Налогообложение доходов иностранных участников электронной коммерции в России тема диссертации по экономике, полный текст автореферата
Автореферат
| Ученая степень | кандидат экономических наук |
| Автор | Александров, Виктор Абдулаевич |
| Место защиты | Москва |
| Год | 2006 |
| Шифр ВАК РФ | 08.00.10 |
Диссертация
Автореферат диссертации по теме "Налогообложение доходов иностранных участников электронной коммерции в России"
На правах рукописи
АЛЕКСАНДРОВ Виктор Абдулаевич
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДОХОДОВ ИНОСТРАННЫХ УЧАСТНИКОВ ЭЛЕКТРОННОЙ КОММЕРЦИИ В РОССИИ
Специальность 08.00.10 - Финансы, денежное обращение и кредит
АВТОРЕФЕРАТ
диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук
Москва - 2006
Работа выпонена в Российской экономической академии им. Г.В.Плеханова, на кафедре Налоговой политики.
Научный руководитель Ч доктор экономических наук, профессор
МАРШАВИНА Любовь Яковлевна
Официальные оппоненты: доктор экономических наук
ЛЫКОВА Людмила Никитична
кандидат экономических наук ГУСЕВ Дмитрий Владимирович
Ведущая организация Ч Финансовая академия при Правительстве
Российской Федерации
Защита состоится 21 июня 2006 г. в 13 часов на заседании диссертационного совета К 212.196.02 в Российской экономической академии им. Г.В.Плеханова по адресу: 115998, Москва, Стремянный переулок, 36
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке РЭА им. Г.В.Плеханова
Автореферат разослан 16 мая 2006 г.
Ученый секретарь диссертационного совета
[аршавина Л.Я.
1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы. Развитие налоговых систем ведущих западных держав, развивающихся стран и государств с переходной рыночной экономикой подтверждает, что наряду с налогообложением национальных организаций - налоговых резидентов принципиально важное значение для бюджета имеет налогообложение такого круга налогоплательщиков, как иностранные организации, осуществляющие деятельность в данной стране. Эффективность налогообложения иностранных организаций, в свою очередь, во многом зависит от того, насколько налоговый механизм учитывает особенности отдельных видов предпринимательской деятельности. Начиная с середины 1990-ых годов, в России, как и во всем мире, интенсивно развивается отдельное направление предпринимательской деятельности -электронная коммерция, которая обладает целым спектром особенных характеристик, выделяющих ее на фоне традиционных видов бизнеса.
Электронная коммерция демонстрирует галопирующие темпы развития, приобретает массовый характер и постепенно аккумулирует огромный налоговый потенциал, который государство просто обязано использовать для фискальных целей. По мере роста числа отечественных пользователей сети Интернет увеличивается количество иностранных участников электронной коммерции, реализующих свою продукцию на отечественном рынке, растет их совокупный товарооборот. Данный факт позволяет утверждать, что развитие механизма налогообложения иностранных организаций, в частности иностранных участников электронной коммерции, является одним из важных вопросов, тесно связанных с повышением эффективности налоговой системы конкретной страны.
Таким образом, развитие электронной коммерции в России ставит острую проблему налогообложения ее участников, в особенности иностранных организаций электронной коммерции, что позволяет говорить об актуальности темы диссертационного исследования. Наблюдающийся в
3 1Р0С. НАЦИОН \ЛЬНАЯ
БИБЛИОТЕКА С.-Петербург ОЭ 200 4кт
настоящее время процесс бурного становления сектора электронной коммерции обусловливает необходимость незамедлительного разрешения целого ряда проблем, встающих перед государством. В России актуальность этих проблем подтверждается разработкой целого ряда федеральных целевых программ (ФЦП), в том числе ФЦП Электронная Россия на 2002-2010 годы, ФЦП Развитие электронной торговли в России на 2002-2006 годы. В соответствии с ФЦП Электронная Россия (2002-2010 годы), одним из важнейших для России направлений развитая информационных и коммуникационных технологий, в том числе технологий электронной коммерции, является совершенствование законодательно-нормативной базы по регулированию сектора информационных технологий, что включает в себя также развитие механизма налогообложения иностранных участников электронной коммерции.
Степень научной разработки темы. В настоящее время теоретические и практические аспекты налогообложения участников электронной коммерции широко обсуждаются в западной специальной литературе. Существенный вклад в разработку данной тематики внесли ученые из США (Р. Вестин, П. Гликлих, М. Граетц, Р. Дернберг, Н. Кауфман, К. Кели, А. Кокфид, Г. Левин, К. Ло, Ч. МакЛюр, П. Масгрейв, Г. Спрейг, В. Танзи, Д. Тилингхаст, Д. Хардести, Л. Хиннекенс, А. Хокярд и др.) и Западной Европы (К. Фогель, А. Скаар, Комитет ОЭСР по налоговым вопросам). Несмотря на важность и актуальность проблемы налогообложения доходов иностранных участников электронной коммерции, в российской специальной литературе данная тема освещена крайне слабо. Это объясняется небольшим сроком существования электронной коммерции в России и отсутствием достаточных эмпирических и статистических данных о ее динамике и структуре.
Научной разработки некоторых аспектов этой проблемы касались и российские специалисты в области финансов, финансового и коммерческого права, в том числе Н.В. Ивогина, P.A. Маршавин, Д.Ю. Мельник,
И.А. Стрелец, Ю.С. Крупное, A.A. Тедеев, И.М. Рыбакин, С.К. Ильичев, М.В. Кульченко и др. Также существуют отдельные публикации в периодической печати, материалы научно-практических конференций и семинаров, посвященных данной проблеме. Авторами этих публикаций и докладов являются как ученые, так и специалисты-практики. При этом крупных обобщающих работ по данной теме в России мало. Это подтверждает то, что разработка проблем налогообложения иностранных участников электронной коммерции в России является актуальной.
В качестве объекта исследования выступает комплекс отношений, связанных с коммерческой деятельностью иностранных участников электронной коммерции.
Предметом исследования является методология налогообложения доходов иностранных организаций, полученных от источников в России с помощью средств электронной коммерции.
Целью настоящего диссертационного исследования является развитие существующего в настоящее время в России механизма налогообложения доходов иностранных организаций с учетом особенностей электронной коммерции.
Для достижения данной цели автором решались следующие задачи:
Х исследовать традиционный механизм налогообложения доходов иностранных организаций, сформировавшийся в международной практике и используемый в российской налоговой системе;
Х выявить особенности модели электронной коммерции с точки зрения их влияния на механизм налогообложения доходов иностранных участников электронной коммерции;
Х проанализировать действие российского механизма налогообложения доходов иностранных участников электронной коммерции;
Х обобщить международный опыт налогообложения доходов
иностранных участников электронной коммерции;
Х на основе имеющегося международного опыта разработать направления развития российского механизма налогообложения доходов иностранных участников электронной коммерции;
Х обосновать выбор наиболее оптимального решения по изменению российского механизма налогообложения иностранных участников электронной коммерции.
Теоретическую и методологическую основу исследования составили положения экономической теории, теории финансов, финансового права, налогового законодательства Российской Федерации, нормативно-правовые акты Российской Федерации, регламентирующие отдельные правовые и экономические аспекты хозяйственной деятельности. Важной частью теоретической базы диссертации стали труды зарубежных ученых и специалистов-практиков в области технического, правового, финансового обеспечения электронной коммерции и ее налогообложения. При работе над диссертацией и для решения поставленных задач использовались общенаучные методы познания (анализ, синтез, обобщение, сравнение).
Эмпирической основой исследования послужили аналитические данные, опубликованные в отечественной и зарубежной научной литературе, а также некоторые статистические данные, характеризующие исследуемый объект. В качестве примера в работе использована типичная модель электронной коммерции, отражающая специфику разрабатываемой проблемы.
Результаты, определяющие научную новизну исследования, заключаются в следующем:
Х установлено, что существующий в настоящее время механизм прямого налогообложения иностранных организаций, признанный международной практикой, а также действующий в России, неприменим в отношении электронной коммерции: доходы
иностранных участников электронной коммерции не облагаются российским налогом на прибыль в той мере, в которой они облагались бы в традиционной модели предпринимательской деятельности;
Х определены различные направления развития механизма налогообложения доходов иностранных участников электронной коммерции в России, в том числе:
- развитие существующих правил налогообложения иностранных организаций, основанных на концепции постоянного представительства и классификации доходов в отношении материальных товаров, реализуемых с помощью технологий электронной коммерции;
- развитие концепции виртуального постоянного представительства;
взимание налога на количество информации, измеряемое в битах;
- удержание налога у источника с доходов иностранных участников электронной коммерции в соответствии с методом лустранения эрозии налоговой базы;
Х разработана методология налогообложения доходов иностранных участников электронной коммерции, дифференцированная в зависимости от вида реализуемых товаров - материальных либо электронно-цифровых;
Х рекомендовано признавать образование постоянного представительства иностранной организации по месту нахождения программно-технического комплекса - основного материального фактора производства и сбыта в электронной коммерции;
Х в отношении доходов иностранных организаций - участников электронной коммерции, полученных от реализации материальных
товаров, предложено сохранить действующий механизм налогообложения; Х в отношении доходов иностранных организаций - участников электронной коммерции, полученных от реализации электронно-цифровых (виртуальных) товаров и услуг, предложено внедрить метод лустранения эрозии налоговой базы, заключающийся в удержании налога российским источником выплаты дохода по ставке 10% каждый раз, когда эта выплата включается в состав расходов российских организаций, приобретающих электронно-цифровые товары и услуги у иностранных поставщиков. Практическая значимость работы заключается в том, что ее результаты закрепляют основные ориентиры для проведения государственной политики в области налогообложения доходов иностранных организаций, ведущих свою деятельность по бизнес-моделям электронной коммерции, с учетом специфики данного вида деятельности. Предложенная дифференцированная методология налогообложения рассматриваемых доходов может быть использована в разработке практических рекомендаций по формированию нормативно-правовых актов, регулирующих налогообложение доходов иностранных организаций. Кроме того, организации - участники электронной коммерции могут опираться на разработанную в настоящем исследовании методологию налогообложения доходов от участия в электронной коммерции как основной ориентир для будущего планирования своей деятельности на территории Российской Федерации.
