Темы диссертаций по экономике » Финансы, денежное обращение и кредит

Методология налогообложения и налогового администрирования коммерческих банков России тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат

Ученая степень	доктор экономических наук
Автор	Гончаренко, Любовь Ивановна
Место защиты	Москва
Год	2009
Шифр ВАК РФ	08.00.10

Диссертация

Автореферат диссертации по теме "Методология налогообложения и налогового администрирования коммерческих банков России"

ГОНЧАРЕНКО ЛЮБОВЬ ИВАНОВНА

МЕТОДОЛОГИЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И НАЛОГОВОГО АДМИНИСТРИРОВАНИЯ КОММЕРЧЕСКИХ БАНКОВ РОССИИ

08.00.10 - Финансы, денежное обращение и кредит

Автореферат диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук

Москва 2009

На правах рукописи

ББК: 65.261.411.15(2Р) Г 65

Работа выпонена на кафедре "Налоги и налогообложение" ФГОУ ВПО "Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации"

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Князев Владимир Геннадьевич

доктор экономических наук, профессор Миронова Ольга Алексеевна

доктор экономических наук, профессор Поляк Георгий Борисович

Ведущая организация - ГОУ ВПО Государственный университет

управления

Защита состоится 18 июня 2009 года в 10 часов на заседании совета по защите докторских и кандидатских диссертаций Д 505.001.02 при ФГОУ ВПО "Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации" по адресу: 125993, Москва, Ленинградский проспект, д. 55, ауд. 213.

С диссертацией можно ознакомиться в диссертационном зале Еиблиотечно-информациоиного комплекса ФГОУ ВПО "Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации" по адресу 125993, Москва, Ленинградский проспект, д. 49, комн. 203.

Автореферат разослан 18 мая 2009 года и размещен на официальном сайте Высшей аттестационной комиссии Министерства образования и науки Российской Федерации: www.vak.ed.gov.ru.

Ученый секретарь совета Д 505.001.02 к.э.и., доцент

Е.Е.Смирнова

и;н/.:ийСКАЯ I

ДАРОТОКИНАЯ 1, и V-, Л и о I В К А

о у 9 1

1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования определяется необходимостью дальнейшего совершенствования российской налоговой системы, такого ее сегмента, как налогообложение и налоговое администрирование коммерческих банков, в условиях углубления институциональных преобразований и инновационных тенденций развития экономики.

Банки призваны содействовать ускорению прогрессивных экономических процессов, реализуя эффективную кредитную политику и способствуя стабильности и новым формам взаимоотношений субъектов хозяйствования. Развитие банковской системы осуществляется под воздействием всей совокупности форм и методов государственного управления, среди которых выделяются и налоговые инструменты. В Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов важное место отведено развитию налогообложения и налогового администрирования банков. Предусмотренные Правительством меры ориентированы на тесную координацию с преобразованиями в других областях, на отказ от необоснованного увеличения налоговой нагрузки, на обеспечение прозрачности деятельности налогоплательщиков.

В ходе налоговой реформы в России произошли существенные изменения в сфере налогообложения коммерческих банков. В их числе; снижение ставки по налогу на прибыль организаций с 43% до 24%, отмена налога на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, расширение состава затрат банков, учитываемых при налогообложении прибыли, другие. Стало востребованным поноценное использование не только фискальной функции налогов, но и активное их применение в качестве эффективного инструмента государственного регулирования экономики. В результате многие банки стали учитывать влияние налогов на финансовые результаты своей деятельности.

Признание успехов налоговой реформы не означает, что в стране сформирована совершенная налоговая система. Усложнение структуры и новизна бизнес-процессов в экономике, модификация взаимодействия между участниками налоговых отношений обусловили важность актуализации методологии налогообложения и налогового администрирования, Развитие методологического обеспечения налогообложения банков может способствовать гармонизации фискальных интересов государства и возросшей социально-экономической роли банков в достижении цели инновационного развития страны. Налоговый потенциал банков в этих условиях следует активно использовать и развивать.

Современный рынок финансовых услуг характеризуется высокой динамичностью, появлением качественно новых банковских продуктов и финансовых инструментов, направленных на эффективное управление финансовыми рисками государства и уча-

стников финансовых рынков. Однако их активное внедрение затруднено неадекватной оценкой налоговых последствий проведения при прямом применении действующей редакции норм Налогового Кодекса РФ (1-1К РФ). Это также предопределяет необходимость формирования новых и совершенствования используемых подходов в методологии налогообложения банков для обеспечения обоснованного налогового воздействия на развитие банковской деятельности, создания равных конкурентных условий применения различных финансовых инструментов.

Налоговое законодательство по объективным причинам является сложным и динамичным, что вызывает возникновение проблемы неоднозначности трактовки его норм, в том числе в правоприменительной практике. В результате усиливаются налоговые риски, негативно отражающиеся на финансовом положении и репутации банка. Задача минимизации рисков требует развития методов их идентификации, методологии формирования налоговой базы по налогам, уплачиваемым банками, и совершенствования методики налогового учета.

Банки являются, как правило, достаточно устойчивыми и крупными налогоплательщиками, что обусловлено законодательно установленными требованиями к уровню капитализации и ликвидности кредитных организаций (табл.1).

Таблица 1. Макроэкономические показатели деятельности банков России

Показатель 1.01.04 1.01.05 1.01.06 1.01.07 1.01.08

I. Совокупные активы (пассивы) бан- 5576,4 7100,6 9696,2 13963,5 20241,1

ковского сектора (мрд. руб.) в % к ВВП 42,1 41,7 44,8 51,9 61,0

2. Собственные средства (капитал) бан- 814,945 946,6 1241,8 1692,7 2671,5

ковского сектора, мрд. руб. в % к ВВП 6,2 5,6 5,7 6,3 8,1

в % к активам банковского сектора 14,6 13,3 12,8 12,1 13,3

в %% к предыдущему периоду 16,2 31,2 36,3 57,8

Это вызывает повышенный интерес налоговых органов относительно выпонения кредитными организациями налоговых обязательств. Отсутствие же определенности в применении общего порядка налогообложения в условиях значительной специфики банковского продукта, деятельности банков и ведения бухгатерского учета является причиной судебных споров между налоговыми органами и бапками-палогогшателыциками. Отмеченное предопределяет необходимость поиска и разработки новых форм и методов налогового администрирования, базирующихся па содержательной стороне проводимых операций и учитывающих волатилыюеть хозяйственных связей. Методология налогообложения банков дожна быть взаимосвязана с методологией налогового контроля, анализа и мониторинга налогового потенциала банков, что будет способствовать гармонизации интересов участников налоговых отношений.

В финансовых потоках находят отражение многозвенные операции, проводимые банками и их клиентами, в том числе на межрегиональном уровне. Широкое использование банковских продуктов для минимизации налоговых платежей, особенно в 90-х годах XX века, связано не только с несовершенством налогового законодательства, но и с отсутствием или недостаточностью специальных методик налоговых проверок банковской деятельности.

Банки, в силу специфики своего положения в финансовой архитектуре экономики страны, играют существенную роль в обеспечении поного и своевременного поступления налоговых платежей в бюджет. Длительное время установленные налоговым законодательством обязанности и предъявляемые со стороны налоговых органов требования носили фискальный характер, сопровождались административными мерами воздействия. Принятие первой части НК РФ и ее дальнейшее совершенствование оказали позитивное влияние на деятельность банков в части организации их взаимоотношений с налоговыми органами. Тем не менее, еще остались многочисленные методологические и организационно-процедурные вопросы, не получившие дожного решения. Они возникают как со стороны налогоплательщиков (например, при ограничении операций по банковскому счету), так и налоговых органов (в частности, в силу ограничения доступа к информационной базе коммерческих банков).

Следовательно, разработка методологических подходов к налогообложению и налоговому администрированию банков с учетом их тесной взаимозависимости, тенденций развития налоговой и банковской системы России представляет важное направление научного поиска. Его результаты позволят получить теоретико-методологическую основу эффективной реализации налоговой политики государства в отношении банков как институтов инновационной экономики.

Степень разработанности проблемы. До настоящего времени налогообложение и налоговое администрирование коммерческих банков не исследовались комплексно как взаимосвязанные процессы. Однако общие теоретические вопросы развития налоговой и банковской систем, управления и финансовой устойчивости банков, налогового регулирования, проблемы эффективной организации налогового администрирования нашли широкое отражение в работах российских и зарубежных ученых.

Неоценимый вклад в исследование сущности и функций налогов, принципов налогообложения внесли такие известные, ставшие классиками, экономисты, как: Ф.Кеиэ, А.Смит, Д.Рикардо, Дж. Кейнс, А.Вагнер, Дж.Миль, Ж.Ж.Руссо, Э.Селигман, Ж.Сисмоиди, Н.И.Тургенев, С.Ю.Витте, И.И.Янжул. Теоретические вопросы налогообложения получили развитие в трудах российских ученых Ч Е.В.Балацкого,

A.А.Исаева, В.Г.Князева, Н.П.Мельниковой, И.Х.Озерова, Л.П.Павловой,

B.Г.Панскова, Г,Б,Поляка, В.М.Родионовой, А.А.Соколова, С.Д.Шаталова, Д.Г. Черника и многих других, Содержание принципов налогообложения важны для понима-

кия методологической сущности налогового администрирования, организационным и методическим вопросам которого посвящены работы современных авторов; А.В.Аропова, В.А.Кашина, В.В.Коровкина, А.В.Лобапова, О.А.Мироновой, И.А.Пероико, А.И.Пономарева, Ф.Ф.Ханафеева и других. Однако единство в понимании экономической и управленческой природы самого понятия налогового администрирования и механизма повышения его эффективности, в т.ч. относительно коммерческих банков, в настоящее время не достигнуто.

Большой вклад в изучение теории развития банков, проблем управления финансовыми рисками и анализа деятельности кредитных организаций внесли российские ученые: Н.И.Валепцева, В.С.Геращенко, А.А.Козлов, Л.Н.Красавина, О.И.Лаврушин, И.В.Ларионова, И.Д.Мамонова, Я.М.Миркип, Г.С.Панова, М.А.Поморипа, Б.Б.Рубцов, А.Ю.Симановский и др. Их труды позволяют сформировать теоретико-методологическую базу определения специфики банковских операций, которую принципиально важно учитывать при построении системы налогообложения банков.

Профессиональный интерес для настоящего исследования представляют работы отечественных ученых и практиков, в частности: М.Л.Бутылькова, И.Б.Туруева, А.З.Дадашева, Е.В.Лазориной, В.Е.Мурзина, Г.Н.Писцова, Р.И.Рябовой, в которых рассматриваются практические и некоторые теоретические аспекты налогообложения коммерческих банков.

При исследовании роли банков в обеспечении налоговых поступлений в бюджетную систему изучались труды, посвященные испонению законодательства о налогах и сборах, налоговому планированию, налоговому потенциалу налогоплательщиков, налоговым рискам, ученых С.В.Пепеляепа, Д.М.Щекина, А.Б.Паскачева, Е.С.Выконой, М.В.Романовского, А.В.Брызгалииа, О.В.Врублевской и др.

Вместе с тем в отечественной науке отсутствуют исследования, комплексно охватывающие теоретико-методологические проблемы налогообложения и налогового администрирования банковской деятельности в условиях динамичности экономических процессов. Особенно выделяются вопросы развития налогообложения во взаимосвязи с налоговым администрированием применительно к новым направлениям деятельности банков, современным формам их отношений с субъектами других сегментов бизнеса. Требует уточнения понятийный аппарат, используемый и системе налогообложения и налогового администрирования банков. Имеющиеся публикации па эти темы нередко содержат лишь анализ нормативных документов гю отдельным видам налогов, по пе рассматривают сам механизм влияния налогообложения па деятельность банков. Развитие методологии налогообложения и налогового администрирования невозможно без критического изучения накопленного отечественного опыта становления банковской системы и реформирования налоговой системы, тенденций изменения налогообложения банков во взаимосвязи с налоговым администрированием.

Актуальность и отсутствие комплексного подхода к методологии налогообложения банков и организационно-методического обеспечения налогового администрирования банковской деятельности в России предопределили выбор темы исследования, его цель и задачи.

Цель и задачи исследования. Целью исследования является формирование методологии налогообложения коммерческих банков в органической связи с развитием теории и разработкой методического обеспечения налогового администрирования банковской системы как неотъемлемого элемента современной рыночной инфраструктуры.

В соответствии с поставленной целью научного исследования в диссертационной работе выделены четыре системные задачи, каждая из которых потребовала решения блока соподчиненных задач,

Первая системная задача Ч разработать концепцию налогообложения коммерческих банков исходя из тенденций и задач развития банковской системы и направлений современной налоговой политики:

- обосновать взаимное влияние реформирования налоговой системы и активизации роли банков в экономике страны с учетом специфики их деятельности и задач развития;

- сформулировать положения концепции налогообложения банков на основе исследования теоретических подходов и методологических особенностей налогообложения банков, их соотношения с общими принципами и тенденциями налоговой политики и налоговой реформы;

- выявить специфику содержания и определения налогового потенциала коммерческого банка,

Вторая системная задача Ч обосновать методологию налогообложения коммерческих банков, направленную на эффективную реализацию авторской концепции налогообложения, и разработать предложения по совершенствованию налогового законодательства:

- раскрыть особенности и сформулировать положения методологии формирования банками налоговой базы по налогу на прибыль организаций, основываясь на результатах анализа эволюции налогового механизма;

- разработать концептуальные положения гю признанию расходов коммерческих банков для целей налогообложения в условиях динамичного развития финансовых инструментов и банковских технологий;

- сформулировать основные направления развития механизма исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость по операциям банков и предложить изменения отдельных норм налогового законодательства;

- исследовать эволюцию и особенности методологических подходов к иалогооб-

ложеиию прибыли (доходов) банка по операциям с ценными бумагами и производными финансовыми инструментами исходя из тенденций развития фондового рынка, включая расширение практики финансового инжиниринга.

Третья системная задача - исследовать теоретические положения налогового администрирования с целью их развития применительно к специфике институционального положения коммерческих банков по отношению к налоговой системе:

- уточнить понятийный аппарат, используемый в теории налогового администрирования;

- раскрыть специфику налогового администрирования коммерческих банков с учетом постулатов институциональной теории;

- исследовать содержание понятия "налоговые риски"; определить место налоговых рисков в системе управления налоговыми отношениями и специфику факторов их возникновения и последствий в банковской деятельности.

Четвертая системная задача - разработать методологические подходы к организации налогового администрирования банков как налогоплательщиков и субъектов, вовлеченных в обеспечение поноты и своевременности поступления налоговых платежей в бюджетную систему страны, а также методическое обеспечение налогового мониторинга в байках:

- выявить особенности методологии налогового администрирования коммерческого банка и усовершенствовать методику налогового контроля доходов и операций банка, подлежащих налогообложению;

- определить направления налогового администрирования деятельности банков и пути совершенствования методов его реализации, нацеленных на обеспечение поноты и своевременности поступлений налоговых платежей в бюджетную систему страны;

- разработать методическое обеспечение налогового мониторинга в банках.

Область исследования. Диссертационная работа выпонена в рамках обозначенных в паспорте специальностей ВАК областей исследования: 08.00.10 "Финансы, денежное обращение и кредит": п. 1.5. "Институциональные аспекты финансовой системы", п. 2.9. "Концептуальные основы, приоритеты налоговой политики и основные направления реформирования современной российской налоговой системы", п. 2.10. "Исследование зависимости между ценой и налогообложением", п. 9,17, "Совершенствование системы управления рисками российских банков".

Объектом исследования является деятельность налоговых органов и банков как налогоплательщиков и субъектов, вовлеченных в обеспечение поноты и своевременности налоговых поступлений в бюджетную систему страны.

Предметом исследования являются теоретико-методологические проблемы развития налогообложения банков и методический аппарат налогового администрирова-

ния банковской деятельности.

Теоретической и методологической основой исследования служат фундаментальные положения экономической науки, диалектический метод познания, эволюци-онно-системный подход к налоговым теориям, раскрывающим содержание основных категорий и понятий налогообложения и налогового администрирования, а также достижения отечественной и зарубежной теории и практики налогообложения и налогового администрирования банковской деятельности, освещенные в трудах российских и зарубежных ученых.

Основой проведенного исследования явились материалы и программы реформирования налоговой системы и управления налоговыми органами, законодательно-нормативные документы, обеспечивающие реализацию налоговой политики государства в банковском секторе,

В процессе исследования были использованы внутрибанковские документы и материалы налоговых органов, их отчетность, а также информационные источники ЦБ РФ и органов государственной статистики.

Методологический аппарат исследования основывася на теории научного познания, системном подходе к рассматриваемым проблемам, изучении их во взаимосвязи и развитии. При решении конкретных задач использовались методы сравнения и обобщения теоретических позиций и практических материалов, группировки, индексный метод и другие методы научного анализа.

Научная новизна исследования заключается в теоретико-методологическом обосновании и развитии инструментального обеспечения решения двух взаимосвязанных научных проблем: налогообложения и налогового администрирования коммерческих банков,

В работе получены и выносятся на защиту следующие основные научные результаты,

1, Разработана и научно обоснована концепция налогообложения коммерческих банков на основе исследования взаимного влияния направлений современной налоговой политики, специфики и задач развития банковской деятельности:

- доказана необходимость и целесообразность формирования в рамках единого налогового законодательства специальной подсистемы норм, регламентирующих налогообложение банков как важного условия достижения адекватности налогообложения специфике деятельности банков и их роли в экономике страны; выделены основные направления взаимосвязи тенденций реформирования налоговой системы и стратегии развития банковского сектора;

- определены характерные особенности развития налогового механизма в отношении банковской деятельности на основе научного анализа эволюции налогообложения прибыли (доходов) и операций банков в период 1992-2008 гг., исходя из измеичиво-

сти экономических условий и модификации роли банков в рыночной экономике;

- сформулирована и всесторонне исследована гипотеза о формировании в конце XX века новой системообразующей характеристики налоговой системы (наличие взаимосвязи элементов налоговой базы отдельных налогов: ЕСН и ННП; НДС и ННП; ЕСН и НДФЛ1), реализация которой в НК РФ рассматривается как фактор создания эффективных барьеров, препятствующих применению налоговых схем;

- обоснована объективная необходимость усиления регулирующего значения налоговых инструментов в отношении кредитных операций и операций банков с ценными бумагами при соблюдении приоритета мер упономоченного органа - Центрального Банка РФ (ЦБ РФ), в т.ч. касательно установленного порядка обязательных резервов, создаваемых для повышения устойчивости и ликвидности банков и отражаемых в налоговом учете;

- доказана правомерность применения налоговых преференций как косвенной, но эффективной меры по достижению целей налоговой политики в отношении банков; обоснован вектор их действия в направлении стимулируемой деятельности, в частности, инновационной, при использовании банковских кредитов;

- обоснована целесообразность изменения механизма налогообложения для достижения его соответствия экономическому содержанию доходов и операций, а также создания равных конкурентных условий применения для различных финансовых инструментов и форм их организации;

- доказано несовершенство методов налогового контроля банковской деятельности, проявляющееся в неспособности идентифицировать усложнение и многообразие хозяйственных связей и операций;

- определено содержание налогового потенциала как отражение действующего механизма налогообложения и направлений его развития исходя из стратегии банковской деятельности; предложена методика оценки реализации налогового потенциала коммерческого банка.

2. Определены методологические подходы к формированию эффективной системы налогообложения коммерческих банков, способствующие максимальной реализации объективных функций налогов посредством обеспечения адекватности налогообложения экономическому содержанию отдельных видов доходов (операций), равных конкурентных условий для различных банковских продуктов и инструментов финансового рынка:

- доказана методологическая неправомерность применения действующих положений статьи 40 НК РФ к оценке уровня тарифов по ряду банковских продуктов; предложены допонительные критерии определения взаимозависимости лиц, а также установление сопоставимости банковских продуктов и разрешение спорных случаев на

1 ЕСН - единый социальный налог, ННП - налог на прибыль организаций, НДС - налог ив добавленную стоимость, НДФЛ - полог но доходы физических лиц.

основании профессионального суждения, что направлено на снижение налоговых рисков всех участников налоговых отношений;

- обоснована целесообразность либерализации порядка определения расходов исходя из оценочных показателей при признании принципиальной целесообразности государственного регулирования состава расходов банков в налоговой базе ННП и налогового контроля за их уровнем;

- допонена методика налогового учета по ННП в банках введением допонительного регистра и положениями, направленными на создание возможностей по управлению собственными налоговыми платежами и на снижение риска непоного отражения в налоговом учете банковских операций;

- доказана объективность освобождения банковских операций от НДС, исходя из экономического содержания налога и как необходимая налоговая преференция на этапе становления банковской системы;

- обоснована правомерность приоритета принципа экономии налогообложения по отношению к принципу справедливости при установлении освобождений от НДС операций банков, учитывая специфику банковских технологий, из-за которой налоговый контроль при традиционных подходах не может эффективно выявлять нарушения; определены методологические подходы и предложения по изменению налогового законодательства в части НДС, отражающие реализацию экономического содержания отдельных операций банков и задачу повышения эффективности налогового контроля;

- на основе научного анализа эволюции налогообложения доходов и операций с ценными бумагами доказано, что в период 1992-2002 гг.: отсутствовал системный подход к методологии налогообложения ценных бумаг, объективно имел место преференциальный характер налогообложения банков в отношении их деятельности на фондовом рынке, действовавший налоговый механизм оказывал негативное влияние на развитие рынка корпоративных ценных бумаг;

- определены методологические особенности налогообложения прибыли по операциям с ценными бумагами, отражающие приоритетное требование соблюдения единого подхода к сопоставимым по экономическому содержанию финансовым инструментам и создания равных конкурентных условий для участников фондового рынка; обоснована возможность своевременного внесения изменений в налоговое законодательство исходя из результатов мониторинга новых хозяйственных операций и финансовых продуктов;

- доказана экономическая целесообразность формирования в современных условиях налогового режима, благоприятного для развития отечественного рынка ценных бумаг, на основе введения преференций при догосрочных инвестициях в российские ценные бумаги, включения в налоговую базу убытка по операциям с ценными бума-

гами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ), независимо от величины дохода по ним и категории инвестора, а также устранения экономического двойного налогообложения по акциям российских компаний.

