит достижение поставленной цели.
Степень разработанности проблемы. Общетеоретические вопросы анализа определения и классификации базовых категорий бухгатерского учета нематериальных активов рассмотрены авторитетными российскими и зарубежными учеными, среди которых Р.Я. Вейцман, П. Герстнер, М.Х. Жебрак, Дж. Каннинг, К. Маркс, Д. Мелис, Е.Е. Сивере, А. Смит, И.Ф. Шер, О. Шмаленбах, и др.
Исследованием и решением актуальных вопросов, связанных методикой учета нематериальных активов занимались такие авторитетные авторы современности, как A.C. Бакаев, Р.П. Булыга, JI.B. Горбатова, И.Э. Гущина,
A.B. Власов, Д.А. Ендовицкий, В.Б. Ивашкевич, H.H. Карзаева, В.В. Ковалев, Л.И. Куликова, М.И. Кутер, Н.Т. Лабынцев, А.Д. Ларионов, Е.А. Мизиков-ский, В.Ф. Палий, В.В. Патров, В.И. Петрова, С.Н. Поленова, M.JIv Пятов,
B.C. Ржаницына, Я.В. Соколов, Г.М. Соколова, Л.З. Шнейдман и др.
Неоспоримый вклад в развитие данного направления бухгатерского' учета внесли такие зарубежные исследователи как И. Бетге, Л.А. Бернстаин, Ф. Вуд, М.Р. Мэтьюс, Б. Нидз, Ф. Обербринкманн, М.Х.Б. Перера, Дж. Рис, Ж. Ришар, Э.С. Хендриксен, М.Ф. Ван Бреда, Р. Энтони и др.
Вместе с тем, проблемы учета интелектуальной собственности вызывают интерес все большего числа ученых и специалистов. Развитие рыночной экономики, появление новых форм финансовых взаимоотношений, потребность обновления производственного потенциала объясняет необходимость совершенствования существующей нормативной базы, адаптации ее к международной практике.
Цель и задачи исследования. Цель диссертационной работы Ч теоретическое исследование нематериальных активов как экономической и учетной категории, обоснование и выработка методических решений и практических рекомендаций по совершенствованию существующего механизма их учетного отражения.
Достижение указанной цели потребовало постановки и решения следующих задач.
1. Исследовать экономико-правовые аспекты идентификации нематериальных активов, сопоставив нормы гражданского, налогового и бухгатерского законодательства.
2. Определить соотношение и взаимодействие понятий неосязаемые активы, нематериальные активы, линтелектуальная собственность, деловая репутация; проанализировать существующие классификации нематериальных активов.
3. Провести сравнительный анализ подходов к отражению информации о нематериальных активах в российской и международной практике и рассмотреть особенности налогового учета нематериальных активов.
4. Установить связь и характер взаимодействия между научными исследованиями, опытно-конструкторскими разработками и созданием результатов интелектуальной деятельности; изыскать возможность объединения положений по бухгатерскому учету нематериальных активов, научных исследований и опытно-конструкторских разработок.
5. Изучить генезис понятия деловая репутация, его соотношение с категорией нематериальные активы; сопоставить идентификационные признаки внутренне созданной и приобретенной деловой репутации; разработать методику и обосновать возможность отражения в учете и отчетности внутренне созданной деловой репутации.
6. Исследовать современные проблемы первоначальной и последующей оценки нематериальных активов в условиях статико-динамической учетной практики и раскрыть механизм отражения в учете результатов переоценки и обесценения, основанных на положениях российских и международных стандартов.
7. Определить роль амортизационных процессов в оценке нематериальных активов, а также уточнить методику расчета амортизации способом уменьшаемого остатка в целях обеспечения поного распределения стоимости амортизируемого актива.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования выступают вопросы учетного отражения, включающие процессы идентификации, стоимостной оценки, классификации и отражения на счетах бухгатерского учета объектов нематериальных активов в условиях адаптации российского учета в среду Международных стандартов финансовой отчетности.
Объектом исследования диссертационной работы определена действующая методика и организация бухгатерского учета нематериальных активов, как наиболее сложной и противоречивой учетной категории. Углубленный анализ выпонен на базе практических материалов важнейших отраслей экономики и организаций Краснодарского края.
Теоретико-методологической основой исследования послужили труды ведущих ученых в области бухгатерского учета, законодательные и нормативные документы Российской Федерации, в первую очередь, Гражданский кодекс РФ (ч. 1Ч4), Федеральный закон О бухгатерском учете, Положения по бухгатерскому учету: Учетная политика организации, Бухгатерская отчетность организации, Учет основных средств, Учет нематериальных активов и др., методические рекомендации, инструкции, указания, а также Международные стандарты финансовой отчетности. Кроме того, использовались публикации в российских и зарубежных изданиях, материалы российских и международных научных конференций и конгрессов, специальная, общеэкономическая и правовая литература. Изучены труды ведущих ученых-экономистов по тематике, совпадающей и смежной с избранным направлением исследования.
Диссертационная работа выпонена в рамках Паспорта специальностей ВАК (экономические науки) по специальности 08.00.12 Бухгатерский учет, статистика раздел 1 Бухгатерский учет и экономический анализ п. 1.6 Регулирование и стандартизация правил ведения бухгатерского учета, формирование отчетных данных и п. 1.7 Адаптация различных систем бухгатерского учета. Их соответствие международным стандартам.
Инструментарно-методический аппарат исследования. При решении определенных в диссертационном исследовании задач применялись методы системного анализа и синтеза, сводки и группировки, сравнения и классификации, моделирования и обобщения, индукции и дедукции, статистические расчеты, используемые мировой наукой в познании социально-экономических явлений и позволяющие наиболее поно изучить исследуемые проблемы.
Информационную базу научного исследования составили материалы Министерства экономического развития и торговли РФ, Министерства финансов РФ, Росстата РФ, Комитета по статистике Краснодарского края, бухгатерская финансовая отчетность около 4 тыс. организаций Краснодарского края, а также материалы периодических изданий.
Рабочая гипотеза диссертационного исследования базируется на том, что в современных условиях адаптации бухгатерского учета в России к требованиям Международных стандартов финансовой отчетности разработка положений, направленных на совершенствование методологического обеспечения бухгатерского учета нематериальных активов становится объективной необходимостью, что предполагает совершенствование действующей методики бухгатерского учета и представления отчетной информации.
Основные положения диссертации, выносимые на защиту:
1. Современные токования термина нематериальные активы в значительной степени исходят из принципа приоритета экономического содержания над правовой формой и определяют в качестве важнейшего идентификационного признака способность приносить экономические выгоды, что приводит к постепенному ослаблению и утрате связи между системой нормативного регулирования бухгатерского учета, с одной стороны, и гражданским и налоговым законодательством, с другой. Не отрицая экономической составляющей данной категории и признавая ее приоритетность над юридической, представляется целесообразным систематизировать экономико-правовые критерии идентификации нематериальных активов в их авторском определении. Такой подход позволяет рассматривать нематериальные активы как объект, способный генерировать потенциальные экономические выгоды, с одной стороны, и как объект имущественных прав, с другой.
2. Использование в теории и практике учета ряда смежных категорий: неосязаемые активы, нематериальные активы, линтелектуальная собственность, деловая репутация весьма близких по значению и, зачастую, воспринимаемых как синонимы, требует определения характера их взаимосвязи, выявления общих и отличительных черт для построения научно обоснованной классификации. Среди приоритетных классификационных признаков необходимо выделить 1) характер прав на объект; 2) срок действия; 3) погашение стоимости; 4) источник поступления; 5) возможность отчуждения. Возможно использование и иных оснований в зависимости от информационных потребностей пользователей отчетной информации.
3. Применение принципов последовательности и существенности при идентификации нематериальных активов позволяет говорить о возможности и целесообразности установления стоимостного лимита (по аналогии с основными средствами). При этом активы, не признанные в качестве нематериальных вследствие их несущественности, могут быть учтены в составе расходов будущих периодов. Помимо повышения достоверности отчетных данных это будет способствовать его унификации правил бухгатерского и налогового учета и сокращению числа необоснованных различий между данными информационными системами.
4. Рассматривать и регламентировать методику бухгатерского учета затрат на исследования и разработки вне связи с нематериальными активами невозможно. Первоочередная цель и важнейший результат научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ Ч создание объекта нематериальных активов, поэтому их идентификация и учет неразрывно связаны друг с другом. Объединение норм положений по бухгатерскому учету нематериальных активов и затрат на исследования и разработки позволит обеспечить последовательность и единство учетной методологии на всех стадиях создания нематериальных активов. Текст Положения по бухгатерскому учету нематериальных активов следует допонить терминами лисследования и разработки, дав их определения и указав критерии признания соответствующих затрат. Учет результатов интелектуальной деятельности, не подлежащих правовой охране, представляется целесообразным организовать в составе расходов будущих периодов.