Апробация результатов исследования. Методология налогообложения доходов иностранных организаций - участников электронной коммерции, разработанная в диссертации, использована Управлением налогообложения зарубежных компаний Бухгатерии ОАО ЛУКОЙЛ при оказании методологической поддержки по вопросам налогообложения в России зарубежных компаний группы ЛУКОЙЛ, а также в налоговом сопровождении
проектов, связанных с использованием средств электронной коммерции и технологий сети Интернет.
Теоретические положения и выводы, полученные в работе, используются при проведении лекционных и практических занятий в Российской экономической академии им. Г.В. Плеханова.
Основные положения и выводы работы докладывались автором на ежегодных международных Плехановских чтениях в Российской экономической академии им. Г.В. Плеханова в 2002-2006 гг.
Публикации. Основные положения диссертационного исследования отражены в 9 опубликованных работах общим объемом 3,9 п.л.
Логика и структура исследования. Логика исследования определила структуру работы, состоящую из введения, трех глав, заключения и списка использованной литературы. Работа общим объемом 146 страниц содержит 11 таблиц. В списке использованной литературы приведено 132 наименования.
2. ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ
В соответствии с поставленными задачами в диссертации исследованы группы проблемы и предложены пути их решения.
Первая группа проблем связана с исследованием действующего механизма прямого подоходного налогообложения иностранных организаций в условиях глобализации торговли, мультинационализации корпораций и их товарно-материальных и финансовых потоков и формирования международного электронного рынка товаров и услуг, обмен которыми осуществляется посредством электронной коммерции в сети Интернет.
Проведенное исследование традиционного механизма налогообложения иностранных организаций позволило дать собственную оценку таких его важнейших элементов, как классификация доходов на активные и пассивные, концепция постоянного представительства, зависимый/независимый агент, удержание налога у источника налоговым агентом в преломлении к
специфике электронной коммерции.
В процессе исследования установлено, что действующий механизм налогообложения доходов иностранных организаций сфокусирован на трех основных звеньях: вид дохода (активный или пассивный), в том числе характер деятельности, приводящей к его извлечению, местонахождение источника этого дохода (внутри страны или за рубежом) и средство его извлечения и налогообложения (постоянное представительство или налоговый агент). Доход, полученный от осуществления активной деятельности, связанной с реализацией товаров и услуг, и доход пассивного характера, извлекаемый благодаря использованию капитала (материального, нематериального или финансового), источники которых располагаются на территории Российской Федерации, подвергаются налогообложению в различном порядке. Доходы от активной деятельности облагаются, если ее интенсивность приводит к образованию постоянного представительства иностранной организации в России. Если деятельность по реализации товаров и услуг нерегулярна или не централизуется через офис или склад, находящиеся в Российской Федерации, доходы в России налогообложению не подвергаются. Необходимым и достаточным условием налогообложения пассивных доходов в Российской Федерации через удержание налога налоговым агентом служит то, что их фактический источник (выплачивающая сторона) находится в России.
Глубинные причины такой дифференциации налогообложения объясняются, с одной стороны, классическими принципами налогообложения, с другой стороны, неотъемлемой материальной природой ключевых элементов, определяющих эти налоговые механизмы: постоянное представительство образуется только по месту нахождения (деятельности) офиса (персонала), удержание налога из пассивных доходов производит налоговый агент, находящийся (зарегистрированный) в Российской Федерации. В отсутствие материальной составляющей в процессе извлечения
иностранной организацией дохода от источника в России налогообложение этих доходов невозможно, что открывает широкие возможности иностранным торговцам для избежания налогообложения в Российской Федерации благодаря использованию средств ведения бизнеса, дематериализующих их деятельность, таких как электронная коммерция.
Таким образом, проведенная оценка существующего налогового механизма, действующего в отношении доходов иностранных организаций, позволила прийти к выводу о его строгой материальной ориентированности, его привязке к понятию фиксированное место бизнеса, присущему традиционной модели предпринимательской деятельности. Критерием дифференциации налогового механизма в существующей модели налогообложения доходов иностранных организаций служит характер их деятельности, определяющий природу дохода. Материальная ориентированность традиционного механизма налогообложения иностранных организаций ведет к тому, что в условиях развития электронной коммерции, для которой наличие материального компонента в виде фиксированного места деятельности не является необходимым условием взаимодействия с покупателем, его сохранение в неизменном виде приводит к аномалиям, проявляемым в виде снижения налоговых поступлений при одновременном росте товарооборота иностранных участников электронной коммерции.
Кроме того, проблема двойного налогообложения, остро стоявшая в международных налоговых отношениях государств, деактуализируется и уступает место проблеме отсутствия налогообложения в условиях электронной коммерции. Это обусловлено тем, что доходы от виртуализированной (дематериализованной) деятельности иностранных участников электронной коммерции больше не подвергаются налогообложению в стране их источника, а их центры прибыли концентрируются в низконалоговых (офшорных) юрисдикциях. Следовательно, наравне с методологией устранения двойного
налогообложения доходов иностранных организаций требуется методология собственно налогообложения таких доходов в стране их источника, учитывающая факторы, которые нарушают существующий механизм налогообложения доходов иностранных организаций (средства электронной коммерции и их специфические особенности).
Возникновение данных проблем обусловлено тем, что модель электронной коммерции позволяет иностранной организации вести торговую деятельность в другой стране на удаленном расстоянии (дистанционно) благодаря использованию средств электронной коммерции - программно-технических комплексов, состоящих из веб-сервера (аппаратная или материальная составляющая) и веб-сайта (программная или нематериальная составляющая). При этом действующие правила налогообложения иностранных налогоплательщиков базируются на фундаментальном принципе, который заключается в том, что для извлечения дохода из отечественных источников иностранная организация дожна иметь на территории государства офис или иное физическое место деятельности, а также местный персонал. Однако средства электронной коммерции позволяют участвующим в ней иностранным организациям не создавать таких мест (не привлекать персонал) там, где находится источник дохода, что приводит к неэффективности существующего механизма налогообложения доходов иностранных участников электронной коммерции и обусловливает проблему поиска направлений развития этого механизма для восстановления фискальной функции налога в отношении иностранных электронных торговцев.
Для решения данных проблем в области налогообложения в Российской Федерации доходов иностранных организаций, участвующих в электронной коммерции, потребовалось детальное изучение этой проблематики с учетом уже имеющегося международного опыта, в том числе изучение специфики электронной коммерции и ее взаимодействие с существующим механизмом
налогообложения доходов ее участников.
Вторая группа проблем связана со спецификой функционирования модели электронной коммерции и эффектами, которые она оказывает на действующий механизм налогообложения доходов участвующих в ней иностранных организаций.
Проведенный анализ стандартной модели электронной коммерции позволил выявить целый ряд характеристик, которые оказывают непосредственное влияние на механизм подоходного налогообложения вовлеченных в нее иностранных организаций, извлекающих доход от источников, расположенных на территории Российской Федерации.
Характеристики, присущие исключительно модели электронной коммерции, касаются следующих аспектов деятельности ее участников:
Товары и услуги. Электронная коммерция разделила все товары и услуги на две категории: виртуальные и материальные. При этом виртуальные товары и услуги могут мгновенно перемещаться по каналам связи и потребляться конечным покупателем в нематериальной форме. Как следствие их уникальной способности необходимость создания по местонахождению покупателя традиционного представительства, опосредующего заключение сдеки между продавцом и покупателем и передачу товара (услуги) в обмен на деньги, утрачивает актуальность. Продавец больше не стакивается с необходимостью непосредственного I физического присутствия в данных сегментах или привлечения местных
агентов (персонала) для взаимодействия с покупателями. Зачастую ' виртуальные товары и услуги приобретают признаки интелектуальной
собственности, что сильно затрудняет классификацию дохода от их реализации для целей налогообложения. В отношении материальных товаров средства электронной коммерции позволяют заключать сдеки между покупателем и продавцом из разных стран таким образом, что продавцу также совершенно необязательно находиться в стране покупателя. В данном
случае оцифровывается не товар, а коммуникация продавца и покупателя по согласованию условий поставки, что также минимизирует физическое присутствие продавца рядом с покупателем.