3. Научно обоснованы базовые положения налогового администрирования, что позволило развить теорию налогового администрирования применительно к банкам, определив их роль в обеспечении налоговых поступлений в бюджет:

- разработана концепция налогового администрирования как сегмента управления налоговыми отношениями, раскрыто его содержание как деятельности упономоченных органов испонительной власти, направленной на обеспечение соблюдения налогового законодательства всеми участниками налоговых отношений;

- уточнена соподчинениость применяемых в налоговой теории понятий: налоговый контроль, налоговое администрирование, налоговый менеджмент, налоговое планирование, управление налоговой системой, управление налогообложением, управление налоговыми платежами и др., в том числе с учетом новой трактовки дефиниции некоторых из них;

- определена содержательная напоняемость налогового администрирования, методов его осуществления; обоснована относительная самостоятельность налогового мониторинга как инструментария налогового администрирования;

- специфика налогового администрирования деятельности банков определена с позиции институциональной теории как налоговое администрирование банков - налогоплательщиков и субъектов, вовлеченных в выпонение налоговыми органами контрольных функций;

- структурирован механизм вовлечения банков в выпонение налоговыми органами контрольных функций по обеспечению поноты и своевременности поступления налоговых платежей от налогоплательщиков в бюджетную систему страны;

- выдвинута и обоснована гипотеза гипертрофированного характера вовлечения банков в контрольную функцию налоговых органов в ущерб имиджу российской банковской системы, а также доказана правомерность ограничения объема и ужесточения процедуры представления информации банками в современных условиях;

- дана дефиниция понятия налоговые риски; определены причины возникновения налоговых рисков и разработана их классификация применительно к банковской сфере; выявлена специфика возможных последствий,

4. Разработаны методологические подходы к организации налогового администрирования банковской деятельности, основанные на признании двух его составляющих: налогового администрирования банков как налогоплательщиков и как субъектов, вовлеченных в выпонение налоговыми органами контрольных функций; сформировано методическое обеспечение налогового мониторинга в банках:

- определены особенности методологии налогового администрирования коммер-

ческих банков как налогоплательщиков, учитывающие сложность внутренних и внешних структурных взаимосвязей крупных банков, наличие особых требований банковского контроля и надзора со стороны ЦБ РФ, специфику банковских технологий и факторы, формирующие тарифы на банковские услуги, и включающие нижеследующие методики и формы организации;

- обоснована целесообразность и предложена специальная методика выявления и определения последствий применения трансфертного ценообразования по банковским продуктам в целях налогообложения;

- внесены уточнения в методику планирования налоговых проверок доходов и операций банка и его филиальной сети исходя из предпроверочного анализа вероятности повтора выявленных нарушений;

- сформирована вербальная модель взаимозависимости стадий жизненного цикла банковских продуктов и положений налогового законодательства для оценки эффективности методики налогового контроля;

- предложен в качестве приоритетного стратегического ориентира в развитии налогового администрирования метод предварительных соглашений между налоговыми органами и банками относительно механизма налогообложения продуктов финансового инжиниринга;

- определены и структурированы в три группы направления развития налогового администрирования банков как субъегстов, вовлеченных в контрольную деятельность налоговых органов: повышение оперативности контроля продвижения налоговых платежей; разработка регламента информационного взаимодействия налоговых органов и банков; углубление содержательно-аналитического характера методик предупреждения налоговых нарушений на базе использования банковских продуктов и технологий;

- разработана организационная модель мониторинга деятельности коммерческих банков по обеспечению своевременного поступления налоговых платежей в бюджетную систему страны, составным элементом которой являются оперативные действия при выявлении признаков неплатежеспособности банков;

- установлены актуальные направления совершенствования налогового администрирования банковской деятельности с целью предотвращения применения банковских продуктов и технологий для минимизации налоговых платежей другими налогоплательщиками в части отдельных налогов: ЕСН, НДС, НДФЛ;

- обоснована правомерность исключения методики "встречных" проверок как противоречащей принципам построения налоговой системы и банковской деятельности; определены методические подходы применения налоговыми органами запрашиваемой у банков информации для осуществления контрольных действий по выявлению фактов незаконного возмещения НДС;

- разработан комплекс организационных и методических рекомендаций по созда-

нию и эффективной реализации налогового мониторинга в банках как условия снижения налоговых рисков.

Практическая значимость исследования заключается в возможности широкого применения разработанных положений по развитию налогообложения прибыли (доходов) и операций банков для реализации задач налоговой политики, а также в методических рекомендациях по налоговому администрированию банковской деятельности и мониторингу налоговых рисков банков.

Предложенные в диссертации разработки могут быть использованы Федеральной налоговой службой РФ (ФНС России) при подготовке методических рекомендаций налоговым органам по применению соответствующих статей ПК РФ и проведению мероприятий налогового контроля, а также Министерством финансов РФ при определении параметров налогообложения банков, в том числе с целью внесения изменений и допонений в содержание законодательно-нормативной актов по налогам и сборам.

Практическое значение имеют следующие основные рекомендации работы:

- установление принципов проверки и критериев взаимозависимости лиц для целей налогового контроля за применением трансфертных цен;

- предложения по методическому обеспечению управления налоговыми рисками, включая допонительные показатели электронного налогового паспорта банка;

- методика оперативных действий налоговых органов по работе с банком в условиях возрастания риска потери им ликвидности;

- уточненная методика подготовки выездной налоговой проверки филиалов банка на основе предпроверочиого анализа, учитывающего результаты проверки головного банка на предмет системной ошибки, и предложенных критериев точечного отбора субъектов и объектов контроля;

- методика проверки оправданности расходов, основанная на введении понятия коридора безопасности и допонительных критериев правомерности затрат: превышение средних значений и нетипичность видов затрат;

- предложение по симметричности условий включения в налоговую базу по ННП расходов по отчислениям в обязательные резервы банков и требований в отношении их создания, устанавливаемых Банком России;

- предложения по совершенствованию налогового законодательства, направленные на повышение качества налогового администрирования (ст.149 ПК РФ по операциям с драгметалами, регрессного факторинга, ст. 170 НК РФ, ст.291 ПК РФ, порядок расчета стоимости акций и др.) и на обеспечение позитивного воздействия налогообложения на преобразования в экономике и банковской сфере (продление применения 9% налоговой ставки по облигациям с ипотечным покрытием, расширение условий применения 0% налоговой ставки по дивидендам и др.);

- освобождение от НДС операций, входящих в процесс кредитования, при одно-

временной отмене ограничений на величину расходов по уплате процентов по кредиту в качестве антикризисной меры;

- разработанный допонительный регистр налогового учета для сверки показателей бухгатерского и налогового учета при подготовке налоговой декларации, способствующий повышению информационного обеспечения управленческих решений;

- методики налогового сопровождения банковских операций в части ННП, НДС, ЕСН, направленные на минимизацию налоговых рисков банков,

Апробация и внедрение результатов исследования. Диссертация выпонена в рамках плана НИР ФГОУ ВПО Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации, проводимых в соответствии с комплексной темой Пути развития финансово-экономического сектора России. Материалы исследования использовались при разработке научно-исследовательских тем для Правительства РФ Пути совершенствования применения налога на добавленную стоимость и их влияние на развитие экономики, ФПС России Разработка предложений по совершенствованию налогового законодательства, направленных на стимулирование инновационного сектора экономики, Разработка системы комплексной оценки налоговых рисков, ГНИИ Системного анализа Счетной Палаты РФ Исследование возможностей улучшения налогового администрирования с целью повышения собираемости налогов и недопущения применения противоправных методов в сфере налогообложения.

Основные результаты исследования внедрены в практику деятельности ряда налоговых органов, российских банков и организаций:

- методика налогового учета, направленная на обеспечение встречного контроля с показателями бухгатерского учета (ЗАО СИА Интернейшил ТД, ОАО Банк ВТБ, ОАО АКБ Росбанк, АК КСБ КС-Банк, филиал Сбербанка по г, Бегороду, ОАО Колос);

- методика налогового сопровождения внедрения новых финансовых инструментов и реализации нестандартных договоров (ОАО Банк ВТБ, АК КСБ КС-Банк, ОАО Банк Возрождение);

- уточненная методика подготовки выездной налоговой проверки филиалов банков на основе предпроверочного анализа (Управление ФНС по Республике Мордовия, МРИ У ФНС по Республике Башкортостан, ИФНС по г.Москве);

- методика оперативных действий налоговых органов по работе с банком в условиях возрастания риска потери им ликвидности (Управления ФНС по Кабардино-Бакарской Республике, Республике Мордовия, Бегородской области).

В деятельности Управлений ФНС России применяются предложения по методическому обеспечению управления налоговыми рисками, совершенствованию налогового администрирования НДС и налогового контроля за ценами по операциям с ценными бумагами и тарифами по банковским продуктам.

Предложения по совершенствованию законодательства по налогам и сборам бы-

ли приняты при разработке проектов законов в Государственной думе РФ (№ 58666-4 О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй НК РФ) в части порядка признания расходов по договорам страхования, определению стоимости акций, образовавшихся в результате реорганизации организаций в случае, если стоимость их чистых активов является отрицательной величиной.

Методологические подходы, направленные на обеспечение соответствия норм налогового законодательства экономическому содержанию операций и доходов, являющихся объектом налогообложения банков и ценных бумаг, использовались Госдумой РФ, АРБ. В письмах Ассоциации российских банков в адрес Минфина РФ обосновывалась позиция банков относительно НДС по операциям с драгметалами, по резервам на возможные потери по ссудам и др.

Предложения по изменению налогового законодательства докладывались в 2008г. на заседаниях Рабочей группы Торгово-промышленной палаты Российской Федерации по совершенствованию налогового законодательства и были использованы ТГШ РФ для подготовки материалов, направленных в Минфин РФ, в части методологии налогового контроля за трансфертным ценообразованием, налогообложения коммерческих банков и ценных бумаг по налогу на прибыль организаций (установление критерия идентичности основной деятельности при переносе убытков на будущее, льготной налоговой ставки при догосрочном кредитовании в инновационные проекты) и др.

Отдельные положения исследования рассматривались на заседаниях Международной налоговой ассоциации (Российское отделение) и были рекомендованы для практического применения ее членами.

Положения теоретической части исследования используются кафедрой "Налоги и налогообложение" ФГОУ ВПО "Финансовая академия при Правительстве РФ" в учебном процессе при чтении лекций и проведении семинарских замятий по дисциплинам "Налога и налогообложение", "Федеральные налоги и сборы с организаций", "Налогообложение организаций финансового сектора экономики", "Налоговое администрирование, а также кафедрами шести российских вузов, входящих в учебно-методическое объединение по образованию в области финансов, бухгатерского учета, мировой экономики, Банковско-финансовой академией Республики Узбекистан.

Апробация основных методик, представленных в диссертации, проводилась в группах повышения квалификации работников коммерческих банков и специалистов Банка России, а также руководящих работников и специалистов налоговых органов ФНС России в рамках выпонения Финакадемией Государственного контракта на профессиональную переподготовку госслужащих.

Концептуальные положения докладывались и получили одобрение иа 18 международных и всероссийских конференциях в гг. Анапе (200б-2008п\), Махачкале (2004, 2007 г.), Уфе (2007г.), Йошкар-Оле (2007г.); в Финансовой академии при ТТравитель-

стве Российской Федерации (2002-2009 гг.), на Российско-китайском международном форуме в г. Москве (2008 г.), на III Налоговом форуме (г. Москва, 2007г.), на круглых столах, проводимых в Совете Федерации, Налоговым клубом (г. Москва, 20062009гг.).

Публикации. Общее количество публикаций составило 279 работ, объемом 936,97 п.л., в том числе авторский - 321,6 п.л. Основные положения диссертации опубликованы в 106 работах авторским объемом 189,79п.л., в т.ч. в 8 монографиях (2 - авторские), а также в журналах, определенных ВАК, - 12 научных статей.

Объем и структура диссертации. Диссертация состоит из введения, четырех глав, заключения, библиографического списка литературы и приложений:

Введение

Глава 1, Налоговая политика и теоретические основы налогообложения коммерческих банков

1.1. Активизация роли банков в экономике страны как фактор становления и реформирования налоговой системы РФ

1.2. Концепция налогообложения коммерческих банков

1.3. Налоговый потенциал банка: понятие, содержание и специфика

Глава 2. Методология налогообложения банков на этапе реформирования налоговой системы России

2.1. Методология формирования банками налоговой базы по налогу на прибыль организаций

2.2. Методология и практика налогообложения операций банков налогом на добавленную стоимость

2.3. Налогообложение прибыли (доходов) банка по операциям с ценными бумагами и производными финансовыми инструментами: эволюция методологических подходов

Глава 3. Теоретические и организационные предпосыки развития налогового администрирования коммерческих банков

3.1. Теория налогового администрирования: дискуссионные вопросы понятийного аппарата

3.2. Банки как институциональный субъект налогового администрирования

3.3. Налоговые риски банковской деятельности: понятия, причины возникновения, классификация

Глава 4. Методическое обеспечение налогового администрирования банковской деятельности и налогового мониторинга в банках и его развитие

4.1, Совершенствование методики налогового администрирования коммерческого банка как налогоплательщика

4.2. Развитие налогового администрирование банковской деятельности как фактора обеспечения налоговых поступлений от других секторов экономики

4.3.Организационное и методическое обеспечение налогового мониторинга в коммерческих байках

Заключение

ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ

В диссертации проанализированы и решены четыре группы важнейших проблем, объединенных целыо и системными задачами исследования:

1. Разработана и научно обоснована концепция налогообложения коммерческих банков на основе исследования взаимного влияния направлений современной налоговой политики, специфики и задач развития банковской деятельности.

Углубление структурных преобразований, взаимосвязей в рамках единого хозяйственного организма, процессы международной интеграции все острее ставят вопрос эффективности государственного регулирования. Государственное регулирование экономики - это система мер законодательного, испонительного и контролирующего характера, определяющих условия функционирования субъектов хозяйствования, В конце XX в. - начале XXI в. в России важнейшим элементом государственного регулирования стала налоговая политика. Исследования показали, что на этапе становления рыночных отношений налогам придавалось в определенной мере гипертрофированное значение. Считалось, например, что налог на операции с ценными бумагами будет активным инструментом воздействия на поведение участников зарождающихся фондовых бирж. Однако, регулирующая функция налогов, являясь производной от фискальной, находится в определенном соподчинении с ней. Исторически основной задачей налогов является формирование доходов государства, что поностью соответствует их экономическому содержанию. Необходимо разумное сочетание объективных функций налогов, учитывающее специфику этапов экономического развития.

Определение специфики банков и банковских продуктов как объективной основы особенностей их налогообложения проведено в диссертации с использованием классических трудов Й, Шумпетера, Л. Вальраса, Дж. Миля, Дж. Кейнса, А.Хана и др. ученых. Для разработки концепции налогообложения банков важно, что банки выступают особой сферой рыночного хозяйства, являясь не только посредниками в реализации финансовых продуктов, но и производителями специфического банковского продукта,

Обоснование положений концепции налогообложения коммерческих банков, представленной в диссертации, базируется также на исследовании отечественного опыта развития налоговой системы. При этом потребовалось уточнение содержания и структуры налоговой системы государства. Наиболее распространенная дефиниция налоговой системы как совокупности налогов, сборов, пошлин и других платежей была реализована в ст. 2 Закона РФ "Об основах налоговой системы РФ" (в НК РФ отсутствует). В 1998 г. автором диссертации был предложен новый подход к трактовке содержания налоговой системы как единства трех элементов: законодательно установленных налогов; прав и обязанностей государственных органов власти и управления в налоговой сфере; совокупности специализированных контрольных органов.

Дальнейшее исследование тенденций развития российской налоговой системы

показало, что с конца 90-х годов XX века в налоговой системе ярко прослеживается взаимосвязь между отдельными элементами налоговой базы по различным налогам (НДС и ННП, ННП и ЕСН, ЕСН и НДФД, НДС и акцизы). Данная зависимость является устойчивой и имеет объективную основу, вытекающую из экономической природы доходов, многообразия их форм, предопределенных многочисленностью и сложностью хозяйственных процессов и операций. Все это позволило выдвинуть и обосновать гипотезу о формировании новой системообразующей характеристики налоговой системы, а именно взаимосвязь элементов налоговых баз по отдельным налогам.

Признание предложенного подхода для характеристики системного содержания организации налоговых отношений имеет важное практическое значение. Внесение изменений в налоговое законодательство дожно осуществляться паралельно по налогам, имеющим взаимосвязь элементов налоговой базы, что позволит предотвратить или поставить барьеры в создании налоговых схем. Кроме того, это дает методологическую основу включения в программы налоговых проверок перекрестного контроля налоговой базы по отдельным налогам.

В диссертации оценена целесообразность построения налоговой системы РФ с учетом такой интерпретации принципа равноиапряженности (справедливости) в рыночных условиях, как нейтральность налогообложения относительно направлений развития отдельных сфер и отраслей экономики. Более приемлемым на современном этапе выступает умеренное включение налоговых инструментов в регулирование экономических процессов. Систематизация эволюционных изменений в содержании элементов налогового механизма по характеру их влияния на деятельность банков позволила придти к выводам о:

- необоснованности предположения о возможности построения абсолютно нейтральной налоговой системы в отношении сфер деятельности и отраслей экономики; вместе с тем принцип равноиапряженности дожен быть соблюден в отношении близких по содержанию, но разных по форме финансовых продуктов при реализации их различными субъектами финансового рынка;

- признании критерием эффективности налогообложения удовлетворение потребностей заинтересованных участников налоговых отношений, что подводит к новому пониманию эффективности налоговой политики, показателем которой может стать соотношение налоговых изъятий и налогового потенциала налогоплательщика.

Углубленное исследование взаимодействия налоговой и банковской систем позволило установить наличие между ними достаточно устойчивой связи на разных этапах построения рыночных отношений. Исследование и систематизация в диссертации теоретико-методологических представлений и подходов к роли банков в социально-экономическом развитии страны позволили выделить факторы, оказавшие влияние на становление и тенденции реформирования налоговой системы:

- направления развития банковской системы, в том числе организационно-правовые формы создаваемых (действующих) банков;

- специфика операций и применяемых банками технологий;

- происходящие (прогнозируемые) в экономике процессы, которые затрагивают интересы государства и на которые можно оказать влияние через банки, в том числе инфляция, обращение иностранной валюты, масштабы наличного оборота, формы безналичных расчетов, др,

Отмеченные факторы находят отражение в таких направлениях налоговой политики в отношении банков как:

- изменение общего уровня налоговой нагрузки на банковский сектор (в т.ч. через налоговые ставки, состав расходов для целей налогообложения);

- установление особого порядка формирования налоговой базы по отдельным налогам;

- введение (отмена) специальных налогов или освобождений (льгот) по отдельным доходам и операциям;

- модификация характера отношений между налоговыми органами и банками.

В диссертации обосновано, что процесс взаимодействия банковской и налоговой систем отличается многогранностью и временами противоречив. В последние два десятилетия налоговое регулирование характеризовалось разнонаправленностыо действия (сдерживающее, стимулирующее, нейтральное) и различием видов проявления (опережающее, опаздывающее и своевременное).

На основе анализа эволюции взаимосвязи налоговой и банковской систем в диссертации доказано, что в отличие от традиционной оценки налогообложения банков как исключительно фискального инструмента государственной политики, на этапе построения рыночных отношений оно носило в значительной мере регулирующий характер. Потребности становления банковской системы стали объективной основой более благоприятного налогового климата в отношении отдельных банковских продуктов. В комплексе с другими мерами налоговые преференции способствовали вовлечению денежных потоков в банковскую сферу, соответственно формированию пассивов отечественных банков как центрального звена, обеспечивающего цивилизованные денежно-кредитные отношения в стране, в противовес практике использования "денежных суррогатов"2. В работе показана также обусловленность изменений налогообложения эмиссионного дохода, курсовых разниц по иностранной валюте, вносимой в качестве вкладов в уставной капитал, необходимостью повышения уровня капитализации российских банков после кризиса 1998 г.

Вместе с тем стимулирование одних видов деятельности банков сочеталось в налоговой политике государства с дестимулированием других. Так, налог на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте, сдерживал развитие спекулятивных операций с валютой, Применение данного "нерыночного" налога позволяло, кроме того, воспонить фискальную составляющую

2 В мае 2000г. в вексельной форме находилось 7,1% всей задоженности поставщикам при высоком удельном весе просроченной задоженности по ним Ч 18,6%.

в налогообложении банков, потери которой были связаны со снижением налоговой нагрузки на банковские операции, в которых была заинтересована российская экономика,

Имели место и некоторые просчеты в налоговой политике, выражавшиеся в стремлении решить фискальные задачи наиболее доступным в то время способом Ч увеличением налоговой нагрузки на высокорентабельные сферы. Высокий уровень налоговых изъятий за счет лоборотных налогов3, не учитывающих банковскую специфику, не способствовал поному декларированию и капитализации банковской прибыли: завышались общие издержки банковской деятельности, тормозися процесс внедрения международных стандартов финансовой отчетности. Центр экономической конъюнктуры при Правительстве РФ при проведении в начале XXI века выборочного обследования деловой активности банков выявил, что 54% руководителей в числе факторов, препятствующих деятельности банков, выделили недостаток собственного капитала и неэффективную налоговую политику.