5. Российские и международные стандарты финансовой отчетности подразделяют деловую репутацию на внутренне созданную и приобретенную в результате объединения предприятий. Некорректность такого деления обусловлена внутренним единством категории деловая репутация, которая возникает внутри организации, но ее идентификация и оценка с достаточной степенью надежности становится возможной лишь в момент объединения предприятий. В настоящее время в отечественном и зарубежном учете отсутствует практика признания и оценки деловой репутации до момента продажи (объединения) предприятий. Разработка методики расчета и раскрытие данного показателя в составе пояснений к бухгатерской отчетности позволит повысить ее информативность.
6. Обесценение и ламортизация отражают процесс потребления стоимости с позиции статической и динамической учетных концепций. В первом случае объект учета Ч утрата стоимости, во втором Ч ее распределение. Эти процессы паралельны и независимы друг от друга. Их недопустимо рассматривать как взаимодопоняющие элементы одной совокупности. Также недопустимо отождествление категорий луценка и обесценение. Обесценение (удорожание) представляет собой объективный процесс изменения стоимости, а уценка (дооценка) Ч учетную процедуру отражения результата изменения стоимости.
7. Моделирование процесса начисления амортизации способом уменьшаемого остатка по методике, установленной в ПБУ 14/07 Учет нематериальных активов позволило выявить следующие особенности: 1) данный способ обеспечивает нелинейное погашение стоимости только при установленном организации коэффициенте, равном двум или трем и 2) остаточная стоимость становится равной нулю за несколько месяцев до конца срока полезного использования. Соответственно, использование установленной методики расчета амортизации нематериальных активов способом уменьшаемого остатка не позволяет поностью распределить их стоимость к концу срока полезного использования. Модификация формулы позволяет распределить амортизируемую стоимость без остатка.
Проведенное исследование и разработка комплекса теоретических и практических аспектов бухгатерского учета нематериальных активов позволили сформулировать ряд элементов научной новизны.
Научная новизна диссертационной работы заключается в разработке комплекса рекомендаций и положений, направленных на совершенствование методологического и методического обеспечения бухгатерского учета нематериальных активов. Основные положения работы, содержащие элементы научной новизны и выносимые на защиту, состоят в следующем:
1. Дано авторское определение нематериальных активов как совокупности имущественных прав на результаты интелектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, продукции, работ, услуг. При этом в зависимости от применяемой учетной концепции в идентификации активов Ч юридической, основанной на праве собственности, или экономической, базирующейся на контроле, Ч нематериальными активами могут быть признаны либо исключительные имущественные права, либо имущественные права, вообще, что обеспечит непротиворечивость между экономической сущностью и юридической формой нематериальных активов.
2. Представлена расширенная классификация нематериальных активов, посредством объединения их экономических и правовых начал и выделения основных классификационных признаков: 1) характер прав на объект; 2) срок действия; 3) погашение стоимости; 4) источник поступления и 5) возможность отчуждения. Это позволит дать комплексную характеристику объектам нематериальных активов в разрезе их основных элементов, использовать единообразный порядок при учете тех или иных групп нематериальных активов и при раскрытии информации о них в бухгатерской отчетности.
3. Научно обоснована целесообразность предоставления экономическим субъектам возможности устанавливать в учетной политике для целей бухгатерского учета стоимостной лимит при идентификации активов в качестве нематериальных. Для учета результатов интелектуальной деятельности, не признанных в качестве нематериальных активов вследствие их несущественности, предложено использовать счет 97 Расходы будущих периодов, что будет способствовать повышению достоверности отчетности, упрощению процедуры учета в отношении малоценных активов и обоснованному сокращению числа различий между бухгатерским учетом и налогообложением.
4. Определена функциональная роль и неразрывная связь затрат на научные исследования и опытно-конструкторские разработки с созданием нематериальных активов, на основе которой предложено: объединить нормы положений по бухгатерскому учету нематериальных активов и затрат-на НИОКР; ввести в текст положения по бухгатерскому учету нематериальных активов понятия лисследования и разработки; организовать учет результатов интелектуальной деятельности, не подлежащих правовой охране, на счете 97 Расходы будущих периодов. Это позволит устранить противоречия и обеспечить последовательность и преемственность в методике бухгатерского учета затрат на НИОКР, преследующих своей основной целью создание объектов нематериальных активов.
5. Обоснована недопустимость противопоставления внутренне созданной и приобретенной деловой репутации. Доказано внутреннее единство категории деловая репутация, вследствие чего речь дожна идти не о двух разных понятиях, а о двух состояниях (качествах, фазах) одной и той же категории Ч деловая репутация. Это послужило основной предпосыкой при разработке методика расчета деловой репутации, как разницы между рыночной оценкой организации (стоимостью всех ее акций или долей на бирже) и балансовой стоимостью (величиной чистых активов, исчисленных по данным бухгатерского учета), направленной на повышение информативности бухгатерской (финансовой) отчетности.
6. Определена взаимосвязь между категориями луценка, лобесценение и ламортизация. Установлена ошибочность одновременного уменьшения балансовой стоимости амортизируемых активов на величину накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения в одной системе счетов. Показана некорректность одновременного отражения операций по уценке и обесценению активов. Дано определение переоценки (уценки или дооценки) как учетной процедуры, уменьшающей (увеличивающей) первоначальную оценку объекта бухгатерского наблюдения вследствие его обесценения (удорожания). Это обеспечит формирование поной и непротиворечивой информации о нематериальных активах в бухгатерском учете и отчетности.
7. Уточнена методика расчета амортизации нематериальных активов способом уменьшаемого остатка посредством модификации формулы, позволяющей распределить амортизируемую стоимость точно к концу срока полезного использования, не сокращая и не продлевая его, что обеспечит соответствие периода начисления амортизации нематериальных активов установленному сроку их полезного использования.
Теоретическая и практическая значимость исследования заключается в обосновании и выработке рекомендаций по совершенствованию действующей нормативной базы и практики бухгатерского финансового и управленческого учета и анализа нематериальных активов, которые могут быть использованы в деятельности организаций различных форм собственности и отраслевой направленности.
Внедрение разработанных в диссертации предложений и рекомендаций позволит повысить достоверность бухгатерского учета, может найти применение при подготовке изменений и допонений в действующее российское законодательство на пути его сближения с международной учетной практикой, а также приунификации бухгатерского и налогового учета.
Высказанные в работе практические рекомендации могут быть использованы широким кругом отечественных организаций при формировании учетной политики, в процессе отражения хозяйственных операций с нематериальными активами на счетах бухгатерского учета, а также при раскрытии информации в бухгатерской отчетности.
Апробация результатов исследования. Отдельные положения работы рекомендованы для использования в бухгатерском учете экономических субъектов различных отраслей Краснодарского края и практически внедрены в организациях г. Краснодар, а также в учебный процесс вузов Краснодарского края.
Результаты работы получили широкое применение в учебном процессе Кубанского государственного университета (г. Краснодар) при изучении дисциплин Теория бухгатерского учета, Бухгатерский финансовый учет, Бухгатерская финансовая отчетность, Бухгатерский управленческий учет, Аудит, Международные стандарты финансовой отчетности, Международные стандарты аудита студентами высших учебных заведений, а также бухгатерами-практиками. Ряд рекомендаций и предложений внедрены в практическую деятельность ООО РосИнтерКом и ОАО Ку-баньавтотехснаб.
Выводы, полученные в ходе исследования, представлены на международных и региональных научно-практических конференциях, а также семинарах, совещаниях, опубликованы в сборниках научных трудов.
Основные положения диссертационного исследования отражены в 25 работах (статьях и тезисах), авторский объем которых 5,65 п. л., в т. ч. в 2 статьях, опубликованных в изданиях, рекомендованных ВАК РФ.
Объем и структура работы. Работа состоит из введения, трех глав, объединяющих восемь разделов, заключения, списка использованных источников из 181 наименования. Диссертация изложена на 198 страницах, содержит 23 таблицы, 5 рисунков, 2 формулы и 7 приложений. Диссертация имеет следующую структуру.
