Темы диссертаций по экономике » Финансы, денежное обращение и кредит

Научно-методические аспекты оценки результативности налогового контроля тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат

Ученая степень	кандидат экономических наук
Автор	Морозов, Михаил Сергеевич
Место защиты	Москва
Год	2010
Шифр ВАК РФ	08.00.10

Диссертация

Автореферат диссертации по теме "Научно-методические аспекты оценки результативности налогового контроля"

На правах рукописи

МОРОЗОВ МИХАИЛ СЕРГЕЕВИЧ

НАУЧНО-МЕТОДИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ОЦЕНКИ РЕЗУЛЬТАТИВНОСТИ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ

08.00.10 - Финансы, денежное обращение и кредит

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

2 5 НОЯ 2010

Москва-2010

004614322

Диссертация выпонена на кафедре Менеджмент ФГОУВПО Российский государственный университет туризма и сервиса.

Научный руководитель

Хотинская Галина Игоревна доктор экономических профессор

Официальные оппоненты:

Межиров Борис Леонидович доктор экономических профессор

Егорова Елена Николаевна кандидат экономических наук, доцент

Ведущая организация:

НОУВПО Московский Институт Государственного и Корпоративного Управления

Защита состоится 02.12.2010 г. в

мин. на заседании

диссертационного совета Д 212.150.02 при ФГОУВПО Российский государственный университет туризма и сервиса по адресу: 141221, Московская область, Пушкинский р-н, пос. Черкизово, ул. Главная, 99, ауд. 1209 Зал заседаний Советов.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке ФГОУВПО Российский государственный университет туризма и сервиса.

Автореферат разослан

И.о. ученого секретаря диссертационного совета, д-р экон. наук, профессор

В. П. Леонова

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ Актуальность темы исследования. Невозможность безоглядного финансирования бюджетом государственного аппарата обусловливает необходимость повышения результативности государственного управления в целом и налогового администрирования в частности. Коренные изменения, произошедшие в последнее десятилетие в системе налогового администрирования, свидетельствуют о переходе на интенсивные методы работы и переносе акцентов на налоговый контроль как одно из основных направлений налогового администрирования.

Зарубежная практика налогового администрирования и налогового кошроля свидетельствует, что результативность последнего напрямую влияет на количество собираемых налогов и уровень бюджетных доходов за счет налоговых поступлений, а также на формирование культуры добросовестно уплачивать законодательно установленные налоги и сборы. Использование передового опыта налогового администрирования и контроля в России требует пересмотра критериев оценки их результативности.

За относительно небольшой период функционирования российской налоговой системы неоднократно пересматривались критерии оценки результатов ее деятельности. На каждом этапе налогового реформирования устанавливались новые приоритеты и оценочные критерии, однако до настоящего времени отсутствует приемлемый методический инструментарий, позволяющий количественно оценить результативность налогового администрирования и контроля с позиции их эффективности. На сегодняшний день у национальной налоговой службы имеется большой потенциал для повышения качества взаимоотношений с налогоплательщиками и совершенствования организационных процедур контрольной работы.

Актуальность проблемы оценки результатов налогового контроля в России в целях повышения его эффективности обусловила выбор темы диссертационного исследования.

Состояние научной разработанности проблемы. В числе зарубежных исследователей проблемы налогового контроля следует отметить труды таких ученых как Боден Ж., Вагнер А., Лаффер А., Мирабо В., Самуэльсон П., Смит А. и др.

В России в разработку этой проблемы внесли вклад такие экономисты как Бакаев A.C., Белобжецкий И.А., Брызгалин A.B., Бурцев В.В., Вознесенский Э.А., Горский И.И., Гуреев В.И., Данилевский Ю.А., Дмитренко Т.М., Кваша Ю.Ф., Козырин А.Н., Крамаровский Л.М., Кучеров И.И., Ларичев В.Д., Наринский A.C., Пансков В.Г., Пепеляев С.Г., Попова Л.В., Пороло Е.В., Рагозин Б.А., Рябчиков М.П., Черник Д.Г., Шаталов C.B., Шохин С.О.

Исследование контроля с правовой точки зрения осуществлялось известными учеными: Горшеневым В.М., Лазаревым Б.М., Студеникиной М.С., Шаховым ИБ., Шориной Е.В. и другими.

Вместе с тем, множество оценочных методик и несовершенство организационных процедур налогового контроля породило проблемы, требующие решения.

Цель и задачи исследования. Цель диссертации заключаются в развитии теоретических подходов, а также методического и прикладного инструментария в целях повышения результативности налогового контроля в России.

Цель диссертационного исследования обусловила необходимость решения следующих задач:

- исследовать современные научные концепции в области налогового контроля и его места в системе налогового администрирования;

- проследить эволюцию научных взглядов в области результативности и эффективности налогового контроля;

- проанализировать основные элементы механизма и регламенты осуществления налогового контроля в РФ в сравнительной оценке с зарубежным опытом по предмету и объекту исследования;

- изучить эволюцию оценочного инструментария и современную методологию оценки результативности налогового контроля;

- оценить статистические результаты налогового контроля и его эффективность в современной России;

- выявить недостатки и предложить методические подходы в целях совершенствования оценки результативности налогового контроля и повышения его эффективности;

- апробировать на статистических данных предложения теоретического и методического характера в области оценки результативности налогового контроля.

Объектом исследования является налоговая система, ее субъекты, упономоченные на проведение налогового контроля, и действующие регламенты его оценки.

Предмет исследования - совокупность отношений в области налогового контроля, как разновидности налогового администрирования, и оценки результатов его проведения.

Область исследования соответствует пп. 2.9 Концептуальные основы, приоритеты налоговой политики и основные направления реформирования современной российской налоговой системы специальности 08.00.10 Финансы, денежное обращение и кредит Паспорта специальностей ВАК России.

Информационную базу исследования составили статистические данные Федеральной Налоговой Службы России (ФНС РФ), Федеральной службы государственной статистики России (Росстата), нормативно-правовые документы в области налогообложения, а также материалы информационного портала Всемирного банка, национальных аналитических агентств и информационных систем, размещенные в глобальной сети Интернет.

Научная новизна исследования заключается в развитии теоретических знаний и методическом совершенствовании оценочного инструментария в целях повышения результативности налогового контроля в России.

В работе получены и выносятся на защиту следующие результаты исследования, имеющие научную новизну:

дано авторское определение результативности налогового контроля; сформулирован авторский подход к разграничению понятий результативность и лэффективность применительно к налоговому контролю (п. 2.9 Паспорта специальности 08.00.10 ВАК); обобщены и систематизированы методики оценки результативности налогового контроля, составлена классификация официальных и авторских оценочных методик, раскрыто их содержание и ключевые показатели (п. 2.9 Паспорта специальности 08.00.10 ВАК); сформулированы недостатки в действующем механизме оценки результатов налогового контроля и обоснованы предложения по повышению качества оценки результатов налогового контроля (п. 2.9 Паспорта специальности 08.00.10 ВАК);

выпонены авторские оценки результативности налогового контроля, выявлены тенденции в эффективности и динамике этого вида налогового администрирования (п. 2.9 Паспорта специальности 08.00.10 ВАК);

предложен новый подход к оценке результативности, учитывающий характер понесенных трудовых и материальных затрат, основанный на введении показателя лусловные налоговые проверки; разработаны научно-практические рекомендации по применению предложенной системы оценки (п. 2.9 Паспорта специальности 08.00.10 ВАК). Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что оно является практическим вкладом в

теорию и практику проведения налогового контроля в России. Результаты исследования могут быть использованы упономоченными органами при разработке регламентов оценки результативности налогового контроля, аналитическими агентствами в исследованиях налогового администрирования в целом и налогового контроля в частности, консатинговыми компаниями при разработке проектов эффективного взаимодействия налоговых служб и налогоплательщиков.

Результаты исследования целесообразно использовать в процессе подготовки специалистов по дисциплинам Налоги и налогообложение, Организация и методика проведения налоговых проверок, Налоговый контроль и Налоговое администрирование.

Апробация и реализация результатов работы. Основные положения диссертации докладывались и получили положительную оценку на научно-практических конференциях Современные проблемы туризма и сервиса и Наука - сервису, проводимых ФГОУ ВПО Российский государственный университет туризма и сервиса в 2007-2010 гг.

Результаты исследования внедрены в деятельности Налогового отдела аудиторской компании ЗАО КПМГ при проведении оценки результатов проведения налогового контроля, а также рекомендованы к использованию сводно-аналитическим отделом Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам №4 для проведения оценки эффективности налогового контроля, а также использованы в учебном процессе ФГОУВПО Российский государственный университет туризма и сервиса.

Публикации по теме диссертации. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 7 статьях общим объемом 4,1 п.л., в том числе авторский объем 3,7 п.л. Из них две публикации в журнале, рекомендованном ВАК.

Объем и структура исследования. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы по теме исследования. Работа изложена на 160 страницах основного текста, содержит 15 таблиц, 13 рисунков.

Во введении обоснована актуальность темы диссертационного исследования, определены цель и задачи, объект и предмет, приведены теоретические и научно-методические положения исследования, сформулированы положения, выносимые на защиту.

В первой главе Место и роль контроля в налоговой системе России выпонен обзор теоретических положений в области налогового контроля и оценки его результативности, раскрыты основные формы осуществления налогового контроля в России и регламенты их проведения, обобщен зарубежный опыт налогового администрирования в целом и налогового контроля в частности, выявлены эффективные способы оценки результативности контрольной работы, применяемые на практике.