В диссертации обосновано, что налоговое регулирование в отношении банковской сферы имеет специфику, обусловленную значительной степенью самостоятельности функционирования банковской системы, в центре которой стоит ЦБ РФ. Предложены следующие базовые положения формирования методологии налогообложения банков:

- налоговые инструменты дожны иметь явно выраженный косвенный характер влияния при преимущественном значении прямых форм государственного и гражданско-правового регулирования деятельности банков со стороны упономоченных органов, что обусловлено объективными общественно-экономическими причинами, нашедшими выражение в специфике роли банковской системы в экономике страны, основных направлений деятельности банков;

- механизм исчисления налоговой базы по отдельным налогам дожен учитывать специфику экономического содержания доходов и операций банков, а также меры, предпринимаемые для регулирования их деятельности органами, законодательно и нормативно определяющими требования к функционированию банковской системы;

- следует разработать меры по эффективному контролю за налоговыми платежами банков в бюджет, ибо независимость банков в оперативной профессиональной деятельности не означает отсутствия государственного контроля, в т.ч. со стороны налоговых органов за выпонением кредитными организациями законодательства РФ по налогам и сборам,

Исследование общих теоретических положений налогового регулирования позволило обосновать два определяющих принципа осуществления налогового регулирования: принцип комплексности (применение мер налогового регулирования следует увязывать с иными формами государственного регулирования с учетом целей и интересов субъектов хозяйствования) и принцип своевременности (изменения в налогообло-

1 Налог на содержание объектов социально-культурного назначения и жилищного хозяйства, налог на содержание автомобильных дорог.

жении дожны соответствовать структурным преобразованиям, новациям в нормативной базе и системе контроля за деятельностью субъектов налогообложения), обеспечивающих эффективность деятельности налогоплательщиков.

Группировка совокупности налоговых мер государственного регулирования деятельности банков дала возможность определить специфику области распространения их воздействия. Кроме двух традиционно выделяемых направлений в назначении налоговых инструментов в отношении банков (развитие банковской системы в целом, а также отдельных видов банковской деятельности) было сформулировано третье: воздействие на поведение других налогоплательщиков - клиентов банков. При этом доказано, что оно постепенно стало превращаться в барьер для построения равных конкурентных условий развития разных сфер деятельности. Именно это стало причиной корректировки содержания налоговых инструментов в контексте общих тенденций развития налоговой политики начала XXI века (отказ от обложения НДС процентов по займам в денежной форме, включение в налоговую базу процентных выплат по корпоративным договым ценным бумагам для всех эмитентов и др.).

Обобщение результатов анализа третьей сферы налогового воздействия подтвердило вывод о целесообразности придания налоговым преференциям характера прямого действия, что также соответствует принципам экономии и определенности налогообложения. Вербальная модель показала, что налоговые преференции в части стимулирования кредитных вложений более эффективны, если предоставлять их непосредственно субъектам малого предпринимательства, а не банкам. Преференция организациям, занимающимся инновационной деятельностью, в виде отнесения на расходы уплаты процентов по кредитам в фактическом объеме без действующих ограничений, будет, с одной стороны, способствовать расширению их деятельности, а с другой, Ч косвенно содействовать финансовой устойчивости банков.

Применение же метода математического моделирования позволило доказать, что при современном уровне налоговой ставки по ННП установление налоговой льготы в виде ее снижения не даст эффективного результата. Вывод вытекает из анализа трех вариантов (линейного, иррационального, квадратной параболы) дисконтирующего множителя предложенной модели: ROI = (/ - /0) Х (l - cl(i) t)ЧЧЧь max,

где ROI - рентабельность инвестиций, q - процент по кредиту, при котором прибыль равна нулю", /- фактический процент по выданному кредиту; el- дисконтирующий множитель; / - налоговая ставка по ННП; - рыночный процент по кредиту.

Таким образом, разработанная в диссертации концепция налогообложения коммерческих банков включает следующие основные положения:

- признание общих правил и принципов налогообложения как основы для создания равных конкурентных условий функционирования всех сфер деятельности и отраслей экономики;

- обоснованный учет специфики банковской деятельности, особенностей конкретных видов доходов и операций, совершаемых банками, в обязательных и факульта-

тивных элементах налогообложения по отдельным налогам;

- обязательность мониторинга изменения налогового законодательства, направленного на обеспечение соответствия законодательных норм экономическому содержанию операций банков как условие эффективности их применения;

- признание недопустимости доминирующего влияния налогов как инструмента воздействия на банковскую деятельность, регулируемую ЦБ РФ;

- оптимальное сочетание налоговых преференций банкам и их клиентам при преимущественно прямом характере их предоставления;

- объективная обоснованность нацеленности механизма налогообложения на создание условий для осуществления эффективного налогового администрирования, в том числе с учетом наличия взаимосвязи элементов налоговой базы по отдельным налогам.

Исследованная в работе взаимосвязь налогообложения и деятельности банков стала основой для определения содержания налогового потенциала банка как отражения действующего механизма налогообложения и направлений его развития, учитывающих стратегию банковской деятельности. Предложена методика оценки реализации налогового потенциала на основе агрегированных расчетных показателей: прибыли на 1000 руб. привлеченных депозитов, прибыли на 1000 руб. выданных кредитов, что позволит повысить обоснованность планирования контрольных мероприятий.

2. Определены методологические подходы к формированию эффективной системы налогообложения коммерческих банков, способствующие максимальной реализации объективных функций налогов посредством обеспечения адекватности налогообложения экономическому содержанию отдельных видов доходов (операции), равных конкурентных условий для различных банковских продуктов и инструментов финансового рынка.

Особенности банковской деятельности находят отражение в механизме построения налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость.

Проведенное исследование налога на прибыль организации позволило выявить следующие направления развития методологических подходов к формированию налоговой базы как центрального звена в исчислении ННП банками:

- уточнение критериев разделения доходов банков для целей налогообложения на доходы от реализации и внереализационные доходы;

- целесообразность регламентации со стороны государства стоимостной величины доходов банков как составного элемента налоговой базы ННП при современной конкуренции в банковском секторе;

- оптимизация уровня государственного регулирования деятельности банков посредством законодательного установления состава и принципов определения величины расходов, принимаемых при формировании налоговой базы;

- допонение методического содержания налогового учета,

В диссертации обоснована необходимость отражения специфики деятельности

банков в законодательных нормах по формированию налоговой базы по ННГТ. Доказано, что методологически неверно при определении специфики доходов банков (ст.290 НК РФ) давать отсылочную норму к общим нормам (ст.249, 250 ПК РФ) в виде преамбулы, а не заключительного положения. Предложенный вариант нормы позволит признавать перечисленные в ст. 290 НК РФ доходы основными и более четко определять момент включения доходов в налоговую базу ННП, а также обеспечит единство методологических подходов к определению специфики расчетной базы ограничительных параметров для расходов банков (на рекламу, создание резерва по сомнительным догам).

Целесообразность и уровень регламентации формирования стоимостной величины доходов банков как составного элемента налоговой базы до настоящего времени вызывает активные дискуссии. Указанная проблема в работе исследована с позиции методологии государственного контроля за применяемыми банками тарифами на примере процентов по выданным кредитам. Доказано, что деятельность банков, как и других налогоплательщиков, может подлежать налоговому контролю в части применяемых цен (тарифов) для целей налогообложения. Однако в положениях настоящего НК РФ отсутствуют нормы, определяющие принципы и методы такого контроля в отношении отдельных банковских операций. Учитывая достаточно высокий уровень конкуренции в банковской сфере, при разработке методических подходов к осуществлению налогового контроля за стоимостными характеристиками доходов банков, следует исходить из базового метода сравнимых неконтролируемых цен (Comparable Uncontrolled Price), законодательно регламентируя: критерии риска неправомерного ценообразования при взаимозависимости лиц-участников договора, критерии сопоставимости банковских продуктов и применение экспертной оценки специалистов.

Важнейшей задачей методологии налогообложения ННП является обоснование необходимости и масштабов государственного регулирования деятельности банков посредством законодательного установления состава и величины расходов, которые могут быть примяты при формировании налоговой базы.

Принятие главы 25 НК РФ способствовало переходу от строгой регламентации к установлению открытого перечня расходов, к либерализации определения их величины, трансформации ряда налоговых льгот в общий порядок формирования налоговой базы. Тем самым было существенно ограничено вмешательство государства в политику предпринимательских расходов хозяйствующих субъектов. Расширение самостоятельности налогоплательщиков сопровождалось введением общего понятия расходов как обоснованных и документально подтвержденных затрат. Однако анализ арбитражной практики свидетельствует, что прямое применение такого определения расходов приводит к различиям в трактовке экономической обоснованности отдельных расходов или их величины с позиции налогоплательщиков и налоговых органов. Причины лежат в области методологии и низкой налоговой культуры общества.

Развитие методологии формирования налоговой базы по ИНП потребовало иссле-

дования более общего вопроса, а именно правомерности применения в налоговом законодательстве оценочных понятий. В диссертации доказано, что его положительное решение вытекает из необходимости реализации принципа рапного подхода к налогоплательщикам в условиях объективно существующей специфики их деятельности и многообразия хозяйственных операций. Вместе с тем п НК РФ следует четко определить агоритм применения оценочных понятий. Так, для доказательства обоснованности затрат целесообразно в законодательном порядке установить два критерия: технологическая обусловленнос ть затрат и их направленность на получение дохода.

Одним из вариантов разрешения противоречий в вопросе обоснованности величины расходов может быть допонение методики подготовки к выездным налоговым проверкам критериями углубленного контроля правомерности затрат: размер затрат выше средних значений и нстипичпость видов затрат. При их идентификации налогоплательщик дожен привести допонительные оправдательные аргументы. Такой подход соответствует положениям экономической теории общественно необходимых затрат и индивидуальных издержек. Согласно теории стоимости К.Маркса в основе определения стоимости лежат общественно необходимые затраты как отражение среднего уровня развития производства и производительности труда. В современных условиях это можно отнести к определенным допущениям понятия "рыночная стоимость". Предложенные критерии выступят в роли инструмента косвенного воздействия государства по принуждению бизнеса к эффективному велению хозяйства, к приведению индивидуальных издержек к общественно признаваемому уровню.

В расходах банков существенную долю составляют затраты, связанные с реализацией требований ЦБ РФ. В диссертации исходя из результатов сравнительного анализа эволюции порядка создания резервов на возможные потерн по ссудной и приравненной к пей задоженности, устанавливаемого ЦБ РФ, и признания их для целей налогообложения, определяемого налоговым законодательством, доказывается нецелесообразность вмешательства государства посредством налоговых инструментов в регулируемую упономоченным органом профессиональную деятельность банков. Допонительные ограничительные меры налогового законодательства либо лобходятся банками, либо имеют чисто фискальный эффект. В условиях финансового кризиса следует признать для целей налогообложения полный объем отчислений в обязательные банковские резервы, создание и использование которых регламентируется нормативными документами ЦБ РФ и является предметом банковского надзора.

Одним из основополагающих методологических подходов к формированию налоговой базы но ППГ1 в банках является оптимальное сочетание общего и специфичного. Налоговый учет рассматривается в диссертации как условие реализации принципа равного подхода ко всем налогоплательщикам при наличии существенной специфики их деятельности и порядка ведения бухгатерского учета. В диссертации предложены такие методические элементы налогового учета в банках, как: введение допонительного регистра по сопоставлению сводных показателей бухгатерского и налогового

учета, расширение сведений по регистру учета расходов с отражением их экономической обоснованности и др. Все они направлены на расширение возможностей банков в части внутреннего управления и контроля за правильностью исчисления налоговых платежей на основе поного отражения в налоговом учете осуществленных операций. Это позволит превратить налоговый учет из барьера в фактор развития банковского менеджмента,

В диссертации обоснованы принципиальные подходы к обложению операций банков налогом на добавленную стоимость, направленные на повышение определенности законодательных норм и эффективности налогового контроля. Относительно высокая доля НДС в налоговых платежах банков имеет место в условиях, когда банковские операции (кроме инкассации), согласно ст. 149 НК РФ, освобождены от обложения НДС. Одной из причин сложившейся структуры налоговой нагрузки является значительный объем небанковских услуг (посреднические операции, в т.ч. с ценными бумагами, доверительные и др.).

Для развития методологии налогообложения важное значение имеет вопрос об экономической целесообразности освобождения банковских операций от НДС. Любое освобождение ведет к фискальным потерям государства, но оно же преследует и определенную цель с позиции осуществления налогового регулирования. Среди российских экономистов существует мнение, что освобождение банковских операций от НДС стимулирует развитие банковской деятельности, так как снижается цена банковских услуг. Другие исходят из рассуждений о том, что большинство банковских операций экономически и юридически не может быть отнесено к понятию услуга (товар, работа), соответственно нет законодательно установленного объекта налогообложения НДС. В диссертации обосновывается иной подход, согласно которому освобождение банковских операций от НДС соответствует экономическому содержанию налога. В основе ценообразования на рынке банковских продуктов лежит не создание добавленной стоимости, а иные факторы, главными из которых являются: кредитные, процентные, валютные риски. Предложенный подход может быть распространен и на освобождение от обложения НДС операций по обращению ценных бумаг. Потребительная стоимость ценных бумаг определяется не издержками их обращения, а рыночными факторами, прежде всего уровнем ссудного процента.

Вместе с тем теоретически налогообложение операций банков косвенными налогами, как налогами на потребление, имеет право быть. В этом случае налог будет носить сугубо фискальный характер, и по экономическому содержанию не дожен иметь отношение к категории добавленной стоимости, а исчисляться с оборота по операции без применения налоговых вычетов по налоговой ставке не выше 3-5%.

Анализ практики применения НДС позволяет выделить два характерных направления изменений налогового законодательства: 1 - расширение операций банков, освобождаемых от налогообложения (например, поручительство за третьих лиц по испонению обязательств в денежной форме); 2 - уточнение содержания действующих

освобождений с учетом технологии осуществления банковских операций (например, по операциям с банковскими картами). Исследование содержания изменений и спорных вопросов применения главы 21 НК РФ позволило сформулировать методологические подходы к налогообложению НДС:

- обоснование перечня освобождаемых от НДС операций, совершаемых банками, с позиции преимущественного значения принципа экономии в налогообложении, выражающемся в эффективности налогового контроля; такое освобождение приводит к относительному уменьшению поступлений в бюджет при достаточно существенном сокращении расходов на администрирование освобождения; особую актуальность данный подход имеет в отношении тех операций, которые технологически обусловлены и взаимосвязаны с банковскими, например, по валютным операциям в части посреднических сделок;

- обеспечение налогового регулирования, направленного на своевременное отражение в положениях налогового законодательства внедрения инновационных технологий, например, системы " банк- клиент";

- целесообразность включения НДС в группу налогов, которые либо стимулируют прогрессивные процессы, либо сдерживают негативно влияющие на развитие экономики, например, обложение НДС переуступки права требования.

Исходя из названных методологических подходов, в диссертации обосновываются методы разрешения имеющихся противоречий в налогообложении НДС, в т.ч. относительно операций, связанных с кредитованием. Обложение НДС комиссий по таким операциям, с одной стороны, следует рассматривать как включение НДС в механизм налогового регулирования в качестве сдерживающего фактора необоснованной экономической тенденции в ценообразовании по кредитным операциям4, а с другой, Ч как симметричную норму по ограничению процентных расходов при формировании налоговой базы по 111111. Если за основу взять технологическую взаимосвязь стадий кредитования, то правомерно освобождение от НДС всех входящих в него операций. Но методологически это возможно только при одновременном снятии ограничений по ННП, что предопределено наличием взаимосвязи элементов налоговых баз по НДС и НИН.

Коммерческие банки являются активным институциональным субъектом финансовых рынков5, выступая на них в разных качествах. В работе дана комплексная оценка влияния налогообложения прибыли (доходов) и операций с ценными бумагами (далее - налогообложение ценных бумаг) на развитие рынка ценных бумаг и на дея-

4 Произведенные расчеты покачали, что реклассификаиня процентных и комиссионных доходов, исходя из требований МСФО, в целом по 30 крупнейшим банкам сопровождается увеличением первых по универсальным байкам - до 8 п.п., по розничным - до 50 п.п.

s В научной литературе нет единства относительно содержания и соотношения между такими понятиями как финансовый рынок, фондовый рынок, рынок ценных бумаг. Не вдаваясь в дискуссию по данному вопросу, отметим, что настоящее исследование неходило из расширительной трактовки фондового рынка, фактически приравнивающей его к рынку ценных бумаг.

тельность банков на РЦБ6. Сравнительная оценка налогообложения прибыли от операций с ценными бумагами и от проведения традиционных банковских операций позволила обосновать ряд методологических подходов, реализация которых обеспечит создание равных конкурентных условий в налогообложении различных финансовых инструментов. Это станет основой для дальнейшей диверсификации институтов финансового рынка.

Из обобщения результатов анализа практики налогообложения ценных бумаг в период 1992-2002 гг. последовал вывод об отсутствии в то время научно разработанной методологии их налогообложения, фискальном характере налоговой политики. Налогообложение не способствовало развитию национального фондового рынка, напротив, оказывало сдерживающее влияние. Вместе с тем была выдвинута гипотеза преференциального характера налогообложения банков в отношении доходов по операциям с ценными бумагами как следствие германской модели построения российского фондового рынка.

Модификация архитектуры фондового рынка в конце XX века стала одним из факторов изменения налогообложения доходов участников РЦБ. Другой причиной стала направленность налоговой политики в России на реализацию принципа нейтральности в налогообложении. В работе сформулированы методологические особенности организации системы налогообложения ценных бумаг и обоснована их значимость для эффективного функционирования РЦБ:

1) признание налогообложения ценных бумаг специфическим сегментом единой налоговой системы, что предопределяет важность совершенствования понятийного аппарата на основе приоритета гражданского законодательства с целыо исключения неоднозначности трактовки установленных норм;

2) соблюдение единого подхода к налогообложению сопоставимых по экономическому содержанию финансовых инструментов независимо от субъектов, их совершающих, при обязательном признании специфики обращения категорий ценных бумаг и экономического содержания доходов от операций с ними;

3) формирование налогового режима, благоприятного для развития отечественного рынка ценных бумаг, в т.ч. через повышение заинтересованности инвесторов во вложении средств в финансовые инструменты, а эмитентов Ч в привлечении средств путем эмиссии и размещения ценных бумаг на РЦБ;

4) оптимизация налогообложения финансовых инструментов, используемых в управлении финансовыми рисками.

В диссертации доказано, что на современном этапе развития гражданского и налогового законодательства, а также фондового рынка в России правомерна комбинация двух классических подходов к дефиниции ценных бумаг, а именно законодательного установления и сущностной идентификации ценных бумаг. Это позволило в методо-

6РЦБ - рынок ценных бумаг; ОРЦБ - организованный рынок ценных бумаг.

логическом отношении с целью соблюдения принципа определенности аргументировать дифференциацию подходов к налогообложению ценных бумаг, определенных в гражданском законодательстве и имеющих отношение к движению капитала, и к налогообложению производных финансовых инструментов (в НК РФ - финансовые инструменты срочных сделок)7, реализующих отношения по распределению и перераспределению рисков.

Установление особенностей в налогообложении ФИСС в целом соответствует потребностям их развития в условиях волатильности экономической конъюнктуры. На них не распространяется порядок налогообложения по ценным бумагам, ибо это необоснованно стимулировало бы обращение ФИСС, а вместе с этим негативно сказывалось на стабильности РЦБ. Однако отдельные элементы налогообложения ценных бумаг и ФИСС могут устанавливаться идентичными (например, включение в налоговую базу убытков от купли - продажи фьючерсных и опционных контрактов и ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ), что отражает применение комбинированного метода определения ценных бумаг.

В работе дана группировка доходов в зависимости от экономического содержания операций для целей реализации единого методологического подхода к налогообложению ценных бумаг с учетом специфики таких операций. Выделены три группы доходов: от размещения собственных ценных бумаг (эмиссия); от владения ценными бумагами; от операций с ценными бумагами (краткосрочные инвестиции и спекулятивные операции).

Детализированное исследование налогообложения ценных бумаг в части ННП по выделенным группам доходов позволило обосновать принципиальные подходы к определению отдельных элементов налогообложения. Так, при установлении особенностей формирования налоговой базы, включая ценовые аспекты, следует учитывать категорию участников фондового рынка, а также специфику ценных бумаг в зависимости от характера их обращения. Тем самым обеспечивается экономическая обоснованность механизма исчисления ННП.

В диссертации доказано, что игнорирование экономического содержания доходов по видам ценных бумаг, находившее отражение в необоснованном различии налогообложения, приводило к сдерживанию развития отдельных видов ценных бумаг, ограничению финансовой самостоятельности эмитентов. Признание же экономического содержания операций с ценными бумагами как основополагающего признака, например, в налогообложении доходов по операциям с акциями, соответствует жизненному циклу акционерного общества, согласованности норм налогового и гражданского законодательства.

Важнейшим инструментом достижения привлекательности догосрочного и среднесрочного инвестирования в ценные бумаги выступает установление специальной

7 ПФИ - производные финансовые инструменты; ФИСС - финансовые инструменты срочных сделок.