Диссертация: заключение по теме "Бухгатерский учет, статистика", Белозерова, Татьяна Геннадьевна
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Подводя итоги выпоненному исследованию современных проблем и актуальных вопросов бухгатерского учета нематериальных активов, следует констатировать, что его задачи решены, а цель достигнута.
Целью диссертационной работы определено теоретическое исследование нематериальных активов как правовой, экономической и учетной категории, обоснование и выработка методических решений и практических рекомендаций по совершенствованию существующего механизма их учетного отражения.
Проведенное исследование и полученные результаты позволили сформулировать комплекс элементов научной новизны, имеющих существенное значение для развития теории и практики бухгатерского учета нематериальных активов. Обобщим основные результаты исследования.
1. Исследование экономических и юридических начал, лежащих в основе понятий нематериальные активы, неосязаемые активы, результаты интелектуальной деятельности и линтелектуальная собственность, которые зачастую, воспринимаются если не как синонимы, то довольно близкие по значению, позволило выявить ряд существенных отличий.
С юридической точки зрения лишь некоторая часть результатов интелектуальной деятельности может быть признана интелектуальной собственностью, а именно, лишь та, которой в соответствии с действующим законодательством предоставляется правовая охрана. Это позволяет говорить о различии в понятиях линтелектуальная собственность и результаты интелектуальной деятельности в юридическом аспекте.
Результаты интелектуальной деятельности представляют собой совокупность исключительных имущественных, личных неимущественных и иных охраняемых законом прав на результаты интелектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, продукции, работ, услуг.
Соответственно, интелектуальная собственность Ч есть исключительное имущественное право на результаты интелектуальной деятельности.
Наиболее общим понятием выступают неосязаемые активы, важнейшим и единственным отличительным признаком которых среди других активов следует признать отсутствие материально-вещественной структуры. Они включают нематериальные активы, затраты в расходы будущих периодов, дебиторскую задоженность и финансовые вложения (рис. 1.1).
С юридической точки зрения все перечисленные объекты непосредственно не относятся к имуществу, но признаются носителями имущественных прав. При этом нематериальные активы, дебиторская задоженность, финансовые вложения и часть затрат в расходы будущих периодов относятся к исключительным имущественным правам.
В случае с затратами, понесенными в целях извлечения будущих экономических выгод (которые согласно правилам бухгатерского учета будут признаны в качестве расходов тех отчетных периодов, когда будут получены такие экономические выгоды или когда станет очевидной невозможность их получения), исключительные имущественные права на результаты интелектуальной деятельности отсутствуют. Более того, зачастую отсутствуют даже результаты интелектуальной деятельности.
Что касается деловой репутации, то она не признается ни объектом интелектуальной собственности, ни объектом каких-либо имущественных прав.
2. С юридической точки зрения, нематериальные активы (за исключением деловой репутации) представляют собой имущественные права на результаты интелектуальной деятельности (рис. 1.2).
При этом отличие между российской и международной практикой проявляется по двум направлениям. Во-первых, отечественные стандарты признают нематериальными активами лишь те результаты интелектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации, на которые у организации имеются исключительные имущественные права, в то время как международные нормы более либеральны и считают достаточным наличие любого имущественного права, к примеру, права владения или пользования. Во-вторых, деловая репутация согласно российским правилам рассматривается как составной элемент нематериальных активов, когда в международной практике эти категории четко разграничены.
Таким образом, можно констатировать, что нематериальный актив, с юридической точки зрения, представляет собой совокупность имущественных прав на результаты интелектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, продукции, работ, услуг.
При этом в. зависимости от применяемой учетной концепции в идентификации активов Ч юридической, основанной на праве собственности, или экономической, базирующейся на контроле над активами, Ч нематериальными активами будут признаны либо исключительные имущественные права, либо имущественные права, вообще (как исключительные так и неисключительные; разумеется, кроме личных прав, которые лежат вне сферы объектов бухгатерского наблюдения).
В наиболее общем виде актив, с экономической точки зрения, возможно идентифицировать как экономические ресурсы, а с юридической Ч как имущество (совокупность имущественных прав).
Традиционно считается, что первое определение лежит в основе современного токования активов (экономическому содержанию отдается приоритет), а второе преобладало в условиях доминирования в учете принципа бухгатерского консерватизма, норм, берущих свое начало от Римского права.
В действительности, оба подхода могут существовать и существуют одновременно, не противореча друг другу. Если исходить из максимальной осторожности в оценке и в контроле, то активом (ресурсом, контролируемым компанией и обещающем ей экономические выгоды в будущем) следует признать лишь те объекты, на которые имеются исключительные имущественные права. С равным основанием можно допустить, что для контроля над активом и извлечения из него экономических выгод достаточно иметь к нему доступ, который, с юридической точки зрения, означает ни что иное как право пользования.
Таким образом, каждый подход к токованию экономической сущности явления проявляется через адекватную ему юридическую форму (формы). Применительно к активам это означает правомерность рассмотрения их в качестве обещающих будущие выгоды экономических ресурсов (экономический подход) и одновременно Ч имущества (юридический подход).
3. Считаем целесообразным выделить пять наиболее важных классификационных признаков нематериальных активов: 1) характер прав на объект; 2) срок действия; 3) погашение стоимости; 4) источник поступления; 5) возможность отчуждения (табл. 1.7). Что касается остальных, то их использование, несомненно, возможно, но будет в существенной степени определяться информационными запросами конкретных пользователей отчетной информации, спецификой деятельности организации и прочими субъективными факторами.
4. Предлагается предоставить экономическим субъектам возможность устанавливать в учетной политике для целей бухгатерского учета стоимостной лимит при идентификации активов в качестве нематериальных (по аналогии с основными средствами), что будет способствовать повышению достоверности отчетности, упрощению процедуры учета в отношении малоценных активов, а также обоснованному сокращению числа различий между бухгатерским учетом и налогообложением.
Технически организовать учет подобных активов не составит труда. Для этого в наибольшей степени подходит счет 97 Расходы будущих периодов, на котором уже сегодня учитываются объекты, близкие по своей сути к нематериальным активам, но не отвечающие какому-либо критерию их признания (например, лицензии на право использования программных продуктов).
5. Выпоненный анализ норм ПБУ 14/07 Учет нематериальных активов и ПБУ 17/02 Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы позволяет сделать вывод о том, что рассматривать и регламентировать вопросы бухгатерского учета затрат на научные исследования и разработки вне связи с нематериальными активами невозможно.
В целях устранения отмеченных недостатков целесообразно сформулировать ряд рекомендаций по совершенствованию действующей нормативно-законодательной базы учета затрат на НИОКР в рамках предлагаемой общей схемы отражения результатов интелектуальной деятельности и приравненных к ним средств индивидуализации (рис. 2.1).
Первое. Объединить нормы ПБУ 14/07 Учет нематериальных активов и ПБУ 17/02 Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы. Научно-исследовательская, научно-техническая деятельность, а также экспериментальные разработки направлены на получение и применение новых знаний, сохранение жизни и здоровья человека, создание новых материалов, продуктов, процессов, устройств, услуг, систем или методов и их дальнейшее совершенствование. Иными словами Ч их первоочередная цель заключается в получении результатов интелектуальной деятельности, имеющих все основания быть признанными в качестве нематериальных активов. Причем, более чем достаточные.
Второе. Четко разграничить этапы создания результатов интелектуальной деятельности и дать их определения. Предлагается ввести в текст ПБУ 14/07 Учет нематериальных активов термины лисследования и разработки, дать их определения, привести критерии и особенности признания затрат на исследования и разработки, вытекающие из их экономической сущности. При этом в основу могут быть положены как определения, данные МСФО (IAS) 38 Нематериальные активы, так и содержащиеся в Федеральном законе О науке и государственной научно-технической политике.
Третье. Организовать учет результатов интелектуальной деятельности, не подлежащих правовой охране, на счете 97 Расходы будущих периодов на отдельном субсчете. Отражение таких объектов в составе вложений во внеоборотные активы, как это предписывает действующее ПБУ 17/02 Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, противоречит функциональной роли соответствующего счета. Счет 08 Вложения во внеоборотные активы, прежде всего, калькуляционный и предназначен для систематизации всех затрат, связанных с созданием того или иного догосрочного актива, а после того, как его стоимость сформирована, она переносится на счет, предназначенный для учета такого рода активов (например, на счет 01 Основные средства).
Одновременное отражение на счете 08 Вложения во внеоборотные активы затрат, связанных с формированием стоимости догосрочных активов, и самих догосрочных активов противоречит принципу последовательности. Затраты по созданию (модернизации и т. п.) основных средств и нематериальных активов после того, как их стоимость сформирована (увеличена) переносятся на обособленный синтетический счет, предназначенный для учета такого рода активов, а затраты на НИОКР после получения результата Ч остаются на счете 08 Вложения во внеоборотные активы.