Материально-техническое обеспечение электронной коммерции состоит из программно-технического комплекса - специального оборудования (веб-сервер) и функционирующего на его основе программного обеспечения (веб-сайт). Программно-технический комплекс способен функционировать в автоматическом режиме и является аналогом средства распространения рекламы, склада, демонстрационного зала, торгового помещения, зала технической поддержки и сервисного обслуживания и т.д. При этом веб-сайт является ключевым компонентом программно-технического комплекса, определяющим доходность и товарооборот участника электронной коммерции, тогда как веб-сервер выпоняет, скорее, вспомогательную функцию по техническому обеспечению его деятельности. Поэтому именно веб-сайт как ключевой элемент электронной коммерции требует непосредственного управления и контроля со стороны сотрудников организации электронной коммерции, а аппаратное обслуживание и контроль за техническим состоянием веб-сервера, требующие участие человеческого фактора непосредственно по месту нахождения оборудования, может осуществляться сторонними техническими специалистами в порядке аутсорсинга. Особо важной характеристикой программно-технического комплекса с точки зрения налогообложения является то, что управление программным обеспечением (веб-сайтом) может осуществляться техническими специалистами иностранной организации с удаленного расстояния (с территории другого государства) через каналы связи. Таким образом, с технологической и организационной точек зрения для осуществления электронной коммерции месторасположение программно-технического комплекса не имеет существенного значения. Следовательно, минимизируется участие персонала самой иностранной организации-
участника электронной коммерции в обеспечении бизнес-процессов непосредственно по месту нахождения программно-технических комплексов.
Финансовое обеспечение электронной коммерции основывается на безналичных расчетах между ее участниками. Более того, в электронной коммерции деньги как средство платежа приобретают новую форму и становятся электронными деньгами, которые заменяют традиционные расчеты между лицами через банковские счета и обеспечивают анонимность контрагентов при осуществлении расчетов в электронной коммерции.
Способы транспортировки в электронной коммерции дают возможность приобретать виртуальные товары и услуги по электронным каналам связи в ходе посещения электронных магазинов поставщиков, которые не имеют никаких физических помещений, предназначенных для продвижения и продажи продукции на территории страны покупателя, с легкостью обходя методы фискального контроля, предусмотренные налоговым законодательством, без риска подвергнуться санкциям со стороны налоговых органов. Поскольку виртуальные товары и услуги могут создаваться, распространяться и потребляться в электронно-цифровой форме, их транспортировка также легко опосредуется через каналы связи.
Таким образом, электронная коммерция как новейшая форма торговой деятельности приобрела уникальный набор специфических характеристик, которые, очевидно, не могли учитываться при формировании современной налоговой системы. Поэтому выработка государственной политики в области налогообложения доходов иностранных участников электронной коммерции требует изучения действующего налогового механизма через призму модели электронной коммерции с учетом ее специфических характеристик.
Обычно в налоговой системе каждой страны в отношении доходов иностранных организаций устанавливаются два типа налога - налог на прибыль и налог, удерживаемый у источника выплаты дохода (налог у источника). Выбор налога, применяемого к доходу в стране местонахождения
источника его выплаты, зависит от налогового статуса поставщика (наличие или отсутствие российского постоянного представительства и налогового агента) и категории полученного дохода (активный или пассивный). Россия не является исключением из данного правила. При этом в российской налоговой системе порядок исчисления налога на прибыль и налога у источника юридически объединен в единую систему налогообложения прибыли, функционирующую в рамках одного прямого федерального налога - налога на прибыль организаций. При сравнении порядка расчета налога на прибыль и налога у источника обнаруживаются существенные различия в определении элементов налогообложения применительно к различным налоговым субъектам - постоянным представительствам иностранных организаций (налоговый статус которых аналогичен статусу налоговых резидентов) и иностранным организациям, деятельность которых не приводит к образованию постоянного представительства на территории Российской Федерации и которые получают доход от российских источников. Эти отличия заключаются в следующем:
Х различный порядок определения объекта налогообложения и формирования налоговой базы;
Х различные налоговые ставки;
Х различный порядок уплаты налога.
Доходы (как активные, так и пассивные), получаемые иностранной организацией через российское постоянное представительство (зависимого агента) формируют налоговую базу по налогу на прибыль с учетом понесенных расходов, т.е. налогообложению подлежит именно прибыль иностранной организации - нерезидента, полученная в России, по ставке 24%. То есть налогообложению подлежит нетто-доход (прибыль) иностранной организации, относящийся к ее постоянному представительству. Активные доходы или доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, а также передачи имущественных прав, выпонения работ, оказания
услуг на территории России, не приводящие к образованию российского постоянного представительства, налогообложению не подлежат. Постоянное представительство (зависимый агент) иностранной организации образуется исключительно в виде фиксированного места деятельности ее персонала по местонахождению офиса или склада (имущественного комплекса), откуда осуществляются прямые поставки (продажа) товаров и услуг. Легализация постоянного представительства (зависимого агента) обязательно требует государственной регистрации в налоговых органах, что позволяет эффективно осуществлять налоговый контроль за деятельностью постоянного представительства (зависимого агента) иностранной организации и обеспечивает уплату им налога на прибыль.
В отношении пассивных доходов (проценты, рояти и др.) иностранных организаций от российских источников действует другой налоговый механизм, согласно которому для их налогообложения образование постоянного представительства не требуется. Пассивные доходы, получаемые иностранной организацией от источников в России и не относящиеся к российскому постоянному представительству этой иностранной организации, не подлежат уменьшению на расходы (кроме доходов от продажи ценных бумаг и недвижимости), связанные с извлечением указанных пассивных доходов, и за рядом исключений облагаются по фиксированной ставке 20% (если иная ставка не предусмотрена соглашением об избежании двойного налогообложения). Обложению подлежит брутто-доход (выручка) иностранной организации от операций с российскими клиентами. При выплате любых пассивных доходов с источником их происхождения в России налог удерживается налоговым агентом - российским лицом, выплачивающим доход. Налоговый контроль и обеспечение налогообложения достигаются путем постановки на учет налогового агента, который отвечает своими активами за своевременность и поноту уплаты налога из доходов иностранных организаций.
Таким образом, установлено, что действующие российские правила налогообложения иностранных налогоплательщиков базируются на фундаментальном принципе, который заключается в том, что для извлечения активных доходов (от реализации товаров и услуг) из отечественных источников иностранная организация не может не иметь на территории России офис, склад или иное физическое место деятельности, а также местный персонал, осуществляющий коммерческую деятельность. Однако средства электронной коммерции и ее особенности позволяют участвующим в ней иностранным организациям не создавать таких мест (не привлекать персонал) там, где находится источник дохода, что приводит к неэффективности существующего механизма налогообложения активных доходов иностранных участников электронной коммерции. При этом механизм налогообложения пассивных доходов обеспечивает уплату налога только благодаря тому, что доход классифицируется как пассивный и источник этого дохода находится на территории России.
Третья группа проблем связана с разработкой комплекса рекомендаций, направленных на развитие методологии прямого подоходного налогообложения иностранных организаций.
При решении поставленных в диссертации задач был проведен детальный анализ функционирования традиционного механизма налогообложения доходов иностранных организаций применительно к иностранной организации, извлекающей доход из отечественных источников с использованием модели электронной коммерции.
В качестве рекомендаций, позволяющих повысить собираемость налогов при обложении доходов иностранных участников электронной коммерции, могут быть сделаны предложения по двум направлениям, дифференцированным в зависимости от вида реализуемых в электронной коммерции товаров и услуг.
В отношении доходов иностранных участников электронной
коммерции, полученных от реализации материальных товаров, помимо существующих признаков постоянного представительства признать местом его создания местонахождение программно-технического комплекса, через который регулярно осуществляется электронная торговля.
В отношении доходов иностранных участников электронной коммерции, полученных от реализации электронно-цифровых товаров и услуг, внедрить механизм удержания налога у источника по методу лустранения эрозии налоговой базы. При этом взамен многообразия различных категорий и видов доходов (прибыль от предпринимательской деятельности, проценты, рояти, арендная плата и др.) в отношении доходов от реализации электронно-цифровых товаров и услуг необходимо выделить только два фундаментальных класса мультинациональных доходов:
Х доход иностранных организаций, выплата которого не уменьшает базу по налогу на прибыль у покупателей;
Х доход иностранных организаций, выплата которого приводит покупателя к затратам, включаемым в состав расходов, учитываемых при расчете базы по налогу на прибыль.