налоговой ставки по процентным доходам, в том числе по дивидендам на уровне акционеров8. Придерживаясь мнения, что двойного налогообложения дивидендов де-юре нет, констатируем его наличие с экономической позиции. Наиболее ярко это проявляется на рынке колективных инвестиций. Действующее де-факто двойное налогообложение дивидендов приводит к тому, что финансирование дочерних компаний путем взносов в уставный капитал менее выгодно, чем, например, предоставление кредитов под низкие проценты9, что, однако, повышает налоговые риски.

Влияние налоговой ставки на реинвестирование может быть охарактеризовано изменением показателя реальной эффективной доходности, определяемой по ставке сложного процента, исходя из дохода по ценной бумаге, остающегося после уплаты налога. Темпы роста расчетного показателя тем выше, чем короче период выплаты дохода по ценной бумаге. Следовательно, снижение налоговой ставки по доходам от инвестирования дожно сопровождаться допонительным условием догосрочноеЩ владения. Так, установление 0% налоговой ставки для дивидендов, получаемых российскими организациями в случае догосрочного владения акциями, целесообразно распространить и на меньшую долю в уставном капитале (30%), но при условии владения ими не менее 3 лет.

Архитектура взаимодействия участников РЦБ характеризуется высоким уровнем взаимозависимости, что убедительно доказал и современный мировой финансовый кризис. Сбалансированное развитие РГДБ требует равных конкурентных условий для банковских продуктов и инструментов финансового рынка, в основе которых лежат близкие экономические процессы или общие цели создания. Следует постепенно унифицировать налогообложение различных инструментов инвестирования (вклады на банковских счетах, инвестиционные паи, общие фонды банковского управления). Автором диссертации до общего признания высказывалось предположение, что запрет на отнесение процентов по корпоративным договым ценным бумагам на расходы (кроме банков) тормозило развитие данного сектора отечественного фондового рынка10. В 1995 г. оборот по их продаже составил 1,3 мрд.руб., что ниже 1 % совокупного оборота на РЦБ.

Учитывая инновационный характер РЦБ, в работе доказывается необходимость постоянного мониторинга появления и динамики новых финансовых инструментов. Оценка их значения позволит разработать адекватный механизм налогообложения, отвечающий требованиям своевременности налогового регулирования и комплексного подхода к нормам гражданского законодательства и принимаемым мерам государственного контроля.

В действующей редакции норм НК РФ в отношении ФИСС имеет место направ-

* Российское налоговое законодательство не предусматривает специального налога на прирост стоимости. ' Отметим, что финансирование путем кредитования может быть выгоднее и по иным, не связанным с налогами,

причинам.

10 При этом не исключается и регулирующая цель такого подхода, во-первых, стимулирование развития банковского сектора, во-вторых, сдерживания направления финансовых потоков в направлении фондового рынка в ущерб реальному сектору.

ленность на сдерживание объемов спекулятивных сделок, что продиктовано высоким уровнем риска. Однако различие налогообложения ФИСС в зависимости от их цели методологически несовершенно. Во-первых, следует четко определить объективные признаки срочной сдеки, позволяющие установить цель ее совершения. Обязательность регистрации сдеки на бирже как условие отнесения к хеджированию не отражает различий в целях совершения сделок. Во-вторых, в срочных сдеках хеджирование и спекуляция неразрывно связаны между собой. Предоставление налоговых привилегий только одной стороне не может дать положительного эффекта для развития РЦБ.

На решение двуединой задачи (сдерживание спекулятивных операций и обеспечение развития отечественного финансового рынка как рыночного института) направлен предложенный дифференцированный подход к налогообложению ФИСС, исходя из характера их обращения и категории участников рынка. В основе лежит вывод об эффективности механизма ограничения включения убытков по операциям с ФИСС в налоговую базу по ННП.

3. Научно обоснованы базовые положения налогового администрирования, что позволило развить теорию налогового администрирования применительно к банкам, определив их роль в обеспечении налоговых поступлений в бюджет.

В диссертации проведено комплексное исследование базовых положений теории налогового администрирования, которая стала активно развиваться в России с начал XXI века. Анализ сложившихся научных представлений о налоговом администрировании показал, что существенным барьером иа пути их дальнейшего развития стала недостаточная разработанность понятийного аппарата, отсутствие единства в трактовке важнейших терминов, широко, но бессистемно используемых в научном обороте.

Обобщение научных взглядов по вопросам содержания понятия налогового администрирования и сферы его применения позволила выделить четыре научные школы:

- налоговое администрирование отождествляется с управлением налогообложением (управлением налоговыми отношениями, управлением налоговой системой) (Пе-ронко И.Д, Ханафеев Ф.Ф., Миронова O.A., Майбуров И. А.);

- под налоговым администрированием понимается либо государственное управление налогообложением, либо налоговый менеджмент в зависимости от субъектов, его осуществляющих (государственные органы или налогоплательщики) (Князева О.В., Бутыльков М.Л., ЮткииаТ.Ф.);

- содержание налогового администрирования приравнивается к правовому регулированию взаимоотношений между налогоплательщиками и налоговыми органами (Кузнецов В.П., Аронов A.B., Кашин В.А,);

- налоговое администрирование практически отождествляется с контролем налоговых органов (Дадашев А.З., Лобанов A.B., Орлов М.Ю.).

Отсутствие единства в трактовке понятий, используемых в научном обороте, приводит к их смешению, наложению содержания одних терминов на другие, неверному

их применению, и как следствие, усложнению и запутыванию понятийного аппарата, являющегося основой любой теории, В диссертации предложен уровиевый подход, позволивший определить логическое соотношение таких широко применяемых в российской экономической литературе понятий как налоговый контроль, управление налоговой системой, налоговое администрирование, налоговый менеджмент, налоговое планирование и др., а также разграничить сферы их применения. Частично результаты предложенного подхода отражены на рис. 1.

Рис, 1. Соотношение понятий в сфере управления налоговыми отношениями

По вопросу содержания дефиниции налогового администрирования в диссертации обоснована научная позиция, согласно которой налоговое администрирование шире понятия налоговый контроль, но уже понятия луправление налоговой системой. Налоговое администрирование является частью управления налоговой системой. Исходной научной позицией при выявлении содержания понятия налоговое администрирование стало понимание структуры управления налоговой системой. Из авторской трактовки налоговой системы следует, что управление налоговой системой представляет собой единство трех его составляющих: законодательная база, в т.ч. устанавливающая перечень налогов и порядок налогообложения; организационное обеспечение налоговых отношений, включая функционирование налоговых органов; контроль и меры ответственности за нарушение налогового законодательства.

Исследование содержания и места налогового администрирования в управлении налоговой системой позволили предложить оригинальную дефиницию налогового администрирования. Налоговое администрирование представляет собой деятельность упономоченных органов управления, направленную на обеспечение соблюдения налогового законодательства всеми участниками налоговых отношений. Доказана правомерность более широкого (по сравнению с современными взглядами экономистов) токования содержания контроля за соблюдением налогового законодательства как составной части налогового администрирования. В налоговый контроль включен не только текущий, но и последующий мониторинг развития налоговой системы, что позволит обеспечить прогнозирование и оценку последствий внесенных или предполагаемых изменений в зако-

иодательствс с позиции обеспечения эффективности контрольных мероприятий.

Исследование сущностного содержания понятия "налоговый контроль", его структуры позволило определить направления дальнейшего совершенствования российского налогового законодательства с целыо повышения эффективности налогового администрирования:

- устранение неоднозначности трактовки норм налогового законодательства;

- мониторинг новых явлений и процессов в экономической жизни общества, направленный на предотвращение или ликвидацию белых пятен в налогообложении тех операций, по которым порядок налогообложения не определен действующими нормами НК РФ.

Детализированное исследование комплексного понятия налоговое администрирование позволило обосновать содержательную напоняемость каждого направления деятельности упономоченных органов (рис. 2).

В диссертационной работе, исходя из современного уровня развития информационного обеспечения, обосновывается целесообразность наделения ФНС России двумя допонительными (несвойственные фискальным органам) функциями: государственная регистрация хозяйствующих субъектов и инициирование процедуры банкротства организаций. Такой подход создаст допонительные условия эффективного контроля за понотой поступления налоговых платежей в бюджет. Процедурные попросы этих функций не являются предметом НК РФ. С теоретической точки зрения они также не входят в понятие управления налоговой системой. Но, как деятельность упономоченных органов управления по обеспечению поступления налоговых платежей в бюджет, обе допонительные функции правомерно включить в содержание налогового администрирования, ибо учет налогоплательщиков непосредственно связан с государственной регистрацией организаций, а регулирование и контроль обеспечиваются и мерами воздействия, одной из которых является возбуждение дела о банкротстве дожников.

Налоговое администрирование -Ц-

Рис. 2. Содержание понятия "налоговое админнстриропание

Теория налогового администрирования в диссертации получила дальнейшее развитие как преломление основных ее начал в налоговом администрировании деятельности банков. Специфика налогового администрирования банковской деятельности обусловлена тем, что банки выступают не только налогоплательщиками, но и субъектами, повлеченными в систему выпонения налоговыми органами контрольных функций, направленных на обеспечение поноты и своевременности поступления налоговых платежей в бюджетную систему.

Следует отметить, что методологически неправомерно считать кредитные организации субъектами налогового контроля. Во-первых, налоговый контроль вследствие императивного характера налогов может осуществляться только государственными упономоченными органами, что юридически определено и в ст. 82 ИК РФ. Во-вторых, включение банков в субъекты налогового контроля противоречит принципам функционирования банков, их взаимоотношения с клиентами, в т. ч. обязательности соблюдения банковской тайны. Вместе с тем в работе доказана целесообразность вовлечения банков в обеспечение налогового контроля, т.к. это способствует более поной реализации принципа экономии в организации налоговой системы. Особая роль банков в экономике (обеспечение непрерывности движения денежных средств, сосредоточение информации о финансово-хозяйственной деятельности клиентов), а также в бюджетной системе (проведение расчетов по налоговым платежам) обусловливает возможность и эффективность их подключения к обеспечению налогового контроля.

На основе систематизации законодательно установленных обязанностей банков и практического аспекта их испонения, а также анализа взаимодействия субъектов налоговых отношений в работе структурирован механизм вовлечения банков в выпонение налоговыми органами контрольных функций в отношении других налогоплательщиков:

1) выпонение банками законодательно установленных обязанностей по обеспечению поноты и своевременности поступления налоговых платежей в бюджетную систему страны, в котором выделены три составляющие:

- испонение банками требований налогового законодательства в отношении процедуры по открытию и ведению банковских счетов;

- своевременность перечисления банками налоговых платежей клиентов в бюджетную систему;

- испонение банками решений налоговых органов, принятых в рамках их компетенций, по обеспечению своевременного и поного поступления налоговых платежей клиентов;

2) предоставление банками в установленном порядке информации об операциях клиентов, в том числе по запросу налоговых органов с целью контроля отдельных операций, вероятностно используемых клиентами банков и их контрагентами в схемах налоговой минимизации (уклонения).

Изучение опыта зарубежных стран и сравнение с ним отечественной практики по-

казапо, что имеется существенная разница в содержании и методах вовлечения банков в обеспечение налогового контроля, что обусловлено разными причинами, основная из которых связана с характером и качеством налогового контроля. Вместе с тем установлено, что процессы интернационализации финансовых потоков предопределили общую тенденцию к расширению экономической составляющей в отношениях между налоговыми органами и банками, т.е. не только в части контроля за "отмыванием" денег, но и возможных налоговых преступлений.

Детализированное исследование норм отечественного налогового законодательства позволило выявить процесс эволюционной трансформации содержательного напонения, а также процедурной проработанности ключевых обязанностей банков как субъектов, вовлеченных в сферу налогового контроля, на разных этапах развития налоговой системы. Доказано, что основным направлением указанного процесса выступало постепенное преодоление государством фискально-административного подхода к обязательствам банков, как приводящего к негативным последствиям. Так, административное ограничение открываемых расчетных счетов одним счетом породило противодействие со стороны налогоплательщиков, которое в последствии проявилось в практике регистрации и использования в налоговых схемах "фирм-однодневок". При вынесении решений о приостановлении операций по счету ограничение распространялось на все расходные операции независимо от суммы задоженности, что приводило к экономическим потерям налогоплательщиков.

Дальнейшее развитие отношений между налоговыми органами и банками дожно основываться на философии равноправного взаимодействия в едином правовом пространстве всех участников налоговых отношений. В диссертации предложен методологический подход, состоящий в законодательном закреплении в необходимых случаях симметричных норм ответственности для налоговых органов, банков и налогоплательщиков. В отношении ст.76 ПК РФ, регулирующей процедуру приостановления операций по счетам, предложенный подход симметричности интерпретирован в отношении сроков направления налоговыми органами банкам и налогоплательщикам решения о приостановлении операций по счету и обязанности налогового органа по информированию о его отмене.

Сопоставление различных норм действующего налогового законодательства в отношении контроля за выпонением банками обязанностей по испонению поручений клиентов и налоговых органов на перечисление налоговых платежей в бюджет показало их разнонаправленный характер, что существенно снижает эффективность контроля и порождает судебные разбирательства. В диссертации определены меры методического характера, направленные па снятие выявленного противоречия и совершенствование налогового контроля, включающие:

1) обеспечение оперативности, основанной на аналитической работе по сбору, анализу, обобщению информации, в том числе из внешних источников;

2) развитие взаимодействия с ЦБ РФ, его контролирующими и надзорными подразде-

леииями, ибо нарушение сроков испонения клиентских платежных поручений чаще всего наблюдается у банков, имеющих и другие недостатки в своей деятельности, оказывающие влияние на их ликвидность;

3) расширение организационных мер в отношении налогоплательщиков, стремящихся к работе в правовом поле;

4) совершенствование методики проведения налогового контроля, учитывая усиление правового обоснования предъявляемых претензий.

Реализация предложенных мер будет способствовать соблюдению частных и публичных интересов, что положительно скажется на эффективности обеспечительных мер по испонению обязанности налогоплательщиков по уплате налогов, не противоречащих экономическим отношениям банков и клиентов.

Развитие экономики, нарастание числа хозяйственных операций и их многообразие, возможность альтернативного использования различных сделок объективно приводят к росту числа законодательных норм, их усложнению. В результате обостряется проблема правоприменения положений налогового законодательства, У налогоплательщиков объективно растет риск "неверного" токования норм, в том числе соподчиненных с другими. Вероятность неоднозначной трактовки положений законодательства имеет место и у налоговых органов. Все это предопределило объективность появления в теории налогового администрирования понятия налоговых рисков,

В диссертации дано определение, обоснованы причины возникновения налоговых рисков и разработана их классификация применительно к банковской сфере; выделена специфика возможных последствий. В качестве родового признака налоговых рисков установлена вероятность материальных потерь и наступления негативных событий, действий, в том числе правового, социального и иного характера. В результате налоговые риски выделены из финансовых рисков. Отличительным элементом конструкции налоговых рисков выступает особая сфера их возникновения и распространения, а именно налоговые отношения между их участниками. Такой вывод коррелируется с экономическим содержанием категории налогов и правовым аспектом ее практического воплощения. Объективной причиной возникновения налоговых рисков определено диалектическое противоречие, внутренне присущее фискальной функции налогов, а также ее взаимосвязи с регулирующей функцией. Если для государства реализация фискального назначения налогов состоит в поступлении налоговых доходов в бюджет, то для налогоплательщика - это расходы, которые он стремится оптимизировать в силу их неизбежности, Гармонизация интересов государства и налогоплательщиков, в том числе обеспечиваемая путем совершенствования налогового законодательства, выступает важным фактором минимизации налоговых рисков всех участников налоговых правоотношений.

В диссертации систематизированы выявленные в процессе исследования факторы возникновения налоговых рисков, в том числе учитывая арбитражную практику и результаты выездных проверок, Это позволило выделить те из лих, которые носят общий

характер. Однако напонение их конкретным содержанием у разных субъектов налоговых отношений специфично. В этом смысле факторы налоговых рисков можно рассматривать как имеющие специфику по участникам налоговых правоотношений. Факторами возникновения налоговых рисков в деятельности банков как налогоплательщиков выступают:

- несогласованность норм различных отраслей права (гражданского, финансового, бюджетного и др.), а также положений налогового законодательства и отраслевых нормативных документов;

- недостаточная увязка норм по главам НК РФ, в т.ч. вследствие несовпадения тенденции распространения общих положений на специфику банковских операций и интересов в отношении развития отдельных операций;

- отставание налогового законодательства от развития финансовых инструментов, инновационных операций банков.

Специфика последствий, возникающих как результат действий (бездействия) других участников налоговых правоотношений, для банков обусловлена высоким уровнем их чувствительности вследствие общественной значимости банков и активного движения их акций.

Таким образом, управление налоговыми рисками у государства становится составной частью налогового администрирования, а у налогоплательщика - частью финансового (налогового) менеджмента.

4. Разработаны методологические подходы к организации налогового администрирования банковской деятельности, основанные на признании двух его составляющих: налогового администрирования банков как налогоплательщиков и как субъектов, вовлеченных в выпонение налоговыми органами контрольных функций; сформировано методическое обеспечение налогового мониторинга в банках.

Проведенное исследование содержания, форм и методов налогового администрирования банков как налогоплательщиков позволило раскрыть его методологические особенности, предопределенные: сложностью внутренних и внешних структурных взаимосвязей крупных банков, наличием особых требований банковского контроля и надзора, спецификой банковских технологий и факторов, формирующих тарифы на банковские продукты.

По оценкам экспертов доля виутригрупповых кредитов составляет около 40% всего кредитного портфеля российских банков. Анализ взаимодействия участников позволяет констатировать, что в отношении банковских услуг в рамках ходингов также распространено применение трансфертных цен с целью минимизации налоговых платежей: кредитование компаний ходинга производится по пониженным ставкам и рыночное комиссионное вознаграждение банку выплачивается редко. Признавая экономическую объективность корпоративной ценовой политики, в диссертации предложены, с одной стороны, аргументы по обоснованию применяемого уровня тарифов, а с

другой, Ч допонительные формальные критерии взаимозависимости лиц для налогового контроля цеп (доля участия руководителя одного юридического лица в капитале другого; операции между организацией и физическим лицом - акционером и др.).

В диссертации, исходя из обобщения практики организации налоговых проверок многофилиальных банков и учитывая принцип экономии построения налоговой системы, предложена усовершенствованная методика отбора объектов контроля, основывающаяся на применении результатов предпроверочного анализа и допонительных критериев налогового риска. Назначение проверки филиалов целесообразно при выявлении у головного банка нарушений налогового законодательства, носящих системный характер. Критериями отбора из общего числа филиалов, подлежащих налоговой проверке, могут быть: удельный вес оборотов в общих оборотах организации; наличие убытка в целом по филиалу или по видам деятельности; уплата налога на прибыль по пониженным ставкам; удельный вес операций, по которым предпроверочный анализ выявил вероятность нарушений.

Усложнение экономических связей в современной интегрированной экономике проявляется и в структурировании на основе традиционных новых банковских и финансовых продуктов, в т.ч. с цслыо минимизации налоговой базы. Методики налогового контроля банковского продукта дожны учитывать степень развития - жизненный цикл банковского продукта, проработанность норм налогового законодательства в отношении сделок с новыми инструментами и др. Методологически обосновано в качестве объекта налогового администрирования выделять не столько результат, сколько саму сдеку. Зависимость методики налогового контроля от развития банковского продукта представлена на рис 3.

На примере ситуации с "возвратным" факторингом показано, что важнейшим на-| правлением деятельности подразделений налогового аудита как нового ииституцио-г; иального явления в управленческой структуре налоговых органов дожно стать меток дологическое обеспечение разрешения ситуации неадекватности действующих норм налогового законодательства нестандартным хозяйственным операциям, основывающееся на преимущественном значении содержания над формой в оценке фактических целей сдеки. Вместе с тем анализ применения вырабатываемых па практике доктрин ("добросовестности", "деловой цели", "налоговой выгоды" и др.) показывает, что каждая из них не идеальна. Так, нередко понятие деловой цели подменяется экономической (коммерческой) выгодой. Методологической основой в случае реструктуризации банков, в том числе в период финансового кризиса, может стать оценка деловой цели как потенциального обеспечения ликвидности, повышение уровня капитализации банков и обеспечение региональной экспансии. Стратегическим направлением развития налогового администрирования и этих условиях предложено законодательное признание метода налоговых соглашений (как промежуточный этап - письменного уведомления о применении нестандартной схемы хозяйственной операции).

Методика

да налогового

Ч контроля

банковского

продукта

Рис. 3. Логическая схема развития методики налогового контроля банковского продукта

Исследование применяемых методик контроля, а также проблем, возникших вследствие сокращения пономочий налоговых органов, позволило определить направления развития налогового администрирования банков как субъектов, вовлеченных в обеспечение своевременного и поного поступления налоговых платежей в бюджет. В их числе: повышение оперативности контроля продвижения налоговых платежей; разработка процедурных и информационных аспектов взаимодействия налоговых органов и банков; углубление содержательно- аналитического характера методик предупреждения налоговых нарушений на базе использования банковских продуктов и технологий. Особое внимание дожно уделяться установлению признаков неправомерных действий налогоплательщиков при осуществлении налоговых платежей через неплатежеспособные банки. В этом случае важны сведения, полученные из внешних источников, в том числе от банков: о расчетных счетах налогоплательщика и режиме их использования; финансовом положении банка на момент открытия расчетного счета и предъявления к нему расчетных документов по перечислению налоговых платежей; об участниках расчетов, в результате которых формировались записи на расчетном счете налогоплательщика и др. Сформированные таким образом информационные базы способствуют реализации предложенной в работе методики подготовки к выездной налоговой проверке.