Во второй главе Оценка результативности налогового контроля изучены, обобщены и систематизированы методики оценки результативности налогового контроля. Проведен анализ статистических данных о результатах налогового контроля в России с применением различных оценочных показателей и критериев, позволивший сформулировать основные недостатки механизме налогового контроля России в целом и применяемой Методологии оценки его оценки в частности.

В третьей главе Рекомендации по совершенствованию методики оценки результативности налогового контроля предложен авторский агоритм совершенствования оценочного инструментария, включающий совокупность допонительных показателей оценки результативности налогового контроля. Агоритм протестирован на статистических данных ФНС, по результатам чего разработаны методические рекомендации,

ориентированные на повышение результативности контрольной работы налоговых органов.

В заключении излагаются основные результаты проведенного исследования, в обобщенном виде приводятся сделанные в диссертации выводы и обусловившие их аргументы.

ОСНОВНЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Дано авторское определение результативности налогового контроля; сформулирован авторский подход к разграничению понятий результативность и лэффективность применительно к налоговому контролю.

При изучении исследований в области оценки результатов налогового контроля автором было обнаружено, что остаются практически неизученными понятия эффективности и результативности налогового контроля. Однако если токование понятия эффективности и перечень его аналитических показателей встречается в некоторых научных статьях и диссертациях, то понятие результативности налогового контроля не было найдено автором ни в энциклопедических изданиях, ни в научных исследованиях и статьях по теме налогового контроля.

В результате автором была выявлена необходимость следующего:

Х требуется уточнить понятие результативность налогового контроля вследствие его отсутствия в экономических изданиях энциклопедического характера;

Х следует разграничить значения понятий лэффективность налогового контроля и результативность налогового контроля, а также определить степень их взаимосвязанности.

В соответствии с первой целью автором сформулировано понятие термина результативность налогового контроля, определяемое как

количественная и/или качественная характеристика, отражающая эффект от проведения контрольной работы, а также меру достигнутой ею эффективности. Результативность налогового контроля может проявляться в максимизации налоговых поступлений в бюджет, снижении издержек проведения налогового контроля и прочих результатах.

Данное определение также позволяет разрешить проблему соотношения понятий эффективности и результативности применительно к налоговому контролю. В связи с тем, что результативность налогового контроля включает в себя как уровень достигнутых результатов налогового контроля (эффект), так и характер понесенных затрат на его проведение (эффективность), то совокупность показателей результативности включает в себя также показатели, определяющие эффективность контрольной деятельности. Кроме того, выявлено, что термин результативность может использоваться в тех областях, где невозможно применить показатели эффективности, когда для оценки результатов достижения общественного эффекта невозможно подобрать категории аналогичные затратам из-за косвенного влияния всей совокупности мероприятий, направленных на получение результатов налогового контроля. Как правило, такая система оценки называется лобщественная или социальная результативность.

Разделение сферы применения понятий результативности и эффективности налогового контроля позволило провести анализ существующих способов оценки результатов проведения налогового контроля с целью создания их классификации, а также выявления аналитических показателей, применяемых при анализе результативности налогового контроля,

2. Обобщены и систематизированы методики оценки результативности налогового контроля, составлена классификация

официальных и авторских оценочных методик, раскрыто их содержание и ключевые показатели.

На сегодняшний день в экономической теории и финансовой практике прослеживаются разные методические подходы к оценке налогового контроля. Их обобщение позволило систематизировать теоретические аспекты оценки результатов налогового контроля, сформулировать основные оценочные показатели и классифицировать методики оценки в зависимости от источников их формирования (Таблица 1).

Указанная классификация позволила провести сравнительный анализ существующих способов оценки результатов налогового контроля, в ходе которого были сформулированы отрицательные и положительные стороны действующего механизма оценки.

3. Сформулированы недостатки в действующем механизме оценки результатов налогового контроля и обоснованы предложения по повышению качества оценки результатов налогового контроля.

По результатам анализа существующих способов оценки автором было выявлено, что ни один из официальных методов оценки, использованных налоговыми органами в 2003 - 2008 гг. для оценки результатов проведения налогового контроля, не содержит показателей, которые бы учитывали уровень произведенных затрат на проведение налогового контроля.

При этом анализ методов оценки результатов работы налоговых органов зарубежных стран, проведенный в первой главе диссертации, показал, что за рубежом такие показатели являются наиболее значимыми и определяющими в вопросе налогового планирования и формирования размера бюджетного финансирования налоговых органов страны. Более того, автором выявлено, что такого рода показатели широко используются в научных статьях и диссертациях ряда ученых, занимающихся проблемами налогового администрирования и налогового контроля.

Таблица 1. Методики оценки результативности налогового контроля

Название методик / год Автор методики Краткое описание Ключевые показатели методики

Официальные методики оценки

Методика оценки эффективности контрольной работы Управлений МНС России по субъектам РФ, 2003 год МНС России Методика содержит 18 аналитических показателей, направленных на оценку результативности контрольной функции налоговых органов. Разделы методики позволяют оценить общую результативность контрольной работы налоговых органов, результативность проведения камеральных налоговых проверок, выездных налоговых проверок, а также оценить результативность работы налоговых органов в отношении организаций и индивидуальных предпринимателей, не представляющих отчетность или представляющих нулевую отчетность 1) Результативность камеральных налоговых проверок; 2) результативность выездных налоговых проверок; 3) результативность контроля в расчете на одного сотрудника налоговых органов.

Методика оценки эффективности контрольной работы ФНС РФ, 2004 год ФНС России Методика содержит 27 аналитических показателей, направленных на комплексную оценку фискальной работы налоговых органов по трем основным направлениям: 1) обеспечение стабильного поступления налогов и сборов; 2) улучшение обслуживания налогоплательщиков; 3) повышение эффективности налоговой системы. 1) Собираемость налогов и сборов; 2) динамика задоженности по налоговым платежам; 3) эффективность расходов налоговой системы.

Критерии оценки деятельности ФНС РФ, 2007 год ФНС России Всего используется 7 критериев оценки, которые содержат 15 аналитических показателей, направленных на всестороннюю оценку результативности налогового контроля. Критерии фокусируются на анализе фискальной и контрольной функции налоговых органов, а также на качестве проведения работы по информированию налогоплательщиков. 1) Собираемость налогов и сборов; 2) результативность налогового контроля по взысканию; 3) положительная оценка работы налоговых органов.

Таблица 1. (продожение)

Название методик / год Автор методики Краткое описание Ключевые показатели методики

Авторские методики оценки

Методика оценки эффективности налогового контроля Алиев Г. X. В методике используется ряд существующих показателей оценки эффективности налогового контроля, а также авторский показатель оценки эффективности налогового контроля - уровень добровольно уплаченных налогов, который позволяет оценить качество профилактической работы налоговых органов в области налогового контроля. 1) Уровень добровольно уплаченных налогов; 2) эффективность функционирования налоговых органов.

Методика оценки эффективности налогового контроля Щербинин А.Т. В методике используется ряд существующих показателей оценки эффективности налогового контроля, а также авторский показатель оценки эффективности налогового контроля Ч коэффициент начисления налогов, который позволяет учесть характер взаимоотношений налоговых органов с налогоплательщиками и дать комплексную характеристику их работы. Коэффициент начисления налогов

Методика оценки налогового потенциала региона Крылов Д.В. В методике используются показатели, основанные на понятии налоговый потенциал региона, который позволяет оценить будущие финансовые потоки с каждого из источников поступления налоговых платежей, будь то налоговая база, или налоговый контроль, или задоженность налогоплательщиков. Автор использует показатели, позволяющие оценить эффективность налогового контроля, основываясь на налоговом потенциале региона. 1) Собираемость налогов и сборов; 2) коэффициент бюджетоотдачи; 3) коэффициент экономической эффективности налогового администрирования.

Методика оценки эффективности налогового контроля Попонова Н.А. Показатель собираемости налогов и сборов является основным показателем оценки эффективности налоговой системы. 1) Собираемость налогов и сборов

Таблица 1. (продожение)

Название методик / год Автор методики Краткое описание Ключевые показатели методики

Зарубежный опыт

Методика оценки эффективности налогового контроля Франции Во Франции существует более 30 индикаторов оценки эффективности работы межрегионального управления по проведению налогового контроля. Многочисленность применяемых показателей компенсируется широтой охвата, которая достигается за счет их одновременного применения. 1) Количество проведенных проверок, 2) уровень взыскания сумм в бюджет

Методика оценки результативности налогового контроля Австралии Ключевой показатель методики - имидж налоговых органов, который оценивает сложность осуществления налогового документооборота и качество предоставления услуг налоговыми органами. 1) Имидж налоговых органов

Именно включение такого рода аналитических показателей в существующую методику оценки позволит государственным органам власти оценить характер проводимой деятельности налоговых органов в области налогового контроля и позволит оперативно корректировать уровень бюджетного финансирования налоговых органов.

Автором также выявлены положительные аспекты произведенных изменений в способах оценки деятельности ФНС РФ. Так, например, методика, установленная в 2003 году, была направлена на оценку контрольной функции налоговых органов, имела громоздкий характер (в общей сложности 18 показателей оценки) и требовала отвлечения значительных трудовых ресурсов для подсчета и оценки используемых статистических данных. Современные же критерии, принятые на вооружение в 2007 году, универсальны и содержат в себе показатели, которые созданы для проведения комплексной оценки многих сфер деятельности налоговых органов (от фискальной и контрольной функций до оказания услуг населению).