Напомним, что ПБУ 14/07 Учет нематериальных активов предписывает неисключительные права на результаты интелектуальной деятельности учитывать в качестве расходов будущих периодов. Там же, на наш взгляд, уместно систематизировать информацию об используемых в финансово-хозяйственной деятельности результатах интелектуальной деятельности, не подлежащих правовой охране. И первая и вторая группа объектов в поной мере отвечает экономической сущности и предназначению счета 97 Расходы будущих периодов. В то же время, имеющиеся отличия требуют раздельного отражения их на соответствующих субсчетах. .
6. Вследствие чего считаем целесообразным рекомендовать следующую систему субсчетов к счету 97 Расходы будущих периодов.
97-1 Права пользования результатами интелектуальной деятельности. На этом субсчете могут быть отражены права пользования объектами интелектуальной собственности в сумме фактических затрат на приобретение таких прав (лицензий).
97-2 Результаты интелектуальной деятельности, не подлежащие правовой охране. На этом субсчете могут быть отражены затраты на создание (приобретение) результатов интелектуальной деятельности, не признаваемых в соответствии с установленным порядком в качестве нематериальных активов, в том числе малоценных.
97-3 Затраты по сезонным и подготовительным работам. На этом субсчете могут быть отражены затраты, связанные с горно-подготовительными работами; подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером; освоением новых производств, установок и агрегатов; рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий.
97-4 Прочие затраты в расходы будущих периодов. На этом субсчете могут быть отражены затраты на неравномерно производимый в течение года ремонт основных средств, суммы начисленных отпускных, приходящихся на предстоящие периоды и др.
Представленная система субсчетов позволяет охватить основные группы авансированных затрат, отражаемых на синтетическом счете 97 Расходы будущих периодов.
7. По нашему мнению, внутренне созданная деловая репутация Ч есть некая субстанция, не имеющая материально-вещественной формы, но не признаваемая нематериальным активом в силу невозможности ее идентификации (отделения от других активов) и надежной оценки. По сути, она представляет собой неоцененный потенциал предприятия, заключающийся в наличии у него деловых связей, клиентской базы, налаженной системы сбыта, позиционирования продукции на рынке и т. д. и т. п., т. е. всего того, что характеризует деловую репутацию, вообще.
В случае же с деловой репутацией, возникающей при объединении предприятий, становится возможной как ее идентификация, так и оценка.
Поэтому, речь дожна идти не о двух разных понятиях, а о двух состояниях (качествах, фазах) одной и той эюе категории Ч деловая репутация.
Сами термины внутренне созданная деловая репутация и деловая репутация, возникшая при объединении предприятий некорректны. Не может быть деловой репутации, созданной исключительно внутри предприятия, без его взаимодействия с другими участниками рынка, равно как не может быть репутации, образовавшейся исключительно вследствие продажи экономического субъекта.
Деловая репутация возникает в процессе функционирования предприятия, осуществления им финансово-хозяйственной деятельности, причем как в силу целенаправленных действий руководства по повышению конкурентоспособности продукции, доверия покупателей, укрепления позиций на рынке и т. д., так и вследствие внешних факторов Ч экономической политики государства, изменений валютных курсов, развитости инфраструктуры и пр.
В любом случае верно то, что деловая репутация зарождается на предприятии (в отношении предприятия). При этом ее идентификация и надежная оценка становятся возможны лишь при продаже экономического субъекта целиком, как имущественного комплекса.
Таким образом, ошибочно считать, что деловая репутация появляется при продаже (объединении) предприятий. Она возникает гораздо раньше (в процессе финансово-хозяйственной деятельности), в момент продажи происходит ее материализация Ч становится возможным осуществить ее надежную оценку.
8. В настоящее время в российской и международной практике бухгатерского учета отсутствует методика оценки так называемой внутренне созданной деловой репутации. Деловая репутация исчисляется лишь при объединении предприятий.
Заметим, однако, что, на наш взгляд, идентификацию и квантификацию (измерение) деловой репутации с меньшей степенью надежности и в отношении определенного круга экономических субъектов все же можно осуществить, и не дожидаясь продажи предприятия или ликвидации юридического лица. Так для копаний, котирующих свои акции на бирже, не составляет труда регулярно определять деловую репутацию.
Методика оценки предельно проста Ч это разница между рыночной капитализацией компании (стоимостью всех ее акций или долей на бирже) и ее балансовой стоимостью (величиной чистых активов, исчисленных по данным бухгатерского учета). Это еще раз подтверждает тезис о внутреннем единстве понятия деловая репутация. Именно так определяется ее величина при продаже копании целиком, с той лишь разницей, что чистые активы в этом случае вычитают не из предполагаемой рыночной стоимости фирмы (определяемой на основе информации о купле-продаже на бирже определенной части ее акций), а из фактической цены купли-продажи всей компании.
Другой вопрос, что такая оценка, на наш взгляд, и, очевидно, на взгляд авторов бухгатерских стандартов, не может быть признана достаточно надежной в силу различных конъюнктурных колебаний, действий финансовых спекулянтов и т. д. То, что цена акций понизилась или повысилась, вовсе не означает, что появятся желающие купить контрольный пакет, если его, вообще, можно купить.
Тем не менее, анализ динамики средних значений показателя деловой репутации, определенной предлагаемым способом, может оказаться весьма полезным при принятии экономических решений, в частности, в области инвестирования. Поэтому, на наш взгляд, присутствие в финансовой отчетности и пояснениях к ней сведений о величине деловой репутации и методике ее расчета повысит аналитическую ценность такой отчетности.
В частности, такая справочная информация уместна в составе отчета об изменениях капитала, раздел Справки которого мог бы быть несколько изменен и содержать следующие показатели:
1) чистые активы в балансовой оценке (приводится величина чистых активов, исчисленная на основании данных бухгатерского учета в соответствии с действующей методикой);
2) чистые активы в рыночной оценке (отражается рыночная капитализация компании, т. е. текущая рыночная стоимость всех ее акций или долей, при условии, что ее можно определить);
3) деловая репутация (подсчитывается разница между текущей рыночной и балансовой оценкой чистых активов).
9. С учетом сказанного, считаем необходимым представить определение деловой репутации, раскрывающее сущность данного понятия и отражающее его внутреннее единство .Деловая репутация Ч это способность предприятия обеспечивать допонительный приток экономических выгод вследствие наличия возникших в процессе финансово-хозяйственной деятельности и неотделимых от нее деловых связей, репутации качества, опыта управления, клиентской базы и т. п. факторов, определяемая как разница меэ/сду стоимостью предприятия как имущественного комплекса, в целом, и величиной его чистых активов. Деловая репутация принимается к бухгатерскому учету только при совершении сдеки купли-продажи предприятия как имущественного комплекса, в целом.
В целях обеспечения пользователей финансовой отчетности допонительными сведениями, способствующими принятию обоснованных экономических решений, информация о величине деловой репутации, рассчитанной на основе данных о стоимости организации, определяемой по данным фондового рынка, может отражаться в составе пояснений к бухгатерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.
10. Нельзя не отметить еще одно существенное обстоятельство, связанное с определением величины деловой репутации. Достоверная оценка деловой репутации согласно МСФО предполагает вычитание из стоимости компании стоимости всех ее активов и обязательств, оцененных не по первоначальной, а исключительно по справедливой стоимости. Именно в этом случае показатель деловой репутации будет отражать, собственно, деловую репутацию. Российская учетная практика, базирующаяся на исторических оценках, во многом лишает смысла исчисление данного показателя. Сегодня деловая репутация российских компаний в большей степени отражает насколько недооценены их активы, а не эффект синергии таких активов, с которым как раз и связана деловая репутация.
Сказанное вовсе не означает приверженность автора к оценке по справедливой стоимости и агитацию за ее скорейшее и повсеместное применение в России. Суть выраженного мнения состоит в том, что учет деловой репутации в условиях использования исторических оценок лишен всякого смысла. Это означает лишь, что деловая репутация как объект бухгатерского учета Ч есть неотъемлемая часть концепции учета по справедливой стоимости.
11. Деловая репутация возникает в отношении предприятия, как субъекта предпринимательской (экономической) деятельности, но отражается в учете организации, как субъекта гражданско-правовых отношений, обязанной в соответствии с законодательством вести бухгатерский учет.