Систематизация результатов выездных налоговых проверок и имеющейся судебной практики позволила однозначно утверждать, что на всех этапах развития налоговой системы РФ налогоплательщики использовали банковские продукт!.! и технологии в процессе оптимизации налоговых платежей. При этом показано, что под воздействием установленных в работе внешних и внутренних факторов произошла модификация характера участия банков в налоговых схемах: от упрощенно-агрессивного (граничащего с уходом от налогообложения), широкомасштабного к технологично-усложненному, ипдивидуа-| лизированному. Важнейшим фактором, способным и далее оказывать позитивное воздействие на развитие цивилизованных налоговых отношений с участием банков, выступает развитие методологии налогового администрирования, углубление содержательного аспекта методики раскрытия схем минимизации налоговых платежей.

Значительная налоговая нагрузка на фонд оплаты труда (ФОТ) в 90-х годах XX в. как результат специального налога на превышение ФОТ, а затем высокого уровня тарифов по отчислениям во внебюджетные фонды и налоговой ставки по КСИ была и пока остается основным фактором появления налоговых схем по минимизации налоговых платежей социального характера. Анализ их содержания свидетельствует об активном вовлечении в них банковских продуктов вследствие несимметричности норм налогового законодательства, а также несовершенства методического обеспечения налогового контроля. В качестве критерия налогового контроля предложен коэффициент налоговой нагрузки по ЕСН. Снижению налоговых рисков, учитывая взаимосвязь налоговых баз, будет способствовать и гармонизация порядка определения процентных доходов по вкладам физических лиц и ограничения процентных расходов банков по договым обязательствам. Кардинальной мерой легализации налоговой базы дож-

но стать сущностное изменение социального налогообложения, базирующееся на реформировании системы социального страхования и обеспечения.

Другим структурированным в диссертации направлением налогового администрирования деятельности банков по обеспечению налоговых поступлений от разных секторов экономики является выявление применения банковских технологий для необоснованного возмещения НДС из бюджета. С учетом необходимости соблюдения банковской тайны предложен перечень сведений и методика использования банковской информации в качестве элемента комплексного подхода к совершенствованию контрольно-аналитической работы налоговых органов, направленной, в частности, на выявление фирм-однодневок как наиболее распространенного элемента незаконных схем. Аналитический потенциал имеют сведения об осуществление расчетов между контрагентами по сдекам в течение одного-двух операционных дней в одном банке; нахождение расчетных счетов отдельных участников сдеки в офшорных зонах и др. Эффективная реализация разработанных методических приемов по предотвращению схем минимизации налоговых платежей возможна только при условии налогового мониторинга расчетных операций налогоплательщиков в течение максимально возможного по длительности периода.

Сложность и волатильность хозяйственных связей, с одной стороны, изменчивость (консерватизм) норм налогового законодательства, с другой, предопределяют высокую вероятность налоговых рисков, возникающих как следствие несоответствия одного другому. Отсюда возникает необходимость разработки методики налогового мониторинга банковских продуктов (проектов) на предмет соответствия нормам налогового законодательства (рис. 4),

Рис. 4. Налоговый мониторинг банковских продуктов (проектов) на соответствие нормам налогового законодательства

В диссертации разработано методическое обеспечение налогового сопровождения

операций и нестандартных договоров банков в части ННП, НДС, ЕСН.

Основные положения диссертационного исследования нашли отражение в 106

публикациях автора, в т.ч.:

Монографии и научные издания:

1. Гончаренко Л.И. Налоговое администрирование коммерческих банков России. - М.: Цифровичок, 2009. Ч 10,8 п.л.

2. Гончаренко Л.И. Налогообложение коммерческих банков: теория и методология. Ч Йошкар-Ола: ООО Стринг, 2008. Ч 15, 0 п.л.

3. Гончаренко Л.И. Taxation and Public Finance in Transition and Developing Economies. Ч USA.: Springer, 2008 - 680 p. /edited by Robert W.McGee (вклад автора 0,5 п.л.)

4. Гончаренко Л.И. Налоговое стимулирование развития инновационной экономики России. Ч М.: Цифровичок, 2008. - 10,4п. л ./Гончаренко Л.И., Мельникова Н.П., Башкирова H.H., Крюкова О.Г. под ред. Гончаренко Л.И. (вклад автора 1,1 п.л.)

5. Гончаренко Л.И, Администрирование налога на добавленную стоимость: проблемы и пути решения. - М.: Издательско-торговая корпорация "Дашков и К", 2007. - 7,75 п.л./Гончаренко Л,И,, Башкирова H.H., Вишневская Н.Г., др. Под ред. Гончаренко Л.И. (вклад автора -1,8 п.л.)

6. Гончаренко Л.И. Единый социальный налог: теория и практика. - М.: Издательско-торговая корпорация Дашков и К, 2006. Ч 10,0/Гончаренко Л.И., Первякова Ю.Г. (вклад автора 5,0 п.л.)

7. Гончаренко Л.И. Банковская система России. Настольная книга банкира (колективная монография) - М.: ИКК ДеКа, 1995. Ч 20,0 /Гончаренко Л.И., Абакин Л.И., Аболихина Г.А., Грязиова А.Г. и др. Под ред. Грязновой А.Г. (вклад автора 2,0 п.л.)

8. Гончаренко Л.И. Перспективы налогообложения оплаты труда в России. - М., ФГУП ВИМИ, 2005. Ч 12,25п.л. /Гончаренко Л.И., Гришин A.B. (вклад автора 6, 1 п.л.)

Публикации в журналах и изданиях, определенных ВАК

9. Гончаренко Л.И. Эволюционный аспект принципов налогообложения и налогового администрирования банков // Труды Вольного экономического общества России. - 2009. -№ 1 (том 106). - С. 84-90. - 0,4 п.л.

10. Гончаренко Л.И. Налоговое регулирование рынка деривативов в России: пути дальнейшего совершенствования // Финансы и кредит, - 2009, - № 7. - С. 47-56. - 1,0 п.л./Гончаренко Л.И., Гакин С.С. (вклад автора - 0,5 пл.)

11. Гончаренко Л.И. Теоретические основы управления налоговыми рисками в деятельности банков // Вестник Финансовой академии. - 2008, - № 4, - С. 133-138. - 0,35 п.л,

12. Гончаренко Л.И Налог на добавленную стоимость и операции банков по кредитованию и финансированию уступки права требования // Финансы и кредит, - 2008, - № 40. - С. 56-63.-0,8 п.л.

13. Гончаренко Л.И. Операции банков с драгоценными металами: проблемы налогообложения и освобождения от НДС // Налоговая политика и практика. - 2008. - № 8. - С. 44-51.-0,75 п.л.

14. Гончаренко Л.И. ЕСН; современные проблемы и модели развития II Финансы и кредит. -2005, - № 30. - С.25-32, - 1,2 п.л. / Гончаренко Л.И., Первякова Ю.Г., Иваиеева Ю.И. (вклад автора - 0,4 п.л.)

15. Гончаренко Л.И. Необходимость и порядок регистрации банковских счетов предприятий в налоговых органах // Финансы и кредит. - 2002. - Jfa 10,- С. 15-20 - 0,6 п.л.

16. Гончаренко Л.И. Порядок представления коммерческими банками сведений о финансово-хозяйственной деятельности клиентов // Финансы и кредит. - 2002. - № 14. - С. 60-61. - 0,2 п.л,

17. Гончаренко Л.И. Налог на прибыль (доход) организаций: проблема выбора объекта обложения // Финансы. - 2001. - № 6. - С.31-33. - 0,4 п.л. / Гончаренко Л.И., Каплистрва Ю.И, (вклад автора - 0,2 п.л.)

18. Гончаренко Л.И. Вопросы теории и практики налогообложения ценных бумаг // Финансы. - 1999. - № 2. - С.25-28. - 0,6 п.л. / Гончаренко Л.И,, Новиков Д.Ю. (вклад автора -0,3 п.л.)

19. Гончаренко Л.И. Налогообложение доходов и операций коммерческих банков с ценными бумагами // Вестник Финансовой Академии. - 1997. - № 4, -С.бЗ-66. - 0,3 п.л.

20. Гончаренко Л.И. Секреты исчисления НДС // Российский экономический журнал - М., 1992.-№5,-с. 38-43.-0,5 п.л.

09- 14024

Заказ № 26-а/03/09 Подписано в печать 14.05.2009 Тираж 120 экз. Усл. п.л. 2,75

. ООО "Цнфропичок", тел. (495) 649-83-30; (495) 778-22-20 Х www.cfr.ru ; e-mai:info@cfr.ni

2008150174

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: доктор экономических наук , Гончаренко, Любовь Ивановна

Введение

1. Налоговая политика и теоретические основы налогообложения коммерческих банков

1.1. Активизация роли банков в экономике страны как фактор становления и реформирования налоговой системы РФ

1.2. Концепция налогообложения коммерческих банков

1.3. Налоговый потенциал банка: понятие, содержание и специфика

2. Методология налогообложения банков на этапе реформирования налоговой системы России

2.1. Методологические особенности формирования банками налоговой базы по налогу на прибыль организаций

2.2. Методика и практика налогообложения операций банков налогом на добавленную стоимость

2.3. Налогообложение прибыли (доходов) банка по операциям с ценными бумагами и производными финансовыми инструментами: эволюция методологических подходов

3. Теоретические и организационные предпосыки развития налогового администрирования коммерческих банков

3.1. Теория налогового администрирования: дискуссионные вопросы понятийного аппарата

3.2. Кредитные организации как институциональный субъект налогового администрирования

3.3. Налоговые риски банковской деятельности: понятие, причины возникновения, классификация

4. Методическое обеспечение налогового администрирования банковской деятельности и налогового мониторинга в банках и его развитие

4.1. Совершенствование методики налогового администрирования коммерческого банка как налогоплательщика

4.2. Развитие налогового администрирования банковской деятельности как фактор обеспечения налоговых поступлений от других секторов экономики

4.3. Организационное и методическое обеспечение налогового мониторинга в коммерческих банках

Диссертация: введение по экономике, на тему "Методология налогообложения и налогового администрирования коммерческих банков России"

Актуальность темы исследования определяется необходимостью дальнейшего совершенствования российской налоговой системы, такого ее сегмента, как налогообложение и налоговое администрирование коммерческих банков, в условиях углубления институциональных преобразований и инновационных тенденций развития экономики.

Банки призваны содействовать ускорению прогрессивных экономических процессов, реализуя эффективную кредитную политику и способствуя стабильности и новым формам взаимоотношений субъектов хозяйствования. Развитие банковской системы осуществляется под воздействием всей совокупности форм и методов государственного управления, среди которых выделяются и налоговые инструменты. В Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов важное место отведено развитию налогообложения и налогового администрирования банков. Предусмотренные Правительством меры ориентированы на тесную координацию с преобразованиями в других областях, на отказ от необоснованного увеличения налоговой нагрузки, на обеспечение прозрачности деятельности налогоплательщиков.

В ходе налоговой реформы в России произошли существенные изменения в сфере налогообложения коммерческих банков. В их числе: снижение ставки по налогу на прибыль организаций с 43% до 24%, отмена налога на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, расширение состава затрат банков, учитываемых при налогообложении прибыли, другие. Стало востребованным поноценное использование не только фискальной функции налогов, но и активное их применение в качестве эффективного инструмента государственного регулирования экономики. В результате многие банки стали учитывать влияние налогов на финансовые результаты своей деятельности.

Признание успехов налоговой реформы не означает, что в стране сформирована совершенная налоговая система. Усложнение структуры и новизна бизнес-процессов в экономике, модификация взаимодействия между участниками налоговых отношений обусловили важность актуализации методологии налогообложения и налогового администрирования. Развитие методологического обеспечения налогообложения банков может способствовать гармонизации фискальных интересов государства и возросшей социально-экономической роли банков в достижении цели инновационного развития страны. Налоговый потенциал банков в этих условиях следует активно использовать и развивать.

Современный рынок финансовых услуг характеризуется высокой динамичностью, появлением качественно новых банковских продуктов и финансовых инструментов, направленных на эффективное управление финансовыми рисками государства и участников финансовых рынков. Однако их активное внедрение затруднено неадекватной оценкой налоговых последствий проведения при прямом применении действующей редакции норм Налогового Кодекса РФ (НК РФ). Это также предопределяет необходимость формирования новых и совершенствования используемых подходов в методологии налогообложения банков для обеспечения обоснованного налогового воздействия на развитие банковской деятельности, создания равных конкурентных условий применения различных финансовых инструментов.

Налоговое законодательство по объективным причинам является сложным и динамичным, что вызывает возникновение проблемы неоднозначности трактовки его норм, в том числе в правоприменительной практике. В результате усиливаются налоговые риски, негативно отражающиеся на финансовом положении и репутации банка. Задача минимизации рисков требует развития методов их идентификации, методологии формирования налоговой базы по налогам, уплачиваемым банками, и совершенствования методики налогового учета.

Банки являются, как правило, достаточно устойчивыми и крупными налогоплательщиками, что обусловлено законодательно установленными требованиями к уровню капитализации и ликвидности кредитных организаций. Это вызывает повышенный интерес налоговых органов относительно выпонения кредитными организациями налоговых обязательств. Отсутствие же определенности в применении общего порядка налогообложения в условиях значительной специфики банковского продукта, деятельности банков и ведения бухгатерского учета является причиной судебных споров между налоговыми органами и банками-налогоплательщиками. Отмеченное предопределяет необходимость поиска и разработки новых форм и методов налогового администрирования, базирующихся на содержательной стороне проводимых операций и учитывающих волатильность хозяйственных связей. Методология налогообложения банков дожна быть взаимосвязана с методологией налогового контроля, анализа и мониторинга налогового потенциала банков, что будет способствовать гармонизации интересов участников налоговых отношений.

В финансовых потоках находят отражение многозвенные операции, проводимые банками и их клиентами, в том числе на межрегиональном уровне. Широкое использование банковских продуктов для минимизации налоговых платежей, особенно в 90-х годах XX века, связано не только с несовершенством налогового законодательства, но и с отсутствием или недостаточностью специальных методик налоговых проверок банковской деятельности.

Банки, в силу специфики своего положения в финансовой архитектуре экономики страны, играют существенную роль в обеспечении поного и своевременного поступления налоговых платежей в бюджет. Длительное время установленные налоговым законодательством обязанности и предъявляемые со стороны налоговых органов требования носили фискальный характер, сопровождались административными мерами воздействия. Принятие первой части НК РФ и ее дальнейшее совершенствование оказали позитивное влияние на деятельность банков в части организации их взаимоотношений с налоговыми органами. Тем не менее, еще остались многочисленные методологические и организационно-процедурные вопросы, не получившие дожного решения. Они возникают как со стороны налогоплательщиков (например, при ограничении операций по банковскому счету), так и налоговых органов (в частности, в силу ограничения доступа к информационной базе коммерческих банков).

Следовательно, разработка методологических подходов к налогообложению и налоговому администрированию банков с учетом их тесной взаимозависимости, тенденций развития налоговой и банковской системы России представляет важное направление научного поиска. Его результаты позволят получить теоретико-методологическую основу эффективной реализации налоговой политики государства в отношении банков как институтов инновационной экономики.

Степень разработанности проблемы. До настоящего времени налогообложение и налоговое администрирование коммерческих банков не исследовались комплексно как взаимосвязанные процессы. Однако общие теоретические вопросы развития налоговой и банковской систем, управления и финансовой устойчивости банков, налогового регулирования, проблемы эффективной организации налогового администрирования нашли широкое отражение в работах российских и зарубежных ученых.

Неоценимый вклад в исследование сущности и функций налогов, принципов налогообложения внесли такие известные, ставшие классиками, экономисты, как: Ф.Кенэ, А.Смит, Д.Рикардо, Дж. Кейнс, А.Вагнер, Л.Вальрас, Дж.Миль, Э.Селигман, Ж.Сисмонди, И.Шумпетер, Н.И.Тургенев, С.Ю.Витте, И.И.Янжул. Теоретические вопросы налогообложения получили развитие в трудах российских ученых - Е.В.Балацкого, А.А.Исаева, В.Г.Князева, Н.П.Мельниковой, И.Х.Озерова, Л.П.Павловой, В.Г.Панскова, Г.Б.Поляка, В.М.Родионовой, А.А.Соколова, С.Д.Шаталова, Д.Г. Черника и многих других. Содержание принципов налогообложения важно для понимания методологической сущности налогового администрирования, организационным и методическим вопросам которого посвящены работы современных авторов: А.В.Аронова, В.А.Кашина, В.В.Коровкина, А.В.Лобанова,

О.А.Мироновой, И.А.Перонко, Ф.Ф.Ханафеева и других. Однако единство в понимании экономической и управленческой природы самого понятия налогового администрирования и механизма повышения его эффективности, в т.ч. применительно к коммерческим банкам, в настоящее время не достигнуто.

Большой вклад в изучение теории развития банков, проблем управления финансовыми рисками и анализа деятельности кредитных организаций внесли российские ученые: Н.И.Валенцева, В.С.Геращенко, А.А.Козлов, Л.Н.Красавина, О.И.Лаврушин, И.В.Ларионова, И.Д.Мамонова, Я.М.Миркин, Г.С.Панова, М.А.Поморина, Б.Б.Рубцов, А.Ю.Симановский и др. Их труды позволяют сформировать теоретико-методологическую базу определения специфики банковских операций, которую принципиально важно учитывать при построении системы налогообложения банков.

Профессиональный интерес для настоящего исследования представляют работы отечественных ученых и практиков, в частности: М.Л.Бутылькова, И.Б.Туруева, А.З.Дадашева, Е.В.Лазориной, В.Е.Мурзина, Г.Н.Писцова, Р.И.Рябовой, в которых рассматриваются практические и некоторые теоретические аспекты налогообложения коммерческих банков.

При исследовании роли банков в обеспечении налоговых поступлений в бюджетную систему изучались труды С.В.Пепеляева, Д.М.Щекина, А.Б.Паскачева, Е.С.Выковой, М.В.Романовского, А.В.Брызгалина, О.В.Врублевской и др., посвященные испонению законодательства о налогах и сборах, налоговому планированию, налоговому потенциалу налогоплательщиков, налоговым рискам.

Вместе с тем в отечественной науке отсутствуют исследования, комплексно охватывающие теоретико-методологические проблемы налогообложения и налогового администрирования банковской деятельности в условиях динамичности экономических процессов. Особенно выделяются вопросы развития налогообложения во взаимосвязи с налоговым администрированием применительно к новым направлениям деятельности банков, современным формам их отношений с субъектами других сегментов бизнеса. Требует уточнения понятийный аппарат, используемый в системе налогообложения и

-"Л налогового администрирования банков. Имеющиеся публикации на эти темы нередко содержат лишь анализ нормативных документов по отдельным видам налогов, но не рассматривают сам механизм влияния налогообложения на деятельность банков. Развитие методологии налогообложения и налогового администрирования невозможно без критического изучения накопленного отечественного опыта становления банковской системы и реформирования налоговой системы, тенденций изменения налогообложения банков во взаимосвязи с налоговым администрированием.

Актуальность и отсутствие комплексного подхода к методологии налогообложения банков и организационно-методического обеспечения налогового администрирования банковской деятельности в России предопределили выбор темы исследования, его цель и задачи.

Цель и задачи исследования. Целью исследования является формирование методологии налогообложения коммерческих банков в органической связи с развитием теории и разработкой методического обеспечения налогового администрирования банковской системы как неотъемлемого элемента современной рыночной инфраструктуры.

В соответствии с поставленной целью научного исследования в диссертационной работе выделены четыре системные задачи, каждая из которых потребовала решения блока соподчиненных задач.

Первая системная задача Ч разработать концепцию налогообложения коммерческих банков исходя из тенденций и задач развития банковской системы и направлений современной налоговой политики:

- обосновать взаимное влияние реформирования налоговой системы и активизации роли банков в экономике страны с учетом специфики их деятельности и задач развития;

- сформулировать положения концепции налогообложения банков на основе исследования теоретических подходов и методологических особенностей налогообложения банков, их соотношения с общими принципами и тенденциями налоговой политики и налоговой реформы;

- выявить специфику содержания и определения налогового потенциала коммерческого банка.

Вторая системная задача Ч обосновать методологию налогообложения коммерческих банков, направленную на эффективную реализацию авторской концепции налогообложения, и разработать предложения по совершенствованию налогового законодательства:

- раскрыть особенности и сформулировать положения методологии формирования банками налоговой базы по налогу на прибыль организаций, основываясь на результатах анализа эволюции налогового механизма;

- разработать концептуальные положения по признанию расходов коммерческих банков для целей налогообложения в условиях динамичного развития финансовых инструментов и банковских технологий;

- сформулировать основные направления развития механизма исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость по операциям банков и предложить изменения отдельных норм налогового законодательства;

- исследовать эволюцию и особенности методологических подходов к налогообложению прибыли (доходов) банка по операциям с ценными бумагами и производными финансовыми инструментами исходя из тенденций развития фондового рынка, включая расширение практики финансового инжиниринга.

Третья системная задача Ч исследовать теоретические положения налогового администрирования с 1{елъю их развития применительно к специфике институционального положения коммерчески банков по отношению к налоговой системе:

- уточнить понятийный аппарат, используемый в теории налогового администрирования;

- раскрыть специфику налогового администрирования коммерческих банков с учетом постулатов институциональной теории;

- исследовать содержание понятия "налоговые риски", определить место налоговых рисков в системе управления налоговыми отношениями и специфику факторов их возникновения и последствий в банковской деятельности.