При этом в исследовании установлено, что механизм налогообложения таких доходов по методу лустранения эрозии налоговой базы целесообразно внедрить с учетом следующих особенностей:
Х сфера применения метода удержания налога у источника дожна охватить российские доходы только иностранных участников электронной коммерции. Такое ограничение обусловлено тем, что именно доходы иностранных организаций, полученные в результате заключения сделок по продаже электронно-цифровых товаров и услуг с использованием технических возможностей электронной коммерции, не облагаются налогом в соответствии с существующим механизмом налогообложения доходов иностранных организаций, действующим в России;
ставка налога, удерживаемого российским источником выплаты из доходов иностранного участника электронной коммерции, дожна быть установлена на уровне 10%;
удержание налога у источника дожен производить налоговый агент - российское лицо, приобретающее материальные или электронно-цифровые товары и услуги исключительно для использования их в своей предпринимательской деятельности, приносящей им доход. Выделение сделок с иностранными участниками электронной коммерции для целей налогообложения их доходов из множества других операций обязано будет осуществлять именно российское лицо - налоговый агент, использующий приобретенное благо для осуществления своей предпринимательской деятельности. Налоговый агент заинтересован в принятии суммы выплаты в состав расходов, учитываемых при исчислении собственной налоговой базы по налогу на прибыль, что обеспечивает эффективность предложенного механизма налогообложения доходов иностранных участников электронной коммерции;
если покупателем является конечный потребитель, приобретающий электронно-цифровые товары и услуги через сеть Интернет, то налог у источника не дожен взиматься в силу сложностей налогового администрирования, а также потому, что при приобретении товара для конечного потребления покупатель использует средства -доходы, ранее подвергавшиеся налогообложению, и сумма выплаты не уменьшает совокупную налоговую базу по налогу на доходы российских покупателей;
существующие в настоящее время три критерия для принятия затрат в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения российскими организациями, дожны быть допонены четвертым критерием, связанным с требованием наличия у организации,
осуществившим выплату дохода иностранному участнику электронной коммерции, доказательств того, что налог действительно был удержан при такой выплате. В качестве доказательств уплаты налога могут служить сопроводительные и платежные документы;
Х в отношении российских доходов иностранных участников электронной коммерции, полученных от реализации электронно-цифровых товаров и услуг, дожен применяться исключительно механизм удержания налога у источника в соответствии с методом лустранения эрозии налоговой базы, так как классический подход к налогообложению доходов иностранных организаций, основанный на концепции постоянного представительства и классификации доходов, неэффективен, а более радикальные изменения, например, замена прямого налога на оборотный побитовый налог, не обеспечивают равного распределения налогового бремени на налогоплательщиков и не предоставляют простых инструментов администрирования.
Действие предложенного механизма налогообложения доходов иностранных участников электронной коммерции в целом и его отдельных звеньев дожно быть четко регламентировано с административно-правовой точки зрения. На сегодняшний день российская нормативно-правовая база не совсем отвечает требованиям, предъявляемым электронной коммерцией к системе налогообложения доходов ее иностранных участников. Основными аспектами развития нормативной базы налогообложения доходов таких налогоплательщиков являются следующие:
Х внедрение предложений, разработанных в исследовании, не дожно потребовать введения допонительной главы Налогового кодекса России, устанавливающей специальный режим налогообложения для иностранных участников электронной коммерции;
Х действующую главу 25 Налогового кодекса России Налог на прибыль организаций необходимо и достаточно допонить незначительными изменениями, которые коснутся статей 252, 306309 и обеспечат механизм налогообложения доходов иностранных организаций с учетом особенностей электронной коммерции.
Дальнейшее развитие российского механизма налогообложения доходов иностранных участников электронной коммерции дожно осуществляться в тесном взаимодействии и расширении контактов с налоговыми администрациями других стран, имеющих опыт налогообложения данного сектор (США, Канада, страны Евросоюза, Индия), международными правительственными организациями (ОЭСР) и объединениями налоговых специалистов (ИФА, ИБФД), разрабатывающими теоретические проблемы и решающими практические задачи в области налогообложения электронной коммерции.
Таким образом, существует объективная необходимость развития механизма налогообложения доходов иностранных участников электронной коммерции, прежде всего, с точки зрения повышения собираемости налогов в данной сфере за счет:
Х допонения мест образования постоянного представительства по местонахождению программно-технических комплексов (виртуализация постоянного представительства);
Х внедрения механизма удержания налога у источника из доходов иностранных участников электронной коммерции, полученных от реализации электронно-цифровых товаров и услуг, в соответствии с методом лустранения эрозии налоговой базы;
Х развития административно-правовой базы;
Х обмена опытом с налоговыми администрациями иностранных государств и международными ассоциациями налоговых специалистов.
Развитие механизма налогообложения доходов иностранных участников электронной коммерции в этих направлениях будет способствовать повышению собираемости налогов в данной сфере (фискальная функция), сохранению инвестиционной привлекательности российского сегмента электронной коммерции (стимулирующая функция), обеспечению равенства налогообложения традиционных и лэлектронных организаций и экономности налогового администрирования.
В Заключении обобщены результаты проведенного исследования, сформулированы выводы и предложения в области развития механизма налогообложения доходов иностранных участников электронной коммерции.
Основные положения диссертации изложены в следующих работах:
1. Александров В.А. Образование постоянного представительства в сети Интернет. // Пятнадцатые Международные Плехановские чтения (23-25 апреля 2002 г.): Тезисы докладов студентов. - М.: Изд-во Рос. экон. акад., 2002.-0,1 п.л.;
2. Александров В.А. Виртуальный импорт (Приобретение программного обеспечения в сети Интернет: правовые, налоговые и бухгатерские аспекты) // Главная книга. - М., 2002. - №25. - 0,6 п.л.;
3. Александров В.А. Запись программы для ЭВМ из сети Интернет -некоторые налоговые последствия для российской организации. // Шестнадцатые Международные Плехановские чтения (2-4 апреля 2003 г.): Тезисы докладов докторантов, аспирантов и научных сотрудников. - М.: Изд-во Рос. экон. акад., 2003. - 0,1 п.л.;
4. Александров В.А. Налоговая география пассивных доходов (Ставки налогообложения дивидендов, процентов и рояти в соответствии с соглашениями об избежании двойного налогообложения) // Главная книга. -М., 2003.-№ 19.-0,6 п.л.;
5. Александров В.А. Направления совершенствования налоговой системы России с учетом особенностей электронной коммерции. //
Семнадцатые Международные Плехановские чтения: (5-8 апреля 2004 г.): Тезисы докладов аспирантов, магистров, докторантов и научных сотрудников. - М.: Изд-во Рос. экон. акад., 2004. - 0,1 пл.;
6. Александров В.А. Налогообложение доходов иностранных предприятий от участия в электронной коммерции. // Финансы, деньги, инвестиции. М., 2005. - №1. - 0,4 пл.;
7. Александров В.А. Совершенствование механизма прямого налогообложения доходов иностранных участников электронной коммерции // Все о налогах. МД 2005. - № 6. - 1,0 пл.;
8. Александров В.А. Перспективы налога на бит в российской налоговой системе. // Все о налогах. М., 2005. - № 10. - 0,3 пл.;
9. Александров В.А. Направления развития в области налогообложения доходов иностранных участников электронной коммерции в России. // Все о налогах. М., 2006. - № 4. - 0,7 пл.
Отпечатано в типографии Российской экономической академии им Г. В. Плеханова Заказ № 69 Тираж 100 экз.
Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидат экономических наук , Александров, Виктор Абдулаевич
ВВЕДЕНИЕ.
ГЛАВА I. МЕХАНИЗМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОХОДОВ ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ: МЕЖДУНАРОДНЫЙ ОПЫТ.
1.1 Формирование международных налоговых отношений и определение налоговых юрисдикций.:.
1.2 Налогообложение доходов иностранных организаций в стране источника дохода и стране резидентства и устранение многократного налогообложения.
ГЛАВА И. МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ПРОБЛЕМЫ ПРЯМОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ИНОСТРАННЫХ УЧАСТНИКОВ ЭЛЕКТРОННОЙ КОММЕРЦИИ В РОССИИ.
2.1 Налоговые аспекты модели электронной коммерции и проблема классификации доходов.
2.2 Налогообложение доходов от активной деятельности иностранных организаций в условиях электронной коммерции.
2.3 Налогообложение пассивных доходов иностранных участников электронной коммерции.
ГЛАВА III. НАПРАВЛЕНИЯ РАЗВИТИЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОХОДОВ ИНОСТРАННЫХ УЧАСТНИКОВ ЭЛЕКТРОННОЙ КОММЕРЦИИ В РОССИИ.
3.1 Виртуализация концепции постоянного представительства в условиях электронной коммерции.
3.2 Налогообложение доходов от реализации виртуальных товаров и услуг: побитовый налог и удержание налога у источника выплаты.
Диссертация: введение по экономике, на тему "Налогообложение доходов иностранных участников электронной коммерции в России"
Актуальность темы. Развитие налоговых систем ведущих западных держав, развивающихся стран и государств с переходной рыночной экономикой подтверждает, что наряду с налогообложением национальных организаций - налоговых резидентов принципиально важное значение для бюджета имеет налогообложение такого круга налогоплательщиков, как иностранные организации, осуществляющие деятельность в данной стране. Эффективность налогообложения иностранных организаций, в свою очередь, во многом зависит от того, насколько налоговый механизм учитывает особенности отдельных видов предпринимательской деятельности. Начиная с середины 1990-ых годов, в России, равно как и во всем мире, интенсивно развивается отдельное направление предпринимательской деятельности Ч электронная коммерция, которая обладает целым спектром особенных характеристик, выделяющих ее на фоне традиционных видов коммерческой деятельности.
Электронная коммерция демонстрирует галопирующие темпы развития, приобретает массовый характер и постепенно аккумулирует огромный налоговый потенциал, который государство просто обязано использовать для фискальных целей. По мере роста числа отечественных пользователей сети Интернет увеличивается количество иностранных участников электронной коммерции, реализующих свою продукцию на отечественном рынке, растет их совокупный товарооборот. Данный факт позволяет утверждать, что развитие механизма налогообложения иностранных организаций, в частности иностранных участников электронной коммерции, является одним из важных вопросов, тесно связанных с повышением эффективности налоговой системы конкретной страны.