Проблема состоит, прежде всего, в том, что многие отождествляют понятия предприятие и лорганизация; не до конца последовательны в этом вопросе и нормативные документы по бухгатерскому учету.
Из этого следует, что деловая репутация приобретенного предприятия подлежит отражению в учете организации-покупателя, что, в принципе, логично и естественно. Парадокс заключается в том, что для расчета деловой репутации необходима информация о стоимости активов и обязательств приобретаемого предприятия (не организации, а именно предприятия). Предприятие же в соответствии с действующим законодательством вовсе не обязано вести бухгатерский учет, а если и ведет (что случается довольно редко), то тем более не обязано представлять его данные третьим лицам.
Таким образом, можно сказать, что предприятие Ч это экономический субъект {экономическая единица, имущественный комплекс, необходимый для осуществления предпринимательской деятельности), а организация Ч это юридический субъект (юридическая единица, юридическое лицо, признаваемое таковым вследствие возможности вступать в гражданские правоотношения).
Теоретически признание деловой репутации возможно: а) при заключении договора купли-продажи предприятия; б) при приобретении организации (юридического лица), в состав которого входит предприятие (имущественный комплекс).
По нашему мнению, теоретически, признание деловой репутации при приобретении доли в уставном капитале юридического лица весьма спорно и возможно лишь когда посредством такой сдеки, по сути, происходит приобретение (присоединение) предприятия: а) приобретается 100% акций (долей) в уставном капитале юридического лица либо меньшая доля, позволяющая осуществить реорганизацию путем присоединения к организации приобретенного (или выделенного) юридического лица; б) с момента приобретения доли в уставном капитале, позволяющей осуществить реорганизацию до ее фактического завершения прошло не более 12 месяцев.
12. Проанализировав и сопоставив существующие в российских и международных стандартах подходы к токованию и особенности учетного отражения процессов амортизации, износа, обесценения и переоценки (уценки), а также исследовав сущность этих понятий с точки зрения экономической и учетной теории, целесообразно сформулировать некоторые обобщения.
1. Обесценение Ч есть элемент статической концепции, его задача показать степень утраты стоимости актива, что необходимо для оценки финансового состояния организации. Амортизация Ч часть динамической концепции, ее суть отразить процесс распределения (переноса) стоимости актива на себестоимость готовой продукции, что связано с исчислением достоверного финансового результата.
В широком смысле обесценение отражает износ, как моральный, так и физический. В зависимости от стоящих перед учетом задач начисление амортизации может а) поностью соответствовать процессу износа; б) принимать во внимание факторы утраты активом своих потребительских свойств; в) осуществляться абсолютно независимо и вне всякой связи с износом.
2. Обесценение (удорожание) Ч есть объективный процесс, а уценка (дооценка) Ч учетная процедура. Под обесценением (вообще, в широком смысле, в т. ч. и для целей бухгатерского учета), на наш взгляд, следует понимать утрату объектом своих потребительских свойств, своей ценности. Уценка, в отличие от обесценения, Ч есть не сама утрата этих качеств, а учетная процедура, позволяющая отразить такую утрату. Под уценкой, соответственно, следует понимать учетный прием по отражению снижения стоимости объекта учета.
3. Амортизация и обесценение, равно как обесценение и уценка Ч не части целого. Их неправомерно рассматривать как взаимодопоняющие элементы одной совокупности.
4. Рассматривая амортизацию и обесценение, следует понимать, что речь идет об одном и том же явлении, анализируемом с разных углов (точек) зрения, концепций. В рамках одной системы счетов невозможно одновременно отразить стоимость, утраченную вследствие морального и физического износа, не исказив суммы затрат, распределенных на произведенную продукцию (работы, услуги), и наоборот. Это возможно лишь в независимых учетных системах. К примеру, в финансовом учете рассчитывают амортизацию, а в управленческом Ч износ. Допустимо использование в этих целях системных (балансовых) и внесистемных (забалансовых) счетов и т. д.
13. Сказанное дает основание сформулировать альтернативную концепцию учета процессов амортизации и обесценения активов. В ее основе Ч паралельное их отражение (рис. 3.1). Погашаемая стоимость актива состоит из амортизируемой (или обесценивающейся) стоимости и сумм невозмещаемых потерь от различного рода чрезвычайных обстоятельств, вследствие которых происходит единовременное списание остатка нераспределенной (непогашенной) стоимости. Поэтому правомерно говорить о процессах амортизации и обесценения как о независимых паралельных направлениях погашения стоимости, а о недостаче и потерях от порчи ценностей Ч как о фактах единовременной утраты стоимости.
14. При попытке смоделировать процесс начисления амортизации способом уменьшаемого остатка, описанном в ПБУ 14/07 Учет нематериальных активов установлены следующие особенности:
1) данный способ обеспечивает нелинейное погашение стоимости только при К = 2 и К = 3;
2) остаточная стоимость становится равной нулю за несколько месяцев до окончания срока полезного использования, следовательно период амортизации не совпадает со сроком полезного использования (при об использовании ликвидационной стоимости речи не идет).
Последнее означает, что актив продожает приносить экономические выгоды, в то время как у него отсутствует такая возможность, поскольку он поностью самортизаирован.
Для того, чтобы устранить недостаток, содержащийся в ПБУ 14/07 Учет нематериальных активов, предлагается усовершенствовать формулу, добавив к ее знаменателю число (К - 1), где К Ч коэффициент ускорения.
Использование уточненного агоритма позволит обеспечить соответствие процесса распределения стоимости нематериального актива периоду и характеру получения экономических выгод, на что нацелены как российские, так и международные стандарты.
Выпоненное исследование и его основные результаты позволят повысить качество нормативно-методического обеспечения бухгатерского учета нематериальных активов и могут служить основой дальнейшего развития учетной теории и практики.
Диссертация: библиография по экономике, кандидат экономических наук , Белозерова, Татьяна Геннадьевна, Краснодар
1. Конституция Российской Федерации: Принята на всенародном голосовании от 12.12.93 г. (с поправками от 30.12.08 г.) // СПС Консультант-Плюс.
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон №51-ФЗ от 30.11.94 г. (в ред. от 27.12.09 г.) // СПС Консуль-тантПлюс.
3. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон №14-ФЗ от 26.01.96 г. (в ред. от 17.07.09 г.) // СПС Консуль-тантПлюс.
4. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть четвертая): Федеральный закон №230-Ф3 от 18.12.06 г. (в ред. от 24.02.10 г.) // СПС КонсультантПлюс.
5. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая): Федеральный закон №146-ФЗ от 31.07.98 г. (в ред. от 09.03.10 г.) // СПС КонсультантПлюс.
6. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон №117-ФЗ от 05.08.00 г. (в ред. от 30.07.10 г.) // СПС КонсультантПлюс.
7. Трудовой кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон №197-ФЗ от 30.12.01 г. (в ред. от 25.11.09 г.) // СПС КонсультантПлюс.
8. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях: Федеральный закон №195-ФЗ от 30.12.01 г. (в ред. от 23.07.10 г.) // СПС КонсультантПлюс.
9. О бухгатерском учете: Федеральный закон №129-ФЗ от 21.11.96 г. (в ред. от 03.11.06 г.) // СПС КонсультантПлюс.
10. Об аудиторской деятельности: Федеральный закон №307-Ф3 от 30.12.08 г. (в ред. от 01.07.10 г.) // СПС КонсультантПлюс.
11. О коммерческой тайне: Федеральный закон №98-ФЗ от 29.07.04 г. // СПС КонсультантПлюс.
12. О науке и государственной научно-технической политике: Федеральный закон №127-ФЗ от 23.08.96 г. (в ред. от 10.02.09 г.) // СПС КонсультантПлюс.
13. Об акционерных обществах: Федеральный закон №208-ФЗ от 26.12.95 г. (в ред. от 27.12.09 г.) // СПС КонсультантПлюс.
14. Об обществах с ограниченной ответственностью: Федеральный закон №14-ФЗ от 08.02.98 г. (в ред. от 27.12.09 г.) // СПС КонсультантПлюс.
15. Об оценочной деятельности в Российской Федерации: Федеральный закон №135-Ф3 от 29.07.98 г. (в ред. от 22.07.10 г.) // СПС Консультант-Плюс.
16. Программа реформирования бухгатерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности: Постановление Правительства РФ №283 от 06.03.98 г. // СПС КонсультантПлюс.
17. О порядке инвентаризации и стоимостной оценке прав на результаты научно-технической деятельности: Постановление Правительства РФ №7 от 14.01.02 г. (в ред. от 12.09.08 г.) // СПС КонсультантПлюс.