Четвертая системная задача - разработать методологические подходы к организации налогового администрирования банков как налогоплательщиков и субъектов, вовлеченных в обеспечение поноты и своевременности поступления налоговых платежей в бюджетную систему страны, а также методическое обеспечение налогового мониторинга в банках:

- выявить особенности методологии налогового администрирования коммерческого банка и усовершенствовать методику налогового контроля доходов и операций банка, подлежащих налогообложению;

- определить направления налогового администрирования деятельности банков и пути совершенствования методов его реализации, нацеленных на обеспечение поноты и своевременности поступлений налоговых платежей в бюджетную систему страны;

- разработать методическое обеспечение налогового мониторинга в банках.

Область исследования. Диссертационная работа выпонена в рамках обозначенных в паспорте специальностей ВАК областей исследования: 08.00.10 "Финансы, денежное обращение и кредит": п. 1.5. "Институциональные аспекты финансовой системы", п. 2.9. "Концептуальные основы, приоритеты налоговой политики и основные направления реформирования современной российской налоговой системы", п. 2.10. "Исследование зависимости между ценой и налогообложением", п. 9.17. "Совершенствование системы управления рисками российских банков".

Объектом исследования является деятельность налоговых органов и банков как налогоплательщиков и субъектов, вовлеченных в обеспечение поноты и своевременности налоговых поступлений в бюджетную систему страны.

Предметом исследования являются теоретико-методологические проблемы развития налогообложения банков и методический аппарат налогового администрирования банковской деятельности.

Теоретической и методологической основой исследования служат фундаментальные положения экономической науки, диалектический метод познания, эволюционно-системный подход к налоговым теориям, раскрывающим содержание основных категорий и понятий налогообложения и налогового администрирования, а также достижения отечественной и зарубежной теории и практики налогообложения и налогового администрирования банковской деятельности, освещенные в трудах российских и зарубежных ученых.

Основой проведенного исследования явились материалы и программы реформирования налоговой системы и управления налоговыми органами, законодательно-нормативные документы, обеспечивающие реализацию налоговой политики государства в банковском секторе.

В процессе исследования были использованы внутрибанковские документы и материалы налоговых органов, их отчетность, а также информационные источники ЦБ РФ и органов государственной статистики.

Методологический аппарат исследования основывася на теории научного познания, системном подходе к рассматриваемым проблемам, изучении их во взаимосвязи и развитии. При решении конкретных задач использовались методы сравнения и обобщения теоретических позиций и практических материалов, группировки, индексный метод и другие методы научного анализа.

Научная новизна исследования заключается в теоретико-методологическом обосновании и развитии инструментального обеспечения решения двух взаимосвязанных научных проблем: налогообложения и налогового администрирования коммерческих банков.

В работе получены и выносятся на защиту следующие основные научные результаты.

1. Разработана и научно обоснована концепция налогооблоэюения коммерческих банков на основе исследования взаимного влияния направлений современной налоговой политики, специфики и задач развития банковской деятельности:

- доказана необходимость и целесообразность формирования в рамках единого налогового законодательства специальной подсистемы норм, регламентирующих налогообложение банков как важного условия достижения адекватности налогообложения специфике деятельности банков и их роли в экономике страны; выделены основные направления взаимосвязи тенденций реформирования налоговой системы и стратегии развития банковского сектора;

- определены характерные особенности развития налогового механизма в отношении банковской деятельности на основе научного анализа эволюции налогообложения прибыли (доходов) и операций банков в период 1992-2008 гг., исходя из изменчивости экономических условий и модификации роли банков в рыночной экономике;

- сформулирована и всесторонне исследована гипотеза о формировании в конце XX века новой системообразующей характеристики налоговой системы (наличие взаимосвязи элементов налоговой базы отдельных налогов: ЕСН и ННП; НДС и ННП; ЕСН и НДФЛ1), реализация которой в НК РФ рассматривается как фактор создания эффективных барьеров, препятствующих применению налоговых схем;

- обоснована объективная необходимость усиления регулирующего значения налоговых инструментов в отношении кредитных операций и операций банков с ценными бумагами при соблюдении приоритета мер упономоченного органа Ч Центрального Банка РФ (ЦБ РФ), в т.ч. касательно установленного порядка обязательных резервов, создаваемых для повышения устойчивости и ликвидности банков и отражаемых в налоговом учете;

1 ЕСН - единый социальный налог, ННП - налог на прибыль организаций, НДС - налог на добавленную стоимость, НДФЛ - налог на доходы физических лиц.

- доказана правомерность применения налоговых преференций как косвенной, но эффективной меры по достижению целей налоговой политики в отношении банков; обоснован вектор их действия в направлении стимулируемой деятельности, в частности, инновационной, при использовании банковских кредитов;

- обоснована целесообразность изменения механизма налогообложения для достижения его соответствия экономическому содержанию доходов и операций, а также создания равных конкурентных условий применения для различных финансовых инструментов и форм их организации;

- доказано несовершенство методов налогового контроля банковской деятельности, проявляющееся в неспособности идентифицировать усложнение и многообразие хозяйственных связей и операций;

- определено содержание налогового потенциала как отражение действующего механизма налогообложения и направлений его развития исходя из стратегии банковской деятельности; предложена методика оценки реализации налогового потенциала коммерческого банка.

2. Определены методологические подходы к формированию эффективной системы налогообложения коммерческих банков, способствующие максимальной реализации объективных функций налогов посредством обеспечения адекватности налогообложения экономическому содержанию отдельных видов доходов (операций), равных конкурентных условий для различных банковских продуктов и инструментов финансового рынка:

- доказана методологическая неправомерность применения действующих положений статьи 40 НК РФ к оценке уровня тарифов по ряду банковских продуктов; предложены допонительные критерии определения взаимозависимости лиц, а также установление сопоставимости банковских продуктов и разрешение спорных случаев на основании профессионального суждения, что направлено на снижение налоговых рисков всех участников налоговых отношений;

- обоснована целесообразность либерализации порядка определения расходов исходя из оценочных показателей при признании принципиальной целесообразности государственного регулирования состава расходов банков в налоговой базе ННП и налогового контроля за их уровнем;

- допонена методика налогового учета по ННП в банках введением допонительного регистра и положениями, направленными на создание возможностей по управлению собственными налоговыми платежами и на снижение риска непоного отражения в налоговом учете банковских операций;

- доказана объективность освобождения банковских операций от НДС, исходя из экономического содержания налога и как необходимая налоговая преференция на этапе становления банковской системы;

- обоснована правомерность приоритета принципа экономии налогообложения по отношению к принципу справедливости при установлении освобождений от НДС операций банков, учитывая специфику банковских технологий, из-за которой налоговый контроль при традиционных подходах не может эффективно выявлять нарушения; определены методологические подходы. и предложения по изменению налогового законодательства в части НДС, отражающие реализацию экономического содержания отдельных операций банков и задачу повышения эффективности налогового контроля;

- на основе научного анализа эволюции налогообложения доходов и операций с ценными бумагами доказано, что в период 1992-2002 гг.: отсутствовал системный подход к методологии налогообложения ценных бумаг; объективно имел место преференциальный характер налогообложения банков в отношении их деятельности на фондовом рынке; действовавший налоговый механизм оказывал негативное влияние на развитие рынка корпоративных ценных бумаг;

- определены методологические особенности налогообложения прибыли по операциям с ценными бумагами, отражающие приоритетное требование соблюдения единого подхода к сопоставимым по экономическому содержанию финансовым инструментам и создания равных конкурентных условий для участников фондового рынка; обоснована возможность своевременного внесения изменений в налоговое законодательство исходя из результатов мониторинга новых хозяйственных операций и финансовых продуктов;

- доказана экономическая целесообразность формирования в современных условиях налогового режима, благоприятного для развития отечественного рынка ценных бумаг, на основе введения преференций при догосрочных инвестициях в российские ценные бумаги, включения в налоговую базу убытка по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ), независимо от величины дохода по ним и категории инвестора, а также устранения экономического двойного налогообложения по акциям российских компаний.

3. Научно обоснованы базовые положения налогового администрирования, что позволило развить теорию налогового администрирования применительно к банкам, определив их роль в обеспечении налоговых поступлений в бюджет:

- разработана концепция налогового администрирования как сегмента управления налоговыми отношениями, раскрыто его содержание как деятельности упономоченных органов испонительной власти, направленной на обеспечение соблюдения налогового законодательства всеми участниками налоговых отношений;

- уточнена соподчиненность применяемых в налоговой теории понятий: налоговый контроль, налоговое администрирование, налоговый менеджмент, налоговое планирование, управление налоговой системой, управление налогообложением, управление налоговыми платежами и др., в том числе с учетом новой трактовки дефиниции некоторых из них;

- определена содержательная напоняемость налогового администрирования, методов его осуществления; обоснована относительная самостоятельность налогового мониторинга как инструментария налогового администрирования;

- специфика налогового администрирования деятельности банков определена с позиции институциональной теории как налоговое администрирование банков - налогоплательщиков и субъектов, вовлеченных в выпонение налоговыми органами контрольных функций;

- структурирован механизм вовлечения банков в выпонение налоговыми органами контрольных функций по обеспечению поноты и своевременности поступления налоговых платежей от налогоплательщиков в бюджетную систему страны;

- выдвинута и обоснована гипотеза гипертрофированного характера вовлечения банков в контрольную функцию налоговых органов в ущерб имиджу российской банковской системы, а также доказана правомерность ограничения объема и ужесточения процедуры представления информации банками в современных условиях;

- дана дефиниция понятия "налоговые риски"; определены причины возникновения налоговых рисков и разработана их классификация применительно к банковской сфере; выявлена специфика возможных последствий.

4. Разработаны методологические подходы к организации налогового администрирования банковской деятельности, основанные на признании двух его составляющих: налогового администрирования банков как налогоплательщиков и как субъектов, вовлеченных в выпонение налоговыми органами контрольных функций; сформировано методическое обеспечение налогового мониторинга в банках:

- определены особенности методологии налогового администрирования коммерческих банков как налогоплательщиков, учитывающие сложность внутренних и внешних структурных взаимосвязей крупных банков, наличие особых требований банковского контроля и надзора со стороны ЦБ РФ, специфику банковских технологий и факторы, формирующие тарифы на банковские услуги, и включающие нижеследующие методики и формы организации;

- обоснована целесообразность и предложена специальная методика выявления и определения последствий применения трансфертного ценообразования по банковским продуктам в целях налогообложения;

- внесены уточнения в методику планирования налоговых проверок доходов и операций банка и его филиальной сети исходя из предпроверочного анализа вероятности повтора выявленных нарушений;

- сформирована вербальная модель взаимозависимости стадий жизненного цикла банковских продуктов и положений налогового законодательства для оценки эффективности методики налогового контроля;

- предложен в качестве приоритетного стратегического ориентира в развитии налогового администрирования метод предварительных соглашений между налоговыми органами и банками относительно механизма налогообложения продуктов финансового инжиниринга;

- определены и структурированы в три группы направления развития налогового администрирования банков как субъектов, вовлеченных в контрольную деятельность налоговых органов: повышение оперативности контроля продвижения налоговых платежей; разработка регламента информационного взаимодействия налоговых органов и банков; углубление содержательно-аналитического характера методик предупреждения налоговых нарушений на базе использования банковских продуктов и технологий;

- разработана организационная модель мониторинга деятельности коммерческих банков по обеспечению своевременного поступления налоговых платежей в бюджетную систему страны, составным элементом которой являются оперативные действия при выявлении признаков неплатежеспособности банков;

- установлены актуальные направления совершенствования налогового администрирования банковской деятельности с целью предотвращения применения банковских продуктов и технологий для минимизации налоговых платежей другими налогоплательщиками в части отдельных налогов: ЕСН, НДС, НДФЛ;

- обоснована правомерность исключения методики "встречных" проверок как противоречащей принципам построения налоговой системы и банковской деятельности; определены методические подходы применения налоговыми органами запрашиваемой у банков информации для осуществления контрольных действий по выявлению фактов незаконного возмещения НДС;

- разработан комплекс организационных и методических рекомендаций по созданию и эффективной реализации налогового мониторинга в банках как условия снижения налоговых рисков.

Практическая значимость исследования заключается в возможности широкого применения разработанных положений по развитию налогообложения прибыли (доходов) и операций банков для реализации задач налоговой политики, а также в методических рекомендациях по налоговому администрированию банковской деятельности и мониторингу налоговых рисков банков.

Предложенные в диссертации разработки могут быть использованы Федеральной налоговой службой РФ (ФНС России) при подготовке методических рекомендаций налоговым органам по применению соответствующих статей НК РФ и проведению мероприятий налогового контроля, а также Министерством финансов РФ при определении параметров налогообложения банков, в том числе с целью внесения изменений и допонений в содержание законодательно-нормативных актов по налогам и сборам.

Практическое значение имеют следующие основные рекомендации работы:

- установление принципов проверки и критериев взаимозависимости лиц для целей налогового контроля за применением трансфертных цен;

- предложения по методическому обеспечению управления налоговыми рисками, включая допонительные показатели электронного налогового паспорта банка;

- методика оперативных действий налоговых органов по работе с банком в условиях возрастания риска потери им ликвидности;

- уточненная методика подготовки выездной налоговой проверки филиалов банка на основе предпроверочного анализа, учитывающего результаты проверки головного банка на предмет системной ошибки, и предложенных критериев точечного отбора субъектов и объектов контроля;

- методика проверки оправданности расходов, основанная на введении понятия "коридора безопасности" и допонительных критериев правомерности затрат: превышение средних значений и нетипичность видов затрат;

- предложение по симметричности условий включения в налоговую базу по ННП расходов по отчислениям в обязательные резервы банков и требований в отношении их создания, устанавливаемых Банком России;

- предложения по совершенствованию налогового законодательства, направленные на повышение качества налогового администрирования (ст. 149 НК РФ по операциям с драгметалами, "регрессного факторинга", ст. 170 НК РФ, ст.291 НК РФ, порядок расчета стоимости акций и др.) и на обеспечение позитивного воздействия налогообложения на преобразования в экономике и банковской сфере (продление применения 9% налоговой ставки по облигациям с ипотечным покрытием, расширение условий применения 0% налоговой ставки по дивидендам и др.);

- освобождение от НДС операций, входящих в процесс кредитования, при одновременной отмене ограничений на величину расходов по уплате процентов по кредиту в качестве антикризисной меры;

- разработанный допонительный регистр налогового учета для сверки показателей бухгатерского и налогового учета при подготовке налоговой декларации, способствующий повышению информационного обеспечения управленческих решений;

- методики налогового сопровождения банковских операций в части ННП, НДС, ЕСН, направленные на минимизацию налоговых рисков банков.

Апробация и внедрение результатов исследования. Диссертация выпонена в рамках плана НИР ФГОУ ВПО "Финансовая академия при Правительстве Российской Федерации", проводимых в соответствии с комплексной темой "Пути развития финансово-экономического сектора России". Материалы исследования использовались при разработке научно-исследовательских тем для Правительства РФ "Пути совершенствования применения налога на добавленную стоимость и их влияние на развитие экономики", ФНС России "Разработка предложений по совершенствованию налогового законодательства, направленных на стимулирование инновационного сектора экономики", "Разработка системы комплексной оценки налоговых рисков", ГНИИ Системного анализа Счетной Палаты РФ "Исследование возможностей улучшения налогового администрирования с целью повышения собираемости налогов и недопущения применения противоправных методов в сфере налогообложения".

Основные результаты исследования внедрены в практику деятельности ряда налоговых органов, российских банков и организаций:

- методика налогового учета, направленная на обеспечение встречного контроля с показателями бухгатерского учета (ЗАО "СИА Интернейшнл ТД", ОАО Банк ВТБ, ОАО "АКБ Росбанк", АК КСБ "КС-Банк", филиал Сбербанка по г. Бегороду, ОАО "Колос");

- методика налогового сопровождения внедрения новых финансовых инструментов и реализации нестандартных договоров (ОАО Банк ВТБ, АК КСБ "КС-Банк", ОАО Банк "Возрождение");

- уточненная методика подготовки выездной налоговой проверки филиалов банков на основе предпроверочного анализа (Управление ФНС по Республике Мордовия, МРИ УФНС по Республике Башкортостан, ИФНС по г. Москве);

- методика оперативных действий налоговых органов по работе с банком в условиях возрастания риска потери им ликвидности (Управления ФНС по Кабардино-Бакарской Республике, Республике Мордовия, Бегородской области).

В деятельности Управлений ФНС России применяются предложения по методическому обеспечению управления налоговыми рисками, совершенствованию налогового администрирования НДС и налогового контроля за ценами по операциям с ценными бумагами и тарифами по банковским продуктам.

Предложения по совершенствованию законодательства по налогам и сборам были приняты при разработке проектов законов в Государственной думе РФ (№ 58666-4 "О внесении изменений в главы 23 и 25 части второй НК РФ") в части порядка признания расходов по договорам страхования, определению стоимости акций, образовавшихся в результате реорганизации организаций в случае, если стоимость их чистых активов является отрицательной величиной.

Методологические подходы, направленные на обеспечение соответствия норм налогового законодательства экономическому содержанию операций и доходов, являющихся объектом налогообложения банков и ценных бумаг, использовались Госдумой РФ, АРБ. В письмах Ассоциации российских банков в адрес Минфина РФ обосновывалась позиция банков относительно НДС по операциям с драгметалами, по резервам на возможные потери по ссудам и др.

Предложения по изменению налогового законодательства докладывались в 2008г. на заседаниях Рабочей группы Торгово-промышленной палаты Российской Федерации по совершенствованию налогового законодательства и были использованы ТПП РФ для подготовки материалов, направленных в Минфин РФ, в части методологии налогового контроля за трансфертным ценообразованием, налогообложения коммерческих банков и ценных бумаг по налогу на прибыль организаций (установление критерия идентичности основной деятельности при переносе убытков на будущее, льготной налоговой ставки при догосрочном кредитовании в инновационные проекты) и др.

Отдельные положения исследования рассматривались на заседаниях Международной налоговой ассоциации (Российское отделение) и были рекомендованы для практического применения ее членами.

Положения теоретической части исследования используются кафедрой "Налоги и налогообложение" ФГОУ ВПО "Финансовая академия при Правительстве РФ" в учебном процессе при чтении лекций и проведении семинарских занятий по дисциплинам "Налоги и налогообложение", "Федеральные налоги и сборы с организаций", "Налогообложение организаций финансового сектора экономики", "Налоговое администрирование", а также кафедрами шести российских вузов, входящих в учебно-методическое объединение по образованию в области финансов, бухгатерского учета, мировой экономики, Банковско-финансовой академией Республики Узбекистан.

Апробация основных методик, представленных в диссертации, проводилась в группах повышения квалификации работников коммерческих банков и специалистов Банка России, а также руководящих работников и специалистов налоговых органов ФНС России в рамках выпонения Финакадемией Государственного контракта на профессиональную переподготовку госслужащих.

Концептуальные положения докладывались и получили одобрение на 18 международных и всероссийских конференциях в гг. Анапе (2006-2008 гг.), Махачкале (2004, 2007 г.), Уфе (2007 г.), Йошкар-Оле (2007 г.); в Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации (2002-2009 гг.), на Российско-Китайском международном форуме в г. Москве (2008 г.), на III Налоговом форуме (г. Москва, 2007 г.), на круглых столах, проводимых в Совете Федерации, Налоговым клубом (г. Москва, 2006-2009 гг.).

Публикации. Общее количество публикаций составило 279 работ, объемом 936,97 п.л., в том числе авторский Ч 321,6 п.л. Основные положения диссертации опубликованы в 106 работах авторским объемом 189,79 п.л., в т.ч. в 8 монографиях (2 - авторские), а также в журналах, определенных ВАК, - 12 научных статей.

Диссертация: заключение по теме "Финансы, денежное обращение и кредит", Гончаренко, Любовь Ивановна

Выводы, расчеты и рекомендации подлежат обязательному документированию, причем в формах наиболее удобных для восприятия подразделением-инициатором, позволяющим сделать однозначный вывод о целесообразности или нецелесообразности планируемой операции (сдеки).

Реализация налогового мониторинга изменений в действующие нормы НК РФ и налоговых новаций позволяет на качественном уровне проводить налоговую экспертизу продуктов, по которым были выявлены риски неправильной трактовки норм налогового законодательства, а также осуществлять детальный анализ вновь заключаемых договоров (операций). Процесс налоговой экспертизы состоит, прежде всего, в определении существенных моментов объекта исследования, которые в той или иной мере оказывают влияние на величину налоговых платежей. Затем по каждому из них анализируется оформление, экономический и юридический смысл транзакции, а итогом дожно стать обоснованное решение эксперта о том, насколько указанная операция соответствует действующему налоговому законодательству, и не существуют ли альтернативные варианты организации хозяйственных отношений, которые исключали бы налоговые риски на основании четких законодательных норм, сложившейся судебной практики и разъяснений налоговых органов. При необходимости составляются консультационные разъяснения подразделениям, подготавливаются допонительные аргументы для налоговых органов.

Мониторинг налоговых рисков, возникающих вследствие внутренних причин, показал, что немаловажным фактором являются ошибки персонала. Возрастает значение методического обеспечения проведения не только налогового мониторинга, но и налогового сопровождения самих операций (проектов): учетной политики, методик, регламентов, иных документов. В рамках налогового мониторинга в состоянии актуальности дожен поддерживаться один из основных документов банка - учетная политика для целей налогообложения, особенно в части диспозитивных норм НК РФ (Приложение № 13).