Более того, некоторые критерии 2007 года носят уникальный новаторский характер. Так, впервые за все время существования налоговых органов для анализа используется показатель, определяющий степень достижения общественного эффекта от проведения налогового контроля. Необходимость применения такого рода показателя обосновывалась научными работами видных ученых современности, что, безусловно, послужило точком для внесения изменений в существовавшие ранее методики.

Этим показателем является доля налогоплательщиков, удовлетворительно оценивающих качество работы налоговых органов. Определяется он на основании результатов проводимых в РФ независимых социологических исследований, и позволяет учесть критические замечания и предложения, высказанные налогоплательщиками, улучшить координацию

работы налоговых органов по выпонению первоочередных задач в части обслуживания налогоплательщиков.

Однако автором предложено, что применение выше указанного показателя следует вести одновременно с показателем трудоемкости уплаты налогов, который бы оценивал сложность испонения налогоплательщиками своих обязанностей по исчислению, уплате и декларированию налоговых обязательств, в основе которого также дожна стоять независимая экспертная оценка. Необходимость такого рода показателей подтверждают исследования Всемирного банка, в соответствии с которыми в 2009 году Россия занимала 108 место в рейтинге стран мира по трудоемкости испонения налоговых обязательств.

В результате, нами выявлена и обоснована необходимость уточнения совокупности применяемых критериев и показателей оценки, а также предложены допонительные аналитические показатели, которые следует добавить к применяемой совокупности. Это позволило разделить существующую совокупность аналитических показателей на основные и вспомогательные, необходимые для анализа статистических итогов деятельности ФНС России в 2003 - 2008 гг.

К числу основных показателей результативности автором были отнесены:

Х собираемость налогов - отношение суммы начисленных налоговыми органами налогов и сборов к сумме поступивших налогов и сборов в бюджетную систему РФ;

Х динамика задоженности по налогам и сборам, оцениваемая как отношение прироста задоженности на конец отчетного периода к задоженности базового периода;

Х значимость контрольной работы налоговых органов - как отношение доначисленных налоговых платежей по результатам контрольной работы к сумме поступивших налогов и сборов в бюджетную систему РФ;

Х результативность налогового контроля по доначислению -отношение объема доначисленных налогов по итогам проведения налогового контроля к общему количеству проведенных налоговых проверок (выездных и камеральных);

Х результативность налогового контроля по взысканию -отношение объема поступивших (взысканных) налоговых платежей по итогам проведения налогового контроля к общему количеству проведенных налоговых проверок (выездных и камеральных);

Х удельная результативность взыскания в расчете на одно юридическое лицо - отношение объема поступивших (взысканных) налоговых платежей по итогам проведения налогового контроля к общему количеству зарегистрированных юридических лиц;

Х доля налогоплательщиков, удовлетворительно оценивающих качество работы налоговых органов, оцениваемая по результатам проводимых социологических исследований, а также экспертным методом.

4. Выпонены авторские оценки результативности налогового контроля, выявлены тенденции в эффективности и динамике этого вида налогового администрирования.

Вышеуказанные показатели прошли практическую апробацию в ходе проведения количественной оценки результативности и эффективности контрольной работы налоговых органов России в 2003-2008 гг., и позволили выявить ряд тенденций в динамике этого вида налогового администрирования.

Выявлено, что по ряду показателей результативности и эффективности налогового контроля в 2003-2007 гг. наблюдалась положительная динамика (например, в отношении показателей собираемости налогов и сборов, результативности и эффективности налогового контроля по взысканию -таблица 2), что позволяет положительно охарактеризовать контрольную деятельность налоговых органов.

Таблица 2. Положительные тенденции налогового контроля в 2003 - 2008гг.*

Показатель Значение показателя

2003 2004 2005 2006 2007 2008

Показатель собираемости налогов и сборов, % 93,8% 94,7% 94,9% 94,9% 98,9% 100%

Результативность налогового контроля по взысканию, % 33% Нет данных 39% 36% 122% 49%

Эффективность налогового контроля по взысканию, % 245% Нет данных 399% 395% 558% 224%

* - Рассчитано на основе статистических данных ФНС РФ за 2003-2008 гг.

Следует отметить, что такой рост ряда показателей связан с взрывным ростом размера взысканных налоговых платежей в 2007 году в бюджетную систему РФ, возникновение которых имело временный характер и не способствовало улучшению ситуации в целом.

В то же время по ряду показателей методики в 2008 году было отмечено значительное снижение полученных результатов. К примеру, значения показателей значимости контрольной работы налоговых органов, эффективности налогового контроля по доначислению и эффективности налогового контроля по взысканию упали в 2008 году ниже уровня 2003 года. Такое снижение было обусловлено понижением результативности налоговых проверок 2008 года, а также значительными налоговыми платежами, которые поступили в 2007 году, но были начислены в рамках контрольной работы прошлых лет.

В ходе анализа было установлено, что ряд ключевых показателей из анализируемой методики оценки имеет отрицательную динамику развития в 2006 - 2008 годах. Это показатели значимости мероприятий налогового контроля, результативности налогового контроля по доначислению, удельной результативности взыскания в расчете на 1 юридическое лицо, а также эффективность контрольной работы по доначислению, динамика значений которых представлена в Таблице 3. Такое снижение отрицательно

характеризует итоги фискальной работы налоговых органов в 2006 - 2008 гг., поскольку уменьшение значений показателей результативности связано, в основном, со значительным снижением объема доначислений по результатам проведения налогового контроля.

Таблица 3. Отрицательные тенденции налогового контроля в 2003 - 2008 гг.*

Показатель Значение показателя

2003 2004 2005 2006 2007 2008

Значимость мероприятий налогового контроля, % 8,8% 32,0% 9,1% 12,6% 6,1% 5,5%

Показатель результативности налогового контроля, тыс. руб. доначислено на 1 проверку 6,15 28,36 10,26 14,38 8,66 7,96

Удельная результативность взыскания в расчете на одно юридическое лицо, тыс. руб. на одно юридическое лицо 81,8 469,44 188,34 211,1 124,4 116,4

Эффективность налогового контроля по доначислению, % 753% 2891% 1022% 1094% 457% 457%

* - Рассчитано на основе статистических данных ФНС РФ за 2003-2008 гг.

Как видно из представленной таблицы наиболее существенному снижению в 2003 - 2008 гг. подверглись значения показателя эффективности (-39% в 2007 и 2008 гг. по отношению к 2003 г.). Анализ полученных значений показателей позволяет сделать вывод о необходимости поиска решений для снижения затрат на деятельность налоговых органов. Такая ситуация, а также отсутствие показателей эффективности в составе применяемой методики оценки результатов налогового контроля, лишь подтверждают необходимость ее уточнения.

5. Предложен новый подход к оценке результативности, учитывающий характер понесенных трудовых и материальных затрат, основанный на введении показателя лусловные налоговые проверки;

разработаны научно-практические рекомендации по применению предложенной системы оценки.

Для более детальной оценки уровня понесенных затрат и теоретических положений, представленных в первых двух главах исследования, обоснована необходимость включения авторской системы аналитических показателей, учитывающих уровень понесенных материальных и трудовых затрат на проведение налогового контроля, в существующую методику оценки результативности налогового контроля в силу следующих причин:

- камеральные налоговые проверки носят подготовительный характер и проводятся с целью выявления налогоплательщиков, имеющих нарушения в бухгатерском или налоговом учете, а также сознательно или ошибочно занижающих налоговые обязательства к уплате. Такие налогоплательщики включаются в план для последующего проведения выездного налогового контроля;

проведение камеральных налоговых проверок зачастую требует значительно меньших трудовых ресурсов налоговых органов, а также затрат времени. Согласно статистике проведения выездных и камеральных налоговых проверок Межрайонной инспекции ФНС России №14 по Московской области в среднем проведение одной выездной налоговой проверки требует в среднем в 350 раз больше трудовых ресурсов, чем проведение одной камеральной налоговой проверки.

Таким образом, благодаря влиянию вышеперечисленных факторов, значимость проведения камеральных налоговых проверок часто несправедливо занижается. Поэтому для целей анализа соотношения фактической результативности по видам налоговых проверок, необходимо учесть различную трудоемкость разных видов контроля.

Разработанная автором концепция, используя в себе синтетическое понятие лусловная налоговая проверка, позволила усреднить уровень затрат

трудовых ресурсов на осуществление обоих видов налогового контроля. Введение такого понятия позволяет получить такие результаты оценки, которые характерны для обоих видов налогового контроля одновременно или позволяют получить результаты, характерные для каждого из видов налоговых проверок в отдельности, что позволяет провести их сопоставление и анализ.

Условная налоговая проверка - это теоретическая величина, трудоемкость проведения которой равняется средней продожительности проведения выездной налоговой проверки. Используя данную величину, можно общее количество проведенных камеральных налоговых проверок трансформировать в количество условных налоговых проверок, разделив их на поправочный коэффициент. Таким образом, полученное значение имеет сравнимую характеристику с количеством проведенных выездных проверок, что позволяет объединить их в одну категорию, названную нами лусловный налоговый контроль.