18. Стандарты оценки, обязательные к применению субъектами оценочной деятельности: Постановление Правительства РФ №519 от 06.07.01 г. (в ред. от 14.12.06 г.) // СПС КонсультантПлюс.
19. Концепция развития бухгатерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу: Приказ Минфина РФ №180 от 01.07.04 г. // СПС КонсультантПлюс.
20. Концепция бухгатерского учета в рыночной экономике России: Одобрено Методологическим советом по бухгатерскому учету при Минфине РФ от 29.12.97 г. // СПС КонсультантПлюс.
21. Положение по ведению бухгатерского учета и бухгатерской отчетности в РФ: Приказ Минфина РФ №34н от 29.07.98 г. (в ред. от 26.03.07 г.) // СПС КонсультантПлюс.
22. Положение по бухгатерскому учету Учетная политика организации (ПБУ 1/08): Приказ Минфина РФ №106н от 06.10.08 г. (в ред. от 11.03.09 г.) // СПС КонсультантПлюс.
23. Положение по бухгатерскому учету Бухгатерская отчетность организации (ПБУ 4/99): Приказ Минфина РФ №43н от 06.07.99 г. (в ред. от 18.09.06 г.) // СПС КонсультантПлюс.
24. Положение по бухгатерскому учету Учет материально-производственных запасов (ПБУ 5/01): Приказ Минфина РФ №44н от 09.06.01 г. (в ред. от 26.03.07 г.) // СПС КонсультантПлюс.
25. Положение по бухгатерскому учету Учет основных средств (ПБУ 6/01): Приказ Минфина РФ №26н от 30.03.01 г. (в ред. от 27.11.06 г.) // СПС КонсультантПлюс.
26. Положение по бухгатерскому учету Доходы организации (ПБУ 9/99): Приказ Минфина РФ №32н от 06.05.99 г. (в ред. от 27.11.06 г.) // СПС КонсультантПлюс.
27. Положение по бухгатерскому учету Расходы организации (ПБУ 10/99): Приказ Минфина РФ №33н от 06.05.99 г. (в ред. от 27.11.06 г.) // СПС КонсультантПлюс.
28. Положение по бухгатерскому учету Учет нематериальных активов (ПБУ 14/07): Приказ Минфина РФ №153н от 27.12.07 г. // СПС КонсультантПлюс .
29. Положение по бухгатерскому учету Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (ПБУ 17/02): Приказ Минфина РФ №115н от 19.11.02 г. (в ред. от 18.09.06 г.) // СПС КонсультантПлюс.
30. Положение по бухгатерскому учету Учет расходов по займам и кредитам (ПБУ 15/08): Приказ Минфина РФ №107н от 06.10.08 г. // СПС КонсультантПлюс.
31. Положение по бухгатерскому учету Учет расчетов по налогу на прибыль (ПБУ 18/02): Приказ Минфина РФ №114н от 19.11.02 г. (в ред. от1102.08 г.) II СПС КонсультантПлюс.
32. Положение по бухгатерскому учету Учет финансовых вложений (ПБУ 19/02): Приказ Минфина РФ №126н от 10.12.02 г. (в ред. от 27.11.06 г.) // СПС КонсультантПлюс.
33. Положение по бухгатерскому учету Изменения оценочных значений (ПБУ 21/08): Приказ Минфина РФ №106н от 06.10.08 г. // СП С КонсультантПлюс.
34. План счетов бухгатерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению: Приказ Минфина РФ №94н от 31.10.00 г. (в ред. от 18.09.06 г.) // СПС Консультант-Плюс.
35. О формах бухгатерской отчетности организаций: Приказ Минфина РФ №67н от 22.07.03 г. (в ред. от 18.09.06 г.) // СПС КонсультантПлюс.
36. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств: Приказ Минфина РФ №49 от 13.06.95 г. // СПС КонсультантПлюс.
37. Методические указания по бухгатерскому учету основных средств: Приказ Минфина РФ №91н от 13.10.03 г. (в ред. от 27.11.06 г.) // СПС КонсультантПлюс.
38. Методические указания по бухгатерскому учету материально-производственных запасов: Приказ Минфина РФ №119н от 28.12.01 г. (в ред. от 26.03.07 г.) // СПС КонсультантПлюс.
39. Методические указания по формированию бухгатерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций: Приказ Минфина РФ №44н от 20.05.03 г. // СПС КонсультантПлюс.
40. Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгатерской отчетности: Приказ Минфина РФ №112 от 30.12.96 г. (в ред. от 12.05.99 г.) // СПС КонсультантПлюс.
41. Положение о документах и документообороте в бухгатерском учете: Приказ Минфина СССР №105 от 29.07.83 г. // СПС КонсультантПлюс.
42. Абрамова Э.В. Применение индивидуальными предпринимателями упрощенной системы налогообложения на основе патента // Бухгатер и закон. 2006. №8. С. 13Ч16.
43. Аверьянов Б.А. Учетно-аналитическое обеспечение системы управления амортизацией основных средств: Дис. . канд. экон. наук: 08.00.12. Казань, 2004. 254 с.
44. Алейникова М.Ю. Методическое обеспечение бухгатерского учета нематериальных активов: Дис. . канд. экон. наук: 08.00.12. Краснодар, 2000. 168 с.
45. Алякритский М. О противоречиях в терминологии // Бухгатерский учет. 1949. №4.
46. Англо-русский словарь по бухгатерскому учету, аудиту и финансам. М.: Финансы и статистика, 1994. 224 с.
47. Аринушкин Н.С. Инвентарь по русскому праву Ч гражданскому и торговому // Коммерческое образование. 1911. №7.
48. Базарова A.C. Отражение инвентаризации нематериальных активов в бухгатерском и налоговом учете // Все для бухгатера. 2006. №2. С.21Ч26.
49. Бакаев A.C. Регулирование бухгатерского учета: роль государства и профессионального сообщества // Бухгатерский учет. 2005. №1.
50. Банк В.Р., Ковалева О.Н. Оценка и учет деловой репутации организации // Аудиторские ведомости. 2004. №24.
51. Банк C.B. Общие подходы к оценке и классификации нематериальных активов // Бухгатер и закон. 2005. №1. С.2Ч18.
52. Бенке P.JI. Хот Р.Н. полный цикл финансового учета. М., Финансы и статистика, 1993. 420 с.
53. Бернстайн Л.А. Анализ финансовой отчетности: теория, практика и интерпретация. М.: Финансы и статистика, 1996. 624 с.
54. Бетге Й. Балансоведение М.: Бухгатерский учет, 2000. 454 с.
55. БлейкД., Амат О. Европейский бухгатерский учет: Справочник / Пер. сангл. М: Информационно-издательский дом Филинъ, 1997. 400 с.
56. Боброва Е.А. Нематериальные активы в системе МСФО // Международный бухгатерский учет. 2006. №6. С. 14Ч17.
57. Богатырева E.H. Изменения в Плане счетов бухгатерского учета // Бухгатерский учет. 2003. №15. С.ЗЧ11.
58. Большой бухгатерский словарь / Под ред. А.Н. Азрилияна. М.: Институт новой экономики, 1999. 574 с.
59. Бочкарева М.В. Новое в отражении сделок по объединению бизнеса // Бухгатерский учет. 2008. №17. С.67Ч71.
60. Булыга Р.П. Методические проблемы учета, анализа и аудита интелектуального капитала: Дис. . д-ра. экон. наук: 08.00.12. Москва, 2005. 378 с.
61. Булыга Р.П. Аудит нематериальных активов коммерческой организации. Правовые учетные и методологические аспекты: М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2008.319 с.
62. Бухгатерский учет в зарубежных странах: Учебник / Я.В. Соколов, Ф.Ф. Бутынец, JI.JI. Горецкая, Д.А. Панков; отв. ред. Ф.Ф. Бутынец. М.: ТК Веби, Изд-во Проспект, 2007. 672 с.
63. Бухгатерский учет: Учебник / Под ред. П.С. Безруких. 5-е изд., перераб. и доп. М.: Бухгатерский учет, 2004. 736 с.
64. Бухгатерский учет: Учебник / Под ред. Я.В. Соколова. М.: ТК Веби, Изд-во Проспект, 2004. 768 с.
65. Ван Хорн Дэю. К. Основы управления финансами. М.: Финансы и статистика, 1996.
66. Ветошкина Е.Ю. Актуальные вопросы учета нематериальных активов // Международный бухгатерский учет. 2009. №2. С.21Ч26.