Банки разрабатывают вспомогательные методологические документы, детализирующие те или иные аспекты налогообложения, предусмотренные учетной политикой, позволяющие предупреждать нарушения налогового законодательства путем установления строгих правил организации хозяйственных отношений, обязательных к испонению всеми подразделениями банка. Среди таких документов:

- методика бухгатерского и налогового учета общехозяйственных расходов, в разрезе соответствующих видов расходов;

- методика отчислений в резервы по возможным потерям по ссудам;

- методика налогового учета операций РЕПО; и многие др.

Таким образом, формируется пакет методических документов по адаптации положений налогового законодательства к применению на уровне от-* дельного банка.

Методологические подходы к налогообложению и налоговому администрированию банков, сформулированные в предыдущих главах, позволяют обосновать не только общие методические основы мониторинга налоговых рисков в банках, но и разработать методики налогового сопровождения отдельных операций банков по видам налогов. Рассмотрим предлагаемую общую логику методики налогового сопровождения на примере операций банков с драгметалами относительно НДС.

1. На первом этапе описываются основные положения, определяющие требования налогового законодательства к налогообложению исследуемой операции, перечисляются все возможных налоговые обязательства и условия предоставления налоговых преференций. Так, в нормах НК РФ заложено, что реализация драгоценных металов в слитках ЦБ РФ и банками НДС не облагается при условии, что эти слитки остаются в одном из сертифицированных (до 2007г.) хранилищ. Соответственно для применения льготы дожны соблюдаться следующие условия:

- специальный субъект Ч банк;

- специальный объект реализации - драгметалы в слитках;

- факт реализации;

- указанный объект дожен оставаться в одном из хранилищ.

2. При отсутствии или непоноте определенности применения норм налогового законодательства устанавливается позиция банка. В законодательстве не определен порядок предъявления банком-продавцом НДС физическим и юридическим лицам (не кредитным организациям) при последующем изъятии ими слитков из хранилища. По общим правилам налогоплательщик дожен подтвердить выпонение законодательно установленных условий использования налоговых освобождений.

Таким образом, получается, что банк-продавец обязан отслеживать дальнейшее передвижение слитков. В случае изъятия их из хранилища банк-продавец дожен требовать:

- либо доплаты покупателями НДС, т.к. по законодательству невозможно продать золото без начисления НДС покупателю Ч небанковской организации, если золото физически покидает хранилище;

- либо предоставления документов, подтверждающих зачисление слитков в хранилище другого банка.

3. Проводится идентификация налоговых рисков. В первом случае доплата НДС дожна быть произведена по истечении срока действия договора купли-продажи отдельно от оплаты суммы сдеки. Это явно противоречит условиям подобных сделок по гражданскому законодательству, определению объекта налогообложения НДС по нормам НК РФ, а также экономической природе НДС как косвенного налога, выступающего в форме надбавки к цене товара. Появляется и вопрос определения налоговой базы: к какой цене - курсовой стоимости при покупке или при выемке применять налоговую ставку?

Второй вариант не менее сложен при практической реализации. Документами, подтверждающими факт помещения слитков драгоценных металов в хранилище, являются, в частности договоры ответственного хранении и приходно-кассовые ордера, составленные банком-хранителем. Однако ни покупатель, ни банк-хранитель согласно Федеральному закону № 98-ФЗ "О коммерческой тайне" вправе не предоставлять банку-продавцу имеющиеся у них договорах, заключенные с третьими лицами.

4. Определяются меры по предотвращению негативных последствий наступления неблагоприятных событий, даются расчеты, показывающие целесообразность принимаемых решений. Чтобы остаться в правовом поле и обеспечить уплату НДС при реализации драгоценных металов рекомендуется при заключении договора купли-продажи оговаривать обязательное уведомление покупателем банка-продавца о моменте изъятия слитков из хранилища в случае перевода в другие банки.

Если работники банка не уверены, что покупатель проинформирует об изъятии золота из хранилища в третьем-четвертом банке, и банк не сможет получить подтверждение нахождения золота в хранилище, предпочтение отдается уплате НДС сразу, как только банк осуществляет перевод метала в другой банк.

Таким образом, отсутствие увязки различных действующих законодательных и инструктивных норм привело к нарушению принципа определенности при обложении НДС слитков драгметалов, что предопределило невозможность применения обычного порядка и банк вынужден избрать безрисковый или рисковый вариант решения вопроса (Приложение № 42).

Содержание методических разработок может носить более структурированный вид. Систематизация положений законодательных (по соответствующим направлениям), нормативных актов, а также арбитражной практики позволило разработать методику определения источников покрытия расходов по уплате различных сборов с учетом требований, предъявляемых к формирования налоговой базы по налогу на прибыль (Приложение № 43).

Важнейшей задачей налогового мониторинга в банках как составляющей инфраструктуры налогового менеджмента является актуализация методического обеспечения основных функций налогового менеджмента и других внутрибанковских документов (например, тарифная политика по услугам банка) с позиции их соответствия изменившимся нормам законодательства (прежде всего налогового), содержанию внутренних документов, имеющих отношение к налоговым аспектам. Необходимость постановки и решения такой задачи вытекает из сущности налогов как обязательного платежа, соответственно устанавливаемого (через элементы налогообложения) в законодательном порядке, а также из принципа определенности налогообложения. Неточность формулировок может привести к финансовым потерям. Так, осуществление мониторинга внутрибанковских документов, а именно, Технического порядка (Методики) исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость и Положения о тарифах на услуги банка, на предмет их соответствия главе 21 НК РФ по целому ряду банков выявило факты отнесения отдельных операций в разряд облагаемых НДС вследствие неправильной формулировки и наоборот. Например, вознаграждение за розыск документов - облагаемая операция, а плата за розыск денежных средств по счетам клиентов и связанное с этим получение необходимых документов, не подлежат обложению НДС; вознаграждение за выдачу копий банковских документов и других документов по просьбе клиентов - облагаемая операция, а плата за выдачу клиенту дубликата выписки или денежно-расчетного документа, являющегося приложением к выписке по счету, Ч не облагается.

Высокий уровень организации и методического обеспечения налогового мониторинга в банках позволяет банку выдвигать конструктивные предложения и налоговые инициативы в адрес законодательных и испонительных органов государственной власти, а также профессионального сообщества.

357 Заключение

Проведенное исследование проблем методологии налогообложения и налогового администрирования коммерческих банков позволило сделать следующие выводы:

1. Определение специфики банков и банковских продуктов как объективной основы особенностей их налогообложения проведено в диссертации с использованием классических трудов И. Шумпетера, JI. Вальраса, Дж. Миля, Дж. Кейнс, А.Хана и др. ученых. Для разработки концепции налогообложения банков важно, что банки выступают особой сферой рыночного хозяйства, являясь не только посредниками в реализации финансовых продуктов, но и производителями специфического банковского продукта.

Обоснование положений концепции налогообложения коммерческих банков, представленной в диссертации, базируется также на исследовании отечественного опыта развития налоговой системы. В 1998 г. автором диссертации было предложено рассматривать налоговую систему как единство трех элементов: законодательно установленных налогов; прав и обязанностей государственных органов власти и управления в налоговой сфере; совокупности специализированных контрольных органов. Дальнейшее исследование содержания и структуры налоговой системы позволило выдвинуть и обосновать гипотезу о формировании новой системообразующей характеристики, а именно взаимосвязь элементов налоговой базы по отдельным налогам (НДС и ННП, ННП и ЕСН, ЕСН и НДФД, НДС и акцизы).

Признание предложенного подхода имеет важное практическое значение. Внесение изменений в налоговое законодательство дожно осуществляться паралельно по налогам, имеющим взаимосвязь элементов налоговой базы, что позволит поставить барьеры в создании налоговых схем. Кроме того, это дает методологическую основу включения в программы налоговых проверок перекрестного контроля налоговой базы по отдельным налогам.

2. Оценка целесообразности построения налоговой системы РФ с учетом такой интерпретации принципа справедливости в рыночных условиях как нейтральность налогообложения относительно направлений развития отдельных сфер и отраслей экономики, а также систематизация эволюционных изменений в содержании элементов налогового механизма по характеру их влияния на деятельность банков позволили выделить два положения:

- необоснованность предположения о возможности построения абсолютно нейтральной налоговой системы в отношении сфер деятельности и отраслей экономики; вместе с тем принцип равнонапряженности дожен быть соблюден в отношении близких по содержанию, но разных по форме финансовых продуктов при реализации их различными субъектами финансового рынка;

- признание критерием эффективности налогообложения удовлетворение потребностей заинтересованных участников налоговых отношений, что подводит к новому пониманию эффективности налоговой политики, показателем которой может стать соотношение налоговых изъятий и налогового потенциала налогоплательщика.

3. Взаимодействие налоговой и банковской систем характеризуется наличием между ними достаточно устойчивой связи на разных этапах построения рыночных отношений. Исследование и систематизация в диссертации теоретико-методологических подходов к роли банков в социально-экономическом развитии страны позволили выделить факторы, оказавшие влияние на становление и реформирование налоговой системы:

- тенденции развития банковской системы, в том числе организационно-правовые формы создаваемых (действующих) банков;

- специфика операций и применяемых банками технологий;

- происходящие (прогнозируемые) в экономике процессы, которые затрагивают интересы государства и на которые можно оказать влияние через банки, в том числе инфляция, обращение иностранной валюты, масштабы наличного оборота и формы безналичных расчетов, др.

Налоговое регулирование характеризовалось разнонаправленностью действия (сдерживающее, стимулирующее, нейтральное) и различием видов проявления (опережающее, опаздывающее и своевременное).

4. Эволюция взаимосвязи налоговой и банковской систем явилась основой доказательства того, что в отличие от традиционной оценки налогообложения банков как исключительно фискального инструмента государственной политики, на этапе построения рыночных отношений оно носило в значительной мере регулирующий характер. Потребности становления банковской системы стали объективной основой более благоприятного налогового климата в отношении отдельных банковских продуктов (банковские вклады, векселя, облигации). Существует обусловленность изменений налогообложения необходимостью повышения уровня капитализации российских банков, особенно после кризиса 1998 г. Вместе с тем имело место и сдерживание некоторых видов операций, например, спекулятивных операций с валютой с помощью налога на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте.

5. Налоговое регулирование в отношении банковской сферы имеет специфику, обусловленную значительной степенью самостоятельности функционирования банковской системы, в центре которой стоит ЦБ РФ. Предложенные базовые положения формирования методологии налогообложения банков заключаются в следующем:

- налоговые инструменты дожны иметь явно выраженный косвенный характер влияния при преимущественном значении прямых форм государственного и гражданско-правового регулирования деятельности банков со стороны упономоченных органов;

- механизм исчисления налоговой базы по отдельным налогам дожен учитывать специфику экономического содержания доходов и операций банков, а также меры регулирующих органов;

- существует необходимость разработки мер по эффективному контролю за налоговыми платежами банков в бюджет.

6. Вывод о целесообразности придания налоговым преференциям характера прямого действия основан на принципах экономии и определенности налогообложения. Вербальная модель показала, что налоговые преференции в части стимулирования кредитных вложений более эффективны, если предоставлять их непосредственно субъектам малого предпринимательства и инновационным компаниям, а не банкам. Преференции в виде отнесения на расходы уплаты процентов по кредитам без действующих ограничений, будет, с одной стороны, способствовать расширению их деятельности, а с другой, Ч косвенно содействовать финансовой устойчивости банков.

Неэффективность установления налоговых льгот банкам в виде пониженной налоговой ставки ННП при современном ее уровне в 20% доказана с применением метода математического моделирования.

7. Направления развития методологических подходов к формированию налоговой базы налога на прибыль организаций, исчисляемого банками, включает:

- уточнение критериев разделения доходов банков для целей налогообложения на доходы от реализации и внереализационные доходы;

- целесообразность регламентации со стороны государства стоимостной величины доходов банков как составного элемента налоговой базы ННП;

- оптимизация уровня государственного регулирования деятельности банков посредством установления состава и принципов определения величины расходов, принимаемых при формировании налоговой базы;

- допонение методического содержания налогового учета.

Дискуссионность вопроса о целесообразности и уровне регламентации формирования стоимостной величины доходов банков как составного элемента налоговой базы рассмотрена с позиции методологии государственного контроля за применяемыми банками тарифами на примере процентов по выданным кредитам. Доказано, что деятельность банков, как и других налогоплательщиков, может подлежать контролю в части применяемых цен (тарифов) для целей налогообложения. Учитывая достаточно высокий уровень конкуренции в банковской сфере, при разработке методических подходов к осуществлению налогового контроля за стоимостными характеристиками доходов банков, следует исходить из базового метода сравнимых неконтролируемых цен, законодательно регламентируя: критерии риска неправомерного ценообразования при взаимозависимости лиц-участников договора, критерии сопоставимости банковских продуктов и применение экспертной оценки специалистов.

8. Развитие методологии формирования налоговой базы по ННП потребовало исследования вопроса правомерности применения в налоговом законодательстве оценочных понятий. В диссертации доказано, что его положительное решение вытекает из необходимости реализации принципа равного подхода к налогоплательщикам в условиях объективно существующей специфики их деятельности и многообразия хозяйственных операций. Вместе с тем в НК РФ следует четко определить агоритм применения оценочных понятий. Так, для доказательства обоснованности затрат целесообразно в законодательном порядке установить два критерия: технологическая обусловленность затрат и их направленность на получение дохода.

9. В расходах банков существенную долю составляют затраты, связанные с реализацией требований ЦБ РФ. Нецелесообразность вмешательства государства посредством налоговых инструментов в регулируемую упономоченным органом профессиональную деятельность банков доказывается на основе сравнительного анализа эволюции порядка создания резервов на возможные потери по ссудной и приравненной к ней задоженности, устанавливаемого ЦБ РФ, и признания их для целей налогообложения, определяемого налоговым законодательством. Допонительные ограничительные меры налогового законодательства либо "обходятся" банками, либо имеют чисто фискальный эффект. В условиях финансового кризиса следует признать для целей налогообложения полный объем отчислений в обязательные банковские резервы, создание и использование которых регламентируется нормативными документами ЦБ РФ.

10. Одним из основополагающих методологических подходов к формированию налоговой базы по ННП в банках является оптимальное сочетание общего и специфичного. Налоговый учет рассматривается как условие реализации принципа равного подхода ко всем налогоплательщикам при наличии существенной специфики их деятельности и порядка ведения бухгатерского учета. Предложенные методические элементы налогового учета в банках включают: введение допонительного регистра по сопоставлению сводных показателей бухгатерского и налогового учета, расширение сведений по регистру учета расходов с отражением их экономической обоснованности и др. Все они направлены на расширение возможностей банков в части внутреннего управления и контроля за правильностью исчисления налоговых платежей на основе поного отражения в налоговом учете осуществленных операций.

11. Обоснование принципиальных подходов к обложению операций банков налогом на добавленную стоимость, направлено на повышение определенности законодательных норм и эффективности налогового контроля.

Для развития методологии налогообложения важное значение имеет вопрос об экономической целесообразности освобождения банковских операций от НДС. Любое освобождение ведет к фискальным потерям государства, но оно же преследует и определенную цель с позиции осуществления налогового регулирования. Освобождение банковских операций от НДС обосновывается автором соответствием экономическому содержанию налога и действующим методикам его исчисления. В основе ценообразования на рынке банковских продуктов лежит не создание добавленной стоимости, а иные факторы, главными из которых являются: кредитные, процентные, валютные риски.

Методологическими подходами к налогообложению НДС признаны:

- освобождение от НДС операций, совершаемых банками, с позиции преимущественного значения принципа экономии в налогообложении, выражающемся в эффективности налогового контроля; особую актуальность данный подход имеет в отношении тех операций, которые технологически обусловлены и взаимосвязаны с банковскими;

- своевременное отражение в положениях налогового законодательства внедрения инновационных технологий;

- целесообразность включения НДС в группу налогов, которые обладают регулирующим потенциалом.

12. Коммерческие банки являются активным институциональным субъектом финансовых рынков, выступая на них в разных качествах, что отражено комплексной оценке влияния налогообложения прибыли (доходов) и операций с ценными бумагами (далее - налогообложение ценных бумаг) на развитие рынка ценных бумаг и на деятельность банков на РЦБ. Из обобщения результатов анализа практики налогообложения ценных бумаг в период 1992-2002 гг. последовал вывод об отсутствии в то время научно разработанной методологии их налогообложения, фискальном характере налоговой политики. Налогообложение не способствовало развитию национального фондового рынка, напротив, оказывало сдерживающее влияние. Вместе с тем была выдвинута гипотеза преференциального характера налогообложения банков в отношении доходов по операциям с ценными бумагами как следствие "германской" модели построения российского фондового рынка.

13. Модификация архитектуры фондового рынка в конце XX века стала одним из факторов изменения налогообложения доходов участников РЦБ. Другой причиной стала направленность налоговой политики в России на реализацию принципа нейтральности в налогообложении. Сформулированные методологические особенности организации системы налогообложения ценных бумаг означают:

1) признание налогообложения ценных бумаг специфическим сегментом единой налоговой системы;

2) соблюдение единого подхода к налогообложению сопоставимых по экономическому содержанию финансовых инструментов независимо от субъектов, их совершающих, при обязательном признании специфики категорий ценных бумаг и экономического содержания доходов от операций с ними;

3) формирование налогового режима, благоприятного для развития отечественного рынка ценных бумаг;

4) оптимизация налогообложения финансовых инструментов, используемых в управлении финансовыми рисками.

В методологии также аргументирована дифференциация подходов к налогообложению ценных бумаг, определенных в гражданском законодательстве и имеющих отношение к движению капитала, и к налогообложению производных финансовых инструментов (ФИСС), реализующих отношения по распределению и перераспределению рисков.

13. Группировка доходов в зависимости от экономического содержания операций для целей реализации единого методологического подхода к налогообложению ценных бумаг с учетом специфики таких операций, позволил выделить три группы доходов: от размещения собственных ценных бумаг (эмиссия); от владения ценными бумагами; от операций с ценными бумагами (краткосрочные инвестиции и спекулятивные операции).

Детализированное исследование налогообложения ценных бумаг в части ННП по выделенным группам доходов позволило обосновать принципиальные подходы к определению отдельных элементов налогообложения. Так, доказано, что признание экономического содержания операций с ценными бумагами как основополагающего признака, например, в налогообложении доходов по операциям с акциями, соответствует жизненному циклу акционерного общества, согласованности норм налогового и гражданского законодательства.

14. Архитектура взаимодействия участников РЦБ характеризуется высоким уровнем взаимозависимости, что убедительно доказал и современный мировой финансовый кризис. Сбалансированное развитие РЦБ требует равных конкурентных условий для банковских продуктов и инструментов финансового рынка, в основе которых лежат близкие экономические процессы или общие цели создания. Следует постепенно унифицировать налогообложение различных инструментов инвестирования (вклады на банковских счетах, инвестиционные паи, общие фонды банковского управления). Автором диссертации до общего признания высказывалось предположение, что запрет на отнесение процентов по корпоративным договым ценным бумагам на расходы (кроме банков) тормозило развитие данного сектора отечественного фондового рынка.

15. Обобщение научных взглядов по вопросам содержания понятия налогового администрирования и сферы его применения позволила выделить разные научные школы. Отсутствие единства в трактовке понятий, используемых в научном обороте, приводит к их смешению, наложению содержания одних терминов на другие, неверному их применению, и как следствие, усложнению и запутыванию понятийного аппарата, являющегося основой любой теории. В диссертации предложен уровневый подход, позволивший определить логическое соотношение таких широко применяемых в российской экономической литературе понятий как налоговый контроль, управление налоговой системой, налоговое администрирование, налоговый менеджмент, налоговое планирование и др., а также разграничить сферы их применения.

16. Исследование содержания и места налогового администрирования в управлении налоговой системой позволили предложить оригинальную дефиницию налогового администрирования. Налоговое администрирование представляет собой деятельность упономоченных органов управления, направленную на обеспечение соблюдения налогового законодательства всеми участниками налоговых отношений. Доказана правомерность более широкого токования содержания контроля за соблюдением налогового законодательства как составной части налогового администрирования. В налоговый контроль включен не только текущий, но и последующий мониторинг развития налоговой системы, что позволит обеспечить прогнозирование и оценку последствий внесенных или предполагаемых изменений в законодательстве с позиции обеспечения эффективности контрольных мероприятий.

17.Развитие теории налогового администрирования заключается в преломлении ее начал в налоговом администрировании деятельности банков. Специфика налогового администрирования банковской деятельности обусловлена тем, что банки выступают не только налогоплательщиками, но и субъектами, вовлеченными в систему выпонения налоговыми органами контрольных функций, направленных на обеспечение поноты и своевременности поступления налоговых платежей в бюджетную систему.

Неправомерность признания кредитных организаций субъектами налогового контроля основана на том, что, во-первых, налоговый контроль вследствие императивного характера налогов может осуществляться только государственными упономоченными органами; во-вторых, включение банков в субъекты налогового контроля противоречит принципам функционирования банков, их взаимоотношений с клиентами, в т. ч. обязательности соблюдения банковской тайны. Целесообразность же вовлечения банков в обеспечение налогового контроля предопределяется реализацией принципа экономии.

18. На основе систематизации законодательно установленных обязанностей банков и практического аспекта их испонения, а также анализа взаимодействия субъектов налоговых отношений в работе структурирован механизм вовлечения банков в выпонение налоговыми органами контрольных функций в отношении других налогоплательщиков.

Изучение опыта зарубежных стран и сравнение с ним отечественной практики показало, что имеется существенная разница в содержании и методах вовлечения банков в обеспечение налогового контроля, что обусловлено разными причинами, но основная - характер и качество налогового контроля. Вместе с тем установлено, что процессы интернационализации финансовых потоков предопределили общую тенденцию к расширению экономической составляющей в отношениях между налоговыми органами и банками, т.е. не только в части контроля за "отмыванием" денег, но и возможных налоговых преступлений.