Впоследствии для данной категории нами были разработаны показатели, оценивающие результативность ее проведения. Концепция включает в себя следующий ряд показателей условного налогового контроля:

Х Показатель результативности условного налогового контроля по доначислению, позволяющий оценить результаты проведения одной условной налоговой проверки. Благодаря наличию сопоставимых значений показателя, значения показателя можно сравнить со значениями результативности выездного или камерального налогового контроля и таким образом определить наиболее результативный вид проведения налогового контроля.

Х Показатель результативности условного налогового контроля по взысканию, характеризующий результаты проводимой работы по взысканию допонительно начисленных средств в расчете на одну условную налоговую проверку.

Х Показатель себестоимости проведения одной условной налоговой проверки, характеризующий уровень произведенных материальных затрат на проведение одной условной налоговой проверки.

Х Показатель удельных затрат на взыскание в рамках условного налогового контроля, который позволяет оценить долю себестоимости в результатах условного налогового контроля, а также оценить динамику ее изменения в периоде.

Для упрощения применения указанных показателей на практике, в ходе исследования автором были разработаны научно-практические рекомендации, в рамках которых были рассмотрены ключевые особенности методики, характерные для каждой стадии проведения оценки (подготовка к анализу, анализ, разработка выводов и рекомендаций по итогам проведенного анализа, практическое применение полученных результатов анализа и последующий контроль за их испонением), принципы их построения и требования к характеру используемых данных.

Также было выявлено, что, несмотря на их значительную самостоятельность, разработанные показатели следует рассматривать в комплексе с существующими показателями оценки, закрепленными в текущей системе оценочных критериев. Такой характер анализа позволит сделать комплексные выводы о результатах налогового контроля в России, а также позволит определить наиболее важные сферы приложения усилий по совершенствованию контрольной работы налоговых органов.

Практическая апробация разработанной системы показателей позволила выявить следующие слабые стороны существующей системы проведения налогового контроля:

Х низкий уровень взыскания налоговых платежей по результатам налогового контроля, поскольку значительное снижение результатов взыскания существенно влияет на эффективность работы налоговых органов по взысканию. Такой характер работы налоговых органов

указывает на необходимость законодательных и методологических изменений во всей структуре проведения налогового контроля, начиная от методологии и заканчивая способами взыскания допонительных налоговых платежей в бюджет. В рамках существующей экономической ситуации в России и мире государству необходимо сделать шаг в области перестройки механизма налогового контроля, поскольку многие налогоплательщики в наше время испытывают недостаток свободных денежных средств и начинают активнее пользоваться инструментами агрессивного налогового планирования; и Х низкую результативность проведения камеральных проверок, а также на отрицательные темпы ее развития. Такая ситуация отчасти сглаживается тем, что процедуры камерального контроля носят ограниченный характер и, как правило, направлены на поиск налогоплательщиков, перспективных для включения в план проведения выездных налоговых проверок. Однако сотрудникам камеральных отделов не следует ограничиваться лишь арифметической и формальной проверками налогоплательщиков, а стоит заострить свое внимание на сравнении отраженных показателей бухгатерской и налоговой отчетности, запрашивать допонительные документы и получать комментарии налогоплательщиков в отношении спорных моментов.

ОБЩИЕ ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ

По результатам диссертационного исследования получены следующие выводы и предложения:

1. На основе исследования подходов к трактовке теоретических положений, касающихся оценки результатов проведения налогового контроля, дано авторское определение термина результативность налогового контроля, а также сформулирован авторский подход к

разграничению понятий результативность и лэффективность в применении к налоговому контролю.

2. В результате обобщения и систематизации существующих методик оценки результативности налогового контроля составлена их классификация в зависимости от источников их формирования, раскрыто их содержание и ключевые показатели.

3. Выявлены недостатки действующего механизма оценки результатов налогового контроля и сформулированы предложения по повышению качества оценки результатов налогового контроля.

4. Даны авторские оценки результативности налогового контроля, проведенного в 2003 - 2008 гг. в РФ, а также выявлены тенденции в эффективности и динамике этого вида налогового администрирования, а также слабые стороны существующей системы проведения налогового контроля.

5. Предложен авторский подход к оценке результативности, учитывающий характер понесенных трудовых и материальных затрат, основанный на введении показателя лусловные налоговые проверки и разработаны научно-практические рекомендации по применению предложенного агоритма оценки.

ОСНОВНЫЕ ПУБЛИКАЦИИ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИИ

Публикации автора в изданиях, включенных в перечень ведущих рецензируемых изданий ВАК:

1. Морозов М.С. Теория и практика оценки результативности налогового контроля. // СервисРЬШ. 2010. № 3. - 0,4 п.л.

2. Морозов М.С. К вопросу о результативности налогового контроля. // СервисРЬШ. 2009. № 4. - 0,5 п.л.

Другие публикации автора:

3. Морозов М.С. Зарубежный опыт повышения результативности налогового контроля. // Вестник ассоциации вузов туризма и сервиса. 2009. № 2(9). - 0,5 п.л.

4. Морозов М.С. Повышение результативности налогового контроля: анализ зарубежного опыта. // Современные проблемы туризма и сервиса. Ч. I: материалы всероссийской научной конференции аспирантов и молодых ученых. - М.: РГУТиС. 2009. - 0,5 п.л.

5. Морозов М.С. Методические аспекты оценки результативности налогового контроля в РФ. // Сборник научных трудов XIII Международной научно-практической конференции "Современные проблемы туризма и сервиса". - М.: РГУТиС. 2008. - 0,8 пл.

6. Морозов М. С. Эффективность контрольной работы налоговых органов РФ // Электронное научное издание Сервис в России и за рубежом. - 2007. - 0,7 п.л.

7. Качурина М. М., Морозов М. С. Повышение эффективности контрольной работы налоговых органов РФ. И Сборник статей XII международной научно-практической конференции Наука - сервису. - М.: РГУТиС. 2007. - 0,7 пл., в т.ч. лично автора - 0,3 п.л.

МОРОЗОВ МИХАИЛ СЕРГЕЕВИЧ

НАУЧНО-МЕТОДИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ОЦЕНКИ РЕЗУЛЬТАТИВНОСТИ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Лицензия ИД № 04205 от 06.03.2001 г.

Сдано в производство 2,10. 10 Тираж 100 экз.

Объем 1,5 п.л. Формат 60x84/16 Изд. №45 Заказ 45

Федеральное государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования Российский государственный университет туризма и сервиса (ФГОУ ВПО РГУТиС) 141221, Московская обл., Пушкинский р-он, пос. Черкизово, ул. Главная, 99

й ФГОУ ВПО РГУТиС, 2010

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидат экономических наук , Морозов, Михаил Сергеевич

ВВЕДЕНИЕ.

Глава 1. Место и роль контроля в налоговой системе России.

1.1. Содержание налогового контроля и его роль в системе налогового администрирования.

1.2. Теоретические аспекты результативности налогового контроля.

1.3. Основные формы осуществления налогового контроля и их законодательное регулирование.

1.4. Зарубежный опыт в области налогового контроля и оценки его результатов.

Глава 2. Оценка результативности налогового контроля.

2.1. Методические аспекты оценки результативности налогового контроля.

2.2. Оценка динамики налоговых проверок и их результативности.

2.3. Оценка эффективности налогового контроля.

Глава 3. Рекомендации по совершенствованию методики оценки результативности налогового контроля.

3.1. Совершенствование методики оценки результативности налогового контроля.

3.2. Разработка методических рекомендаций по применению показателей оценки результативности налогового контроля.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Научно-методические аспекты оценки результативности налогового контроля"

Актуальность темы исследования. Невозможность безоглядного финансирования бюджетом государственного аппарата обусловливает необходимость повышения результативности государственногол управления в целом и- налогового администрирования в частности. Коренные- изменения, произошедшие в последнее десятилетие в системе налогового администрирования, свидетельствуют о переходе на интенсивные методы работы и переносе акцентов на налоговый контроль как одно из основных направлений налогового администрирования.

Зарубежная практика налогового администрирования и налогового контроля свидетельствует, что результативность последнего напрямую влияет на количество собираемых налогов и уровень бюджетных доходов за счет налоговых поступлений, а также на формирование культуры добросовестно уплачивать законодательно установленные налоги и сборы. Использование передового опыта налогового администрирования и контроля в России требует пересмотра критериев оценки их результативности.

За относительно небольшой период функционирования российской налоговой системы неоднократно пересматривались критерии оценки результатов ее деятельности. На каждом этапе налогового реформирования устанавливались новые приоритеты и оценочные критерии, однако до настоящего времени отсутствует приемлемый методический инструментарий, позволяющий количественно оценить результативность налогового администрирования и контроля с позиции их эффективности. На сегодняшний день у национальной налоговой службы имеется большой потенциал для повышения качества взаимоотношений с налогоплательщиками и совершенствования организационных процедур контрольной работы.

Актуальность проблемы оценки результатов налогового контроля в России в целях повышения его эффективности обусловила выбор темы диссертационного исследования.

Состояние научной разработанности проблемы. В числе зарубежных исследователей проблемы налогового контроля следует отметить труды таких ученых как Боден Ж., Вагнер А., Лаффер А., Мирабо В., Самуэльсон П., Смит А. и др.