Таким образом, развитие электронной коммерции в России ставит острую проблему налогообложения ее участников, в особенности иностранных организаций электронной коммерции, что позволяет говорить об актуальности темы диссертационного исследования. Наблюдающийся в настоящее время процесс бурного становления сектора электронной коммерции обусловливает необходимость незамедлительного разрешения целого ряда проблем, встающих перед государством. В России актуальность этих проблем подтверждается разработкой целого ряда федеральных целевых программ (ФЦП), в том числе ФЦП Электронная Россия на 2002-2010 годы, ФЦП Развитие электронной торговли в России на 2002-2006 годы. В соответствии с ФЦП Электронная Россия (2002-2010 годы), одним из важнейших для России направлений развития информационных и коммуникационных технологий, в том числе технологий электронной коммерции, является совершенствование законодательно-нормативной базы по регулированию сектора информационных технологий, что включает в себя также развитие механизма налогообложения иностранных участников электронной коммерции.
Степень научной разработки темы. В настоящее время теоретические и практические аспекты налогообложения участников электронной коммерции широко обсуждаются в западной специальной литературе. Существенный вклад в разработку данной тематики внесли ученые из США (Р. Вестин, П. Гликлих, М. Граетц, Р. Дернберг, Н. Кауфман, К. Кели, А. Кокфид, Г. Левин, К. JIo, Ч. МакЛюр, П. Масгрейв, Г. Спрейг, В. Танзи, Д. Тилингхаст, Д. Хардести, Л. Хиннекенс, А. Хокярд и др.) и Западной Европы (К. Фогель, А. Скаар, Комитет ОЭСР по налоговым вопросам). Несмотря на важность и актуальность проблемы налогообложения доходов иностранных участников электронной коммерции, в российской специальной литературе данная тема освещена крайне слабо. Это объясняется небольшим сроком существования электронной коммерции в России и отсутствием достаточных эмпирических и статистических данных о ее динамике и структуре.
Научной разработки некоторых аспектов этой проблемы касались и российские специалисты в области финансов, финансового и коммерческого права, в том числе Н.В. Ивогина, Р.А. Маршавин, Д.Ю. Мельник,
И.А. Стрелец, Ю.С. Крупнов, А.А. Тедеев, И.М. Рыбакин, С.К. Ильичев, М.В. Кульченко и др. Также существуют отдельные публикации в периодической печати, материалы научно-практических конференций и семинаров, посвященных данной проблеме. Авторами этих публикаций и докладов являются как ученые, так и специалисты-практики. При этом крупных обобщающих работ по данной теме в России мало. Это подтверждает то, что разработка проблем налогообложения иностранных участников электронной коммерции в России является актуальной.
В качестве объекта исследования выступает комплекс отношений, связанных с коммерческой деятельностью иностранных участников электронной коммерции.
Предметом исследования является методология налогообложения доходов иностранных организаций, полученных от источников в России с помощью средств электронной коммерции.
Целью настоящего диссертационного исследования является развитие существующего в настоящее время в России механизма налогообложения доходов иностранных организаций с учетом особенностей электронной коммерции.
Для достижения данной цели автором решались следующие задачи:
Х исследовать традиционный механизм налогообложения доходов иностранных организаций, сформировавшийся в международной практике и используемый в российской налоговой системе;
Х выявить особенности модели электронной коммерции с точки зрения их влияния на механизм налогообложения доходов иностранных участников электронной коммерции;
Х проанализировать действие российского механизма налогообложения доходов иностранных участников электронной коммерции;
Х обобщить международный опыт налогообложения доходов иностранных участников электронной коммерции;
Х на основе имеющегося международного опыта разработать 5 направления развития российского механизма налогообложения доходов иностранных участников электронной коммерции;
Х обосновать выбор наиболее оптимального решения по изменению российского механизма налогообложения иностранных участников электронной коммерции.
Теоретическую и методологическую основу исследования составили положения экономической теории, теории финансов, финансового права, налогового законодательства Российской Федерации, нормативно-правовые акты Российской Федерации, регламентирующие отдельные правовые и экономические аспекты хозяйственной деятельности. Важной частью теоретической базы диссертации стали труды зарубежных ученых и специалистов-практиков в области технического, правового, финансового обеспечения электронной коммерции и ее налогообложения. При работе над диссертацией и для решения поставленных задач использовались общенаучные методы познания (анализ, синтез, обобщение, сравнение).
Эмпирической основой исследования послужили аналитические данные, опубликованные в отечественной и зарубежной научной литературе, а также некоторые статистические данные, характеризующие исследуемый объект. В качестве примера в работе использована типичная модель электронной коммерции, отражающая специфику разрабатываемой проблемы.
Результаты, определяющие научную новизну исследования, заключаются в следующем:
Х установлено, что существующий в настоящее время механизм прямого налогообложения иностранных организаций, признанный международной практикой, а также действующий в России, не применим в отношении электронной коммерции: доходы иностранных участников электронной коммерции не облагаются российским налогом на прибыль в той мере, в которой они облагались бы в традиционной модели предпринимательской деятельности;
Х проведены анализ, оценка и сопоставление преимуществ и 6 недостатков различных направлений развития механизма налогообложения доходов иностранных участников электронной коммерции в России, в том числе:
- развитие существующих правил налогообложения иностранных организаций, основанных на концепции постоянного представительства и классификации доходов в отношении материальных товаров, реализуемых с помощью технологий электронной коммерции;
- развитие концепции виртуального постоянного представительства;
- взимание налога на количество информации, измеряемое в битах;
- удержание налога у источника с доходов иностранных участников электронной коммерции в соответствии с методом лустранения эрозии налоговой базы; разработана методика налогообложения доходов иностранных участников электронной коммерции, дифференцированная в зависимости от вида реализуемых товаров - материальных либо электронно-цифровых, а именно:
- рекомендовано признавать образование постоянного представительства иностранной организации по месту нахождения программно-технического комплекса - основного материального фактора производства и сбыта в электронной коммерции;
- в отношении доходов иностранных организаций - участников электронной коммерции, полученных от реализации материальных товаров, предложено сохранить действующий механизм налогообложения;
- в отношении доходов иностранных организаций - участников электронной коммерции, полученных от реализации электронно-цифровых (виртуальных) товаров и услуг, предложено внедрить метод лустранения эрозии налоговой базы, заключающийся в удержании налога российским источником выплаты дохода по ставке 10% каждый раз, когда эта выплата включается в состав расходов российских организаций, приобретающих электронно-цифровые товары и услуги у иностранных поставщиков, уменьшая собственную налоговую базу; Х установлено, что внедрение разработанной методологии налогообложения доходов иностранных организаций - участников электронной коммерции приведет к налогообложению таких доходов в России, повышению общей собираемости налогов, росту налоговых поступлений в российский бюджет без ущерба международным налоговым отношениям с иностранными государствами - торговыми партнерами Российской Федерации. Практическая значимость работы заключается в том, что ее результаты закрепляют основные ориентиры для проведения государственной политики в области налогообложения доходов иностранных организаций, ведущих свою деятельность по бизнес-моделям электронной коммерции, с учетом специфики данного вида деятельности. Предложенная дифференцированная методология налогообложения рассматриваемых доходов может быть использована в разработке практических рекомендаций по формированию нормативно-правовых актов, регулирующих налогообложение доходов иностранных организаций. Кроме того, организации - участники электронной коммерции могут опираться на разработанную в настоящем исследовании методологию налогообложения доходов от участия в электронной коммерции как основной ориентир для будущего планирования своей деятельности на территории Российской Федерации.
Апробация результатов исследования. Методология налогообложения доходов иностранных организаций - участников электронной коммерции, разработанная в диссертации, использована Управлением налогообложения зарубежных компаний при оказании методологической поддержки по вопросам 8 налогообложения в России зарубежных компаний группы ЛУКОЙЛ, а также в налоговом сопровождении проектов, связанных с использованием средств электронной коммерции и технологий сети Интернет.
Теоретические положения и выводы, полученные в работе, используются при проведении лекционных и практических занятий в Российской экономической академии им. Г.В. Плеханова.
Основные положения и выводы работы докладывались автором на ежегодных международных Плехановских чтениях в Российской экономической академии им. Г.В. Плеханова в 2002-2006 гг.
Публикации. Основные положения диссертационного исследования отражены в 9 опубликованных работах общим объемом 3,9 п.л.
Логика и структура исследования. Логика исследования определила структуру работы, состоящую из введения, трех глав, заключения и списка использованной литературы. Работа общим объемом 146 страниц содержит 11 таблиц. В списке использованной литературы приведено 132 наименования.
Диссертация: заключение по теме "Финансы, денежное обращение и кредит", Александров, Виктор Абдулаевич
Заключение
Вместе с ростом российского сегмента сети Интернет и сектора ф электронной коммерции все большее число иностранных участников этого вида предпринимательской деятельности получает возможность продавать свою продукцию все большему числу российских покупателей.
Деятельность иностранных участников электронной коммерции характеризуется рядом особенностей, имеющих важное значение для целей налогообложения:
Х анонимность и экстерриториальность контрагентов, заключающих сдеки в условиях электронной коммерции;
Х нематериальность основных фондов (торговых площадок), через которые участники электронной коммерции осуществляют продажи;
Х автоматизация маркетинга и продаж, позволяющая заключать сдеки в условиях электронной коммерции без непосредственного участия персонала в месте нахождения покупателя;
Х гибкость правового обеспечения электронных продаж, благодаря которой сдека может быть оформлена как купля-продажа товара, либо как оказание услуги, либо как передача прав пользования;
Х цифровая передача товара по сетям электросвязи позволяет ф транспортировать электронно-цифровой товар без таможенного оформления на границе государства;
Х доминирование электронных форм расчетов;
Х мобильность факторов производства и торговли, позволяющая не только размещать торговые и складские помещения за пределами страны, где осуществляется сбыт, но и виртуализировать эти помещения (для электронно-цифровых товаров).