67. Вильяме Я. Справочник GAAP с комментариями: Выпуск 2. М.: Инфа-М, 2000. 118 с.
68. Виноградова Е.А. Концепция амортизации и ее учетно-аналитическое решение: Дис. . канд. экон. наук: 08.00.12. Йошкар-Ола, 2009. 175 с.
69. Гладыгиева Ю.П. Нематериальные активы: бухгатерский и налоговый учет. Бератор-Пресс, 2003. 139 с.
70. Гущина И. Э. Классификация предварительной оплаты и расходов будущих периодов в целях бухгатерского учета // Бухгате.Э. Учет прав использования программ для ЭВМ // Бухгатерский учет. 2008. №13. С. 18Ч21.
72. Дворянцева Л.П., Просвирина И.И. Проблемы отражения нематериальных активов в финансовой отчетности российских предприятий. // Все для бухгатера. 2005. №22. С.34Ч41.
73. Дружшовская Т.Ю. Трансформация нематериальных активов в соответствии с МСФО // Бухгатерский учет. 2006. №15. С.45Ч50.
74. Ершова Е.А. Основные тенденции формирования деловой репутации и других нематериальных активов бизнеса в России и странах общего права // Законодательство. 2003. №9.
75. Ивачев И. Деловая репутация юридического лица и ее гражданско-правовая защита // Финансовая газета. 2006. №13.
76. Ивашкевич В.Б. Бухгатерский управленческий учет. Ч М.: Юристъ, 2003. Ч618 с.
77. Исаакович Е.А. Централизация распоряжения накоплениями от амортизации основного капитала // Вестник И.Г.Б.Э. 1929. №12.
78. Картавченко М.Н., Луговской Д.В. Методика бухгатерского учета доходов и расходов будущих периодов в условиях перехода на МСФО // Все для бухгатера. 2008. №10. С.8Ч11.
79. Качалин В.В. Финансовый учет и отчетность в соответствии со стандартами GAAP. Ч М.: Дело, 2000. Ч 432 с.
80. Кипарисов H.A. Теория бухгатерского учета. М.: В/О Союзоргучет, 1938. 234 с.
81. Клецкая Л. Рыночная стоимость бренда // Финансовая газета. 2007. №2. С.14Ч15.
82. Климович Е.С. Методический подход к оценке стоимости интелектуальной собственности // Все для бухгатера. 2005. №5. С.26Ч32.
83. Ковалев В.В. Введение в финансовый менеджмент. М.: Финансы и статистика, 2000. 768 с.
84. Ковалев В.В. Справедливая стоимость в системе категорий бухгатерского учета // Бухгатерский учет. 2002. №17. С.67Ч72.
85. Колейное В.Я. Международные стандарты финансовой отчетности: мифы и реальность // Финансовый бизнес. 2001. №1. С.48Ч51.
86. Кожинов В.Я. Перевод российского бухгатерского учета в систему международных стандартов // Финансовый бизнес. 1999. №1Ч2.
87. Козлова Е.П., Бабченко Т.Н., Галанина E.H. Бухгатерский учет в организациях М.: Финансы и статистика, 2004. 752 с.
88. Комментарии к законодательству по бухгатерскому учету / Под ред. С.А. Николаевой, изд. 3-е перераб. и доп. в 2-х книгах. М., 2000.
89. Комментарии к новому Плану счетов бухгатерского учета / A.c. Бакаев, Л.Г. Макарова, Е.А. Мизиковский и др. / Под ред. A.c. Бакаева. М.: ИПБ-БИНФА, 2001.435 с.
90. Кондраков Н.П. Бухгатерский учет. М.: ИНФРА-М, 2007. 717 с.
91. Кондраков Н.П., Краснова Л.П. Принципы бухгатерского учета. М.: ФБК-ПРЕСС, 1997. 192 с.
92. Костюк П.А. Бухгатерский словарь. Мн.: Вышейш. школа, 1971. 160 с.
93. Кузубов С.А. Сравнительный анализ учета нематериальных активов в СНГ // Международный бухгатерский учет. 2005. №8. С.25Ч31.
94. Кукушкина A.C. Учет расходов на веб-сайт // Бухгатерский учет. 2008. №7. С.21Ч23.
95. Курс бухгатерского учета / Под ред. A.B. Власова. М.: Финансы, 1974. 312 с
96. Куртанидзе A.A. Учетно-информационное обеспечение управления интелектуальной собственностью: Дис. . канд. экон. наук: 08.00.12.
97. Санкт-Петербург, 2003. 254 с.
98. Кутер М.И. Кузнецов A.B. Мамедов Р.И. Современный взгляд на концепции амортизации // Экономический анализ: теория и практика. 2008. №24. С. 2Ч11.
99. Кутер М.И. Теория бухгатерского учета. М.: Финансы и статистика, 2008. 592 с.
100. Кутер М.И., Гурская М.М., Семенцова Т.А. Применение базовых концепций дохода для обоснования методов его признания // Все для бухгатера. 2005. №20.
101. Кутер М.И., Луговской Д.В. Отложенные налоговые активы: необходимость и реальность // Все для бухгатера. 2005. №19. С.2Ч6.
102. Кутер М.И., Паздерова В.Ю., Делиботоян Э.Б. Капитализация, декапи-тализация и рекапитализация затрат на приобретение основных средств // Официальные документы. Приложение к журналу Бухгатерский учет 2005. №14.
103. Кутер М.И., Уланова И.Н. Бухгатерская финансовая отчетность. М.: Финансы и статистика, 2006. 256 с.103 .Литвшенко М.И. Базовые учетные принципы GAAP // Главбух. 1998. №2. С.54 Ч 59.
104. Макаров В.Г. Теория бухгатерского учета. М.: Госстатиздат, 1953. Ч 248 с.
105. Макеева Н. Деловая репутация фирмы // Расчет. 2004. №1.
106. Мамедов Р.И. Совершенствование бухгатерского учета амортизационных процессов: Дис. . канд. экон. наук: 08.00.12. Йошкар-Ола, 2009. Ч 160 с.
107. Международные и российские стандарты бухгатерского учета: сравнительный анализ, принципы трансформации, направления реформирования / Под ред. С.А. Николаевой. М.: Аналитика-Пресс, 2001. 624 с.
108. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Аскери-АССА, 2008. 1100 с.
109. Мелехина Т.И. Деловая репутация организации: оценка, бухгатерский и налоговый учет // Консультант бухгатера. 2006. №8.
110. Мидтон Д. Бухгатерский учет и принятие финансовых решений. Пер. с англ. Под ред. И.И. Елисеевой. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. 108 с.
111. Михайлова Д.Н. Учет расходов на изменение наименования и товарного знака организации // Бухгатерский учет. 2008. №6. С. 18Ч20.
112. Морозова Т.В. Методы оценки имущества предприятий // Бухгатерский учет, 1995. №2.
113. Мэтъюс М.Р., Перера М.Х.Б. Теория бухгатерского учета. М. Аудит, ЮНИТИ, 1999. 663 с.
114. МюлерГ., Гернон X, Миш Г. Учет: международная перспектива. М.: Финансы и статистика, 1999. 135 с.
115. Нидз Б., Андерсон X., Кодуэл Д. Принципы бухгатерского учета. М.: Финансы и статистика, 1994. 496 с.
116. Ожегов С.И., Шведова Н.Ю. Токовый словарь русского языка. М.: Азъ Ltd, 1992. 960 с.
117. Орлова Е.В. Расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки // Российский налоговый курьер. 2009. №3. С.36Ч44.
118. Палий В.Ф. Комментарии к международным стандартам финансовой отчетности. М.: Аскери-АССА, 1999.
119. Палий В.Ф. Комментарий к новому Плану счетов бухгатерского учета. М.: Проспект, 2001. 200 с.
120. Палий В.Ф. Комментарий к ПБУ 17/02 Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы // Бухгатерский учет. 2003. №6.
121. Палий В.Ф., Соколов Я.В. Теория бухгатерского учета. М.: Финансы и статистика, 1988. 279 с.
122. Панфилова Ю.А. Учет и анализ эффективности использования нематериальных активов: Дис. . канд. экон. наук: 08.00.12. Москва, 2001. 152 с.
123. Панченко Т. Отражение деловой репутации при приобретении предприятия как имущественного комплекса // Финансовая газета. 2005. №21.
124. Пачоли Л. Трактат о счетах и записях / Под ред. проф. М.И. Кутера. М.: Финансы и статистика; Краснодар: Просвещение-Юг, 2009. 308 с.