В России в разработку этой проблемы внесли вклад такие экономисты как Бакаев A.C., Белобжецкий И.А., Брызгалин A.B., Бурцев В.В., Вознесенский Э.А., Горский И.И., Гуреев В.И., Данилевский Ю.А., Дмитренко Т.М.,' Кваша Ю.Ф., Козырин А.Н., Крамаровский Л.М., Кучеров И.И., Ларичев В.Д., Наринский A.C., Пансков В.Г., Пепеляев С.Г., Попова Л.В., Пороло Е.В., Рагозин Б.А., Рябчиков М.П., Черник Д.Г., Шаталов C.B., Шохин С.О.

Исследование контроля с правовой точки зрения осуществлялось известными учеными: Горшеневым В.М., Лазаревым Б.М., Студеникиной М.С., Шаховым И.Б., Шориной Е.В. и другими.

Вместе с тем, множество оценочных методик и несовершенство организационных процедур налогового контроля породило проблемы, требующие решения.

Цель и задачи исследования. Цель диссертации заключаются в развитии теоретических подходов, а также методического и прикладного инструментария в целях повышения результативности налогового контроля в России.

Цель диссертационного исследования обусловила необходимость решения следующих задач:

- исследовать современные научные концепции в области налогового контроля и его места в системе налогового администрирования;

- проследить эволюцию научных взглядов в области результативности и эффективности налогового контроля;

- проанализировать основные элементы механизма и регламенты осуществления налогового контроля в РФ в сравнительной оценке с зарубежным опытом по предмету и объекту исследования;

- изучить эволюцию оценочного инструментария и современную методологию оценки результативности налогового контроля;

- оценить статистические результаты налогового контроля и его эффективность в современной России;

- выявить недостатки и предложить методические подходы в целях совершенствования оценки результативности налогового контроля и повышения его эффективности;

- апробировать на статистических данных предложения теоретического и методического характера в области оценки результативности налогового контроля.

Объектом исследования является налоговая система, ее субъекты, упономоченные на проведение налогового контроля, и действующие регламенты его оценки.

Предмет исследования - совокупность отношений в области налогового контроля, как разновидности налогового администрирования, и оценки результатов его проведения.

Область исследования соответствует пп. 2.9 Концептуальные основы, приоритеты налоговой политики и основные направления реформирования современной российской налоговой системы специальности 08.00.10 Финансы, денежное обращение и кредит Паспорта специальностей ВАК России.

Информационную базу исследования составили статистические данные Федеральной Налоговой Службы России (ФНС РФ), Федеральной службы государственной статистики России (Росстата), нормативно-правовые документы в области налогообложения, а также материалы информационного портала Всемирного банка, национальных аналитических агентств и информационных систем, размещенные в глобальной сети Интернет.

Научная новизна исследования заключается в развитии теоретических знаний и методическом совершенствовании оценочного инструментария в целях повышения результативности налогового контроля в России.

В работе получены и выносятся на защиту следующие результаты исследования, имеющие научную новизну: - дано авторское определение результативности налогового контроля; сформулирован авторский подход к разграничению' понятий / результативность и лэффективность> применительно к налоговому контролю (п. 2.9 Паспорта специальности 08.00.10 ВАК); обобщены и систематизированы методики оценки результативности налогового контроля, составлена классификация официальных и авторских оценочных методик, раскрыто их содержание и ключевые показатели (п. 2.9 Паспорта специальности 08.00.10 ВАК); сформулированы недостатки в действующем механизме оценки результатов налогового контроля и обоснованы предложения по повышению качества оценки результатов налогового контроля (п. 2.9 Паспорта специальности 08.00.10 ВАК); выпонены авторские оценки результативности налогового контроля, выявлены тенденции в эффективности и динамике этого вида налогового администрирования (п. 2.9 Паспорта специальности 08.00.10 ВАК); предложен новый подход к оценке результативности, учитывающий характер понесенных трудовых и материальных затрат, основанный на введении показателя лусловные налоговые проверки; разработаны научно-практические рекомендации по применению предложенной системы оценки (п. 2.9 Паспорта специальности 08.00.10 ВАК). Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что оно является практическим вкладом в теорию и практику проведения налогового контроля в России. Результаты исследования могут быть использованы упономоченными органами при разработке регламентов оценки результативности налогового контроля, аналитическими агентствами в исследованиях налогового администрирования в целом и налогового контроля в частности, консатинговыми компаниями при разработке проектов эффективного взаимодействия налоговых служб и налогоплательщиков.

Результаты исследования целесообразно использовать в процессе подготовки специалистов по дисциплинам Налоги и налогообложение, Организация и методика проведения- налоговых проверок, Налоговый контроль и Налоговое администрирование.

Апробация и реализация результатов работы. Основные положения диссертации докладывались и получили положительную оценку на научно-практических конференциях Современные проблемы туризма и сервиса и Наука - сервису, проводимых ФГОУ ВПО Российский государственный университет туризма и сервиса в 2007-2010 гг.

Результаты исследования внедрены в деятельности Налогового отдела аудиторской компании ЗАО КПМГ при проведении оценки результатов проведения налогового контроля, а также рекомендованы к использованию сводно-аналитическим отделом Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам №4 для проведения оценки эффективности налогового контроля, а также использованы в учебном процессе ФГОУВПО Российский государственный университет туризма и сервиса.

Публикации по теме диссертации. Основные положения диссертационного исследования опубликованы в 7 статьях общим объемом 4,1 п.л., в том числе авторский объем 3,7 п.л. Из них две публикации в журнале, рекомендованном ВАК.

Объем и структура исследования. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы по теме исследования. Работа изложена на 160 страницах основного текста, содержит 15 таблиц, 13 рисунков.

Диссертация: заключение по теме "Финансы, денежное обращение и кредит", Морозов, Михаил Сергеевич

Основные выводы третьей главы работы

В третьей главе работы раскрыты основные положения агоритма оценки результативности налогового контроля, разработанной автором, приведен пример расчета аналитических показателей на основе имеющихся статистических данных. Кроме того, на основе теоретического анализа полученных данных сформулированы основные выводы и предложения дальнейшего совершенствования агоритма оценки налогового контроля:

На основе положений, выдвинутых в первом параграфе второй главы-исследования, а. также на основе результатов практического исследования; проведенного в первом параграфе третьей главы, обоснована необходимость, включения авторской системы аналитических показателей, учитывающих уровень понесенных материальных и трудовых затрат на проведение налогового контроля, в существующую методику оценки результативности; налогового контроля.

Данная методика применяется ФНС России для оценки результатов деятельности в области налогового администрирования и контроля, однако, как было выявлено во второй главе работы, она содержит недостаточное количество показателей в отношении результатов проводимых контрольных мероприятий, а также вообще не содержит показателей, учитывающих соотношение понесенных затрат и полученных результатов. Именно)с; целью воспонения данного недостатка методики автором была разработана система показателей оценки, приведенная в третьей главе работы.

Более того, все существовавшие ранее методики не позволяли сравнивать результативность двух различных видов проведения налоговых проверок - камеральных и выездных, а разработанная автором система показателей, используя в себе синтетическое понятие лусловная налоговая проверка, позволила усреднить уровень затрат трудовых ресурсов на осуществление обоих видов налогового контроля. Введение такого понятия позволило получить такие результаты оценки, которые бы были характерны для обоих, видов налогового контроля одновременно или позволило бы получить такие значения' показателей по каждому из видов налоговых проверок, которые имели бы сравнимые значения.

Во втором параграфе работы автором были разработаны методические рекомендации по-применению разработанной системы показателей; а также рассмотрены основные особенности всех стадий проведения оценки результативности налогового контроля (подготовка к анализу, анализ, разработка выводов и рекомендаций по итогам проведенного анализа, практическое применение полученных результатов анализа и последующий контроль испонения).

В целом, налоговым органам следует обратить внимание на:

Х низкую степень взыскания налоговых платежей по результатам налогового контроля, поскольку значительное снижение результатов взыскания существенно влияет на эффективность работы налоговых органов по взысканию. Такой характер работы налоговых органов указывает на необходимость законодательных и методологических изменений во всей структуре проведения налогового контроля, начиная от методологии и заканчивая способами взыскания допонительных налоговых платежей в бюджет. В рамках существующей экономической ситуации в России и мире государству необходимо сделать шаг в области перестройки механизма налогового контроля, поскольку многие налогоплательщики в наше время испытывают недостаток свободных денежных средств и начинают активнее пользоваться инструментами агрессивного налогового планирования; и

Х низкую результативность проведения камеральных проверок, а также на отрицательные темпы ее развития. Такая ситуация отчасти сглаживается тем, что процедуры камерального контроля носят ограниченный характер и, как правило, направлены на поиск налогоплательщиков, перспективных для включения в план проведения выездных налоговых проверок. Однако сотрудникам камеральных отделов не следует ограничиваться лишь арифметической и формальной проверками налогоплательщиков, а стоит заострить свое внимание на сравнении отраженных показателей бухгатерской и налоговой отчетности, запрашивать допонительные документы и получать комментарии налогоплательщиков в отношении спорных моментов.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В завершении диссертационной работы сформулируем основные выводы и предложения, полученные в ходе исследования:

1. Налоговый контроль как один из основных методов налогового администрирования напрямую влияет на результативность функционирования налоговой системы России, поскольку главной целью налогового контроля является обеспечение налоговых поступлений в бюджетную систему страны. Поэтому именно оценка результатов проведения налогового контроля позволит оценить степень эффективности функционирования той или иной налоговой системы. Однако существующая ситуация усложняется отсутствием единого подхода к токованию термина налоговый контроль.