При решении поставленных в диссертации задач был проведен детальный # анализ функционирования традиционного механизма налогообложения доходов иностранных организаций применительно к иностранной организации, извлекающей доход из отечественных источников с использованием модели электронной коммерции.
В качестве рекомендаций, позволяющих повысить собираемость налогов при обложении доходов иностранных участников электронной коммерции, могут быть сделаны предложения по двум направлениям, дифференцированным в зависимости от вида реализуемых в электронной коммерции товаров и услуг.
В отношении доходов иностранных участников электронной коммерции, полученных от реализации материальных товаров, помимо существующих признаков постоянного представительства признать местом его создания местонахождение программно-технического комплекса, через который регулярно осуществляется электронная торговля.
В отношении доходов иностранных участников электронной коммерции, полученных от реализации электронно-цифровых товаров и услуг внедрить механизм удержания налога у источника по методу лустранения эрозии налоговой базы с учетом следующих особенностей.
Х сфера применения метода удержания налога у источника дожна охватить российские доходы только иностранных участников электронной коммерции. Такое ограничение обусловлено тем, что именно доходы иностранных организаций, полученные в результате заключения сделок по продаже электронно-цифровых товаров и услуг с использованием технических возможностей электронной коммерции, не облагаются налогом в соответствии с существующим механизмом налогообложения доходов иностранных организаций, действующим в России;
Х ставка налога, удерживаемого российским источником выплаты из доходов иностранного участника электронной коммерции, дожна быть установлена на уровне 10%;
Х удержание налога у источника дожен производить налоговый агент
131 российское лицо (организация или индивидуальный предприниматель), приобретающее материальные или электронно-цифровые товары и услуги исключительно для использования их в своей предпринимательской деятельности, приносящей им доход. Выделение сделок с иностранными участниками электронной коммерции для целей налогообложения их доходов из множества других операций обязано будет осуществлять именно российское лицо - налоговый агент, использующее приобретенное благо для осуществления своей предпринимательской деятельности. Налоговый агент заинтересован в принятии суммы выплаты в состав расходов, учитываемых при исчислении собственной налоговой базы по налогу на прибыль (для организации) или налогу на доходы физических лиц (для индивидуального предпринимателя), что обеспечивает эффективность предложенного механизма налогообложения доходов иностранных участников электронной коммерции; если покупателем является конечный потребитель, приобретающий электронно-цифровые товары и услуги через сеть Интернет, то налог у источника не дожен взиматься в силу сложностей налогового администрирования, а также на основе того, что при приобретении товара для конечного потребления покупатель использует средства -доходы, ранее подвергавшиеся налогообложению, и сумма выплаты не уменьшает совокупную налоговую базу по налогу на доходы российских покупателей; существующие в настоящее время три критерия для принятия затрат в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения российскими организациями, дожны быть допонены четвертым критерием, связанным с требованием наличия у организации, осуществившей выплату дохода иностранному участнику электронной коммерции, доказательств того, что налог действительно был удержан при такой выплате. В качестве доказательств уплаты налога могут
132 служить сопроводительные и платежные документы;
Х в отношении российских доходов иностранных участников электронной коммерции, полученных от реализации электронно-цифровых товаров и услуг, дожен применяться исключительно механизм удержания налога у источника в соответствии с методом лустранения эрозии налоговой базы, так как классический подход к налогообложению доходов иностранных организаций, основанный на концепции постоянного представительства и классификации доходов, неэффективен, а более радикальные изменения, например, замена прямого налога на оборотный побитовый налог, не обеспечивают равного распределения налогового бремени на налогоплательщиков и не предоставляют простых инструментов администрирования.
Действие предложенного механизма налогообложения доходов иностранных участников электронной коммерции в целом и его отдельных звеньев дожно быть четко регламентировано с административно-правовой точки зрения. На сегодняшний день российская нормативно-правовая база не совсем отвечает требованиям, предъявляемым электронной коммерцией к системе налогообложения доходов ее иностранных участников. Основными аспектами развития нормативной базы налогообложения доходов таких налогоплательщиков являются следующие:
Х внедрение предложений, разработанных в настоящем исследовании, не дожно потребовать введение допонительной главы Налогового кодекса России, устанавливающей специальный режим налогообложения для иностранных участников электронной коммерции;
Х действующую главу 25 Налогового кодекса России Налог на прибыль организаций необходимо и достаточно допонить незначительными изменениями, которые коснутся статей 252, 306-309 и обеспечат механизм налогообложения доходов иностранных организаций с учетом особенностей электронной коммерции.
Дальнейшее развитие российского механизма налогообложения доходов иностранных участников электронной коммерции дожно осуществляться в тесном взаимодействии и расширении контактов с налоговыми администрациями других стран, имеющих опыт налогообложения данного сектор (США, Канада, страны Евросоюза, Индия), международными правительственными организациями (ОЭСР) и объединениями налоговых специалистов (ИФА, ИБФД), разрабатывающих теоретические проблемы и решающие практические задачи в области налогообложения электронной коммерции.
Цель, поставленная в работе, достигается при развитии российской налоговой системы с точки зрения налогообложения иностранных организаций в следующих направлениях:
Х развитие нормативно-правовой базы для налогообложения доходов иностранных участников электронной коммерции;
Х усиление контроля со стороны налоговых органов за выпонением российскими покупателями функции налоговых агентов и требований к их налоговой отчетности;
Х повышение квалификации сотрудников налоговых органов в области методологии налогообложения иностранных организаций в целом и иностранных участников электронной коммерции в частности;
Х развитие механизма статистического наблюдения за деятельностью иностранных участников электронной коммерции в России, а также за собираемостью налогов в данной сфере;
Х тесное международное сотрудничество с зарубежными налоговыми органами и ассоциациями налоговых специалистов, разрабатывающих методологические аспекты налогообложения доходов иностранных участников электронной коммерции;
Х развитие каждого звена системы налогообложения доходов иностранных участников электронной коммерции согласно своим индивидуальным особенностям, но с учетом взаимодействия с другими элементами системы и имея целью повышение собираемости налогов в данном сегменте отечественной экономики.
Таким образом, существует объективная необходимость развития механизма налогообложения доходов иностранных участников электронной коммерции, прежде всего, с точки зрения повышения собираемости налогов в данной сфере за счет:
Х допонения мест образования постоянного представительства по местонахождению программно-технических комплексов;
Х внедрения механизма удержания налога у источника из доходов иностранных участников электронной коммерции, полученных от реализации электронно-цифровых товаров и услуг, в соответствии с методом лустранения эрозии налоговой базы;
Х развития административно-правовой базы;
Х обмена опытом с налоговыми администрациями иностранных государств и международными ассоциациями налоговых специалистов.
Развитие механизма налогообложения доходов иностранных участников электронной коммерции в этих направлениях будет способствовать повышению собираемости налогов в данной сфере (фискальная функция), сохранению инвестиционной привлекательности российского сегмента электронной коммерции (стимулирующая функция), обеспечению равенства налогообложения традиционных и лэлектронных организаций и экономности налогового администрирования.
Диссертация: библиография по экономике, кандидат экономических наук , Александров, Виктор Абдулаевич, Москва
1. Конституция Российской Федерации // КонсультантПлюс:ВерсияПроф.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации от 31 июля 1998 года № 146-ФЗ // КонсультантПлюс:ВерсияПроф.
3. Закон Российской Федерации от 27 декабря 1991 года № 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" // КонсультантПлюс:ВерсияПроф.
4. Федеральный закон от 15 июля 1995 года № 101-ФЗ "О международных договорах Российской Федерации" // КонсультантПлюс:ВерсияПроф.
5. Соглашение Правительств государств-участников стран СНГ от 04.06.1999 "О сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам налогового законодательства и борьбы с нарушениями в этой сфере" // КонсультантПлюс:ВерсияПроф.
6. Протокол стран СНГ от 15.05.1992 "Об унификации подхода и заключения соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества" // КонсультантПлюс:ВерсияПроф.
7. Постановление Правительства Российской Федерации от 28.01.2002 № 65 (в ред. 26.07.2004, с изм. от 21.10.2004) "О федеральной целевой программе "Электронная Россия (2002 2010 годы)" // КонсультантПлюс:ВерсияПроф.
8. Положение об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций: Приложение № 1 к Приказу МНС России от 7 апреля 2000 г. № АП-3-06/124 // КонсультантПлюс:ВерсияПроф.
9. Пояснительная записка к проекту федерального закона № 136018-4 Об электронной торговле // КонсультантПлюс:ВерсияПроф.
10. Программа социально экономического развития Российской Федерации на среднесрочную перспективу (2002 - 2004 годы), утвержденная распоряжением Правительства Российской Федерации от 10.07.2001 № 910-р // КонсультантПлюс:ВерсияПроф.
11. Аглицкий И. Электронная коммерция в России: состояние и перспективы // Финансовая газета. Региональный выпуск. М., 2001. - № 2.