125. Пестунов М.А. Управление конкурентоспособностью на основе разработки моделей амортизационного финансирования нематериальных активов // Экономический анализ: теория и практика. 2007. №7.
126. Плотникова Л.А., Каспин А.Е. Нематериальные активы обзор международного опыта и перспективы развития // Международный бухгатерский учет. 2006. №4. С.ЗОЧ39.
127. Погуляев В.В. И об авторах не забыли // Бухгатерский учет в издательстве и полиграфии. 2005. №4. С.28Ч30.
128. Поленова С.Н. Интелектуальная собственность: правовое положение и правовые обоснования бухгатерского учета // Международный бухгатерский учет. 2006. №9. С.39Ч48.
129. Поленова С.Н. Учет нематериальных активов в системе US GAAP. // Международный бухгатерский учет. 2006. №8. С.26Ч32.
130. Полякова М.С. ПБУ 1/08: формирование и изменение учетной политики организации с 2009 года // Российский налоговый курьер. 2009. №3. С.68Ч73.
131. Попова Л.В., Маслова И.А., Маслов Б.Г. Некоторые аспекты формирования стоимости активов в целях налогообложения при внедрении МСФО // Международный бухгатерский учет. 2005. №11. С.24Ч29.
132. Применение Международных стандартов финансовой отчетности / Под ред. A.M. Гершуна. М, 2000.
133. Приображенская В.В. Нематериальные активы: нововведения в учете // Бухгатерский учет. 2008. №5. С.6Ч15.
134. Просвирина И.И. Информация о неосязаемых активах и аналитические возможности баланса // Международный бухгатерский учет. 2005. №12. С.31Ч36.
135. Просвирина И.И. Оценка внутренне созданного гудвила компаний. // Международный бухгатерский учет. 2005. №9. С.23Ч31.
136. Пятое M.JI. Оценка НМА при признании в учете в соответствии с IAS 38 //БУХ. 1С. 2008. №6.
137. Пятое M.JT. Учет операций по договору продажи предприятия у организации-продавца // БУХ. 1С. 2005. №3.
138. Пятое M.JI. Учет операций по договору продажи предприятия у организации-покупателя // БУХ. 1С. 2005. №5.
139. Пятое М.Л., Смирнова И. А. МСФО IAS 38: определение и критерии признания нематериальных активов // БУХ. 1С. 2008. №4.
140. Ржаницына B.C. Бухгатерский учет нематериальных активов: Дис. . канд. экон. наук: 08.00.12. Санкт-Петербург, 2006. 153 с.
141. Ржаницына B.C. О проекте ПБУ 14/2007 Учет нематериальных активов // Финансовые и бухгатерские консультации. 2007. №11.
142. Ржаницына B.C. Переоценка нематериальных активов // Бухгатерский учет. 2009. №5. С.5Ч10.
143. Ришар Ж. Бухгатерский учет: теория и практика. М.: Финансы и статистика, 2000. 160 с.
144. Рожнова О.В. Информационное пространство финансового учета: Дис. . д-ра экон. наук: 08.00.12. М, 2001. 290 с.
145. Сальникова Л. Цена деловой репутации // Практическая бухгатерия. 2005. №11.
146. Сбитнева И.Н. Учет нематериальных активов при исчислении налога на прибыль // Российский налоговый курьер. 2008. №22. С. 16Ч22.
147. Семенченко Н.П. Модель современного ведения бухгатерского и налогового учета // Бухгатерский учет. 2003. №17.
148. Сивере Е.Е. Мена, как основная форма хозяйственных оборотов // Коммерческое образование. 1910. №7.
149. Синицына Е.А. Учет и аудит операций с нематериальными активами: Дис. . канд. экон. наук: 08.00.12. Москва, 2007. 144 с.
150. Словарь бухгатера (англо-русский токовый словарь учетно-финансовых терминов) / Сост. A.A. Семяновский. М, 1993.
151. Смирнов Н.Ф. Вопросы амортизации имущества // Счетоводство. 1924. №6.
152. Смит А. Исследования о природе и причинах богатства народа. Ч Петрозаводск: Петроком, 1993, 319 с.
153. Смит М.Н. Экономические основы калькуляции. M.-JL: Гос. Изд-во, 1926.
154. Современный экономический словарь Б.А. Райзберг, JI.III. Лазовский М.: Современная энциклопедия, 1996. 544 с.
155. Соколов Я.В. Бухгатерский учет: от истоков до наших дней: Учебное пособие для вузов. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. 638 с.
156. Соколов Я.В. Гудвил Ч большая новость // БУХ. 1С. 2005. №7.
157. Соколов Я.В. Основы теории бухгатерского учета. М.: Финансы, и статистика, 2000. 496 с.
158. Соколов Я.В., Бычкова С.М. Бухгатерский учет как метод концептуальной реконструкции хозяйственных процессов // Бухгатерский учет. 2003. №15.
159. Соколов Я.В., Бычкова С.М. Русская учетная мысль XX века: наши достижения // Бухгатерский учет. 2004. №16.
160. Соколов Я.В., Палий В.Ф. Российские и международные стандарты: Практика применения. М.: Книжный мир, 1998. 208 с.
161. Соколов Я.В., Патров В.В. Две концепции бухгатерского учета // Бухгатерский учет. 1996. №5.
162. Соколов Я.В., Патров В.В. Расходы будущих отчетных периодов: форма и содержание // Бухгатерский учет. 1998. №8. С.91Ч93.
163. Соколов Я.В., Патров В.В., Карзаева H.H. Новый план счетов и основы ведения бухгатерского учета. М.: Финансы и статистика, 2003. 640 с.
164. Соколов Я.В., Пятое М.Л. Бухгатерский учет для руководителя. М.: Проспект, 2000.
165. Соколов Я.В., Соколов В.Я. Сила и слабость бухгатерии США // Бухгатерский учет. 1999. №2. С.80Ч83.
166. Соловьева Г.М. Учет нематериальных активов. М.: Финансы и статистика, 2001. 176 с.
167. Соловьева О.В. Зарубежные стандарты учета и отчетности. М.: Аналитика-Пресс, 1998. 285 с.
168. Сосновский А. Информация Ч отдельный объект учета // Новая бухгатерия. 2008. №10.
169. Сумцов А.И. Курс бухгатерского учета. М.: Госпланиздат, 1951. 308 с.
170. Сумцов А.И. Курс теории бухгатерского учета. М.: Госстатиздат , 1954. 235 с.
171. Сухарева O.A. Расхождения РПБУ и МСФО: мифы и реальность // Международный бухгатерский учет. 2009. №1. С.4Ч13.
172. Терехова В.А. Международные стандарты бухгатерского учета в российской практике. М.: Перспектива, 1999. 214 с.
173. Тер-Каспарянц А.И. Краткие очерки по нефтепромышленно-заводскому счетоводству. СПб., 1897.
174. Финансовый учет: Учебник / Под ред. проф. В.Г. Гетьмана. 2-е изд., пе-рераб. и доп. М.: Финансы и статистика, 2004. 784 с.
175. Фомичев Г.И. Гудвил: элементы и классификация // Международный бухгатерский учет. 2005. №8. С.54Ч58.
176. Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгатерского учета: Пер. с англ. / Под ред. Проф. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 1997. 576 с.
177. Чернецкая Г.Ф. Учет нематериальных активов в схемах // Все для бухгатера. 2005. №1. С.7Ч18.
178. Шайдуров И.О. Деловая репутация в бухгатерском учете: исторический аспект и перспективы развития // Все для бухгатера. 2004. №12. С.11Ч 13.
179. Шнейдман JI.3. Идет плановая работа по совершенствованию нормативно-правовой базы бухгатерского учета // Российский налоговый курьер. 2008. №21. С. 12Ч15.
180. Щербакова O.A. Развитие бухгатерского учета нематериальных активов в коммерческих организациях: вопросы теории и практики: Дис. . канд. экон. наук: 08.00.12. Мичуринск Ч наукоград РФ, 2009. 178 с.
181. Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры: Пер. с англ. / Под ред. и с предисл. A.M. Петрачкова. 2-е изд., стереотип. М.: Финансы и статистика, 2001. 560 с.
Похожие диссертации
- Учет и анализ объектов нематериальных активов, создаваемых организациями для собственного использования
- Учет нематериальных активов и анализ доходности объектов интелектуальной собственности промышленных предприятий
- Бухгатерский учет нематериальных активов на предприятиях машиностроения
- Сравнительный анализ учета нематериальных активов в России и США
- Развитие методики аудита нематериальных активов в коммерческих организациях