2. В первой главе диссертации Место и роль контроля в налоговой системе России автором были изучены, обобщены и проанализированы научные взгляды в области налогового контроля и налогового администрирования. Выявлено, что чаще всего под налоговым контролем понимается совокупность приемов и способов налоговых и иных государственных органов, обеспечивающих соблюдение налогового законодательства, правильность исчисления, поноту и своевременность внесения налога в бюджет. Такое понятие наиболее поно характеризует основные цели и формы налогового контроля, закрепленные в налоговом законодательстве РФ.

3. В научной работе проведено комплексное исследование основных структурных элементов системы налогового контроля, характерных для общественных отношений в области налогового контроля, и представлены различные классификации налогового контроля. Классификация налогового контроля осуществляется, в основном, по типам его структурных элементов:

Х по субъектному составу;

Х по времени осуществления;

Х по срокам проведения;

Х по формам осуществления;

Х в зависимости от объема его проведения;

Х в зависимости от источников его осуществления.

Представленные классификации позволили провести более детальный анализ системы налогового контроля, существующей в России на современном этапе.

4. В ходе последующего анализа было выявлено, что в настоящее время в современной экономической науке существует проблема разграничения понятий двух составных элементов системы налогового контроля: форм и методов его осуществления. Проблема заключается в том, что в Налоговом Кодексе РФ нет четкого токования понятий формы и методы налогового контроля. При этом некоторые из методов налогового контроля, выявленные учеными, были впоследствии отнесены Налоговым Кодексом РФ к формам. Поэтому автором выявлена объективная необходимость закрепления понятия методы налогового контроля (или их основных элементов) в налоговом законодательстве России (в первую очередь в Налоговом Кодексе РФ).

5. Еще более серьезная проблема выявлена автором при изучении исследований в области оценки результатов налогового контроля. Обнаружено, что остаются практически неизученными понятия эффективность и результативность налогообложения. Однако если токование понятия эффективность и перечень его аналитических показателей встречается в некоторых научных статьях и диссертациях, то понятие результативности налогового контроля не было найдено автором ни в энциклопедических изданиях, ни в научных исследованиях и статьях по теме налогового контроля.

Поэтому автором была выявлена необходимость следующего:

Х требуется уточнить понятие результативность налогового контроля вследствие его отсутствия в экономических изданиях энциклопедического характера;

Х следует разграничить значения понятий лэффективность налогового контроля и результативность налогового контроля, а также определить степень их взаимосвязанности.

В соответствии с первой целью автором сформулировано понятие термина результативность налогового контроля, определяемое как количественная и/или качественная характеристика, отражающая эффект от проведения контрольной работы, а также меру достигнутой ею эффективности. Результативность налогового контроля может проявляться в максимизации налоговых поступлений в бюджет, снижении издержек проведения налогового контроля и прочих результатах.

Данное определение также позволяет разрешить проблему соотношения понятий эффективности и результативности применительно-к налоговому контролю. В связи с тем, что результативность налогового контроля включает в себя как уровень достигнутых результатов налогового контроля (эффект), так и характер понесенных затрат на его проведение (эффективность), то совокупность показателей результативности включает в себя также показатели, определяющие эффективность контрольной деятельности.

Кроме того, выявлено, что термин результативность может использоваться в тех областях, где невозможно применить показатели эффективности, когда для оценки результатов достижения общественного эффекта невозможно подобрать категории аналогичные затратам из-за косвенного влияния всей совокупности мероприятий, направленных на улучшение результатов налогового контроля. Как правило, такая система оценки называется лобщественная или социальная результативность.

6. В работе на основании научного подхода произведен анализ современной практики осуществления налогового контроля в России, приведен анализ основных форм осуществления налогового контроля в России (камеральных и выездных налоговых проверок) и их законодательное регулирование. Для оценки качества проводимых мероприятий в России в работе исследована практика осуществления налогового контроля в зарубежных странах, таких как Соединенные Штаты Америки, Дании, Германии, Франции и Нидерландах.

Выявлено, что основной целью осуществления камеральных налоговых проверок, как в России, так и за рубежом является подготовительный анализ для проведения последующего выездного контроля.

По результатам проведенного обзора зарубежного опыта в области осуществления налогового контроля выявлены следующие основные направления повышения его результативности, которые могут быть классифицированы по следующим категориям:

Х Положительный опыт в области проведения предпроверочного анализа. Данный опыт крайне результативно применяется в США и Германии, где используются специальные показатели (метод отличительного параметра и методы сопоставления имущества и доходов), а также косвенные методы определения налоговой базы, применяемые в Дании;

Х Полоэ/сительный опыт в области проведения внутреннего контроля, применяемый во Франции и Нидерландах. Так, во Франции взаимоотношения между Главным налоговым управлением и региональными управлениями строятся на договорной основе. Договор заключается сроком на 3 года и в нем указываются цели и задачи работы налоговых органов, а также индикаторы оценки эффективности работы в области налогового контроля. Кроме того, во Франции разработана и повсеместно распространяется Хартия налогоплательщиков, где в ясной и доступной форме изложены права и обязанности налогоплательщиков, которая вручается при проведении налоговой проверки. В Нидерландах же разработана и применяется система механизмов, предупреждающих и выявляющих факты возможных злоупотреблений со стороны налоговых служащих.

Х Положительный опыт зарубежных стран в области формирования имиджа налоговых органов. Вся работа налоговых органов зарубежных стран носит характер сотрудничества с налогоплательщиками, а весь налоговый процесс проходит на взаимовыгодных для обеих сторон условиях.

7. Во второй главе диссертации Оценка эффективности и результативности налогового контроля автором были исследованы теоретические аспекты осуществления оценки результатов налогового контроля, выявлены наиболее часто используемые показатели и представлена классификация методик оценки налогового контроля в зависимости от источников их формирования.

На основе сравнительного анализа достоинств и недостатков методик оценки результативности налогового контроля, которые применялись налоговыми органами в 2003 - 2008 гг., выявлена и обоснована необходимость уточнения существующей методики оценки и предложены допонительные аналитические показатели, обязательные для включения в существующую методику. Это позволило разделить существующую совокупность аналитических показателей на основные и вспомогательные, необходимые для анализа статистических итогов деятельности ФНС России в 2003 - 2008 гг.

8. По результатам анализа существующих методик автором было выявлено, что ни одна из официальных методик, использованных налоговыми органами в 2003 - 2008 гг. для оценки результатов проведения налогового контроля, не содержит показателей, которые бы учитывали уровень произведенных затрат на проведение налогового контроля. При этом анализ методов оценки результатов работы налоговых органов зарубежных стран, проведенный в первой главе диссертации, показал, что за рубежом такие показатели являются наиболее значимыми и определяющими в вопросе налогового планирования и формирования размера бюджетного финансирования налоговых органов страны. Более того, автором выявлено, что1 такого рода показатели широко используются в научных статьях и диссертациях ряда ученых, занимающихся проблемами налогового администрирования и налогового контроля.

Именно включение такого рода аналитических показателей в существующую методику оценки позволит государственным органам власти оценить характер проводимой деятельности налоговых органов в области налогового контроля и позволит оперативно корректировать уровень бюджетного финансирования налоговых органов.

9. Автором также выявлены положительные аспекты произведенных изменений методик оценки. Так, например, методика,, установленная в 2003 году, была направлена на оценку контрольной функции налоговых органов,, имела громоздкий характер (в общей сложности 18 показателей оценки) и требовала отвлечения значительных трудовых ресурсов для подсчета и оценки используемых статистических данных. Современная же методика, принятая на вооружение в 2007 году, универсальна, имеет ограниченное количество показателей оценки (8 показателей), которые созданы для проведения комплексной оценки всех сфер деятельности налоговых органов (от фискальной и контрольной функций до оказания услуг населению).

Более того, некоторые показатели методики 2007 года носят уникальный новаторский характер. Так, впервые за все время существования налоговых органов в действующую методику анализа включен показатель, определяющий степень достижения общественного эффекта от проведения налогового контроля. Необходимость применения такого рода показателя обосновывалась научными работами видных ученых современности, что, безусловно, послужило точком для внесения изменений в существующую методику оценки.

Этим показателем, является доля налогоплательщиков, удовлетворительно оценивающих качество работы налоговых органов. Определяется он на основании результатов проводимых в РФ независимых социологических исследований, и позволяет учесть критические замечания и предложения, высказанные налогоплательщиками, улучшить координацию работы налоговых органов по выпонению первоочередных задач в части обслуживания налогоплательщиков.

Однако автором предложено, что применение выше указанного показателя следует вести одновременно с показателем трудоемкости уплаты налогов, который бы оценивал сложность испонения налогоплательщиками своих обязанностей по исчислению, уплате и декларированию налоговых обязательств, в основе которого также дожна стоять независимая экспертная оценка. Необходимость такого рода показателей подтверждают исследования Всемирного банка, в соответствии с которыми в 2009 году Россия занимала 108 место в рейтинге стран мира по трудоемкости испонения налоговых обязательств.

10. Во второй главе автором также проведен анализ деятельности налоговых органов России в 2003-2008 гг. с применением некоторых показателей оценки налогового контроля, применяемых государственными органами и рядом авторов.