12. Афонина С.В. Электронные деньги. СПб: Питер, 2001. - 128 е.: ил. -(Серия "Наука делать деньги").
13. Вайбер Р. Эмпирические законы сетевой экономики // Проблемы теории и практики управления. М., 2003. - №№ 3, 4.
14. Вахитов Р., Тедеев А.А. Поставки электронных товаров и услуг в страны Евросоюза: налогообложение изменилось // Российский налоговый курьер. -М., 2003. № 17.
15. Вокова Ю.В., Юнисова О.С. Интернет-магазин // Главбух. Приложение Учет в торговле. М., 2004. - № 2.
16. Воронецкий Э.С. Анализ потенциала России в мировой информационной экономике. Дисс. канд. экон. наук. М.: 2000.
17. Все соглашения об избежании двойного налогообложения. М.: Издательство "НалогиИнформ", 2004. 904 с.
18. Грейди Мине, Дэвид Шнайдер. Метакапитализм и революция в электронном бизнесе: какими будут компании и рынки в XXI веке / Пер. с англ. М.: Альпина Паблишер, 2001. - 280 с.
19. Грибкова Н.Б. Налоги в механизме стимулирования инвестиций в России. Дисс. канд. экон. наук. М.: 2001 197 с.
20. Дашян М.С. Юридическое содержание понятия "Интернет" в российском законодательстве // Современное право. М., 2003. - № 4.
21. Дернберг P.J1. Международное налогообложение. Пер. с англ. М.: ЮНИТИ, 1997. 375 с.
22. Зуйкова Л., Капкова Е. Налог на доходы иностранных организаций // Экономико-правовой бюлетень. М., 2004. - № 9.
23. Ивогина Н.В. Учет расходов на создание Интернет-сайта // Российский налоговый курьер. М., 2004. - № 11.
24. Ильичев С.К. Особенности налогообложения в сфере электронной коммерции. Автореферат дисс. канд. экон. наук. М.: МЭСИ. 2002. 32 с.
25. Ильичев С.К. Особенности налогообложения в сфере электронной коммерции. М.: Маркет ДС, 2004. - 188 с.
26. Камышников Г. А. Налогообложение доходов и капиталов в международной практике. Дисс. канд. экон. наук. М.: 1998 146 с.
27. Кашин В.А. Своя фирма за рубежом. М.: СП МЛИ, 1991. 346 с.
28. Комментарий к налоговому кодексу Российской Федерации части второй (постатейный). Главы 21-24 / Сост. и авт. Комментариев С.Д. Шаталов. 2-е изд., перераб. и доп. М.: МЦФЭР, 2002.-1152 с. - (Приложение к журналу Консультант,2002/13).
29. Крупное Ю.С. О природе электронных денег // Бизнес и банки. М., 2003.-№5.
30. Кульченко М.В. Роль электронной коммерции в современных международных экономических отношениях. Дисс. канд. экон. наук. М.: 1999 -149 с.
31. Глушецкая О. Бухгатерский и налоговый учет в Интернет-магазинах // Финансовая газета. Региональный выпуск. М., 2005. - № 24.
32. Крючков В.Г., Бутенко И.С. Онлайновые платежи // Главбух. Приложение Учет в торговле. М., 2004. - № 4.
33. Мельник Д.Ю. Налоговый менеджмент. М.: Финансы и статистика., 2000. 352 е.: ил.
34. Манюшис А., Смольянинов В., Тарасов В. Виртуальное предприятие как эффективная форма организации внешнеэкономической деятельности компании // Проблемы теории и практики управления. М., 2003. - № 4.
35. Маршавин Р.А. Использование мирового опыта в решении проблем регулирования электронной коммерции в России. Дисс. канд. экон. наук. М.: 2001 163 с.
36. Налоги и налогообложение: Учебн. пособие для вузов / И.Г.Русакова, В.А.Кашин, А.В.Токушкин и др.; Под ред. И.Г.Русаковой, В.А.Кашина. -М.:ЮНИТИ, 2000.-495 с.
37. Нарежный В. Постоянное представительство иностранной организации в российском налоговом законодательстве // Финансовая газета. М., 2003. - №№ 4, 6, 7.
38. Окунь А.С., Ткачева А.В. Налогообложение веб-сайта как объекта нематериальных активов // Налоговый вестник. М., 2005. - № 8.
39. Пеппер, Джон. Практическая энциклопедия международного налогового и финансового планирования. М.: ИНФРА-М, 1999.
40. Перхова Ю. Анатомия виртуальной торговли // Бухгатерское приложение к газете Экономика и жизнь. М., 2004, - № 48.
41. Погорлецкий А.И. Внешние факторы формирования национальной налоговой политики. Спб.: Изд-во С.-Петерб. ун-та, 2004. 204 с.
42. Полежарова JI.B. Как удержать налог на прибыль с иностранной компании // Российский налоговый курьер. М., 2003. - № 16.
43. Рыбакин И.М. Международное налогообложение: применение понятия "постоянное представительство" к электронной коммерции // Налоговый вестник. М., 2001. - № 10.
44. Семенова М. Налогообложение прибыли и доходов постоянных представительств // Бухгатерский учет. М., 2003. - № 7.
45. Серго А. Электронный документооборот // Российская юстиция. М., 2003.-№5.
46. Сигел Дэвид. Шагни в будущее. Стратегия в эпоху электронного бизнеса /139
47. Пер. с англ. М.: ЗАО "Олимп-Бизнес", 2001. - 384 е.: ил.
48. Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов / Пер. с англ. -М., 1962.
49. Соколова А.Н., Геращенко Н.И. Электронная коммерция: мировой и российский опыт. М.: Открытые системы, 2000. - 224 е.: ил.
50. Соловьев И.Н. Криминогенные аспекты глобальной сети Интернет // Налоговый вестник. М., 2001 - № 4.
51. Старостина О.А. Торговля через Интернет: налоговый учет // Российский налоговый курьер. М., 2004. - № 16.
52. Стрелец И.А. Электронизация банковской сферы в условиях "новой экономики" // США-Канада. М., 2004. - № 8.
53. Тедеев А.А. Правовые проблемы налогообложения в странах Европейского союза налогом на добавленную стоимость российских организаций субъектов электронной внешнеэкономической деятельности // Налоги и налогообложение. - М., 2004. - № 12).
54. Тедеев А.А. Налогово-правовое регулирование электронной экономической деятельности: проблемы терминологии // Законодательство и экономика. М., 2002. - № 2.
55. Тедеев А.А. Правовые проблемы налогообложения субъектов электронной экономической деятельности // Современное право. М., 2002. -№№ 10, 11.
56. Тедеев А.А. Электронная коммерция (электронная экономическая деятельность): правовое регулирование и налогообложение. М.: Приор-издат, 2002. - 224 с.
57. Токушкин А.В. История налогов в России. М.: "Юристъ", 2001. - 432 с.
58. Ушаков Д.Л. Оффшорные зоны в практике российских налогоплательщиков. М.: "Юристъ". 2001.
59. Финансово-кредитный энциклопедический словарь / Кол. авторов; Под общ. ред. А.Г. Грязновой. М.: Финансы и статистика, 2002. - 1168 е.: ил.
60. Фонд "Общественное мнение". Опросы Интернет в России. Выпуск 13.140
61. Осень 2005. Ссыка на домен более не работаетmap/projects/internet. 36 с.
62. Хаменушко И.В. О налогообложении доходов иностранных организаций, получаемых от российских предприятий // Право и экономика. М., 2002. - №5.
63. Чиков С.В. Особенности торговли через Интернет // Бухгатерский бюлетень. М., 2005. - № 7.
64. Advisory Commission on Electronic Commerce. Report to Congress. April 2000. Ссыка на домен более не работаетp>
65. Are the Current Treaty Rules for Taxing Business Profits Appropriate for E-Commerce? Final Report. Centre for Tax Policy and Administration. 2005. Ссыка на домен более не работаетp>
66. Avi-Yonah Reuven S., International Taxation of Electronic Commerce, 52 Tax L. Rev. 1997. P. 507, 525-26.
67. Cahiers De Droit Fiscal International. Taxation of Income Derived from Electronic Commerce.: Vol. 86a. San Francisco (USA), 2001.
68. Clarification on the Application of the Permanent Establishment Definition in E-Commerce: Changes to the Commentary on the Model Tax Convention on Article 5. 22 December 2000. OECD Committee on Fiscal Affairs, Ссыка на домен более не работаетp>
69. Cockfield Arthur J., Balancing National Interests in the Taxation of Electronic141
70. Commerce Business Profits. 74 Tul. L. Rev. 1999. P. 133, 169-72, 216.
71. Commentaries on the Articles, Annex E, Article (XV)(1), The Elimination of Double Taxation, Third Report of the Fiscal Committee of the Organization for European Economic Co-operation (1960).
72. Committee on Fiscal Affairs of the OECD. "Electronic commerce: the challenges to tax authorities and taxpayers. An Informal Round Table Discussion Between Businesses and Government" (1997), Ссыка на домен более не работаетp>
73. Discussion Draft "Place of Effective Management Concept: Suggestions for Changes to the OECD Model Tax Convention". 27 May 2003. www.oecd.org. 6 P.
74. Doernberg R., Hinnekens L. Electronic commerce and international taxation. -The Hague.: Kluwer Law International., 1999 380 P.