Выявлено, что по ряду показателей результативности и эффективности налогового контроля в 2003-2007 гг. наблюдалась положительная динамика (например, в отношении показателей результативности и эффективности налогового контроля по взысканию), что позволяет положительно охарактеризовать деятельность налоговых органов в области налогового контроля. Однако следует отметить, что они связаны с взрывным ростом размера взысканных налоговых платежей в 2007 году в бюджетную систему РФ, возникновение которых имело временный характер и не способствовало улучшению ситуации в целом.

В то же время по ряду показателей методики в 2008 году было отмечено значительное снижение полученных результатов. К примеру, значения показателей значимости контрольной работы налоговых органов, эффективности налогового контроля по доначислению и эффективности налогового контроля по взысканию упали даже ниже уровня 2003 года.

За анализируемый период установлена отрицательная динамика по ряду ключевых показателей оценки результативности налогового контроля (значимость мероприятий налогового контроля, результативность налогового контроля по доначислению удельная результативность в расчете на 1 юридическое лицо, эффективность контрольной работы по доначислению и взысканию), что отрицательно.^ характеризует итоги фискальной работы налоговых органов. Уменьшение значений показателей результативности связано в основном со значительным снижением объема взысканных налоговых платежей по итогам проведения налогового контроля.

Анализ полученных значений показателей позволяет сделать вывод о необходимости поиска решений для снижения затрат на деятельность налоговых органов. Такая ситуация, а также отсутствие показателей эффективности в составе применяемой методики оценки результатов налогового контроля, лишь подтверждают необходимость ее уточнения.

11. В третьей главе диссертации Рекомендации по совершенствованию методики оценки результативности налогового контроля автором раскрыты основные положения методики оценки результативности налогового контроля, разработанной автором, которая оценивает уровень понесенных трудовых и материальных затрат на контрольную деятельность. Приведен пример расчета аналитических показателей на основе имеющихся статистических данных, а также сформулированы основные выводы и предложения для дальнейшего совершенствования методики оценки налогового контроля.

На основе теоретических положений, представленных в первых двух главах исследования, обоснована необходимость включения авторской системы аналитических показателей, учитывающих уровень понесенных материальных и трудовых затрат на проведение налогового контроля, в существующую методику оценки результативности налогового контроля.

Разработанный автором агоритм, используя в себе синтетическое понятие лусловная налоговая проверка, позволил усреднить уровень затрат трудовых ресурсов на осуществление обоих видов налогового контроля. Введение такого понятия позволяет получить такие результаты оценки, которые характерны для обоих видов налогового контроля одновременно или позволяют получить результаты, характерные для каждого из видов налоговых проверок в отдельности, что позволяет провести их сопоставление и анализ.

Для наглядности в первом параграфе главы также произведен анализ статистических данных налогового контроля в России за 2003 -2008 гг. с применением системы авторских показателей, анализ значений которых позволил выявить следующие слабые стороны существующей системы налогового контроля:

Х низкий уровень взыскания налоговых платежей по результатам налогового контроля, поскольку значительное снижение результатов взыскания существенно влияет на эффективность работы налоговых органов по взысканию. Такой характер работы налоговых органов указывает на необходимость законодательных и методологических изменений во всей структуре проведения налогового контроля, начиная от методологии и заканчивая способами взыскания допонительных налоговых платежей в бюджет. В рамках существующей экономической ситуации в России и мире государству необходимо сделать шаг в области перестройки механизма налогового контроля, поскольку многие налогоплательщики в наше время испытывают недостаток свободных денежных средств и начинают активнее пользоваться инструментами агрессивного налогового планирования; и

Х низкую результативность проведения камеральных проверок, а также на отрицательные темпы ее развития. Такая ситуация отчасти сглаживается тем, что процедуры камерального контроля носят ограниченный характер и, как правило, направлены на поиск налогоплательщиков, перспективных для включения в план проведения выездных налоговых проверок. Однако сотрудникам камеральных отделов не следует ограничиваться лишь арифметической и формальной проверками налогоплательщиков, а стоит заострить свое внимание на сравнении отраженных показателей бухгатерской и налоговой отчетности, запрашивать допонительные документы и получать комментарии налогоплательщиков в отношении спорных моментов.

Однако, несмотря на актуальность задачи повышения результативности налогообложения, она до настоящего времени не реализована ни в теории, ни на практике, что подтверждает необходимость продожения исследований 1 в области анализа результативности налогообложения.

Диссертация: библиография по экономике, кандидат экономических наук , Морозов, Михаил Сергеевич, Москва

1. Правовые и нормативные источники:

2. Постановление Правительства Российской Федерации от 30.09.2004 № 506 Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе.

3. Гражданский кодекс Российской Федерации (в ред. Федерального Закона №13 от 05.02.2007)

4. Части первая и вторая Налогового кодекса Российской Федерации (в ред. Федерального Закона РФ №268-ФЗ от 30.12.2006 г., с изм. и доп. от 23.03.2007 №38-Ф3).

5. Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях (в ред. Федерального Закона №44-ФЗ от 09.04.2007 г.)

6. Федеральный закон О федеральном бюджете на 2003 год № 176-ФЗ от 24 декабря 2002 г.

7. Федеральный закон О федеральном бюджете на 2004 год № 186-ФЗ от 23 декабря 2003 г.

8. Федеральный закон О федеральном бюджете на 2005 год № 173-Ф3 от 23 декабря 2004 г.

9. Федеральный закон О федеральном бюджете на 2006 год № 189-ФЗ от 26 декабря 2005 г.

10. Федеральный закон О федеральном бюджете на 2007 год № 2Э8-ФЗ от 19 декабря 2006 г.

11. Федеральный закон "О федеральном бюджете на 2008 год-и на' плановый период 2009 и 2010 годов № 183-ФЭ от 21 июля 2007 г.

12. Приказ Минфина РФ от 17.10.2007г. №90н Об утверждении Порядка осуществления материального стимулирования федеральных государственных гражданских служащих территориальных органов Федеральной налоговой службы;

13. Приказ МНС от 27 декабря 2002 г. N БГ-3-25/752 О типовой структуре инспекций МНС России с предельной численностью свыше 89 единиц;

14. Приказ МНС РФ от 18.08.2003г. №БГ-4-06/23. Регламент планирования и подготовки выездных налоговых проверок.

15. Приказ МНС РФ 21.08.2003г. №БГ-4-06/24. Регламент проведения камеральных проверок налоговой отчетности, оформления и реализации их результатов.

16. Приказ МНС от 24 февраля 2004 г. N БГ-3-25/140@.л0 типовой структуре инспекций МНС России с предельной численностью от 60 до 89 единиц

17. ГОСТ Р ИСО 9000-2001 Системы менеджмента качества. Основные положения и словарь.

18. Постановление Федерального Арбитражного Суда ЗападноСибирского округа от 24.06.2002 года по делу №Ф04/2206-270/А75-2002.

19. Постановление Федерального Арбитражного Суда СевероЗападного округа от 26.08.2003 года по делу №А05-15980/02-876/10.

20. Положение о Службе внутренних доходов, IRM от 26.02.1999.

21. Единый стандарт обслуживания налогоплательщиков, утв. Приказом ФНС № ММ-3-25/267@ от 2704.2007 г.

22. Раздел 22.18. Российского статистического ежегодника, составляемого ФСС России: Задоженность по налогам и сборам в бюджетную систему РФ за 2002-2006 и 2007-2008 гг.1. Специальная литература:

23. Абрамчик JL Я. Налоговое администрирование в системе финансового контроля. //Финансовое право. 2005. № 6.

24. Алиев Г. X. Налоговый контроль и оценка его эффективности на современном этапе.- Махачкала: ИД Наука плюс, 2006.

25. Алиев Г. X. Налоговый контроль и оценка его эффективности на современном этапе. Диссертация к. э. н. Махачкала, 2004.

26. Амбросьева Т. Г. Управление эффективностью налогообложения на макро- и микроуровне: диссертация кандидата экономических наук: 08.00.10. М: Московский государственный университет сервиса, 2007.

27. Балабин В. И. Проведение налоговых проверок и оформление их результатов. // Налоговый вестник. 2000. № 5.

28. Бахрах Д. Н. Административное право. М.: БЕК, 2003.

29. Береснева Н. В. Практика разрешения проблем, возникающих при проведении выездных налоговых проверок. //Ваш налоговый адвокат. 2004. №1.

30. Берестовой С. В. Налоговые проверки в Соединенных Штатах Америки. //Российский налоговый курьер. 2004. №13,14.

31. Бобоев М. Р. Налоговые системы зарубежных стран. / Под ред. Бобоева. М.Р. М.: Гелиос АРВ, 2002.

32. Брызгании А. В. Налоги и налоговое право. Екатеринбург: Аналитика-пресс, 1997.

33. Бурцев В. В. Государственный финансовый контроль: методология и организация. М.: Информ.-внедрен. центр "Маркетинг", 2000.

34. Вислогузов В. Правительство выставило налоговикам оценки: приложение//Коммерсантъ. 2007. N 107.

35. Вступительное слово В.В. Путина на встрече с ведущими американскими предпринимателями. 25.06.2005 г.

36. Выступление Путина В. В. при представлении ежегодного Послания Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации 26 мая 2004 г. // Российская газета. 27.05.2004, № 109 (№ 3486)

37. Грачева Е. Ю., Соколова Э. Д. Финансовое право. М: Юриспруденция, 2000.