75. Doernberg Richard L., Electronic Commerce: Changing Income Tax Treaty Principles a Bit?, 21 Tax Notes Int'l. Nov. 20, 2000. P. 2417, 2417-2422, 2424-2427, 2430.
76. Doernberg Richard L., Hinnekens L., Hellerstein W., Li J. Electronic Commerce and Multijurisdictional Taxation. The Hague.: Kluwer Law International., 2001 - 610 P.
77. European Tax Handbook 2004. Amsterdam: International Bureau of Fiscal Documentation, 2004 - 754 P.
78. European Tax Handbook 2005. Amsterdam: International Bureau of Fiscal Documentation, 2005 - 772 P.
79. Ernst&Young. Worldwide Corporate Tax Guide 2003. Ernst & Young Global Limited., 2003 - 978 P.
80. Ernst&Young. Worldwide Corporate Tax Guide 2004. EYGM., 2004 - 1052 P.
81. Graetz Michael J. Foundations of International Income Taxation. Foundation142
82. Press. New York. 2003. P 125-132.
83. Graetz Michael J., Taxing International Income: Inadequate Principles, Outdated Concepts, and Unsatisfactory Policies, 54 Tax L. Rev. 2001. P 261, 320-23.
84. Graetz Michael J., O'Hear Michael .M, The "Original Intent" of U.S. International Taxation, 46 Duke L.J. 1997. P. 1021, 1064-65.
85. Guide to Tax Consequences of Trading over the Internet. Inland Revenue of New Zealand, Ссыка на домен более не работаетecommerce-tax/. 34 P.
86. Frieden K. The Taxation of E-Commerce. CCH., 2000 - 585 P.
87. Hardesty D.E. Electronic Commerce: Taxation and Planning. Warren, Gorham & Lamont., 1999 - 1069 P.
88. Hellerstein Walter, Jurisdiction To Tax Income and Consumption in the New Economy: A Theoretical and Comparative Perspective (Working Paper, April 1, 2003) P. 29-31.
89. Hickey Julian J.B. E-Commerce: Law, Business and Tax Planning. Bristol.: Jordan Publishing Limited., 2000 - 315 P.
90. Implementation of Ottawa Taxation Framework Conditions: the 2003 Report. OECD. Ссыка на домен более не работаетp>
91. Kaufman Nancy H., Fairness and the Taxation of International Income.: 29 Law & Policy in International Business. 1998, P. 145.
92. Kelly K. New Rules for the New Economy. Ten Radical Strategies for a Connected World. N.Y., 1998.
93. Krever R. Electronic Commerce and Taxation-A Summary of the Emerging Issues, Asia-Pacific Tax Bulletin. 2000., International Bureau for Fiscal Documentation, Amsterdam. Vol 6, No 6, PP. 151-163.
94. Levine H. J., Goldberg S.H., Brody E.S., Glicklich P. A. Electronic Commerce: Taxation of Services Provided via the Internet. R & H Newsletter - Tax Insights., October 01, 1997. Ссыка на домен более не работаетp>
95. Levine H. J., Goldberg S.H., Brody E.S., Glicklich P. A. Electronic Services: Suggesting a Man-Machine Distinction. Journal of Taxation., August 15, 1997. Ссыка на домен более не работаетp>
96. Li Jinyan., See Jonathan. Electronic Commerce and International Taxation. ISUMA Canadian journal of policy research. New Economy Volume 3, #1., Spring 2002. Ссыка на домен более не работаетp>
97. Lau Collin, Halkyard Andrew. From E-Commerce to E-Business Taxation. Asia-Pacific Tax Bulletin International. January 2003. P. 2-13.
98. McGill Sandra P. & Yoder Lowell D., From Storefronts to Servers to Service Providers: Stretching the Permanent Establishment Definition to Accommodate New Models, Taxes, March 2003, P. 141, 156-157.
99. McLure Charles E. Jr., Globalisation, Tax Rules and National Sovereignty, 55 Bull. Int'l Fiscal Doc. 2001. P. 328, 340-41.
100. Model Tax Convention on Income and on Capital and Commentaries on the Articles of the Model Tax Convention. Condensed version. 15 July 2005. OECD Committee on Fiscal Affaires. OECD. Ссыка на домен более не работаетp>
101. Musgrave Richard A., Musgrave Peggy B. Inter-nation equity. "Modern fiscal issues: essays in honor of Carl S. Shoup (1972). 71 P.
102. Nellen Annette, Overview to E-Commerce Taxation Issues, San Jose Silicon Valley Chamber of Commerce, September 26, 2001. Ссыка на домен более не работает facstaff/nellena/. 6 P.
103. Nellen Annette, Overview to E-Commerce Taxation Guide to Understanding the Current Discussions and Debates. July 2003. Ссыка на домен более не работает facstaff/nellena/. - 82 P.
104. Noren David G., The U.S. National Interest in International Tax Policy, 54 Tax L. Rev. 2001. P. 337,343-344.
105. Ong Andrew C. L. Your Guide to E-commerce Law in Singapore. -Singapore.: Drew & Napier, 2000.
106. Owens Jeffrey. Taxation in the wired world. May 2001. Ссыка на домен более не работаетp>
107. PricewaterhouseCoopers. Corporate Taxes Worldwide Summaries 2001-2002. -N.Y.: John Wiley & Sons, Inc., 2001 922 P.
108. PricewaterhouseCoopers. Individual Taxes Worldwide Summaries 2001-2002. -N.Y.: John Wiley & Sons, Inc., 2001 573 P.
109. PricewaterhouseCoopers. Corporate Taxes 2004-2005 Worldwide Summaries. Hoboken, New Jersey: John Wiley & Sons, Inc., 2004 - 948 P.
110. Ramakrishnan H. E-com deals may be kept out of I-T net. New Delhi: Business Line. International Edition., February 04, 2002., Ссыка на домен более не работаетp>
111. Report on Double Taxation submitted to the Financial Committee by Professors Bruins, Enaudi, Seligman and Sir Josiah Stamp. Geneva.: Economic and Financial Commission of the League ofNations., 1923 (doc. E.F.S.73.F.19).
112. Sawyer Adrian J., Electronic Commerce: International Policy Implications for Revenue Authorities and Governments, 19 Va. Tax. Rev. 1999. P. 73, 87.
113. Skaar Arvid A. Erosion of the concept of permanent establishment: electronic commerce. 28 Intertax 188, 194 (2000).
114. Skaar Arvid .A. Permanent establishment: erosion of a tax treaty principle (series on international taxation) volume 13. The Hague.: Kluwer Law International., 1991 - 664 P.
115. Sprague Gary D., Hersey R. Permanent Establishments and Internet-Enabled Enterprises: The Physical Presence and Contract Concluding Dependent Agent Test. Georgia Law Review (2003), volume 38 ,issue 1, p. 299-342, Ссыка на домен более не работаетp>
116. Tanzi Vito, Globalization, Technological Developments, and the Work of Fiscal Termites, 26 Brooklyn J. Int'l L. 2001. P. 1261, 1271.
117. Tax Treaty Characterisation Issues Arising from E-Commerce. Report to Working Party No. 1 of the OECD Committee on Fiscal Affairs. 1 February 2001, Ссыка на домен более не работаетp>
118. Taxation of Electronic Commerce in India Presented to Central Board of Direct Tax, India by The eComTaxpert Group. New Delhi.: Taxmann Allied Services (P.)1451.d., 2000-122 P.
119. Taxation of Income Derived from Electronic Commerce, 86a Cahiers de Droit Fiscal International, 2001.
120. The Economist, www.economist.com 2000, 2001, 2002, 2003, 2004, 2005.
121. The EU accession states tax memo. Amsterdam: International Bureau of Fiscal Documentation, 2004 - 600 P.
122. Thorpe Kyrie E., International Taxation of Electronic Commerce: Is the Internet Age Rendering the Concept of Permanent Establishment Obsolete? 11 Emory Int'l L. Rev. 1997. P. 633, 637.
123. Tillinghast David R. The Source of E-Commerce Income Characterized as Services Income: An Everyday Problem With No Clear Solution. Tax Management International Journal., July 9, 2004. Ссыка на домен более не работаетtm/insightsEcomIncome.htm.
124. United Nations Conference on Trade and Development. Information Economy Report 2005. Chapter 1. New York and Geneva. Ссыка на домен более не работаетecommerce. 2005. 88 P.
125. U.S. Treasury Department Office of Tax Policy, Selected Tax Policy Implications of Global Electronic Commerce. November 1996. P. 27-36.
126. Vogel K. Worldwide vs. Source Taxation of Income A Review and Re-evaluation of Arguments (1988/8-9 216, part 1), (1988/10 310, part 2), (1988/11 393, part 3).
127. Westin Richard A. International taxation of electronic commerce. The Hague.: Kluwer Law International., 2000. - 776 P.
128. Wiseman Alan E. The Internet economy: Access, taxes, and market structure. -Washington D.C.: Brookings Institution Press., 2000. 131 P.
Похожие диссертации
- Макроэкономические аспекты обеспечения экономической безопасности в России
- Методические подходы и критерии формирования экономического потенциала курортных регионов
- Оценка эффективности и перспективы развития скоростных пассажирских перевозок на железных дорогах России
- Налогообложение субъектов электронной коммерции на базе единого налога на вмененный доход
- Торгово-логистическое взаимодействие предпринимательских структур в электронной коммерции