38. Грисимова Е. Н., Макарова О. А., Ильюшин И. Н. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая. Схемы. Пояснения. Комментарии. / Под общ. ред. Голованова Н. М. СПб., Юридический центр Пресс, 1999.

39. Грязнова А. Г. Финансово-кредитный энциклопедический словарь. / Под общей редакцией Грязновой А. Г. М.: Финансы и статистика,2004.

40. Гусева Т. А. Совершенствование механизма проведения налоговых проверок и оформления их результатов. М.: Право и экономика,2005.

41. Дадашев А. 3., Лобанов A.B. Налоговое администрирование в Российской Федерации. М.: Книжный мир, 2002.

42. Доброхотова В. Б., Лобанов А. В. Налоговые проверки: книга для налогоплательщика и налоговика. 2-е изд., доработ. и доп. М: МЦФЭР, 2007.

43. Питер Ф. Друкер. Энциклопедия менеджмента. М.: Вильяме,2006.

44. Егоршин А. П. Управление персоналом, 2-е издание. - Н. Новгород: НИМБ, 1999.

45. Ермолаев В. В. Анализ эффективности систем налогообложения предприятий: на материалах акционерных обществ Ульяновской области. Диссертация к. э. н. М., 2004.

46. Журавлева Т. А. Эффективность налоговой системы России в условиях перехода к рынку. Диссертация к. э. н. М., 1996.

47. Зрелов А. П. Налоговый контроль, его задачи, формы и содержание согласно Налоговым кодексам РФ и иных государств -участников СНГ // Налоги и налогообложение. 2006. N 6.

48. Зюльманова М. В. Эффективность государственного управления налоговой системой: макроэкономический аспект. Диссертация к. э. н. М., 2005.

49. Иванов А. Г. Понятие администрирования налогов // Финансовое право. 2005. № 9.

50. Качур О. В. Налоги и налогообложение. М.: КноРус, 2006.

51. Качурина М. М., Морозов М. С. Повышение эффективности контрольной работы налоговых органов РФ. Сборник научных докладов секции Экономика и наука XII международной научно-практической конференции Наука Ч сервису, 2007.

52. Кваша Ю. Ф. Налоговый контроль. М.: ЮРИСТЪ, 2001.

53. Клементьева Т. Н. Некоторые вопросы налогового администрирования. //Финансовое право. 2007. № 9.

54. Коколов С. Б. Управление эффективностью регионального налогообложения в рыночных условиях. Диссертация к. э. н. Иваново, 2002.

55. Кочерин Е. А. Основы государственного и управленческого контроля. М.: Филинъ, 2000.

56. Кочиева Б. И. Экономическая эффективность местного налогообложения: теоретические аспекты. Диссертация к. э. н. Ростов на Дону, 2001.

57. Красницкий В.А. Организация и методика налоговых проверок: Учебное пособие для вузов (под ред. Павловой Л.П.). М.: Финансы и статистика, 2005.

58. Красницкий В. А. Организация и методика налоговых проверок (на примере работы налоговых органов Краснодарского края): Диссертация к. э. н. Краснодар, 2000.

59. Кузнецов А. Ю. Развитие налогового контроля в системе налогового администрирования в России: Диссертация к. э. н. Саратов, 2005.

60. Кустова М. В., Ногина О. А., Шевелева Н. А. Налоговое право России. М.: Юристъ, 2001.

61. Кучеров И. И. Налоговое право России: Курс лекций. М.: Учебно-консультативный центр ЮрИнфоР, 2001

62. Кучеров И. И., Судаков О. Ю., Орешкин И. А. Налоговый контроль и ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах. М.: АО Центр ЮрИнфоР, 2001.

63. Майбуров И. А. Теория и история налогообложения. М.: Юнити, 2007.

64. Майорова И. М. Статистическое наблюдение и оценка результатов камеральных налоговых проверок. Диссертация к. э. н. Нижний Новгород, 2007.

65. Мамрукова О. И. Налоги и налогообложение. 6-е изд., переработанное. М.: Омега-JI, 2007.

66. Мещерякова О. В. Налоговые системы развитых стран мира: справочник. М.: Правовая культура, 2002.

67. Мороз В. В. Совершенствование методики планирования проведения налоговых проверок. Диссертация к. э. н. Москва, 2007. С. 11.

68. Морозов М. С. Эффективность контрольной работы налоговых органов РФ. Электронное научное издание СЕРВИС В РОССИИ И ЗА РУБЕЖОМ, 2007.

69. Новикова Т. А. Эффективность деятельности предприятий малого и среднего бизнеса, использующих упрощенную систему налогообложения: на примере металургических предприятий Смоленской области. Диссертация к. э. н. М., 2005.

70. Ногина О. А. Налоговый контроль: вопросы теории. СПб.: ПИТЕР, 2002.

71. Органы ФНС заманивают кандидатов на свободные вакансии премиями.// РИА Новости. 2008

72. Павлова JI. П. Налогообложение в Нидерландах. //Финансы. 1995.12.

73. Пансков В. Г. Налоги и налоговая система-РФ. М.: Финансы и статистика, 2006.

74. Пансков В. Г. Налоговое бремя российской налоговой системы. // Финансы. 1998. №11

75. Парыгина В. А., К. Браун. Налоги и налогообложение в России. -М.: Стрекоза, 2006.

76. Побережская О. Б. Эффективность налоговых реформ в концепциях государственного регулирования: на примере США. Диссертация к. э. н Омск, 2003.

77. Попова Н. Из первых уст: интервью с Ситниковой Н.В.// Российский налоговый курьер. 2007. №13-14

78. Попонова Н. А., Нестеров Г. Г., Тенрзиди А. В. Организация налогового учета и налогового контроля. М.: Эксмо, 2006.

79. Пороло Е. В. Налоговый контроль: принципы и методы проведения М.: Гардарика, 1996.

80. Работа налоговой службы в 2006 году получила положительную оценку на федеральном и региональном уровне//Публикация на сайте Управления ФНС России по Астраханской области от 22 марта 2007 г.

81. Райзберг Б. А., Лозовский JI. Ш., Стародубцева Е. Б. Современный экономический словарь. 5-е изд., перераб. и доп. Ч М.: ИНФРА-М, 2007.

82. Романов А. Н. Организация и методы налоговых проверок. М.: Вузовский учебник, 2006.

83. Румянцев А. М. Экономическая энциклопедия. Политическая экономия. / Гл. редактор Румянцев A.M. Т. 4. М.: Советская энциклопедия, 1980.

84. Румянцева Е. Е. Новая экономическая энциклопедия. М.: ИНФРА-М, 2005.

85. Сазонова С. В. Экономический механизм совершенствования налогового контроля. Диссертация к. э. н. Владикавказ, 2004.

86. Скорик Т. Г. Высокая эффективность выездной налоговой проверки результат правильности выбора объекта. // Налоговый вестник , 2001г. №2

87. Смирнова Е. Е. О контрольной работе налоговых органов. // Налоговый вестник. 2004. №11.

88. Смирнова С. В. Новое в налоговых проверках. М.: Бухгатерский учет, 2006.

89. Титов А. С. Формы, методы, виды налогового контроля и их юридическое содержание. //Финансовое право. 2005. № 6.

90. Ткачева Ю. В. Влияние системы налогообложения предприятий-экспортеров на экономическую эффективность их деятельности. Диссертация к. э. н Ч Вологда, 2002.

91. Уварова С. П. Повышение эффективности налогового контроля: диссертация к. э. н. М.: ПроСофт-М, 2006 г.

92. Хачатуров Т. С. Эффективность капитальных вложений. М.: Экономика, 1979, с. 22.

93. Черненко Д. А. Социальная эффективность налоговой системы. Диссертация к. э. н Новосибирск, 2002.

94. Шашкова Т. Н. Проблемы совершенствования планирования налогового контроля и пути их решения: монография. Уфа: РИО БашГУ, 2006.

95. Шохин С. О., Воронина Л. И. Бюджетно-финансовый контроль и аудит. М.: Финансы и статистика, 1997.

96. Щербинин А. Т. Правовые основы налогового контроля. М.: Финансы, 1998.-С. 27.

97. Юдина Т. А. Результативность системы управления хозяйственной организации в конкурентной среде. Диссертация к. э. н. Ижевск, 2007.

98. Юн Г. Б., Таль Г. К., Григорьев В. В. Словарь по антикризисному управлению М.: Дело, 2003.1. Электронные ресурсы:

99. Использованы материалы официального информационногопортала ФНС РФ: www.nalog.ru.

100. Использованы материалы информационного портала Всемирного банка: www.doingbusiness.org.

101. Использованы материалы официального информационного портала Федерального Казначейства РФ: www.roskazna.ru.

102. Использованы материалы информационного портала: www.budgetrf.ru.

103. Использованы материалы информационного портала: www.old.chirkunov.ru.

104. Использованы материалы информагентств www.riadagestan.ru, www.rugrad.eu и www.altapress.ru.

105. Использованы материалы информационной системы ГАРАНТ: Ссыка на домен более не работаетcalendar/buhpravo/

Похожие диссертации

• Налоговый контроль как функция управления субъектами предпринимательства
• Методические основы оценки результативности корпоративного управления крупными предпринимательскими структурами
• Совершенствование методики оценки эффективности налогового контроля
• Повышение результативности налогового контроля
• Методические аспекты управленческого и налогового учета предпринимательской деятельности бюджетных организаций здравоохранения