Выявлены направления совершенствования налогового контроля банковской деятельности в условиях ужесточения процедурных норм:

1) обеспечение оперативности, основанной на аналитической работе по сбору, анализу, обобщению информации, включая внешние источники;

2) развитие информационного и методического взаимодействия с ЦБ РФ;

3) расширение организационных мер в отношении налогоплательщиков, стремящихся к работе в правовом поле;

4) совершенствование методического обеспечения налогового контроля.

19. Определение понятия и обоснование причин возникновения налоговых рисков явились основой для разработки их классификация применительно к банковской сфере; выделена специфика возможных последствий. В качестве родового признака налоговых рисков установлена вероятность материальных потерь и наступления негативных событий, действий, в том числе правового, социального и иного характера. В результате налоговые риски выделены из финансовых рисков. Отличительным элементом конструкции налоговых рисков выступает особая сфера их возникновения и распространения, а именно налоговые отношения между их участниками. Такой вывод коррелируется с экономическим содержанием категории налогов и правовым аспектом ее практического воплощения. Объективной причиной возникновения налоговых рисков определено диалектическое противоречие, внутренне присущее фискальной функции налогов, а также ее взаимосвязи с регулирующей функцией. Если для государства реализация фискального назначения налогов состоит в поступлении налоговых доходов в бюджет, то для налогоплательщика - это расходы, которые он стремится оптимизировать в силу их неизбежности. Гармонизация интересов государства и налогоплательщиков, в том числе обеспечиваемая путем совершенствования налогового законодательства, выступает важным фактором минимизации налоговых рисков всех участников налоговых правоотношений.

Систематизация выявленных в процессе исследования факторов налоговых рисков позволила выделить те из них, которые носят общий характер и специфичны для банков.

20. Проведенное исследование содержания, форм и методов налогового администрирования банков как налогоплательщиков позволило раскрыть его методологические особенности, предопределенные: сложностью внутренних и внешних структурных взаимосвязей крупных банков, наличием особых требований банковского контроля и надзора, спецификой банковских технологий и факторов, формирующих тарифы на банковские продукты.

Признавая экономическую объективность корпоративной ценовой политики, предложены, с одной стороны, аргументы по обоснованию применяемого уровня тарифов, а с другой, - допонительные формальные критерии взаимозависимости лиц для налогового контроля цен (доля участия руководителя одного юридического лица в капитале другого; операции между организацией и физическим лицом - акционером и др.).

21. Усложнение экономических связей в современной интегрированной экономике проявляется и в структурировании на основе традиционных новых банковских и финансовых продуктов, в т.ч. с целью минимизации налоговой базы. Методики налогового контроля банковского продукта дожны учитывать степень развития Ч жизненный цикл банковского продукта, проработанность норм налогового законодательства в отношении сделок с новыми инструментами и др. Методологически обосновано в качестве объекта налогового администрирования выделять не столько результат, сколько саму сдеку.

Важнейшим направлением деятельности подразделений налогового аудита как нового институционального явления в управленческой структуре налоговых органов дожно стать методологическое обеспечение разрешения ситуации неадекватности действующих норм налогового законодательства нестандартным хозяйственным операциям, основывающееся на преимущественном значении содержания над формой в оценке фактических целей сдеки.

22. Систематизация результатов выездных налоговых проверок и имеющейся судебной практики позволила однозначно утверждать, что на всех этапах развития налоговой системы РФ налогоплательщики использовали банковские продукты и технологии в процессе оптимизации налоговых платежей. При этом показано, что под воздействием установленных в работе внешних и внутренних факторов произошла модификация характера участия банков в налоговых схемах: от упрощенно-агрессивного (граничащего с уходом от налогообложения), широкомасштабного к технологично-усложненному, индивидуализированному. Важнейшим фактором, способным и далее оказывать позитивное воздействие на развитие цивилизованных налоговых отношений с участием банков, выступает развитие методологии налогового администрирования, углубление содержательного аспекта методики раскрытия схем минимизации налоговых платежей.

23. Направлением налогового администрирования деятельности банков по обеспечению налоговых поступлений от разных секторов экономики выступает выявление применения банковских технологий для контроля за необоснованным возмещением НДС. С учетом необходимости соблюдения банковской тайны предложен перечень сведений и методика использования банковской информации в качестве элемента комплексного подхода к совершенствованию контрольно-аналитической работы налоговых органов, направленной, в частности, на выявление фирм-однодневок как наиболее распространенного элемента незаконных схем. Аналитический потенциал имеют сведения об осуществление расчетов между контрагентами по сдекам в течение одного-двух операционных дней в одном банке; нахождение расчетных счетов отдельных участников сдеки в офшорных зонах и др. Эффективная реализация разработанных методических приемов по предотвращению схем минимизации налоговых платежей возможна только при условии налогового мониторинга расчетных операций налогоплательщиков в течение максимально возможного по длительности периода.

24. Необходимость разработки методики налогового мониторинга банковских продуктов (проектов) на предмет соответствия нормам налогового законодательства обусловлена тем, что сложность и волатильность хозяйственных связей, с одной стороны, изменчивость (консерватизм) норм налогового законодательства, с другой, предопределяют высокую вероятность налоговых рисков, возникающих как следствие несоответствия одного другому. Выделяется налоговый мониторинг используемых продуктов и вновь разрабатываемых (адаптируемых). Методическое обеспечение налогового сопровождения операций и нестандартных договоров банков в части ННП, НДС, ЕСН позволяет преодолевать вероятность потерь.

Проведенное исследование является определенным вкладом в развитие теории и методологии налогообложения и налогового администрирования банковской деятельности, а также практики взаимодействия налоговых органов и коммерческих банков.

Диссертация: библиография по экономике, доктор экономических наук , Гончаренко, Любовь Ивановна, Москва

1. Авагян Г.Л., Баяндурян Г.Л., Агабекян Р.Л. История российской экономической мысли: социальная экономика Н.Д.Кондратьева: учеб. пособие / Г.Л.Авагян, Г.Л.Баяндурян, Р.Л.Агабекян. - М.: Экономисть, 2007. - 328 с.

2. Алиев Б.Х., Абдугалимов A.M., Алиев М.Б. Теория и история налогообложения: Учеб. пособие. М.: Вузовский учебник, 2008. - 240 с.

3. Анализ и планирование налоговых поступлений: теория и практика / А.Б.Паскачев, Ф.К.Садыгов, В.И.Мишин, Р.А.Саакян и др.; Под ред. Ф.К.Садыкова. М.: Изд-во экономико-правовой литературы, 2004. - 232 с.

4. Аронов А.В., Кашин В.А. Налоги и налогообложение: Учебное пособие. М.: Магистр, 2007. - 575 с.

5. Аронов А.В., Кашин В.А. Налоговая политика и налоговое администрирование: учеб. пособие. М.: Экономисть, 2006. - 591 с.

6. Арсеньева В.А., Богатырев М.А., Пономарев А.И. Налоги и налоговое администрирование сферы природопользования в России. Научное издание. Ростов-на-Дону: СКАГС, Мини Тайм, 2008. - 310 с.

7. Архипцева Л.М. Налоговый потенциал как инструмент планирования налоговых поступлений в бюджетную систему // Налоги и налогообложение. 2008. - № 7.- с. 39-46.

8. Балацкий Е. О природе несостоятельности Российской фискальной системы // Общество и экономика. 2004. - № 11-12. - С. 127-136.

9. Балацкий Е.В. Анализ влияния налоговой нагрузки на экономический рост с помощью производственно-институциональных функций // "Проблемы прогнозирования". 2003. - № 2. Ч с. 88-105.

10. Балацкий Е.В. Инвариантность фискальных точек Лаффера // "Мировая экономика и международные отношения". 2003. - № 6. - с. 62-71.

11. Балацкий Е.В. Оценка влияния налоговых инструментов на экономический рост // "Проблемы прогнозирования". 2004. - № 4. - с. 124-135.

12. Банковская система России основные тенденции 1997 года и перспективы развития (по материалам Национального банковского совета при Банке России от 19 марта 1998 г.) // Деньги и кредит. 1998. - № 3. - С. 13-14.

13. Банковская система России: Настольная книга банкира. В 3 кн. / Авт. кол.: Л.И.Абакин, Г.А. Аболихина, М.Г. Адибеков, Л.Д. Андросова и др.; Ред. кол.: А.Г.Грязнова и др. М.: ДсКа, 1995. - 688 с.

14. Банковское дело: учебник / О.И.Лаврушин, И.Д.Мамонова, Н.И.Валенцева и др.; под ред. засл. деят. науки РФ, д-ра экон. наук, проф. СШ.Лаврушина.- 7-е изд., перераб. и доп. М.: КНОРУС, 2008. - 768 с.

15. Барулин С.В. Теория и история налогообложения: учеб. пособие. М.: Экономиста, 2006. - 319 с.

16. Белецкий М.В. О налогообложении резервов коммерческих банков // Бизнес и банки. 2008. - № 9. - с. 6-8.

17. Беликов А.П. Налоговое администрирование как инструмент финансового контроля // Налоги и налогообложение. 2008. № 5. - С. 58.

18. Белуза М.Я., Мурзин В.Е. Большая книга бухгатера банка. Часть 1. Налогообложение. М.: Издательская группа "БДЦ-пресс", 2002. - 432 с.

19. Бобоев М., Кашин В. Налоговая политика России на современном этапе // Вопросы экономики. 2006. - № 7. - с. 54-69.

20. Богачева Е. Где деньги лежат // Финанс. 2004. - № 43.

21. Большая экономическая энциклопедия. М.: Эксмо, 2008. - 816 с.

22. Бригхэм Юджин Ф. Энциклопедия финансового менеджмента: Сокр. пер. с англ. / Ред. кол.: А.М.Емельянов, В.В.Воронов, В.И.Кушлин и др.- 5-е изд. М.: РАГС; ОАО "Изд-во "Экономика", 1998. - 823 с.

23. Бурова М.Е. Влияние налогообложения на деятельность коммерческих банков // Вестник АРБ. 2001. - № 3. - С. 67-69.

24. Бурцев Д.Г. Изменения в налоговом администрировании в условиях модернизации налоговых органов. // Налоговый вестник. 2002, № 1. - С. 23-27

25. Бутыльков М.Л. Налогообложение как фактор банковской деятельности.- М.: Финансы и кредит, 2002. 183 с.

26. Бюджетная система России. / Под ред. Г.Б.Поляка. М.: ЮНИТИ, 2002.

27. Бюджетная стратегия Российской Федерации на период до 2023 года (Проект). М.: Минфин России, август 2008. - 75 с.

28. Бюлетень банковской статистики за 1998-2009 гг.

29. Веренков А.И., Гвесилиани Т.В. Большая книга бухгатера банка. Часть П. Бухгатерский учет. М.: Издательская группа "БДЦ-пресс", 2002. - 368 с.

30. Верстина Н.Г. Налоговое планирование как элемент финансовой политики реструктурируемого предприятия // Финансы. 2002. - № 4. - С. 26.

31. Вестник ассоциации менеджеров. 2005. - № 12; 2006. - № 1. - С. 34.

32. Винницкий Д.В. Налоговая правосубъективность организаций // Журнал российского права. 2001. - № 10. Ч с. 43-48.

33. Вольвач Д.В. Итоги 2004 года и приоритетные направления работы налоговых органов на 2005 год. // Налоговая политика и практика. 2005. -№6. -С. 15-16.

34. Вопросы исчисления и уплаты федеральных налогов с юридических лиц: Учеб. пос. / Л.П. Павлова, Л.И.Гончаренко, Д.К.Грунина и др.; Под общ. ред. Л.П. Павловой. М.: ФА, 1999. - 208 с.

35. Всемирная история экономической мысли: В 6 т., Т. 1-4. / МГУ им. М.В. Ломоносова; Гл. редкол.: В.Н. Черковец (гл. ред.) и др. М.: Мысль, 1987-1990. - 606, 1. е., 574 2. е., 605 [3] е., 590 [4] с.

36. Выкова Е.С., Романовский М.В. Налоговое планирование. Методология. Оптимизация налогообложения. Налоговый менеджмент. СПб: Питер, 2004. - 635 с.

37. Высоцкий М.А. О шведском опыте налогового администрирования. // Налоговый вестник. 2002. - № 1. - С. 121-125.

38. Выступление Первого заместителя Председателя ЦБ РФ Т.В.Парамоновой на конференции "МСФО как основа финансового управления банком" // Вестник АРБ. 2003. - № 18. - С. 34-41.

39. Геращенко В.В. О денежно-кредитной политике и ходе реструктуризации банковской системы // Доклад на X съезде Ассоциации российских банков, 2000. www.cbr.ru.

40. Гончаренко Л.И. Налогообложение: замысел, умысел, парадокс // Экономика и жизнь. 1994. - № 51. - С. 8.

41. Гончаренко Л.И. Налогообложение организаций финансового сектора экономики / Под ред. Л.П.Павловой. М.: Финансы и статистика, 2004. - 148 с.

42. Гончаренко Л.И. Налоговые риски: теория и практика управления (Обзор выступлений на Круглом столе в ФА, ноябрь 2008 г.) // Финансы и кредит. 2009. - № 2. - С. 2-11.

43. Гражданский Кодекс Российской Федерации. Части 1 и 2. М.: Издательская группа ИНФРА-М-НОРМА, 1996. - 560 с.

44. Губанков А.Н. Налогообложение операций банка с иностранной валютой и драгоценными металами // Аудиторские ведомости. 2003. - № 1. Ч с. 44-46.

45. Дадашев А.З. Налогообложение коммерческих банков в Российской Федерации. М.: Книжный мир, 2008. - 88 с.

46. Дадашев А.З., Лобанов А.В. Налоговое администрирование в Российской Федерации. М.: Книжный мир, 2002. - 363 с.

47. Дакинов С.П Налогообложение услуг по предоставлению кредитов НДС // Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке. 2008. - № 3. - с. 82-85.

48. Дзагоева М.Р. Институциональный подход к исследованию налогового потенциала и налогового бремени // Финансовый вестник. М.: ФА при Правительстве РФ, 2004, выпуск 1.-е. 45-52.

49. Документооборот в бухгатерском и налоговом учете / Под ред. Г.Ю. Касьяновой (10-е изд., перераб. и доп. ). М.: АБАК, 2008. - 848 с.

50. Дружинина А.Г. Налогообложение банков // Налоговый вестник. 2003.-№10.

51. Дэвид Александер, Анне Бриттон, Энн Йориссен Международные стандарты финансовой отчетности: от теории к практике/ Пер. с англ. В.И. Бабкин, Т.В. Седова. М.: ООО "Вершина", 2005 . - 768 с.

52. Евстигнеев Е.Н. Основы налогового планирования. СПб.: Питер, 2004. - 288 с.

53. Евтушенко В.Ф. Некоторые проблемы установления агентских функций в налоговых правоотношениях // Финансовое право. 2004. - № 3. - С. 35-38.

54. Емельянов А.И., Заточный М.С. Статистика свидетельствует // Налого-вед. 2007. - № 9. - С. 11-23.

55. Ефимова О.В. Финансовый анализ: современный инструментарий для принятия экономических решений. М.: Омега-Л, 2009. Ч 350 с.

56. Жестков С.В. Правовые основы налогового планирования (на примерегрупп предприятий). Учебное пособие. / под ред. Пепеляева С.Г. М.: МЗ Пресс, 2002. - 141 с.

57. Закон Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 (в редакциях за период действия)

58. Закон Российской Федерации "О налогообложении доходов банков" от 12 декабря 1991 г. № 2025-1 (в редакциях за период действия)

59. Закон Российской Федерации от 06.12.91 г. № 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (в редакциях за период действия)

60. Закон Российской Федерации от 07.12.91 г. № 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (в редакциях за период действия)

61. Закон Российской Федерации от 09.10.92 №3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле" (в редакциях за период действия)

62. Закон Российской Федерации от 13.12.91 г. № 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (в редакциях за период действия)

63. Закон Российской Федерации от 18.10.91 г. № 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" (в редакциях за период действия)

64. Закон Российской Федерации от 27.12.91 г. № 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (в редакциях за период действия)

65. Зарипов В.М. Обсуждаем понятие экономической оправданности затрат // Налоговед. 2006. - № Ю. - С. 17-19.

66. Иванеев А.И. Новое в налогообложении банков // Бизнес и банки. -1996.-№6. -С. 1-2.

67. Игнатьев Д.В. МНС РФ кредитным организациям // Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке. - 1999. - № 2. - С. 37-39.

68. Иконникова О.А. Проблема экономической оправданности затрат в российском и зарубежном налоговом законодательстве // Налоговед. 2006. -№ 10.-С. 20-35.

69. Ильин А.Е. Налоговый механизм государственного регулирования доходов // Финансы. 2005. - № 3. - с. 16-17.

70. Институциональная экономика: Учебник / Под общ. ред. А.Олейника. -М.: ИНФРА-М, 2009. 704 с.

71. Инструкция ГНС РФ от 06.03.1992 г. № 4 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (в редакциях за период действия)

72. Инструкция ГНС РФ от 07.04.1992 г. № 10 "О порядке налогообложения доходов банков" (в редакциях за период действия)

73. Инструкция ГНС РФ от 10.08.1995 г. № 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (в редакциях за период действия)

74. Инструкция ГНС РФ от 07.08.97 г. № 45 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюты" (в редакциях за период действия)

75. Инструкция ГНС РФ от 08.06.95 г. № 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" (в редакциях за период действия)

76. Инструкция ГНС РФ от 11.10.95 г. № 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (в редакциях за период действия)

77. Инструкция МНС РФ от 04.04.2000 г. № 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" (в редакциях за период действия)

78. Инструкция МНС РФ от 15.07.2000 г. № 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (в редакциях за период действия)

79. Инструкция ЦБ РФ от 30 июня 1997 г. № 62а "О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам" (в редакциях за период действия)

80. Инструкция Банка России от 16.01.2004 г. № 110-И "Об обязательных нормативах банков" (в редакциях за период действия)

81. Информационное письмо ВАС от 22 декабря 2005 г. № 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ"

82. Информационное сообщение ГНС РФ от 12.11.97 г. "Об итогах проверки коммерческих банков в субъектах Российской федерации по соблюдению налогового законодательства"

83. История экономической мысли России в лицах. Словарь-справочник: учебное пособие / кол. авторов; под ред. проф. Н.Н.Думной и доц. О.В.Карамовой. М.: КНОРУС, 2007. - 416 с.

84. Ишханов А.В. Налоги и капитал: прогноз тенденций мирового налогообложения // Финансы и кредит. 2004. - № 23(161). - С. 34-39.

85. Калинина О.В., Окорокова Р.В. Налоговый потенциал региона: теория и методы оценки. СПб: Изд-во Полит, ун-та, 2007. Ч 123 с.

86. Камышников Г.А. Возможности снижения налогового бремени банков // Налоги. 1996. - № 16. - С. 4.

87. Каплунова А. Особенности налогообложения банковской деятельности // Вестник АРБ. 2003. - № 12. - С. 53-55.

88. Кашин В.А. Налоговая реформа невозможна без опоры на банки // "Бизнес и банки". 1997. - № 34. - с. 1-2.

89. Кашин В. Налоговая система и оздоровление национальной экономики // Финансы. 2003. - № 8. - с. 23-26.

90. Кашина Н.В. Налоговый потенциал в системе бюджетного прогнозирования // Финансы. 2002. - № 2. - С. 78-79.

91. Кейнс Джон Мейнард Общая теория занятости, процента и денег. Избранное / Дж. М.Кейнс; вступ. статья Н.А.Макашевой. М.: Эксмо, 2007. - 960 с.

92. Кизимов А.С. Особенности налогового мониторинга кредитных организаций // Налоговая политика и практика. 2007. - № 8. - С. 16-21.

93. Кирилова О.С. Доходный потенциал территориальных бюджетов // Финансы. 2006. - № 9. - С. 22-24.

94. Кирова Е.А. Методология определения налоговой нагрузки на хозяйствующие субъекты // Финансы. 1998. - № 9. - С. 32.

95. Князев В.Г., Пансков В.Г. Налоги и налогообложение: Учебник. М., МЦФЭР, 2003. - 333 с.

96. Князева О.В. автореферат диссертации на соиск. уч.ст. к.э.н. на тему: Механизм повышения эффективности государственного налоговогоадминистрирования в России в условиях транзитивной экономики. -М., 2007. 23 с.

97. Ковалев В.В. Введение в финансовый менеджмент. М.: Финансы и статистика, 1999. - 768 е.: ил.

98. Ковалев В.Т. О клиентской задоженности банков // Налоговая политика и практика. 2005. - № 6. - С. 16-20.

99. Кожинов В. Статистика налогообложения коммерческих банков // Финансовый бизнес. 1996. - № 12. - С. 34-40; 1997. - № 1. - С. 10-16.

100. Козенкова Т.А. Налоговое планирование предприятия Ч М.: АиН, 1999.-64 с.

101. Козлова Е.П., Галанина Е.Н. Бухгатреский учет в коммерческих банках. М.: Финансы и статистика, 2006. - 428 с.

102. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный) / Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. и др.; Отв. ред. Брызгалин А.В. М: Центр "Налоги и финансовое право": Анатитика-Пресс, 1999. - 397 с.

103. Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.1993 г.)

104. Конторович В.К., Симеонов С., Драгнева П. Богарский эксперимент удася: опыт использования НДС-счетов // Налоговая политика и практика. 2004. - № 4. - С. 19-24.

105. Конюховский П. В. Микроэкономическое моделирование банковской деятельности. СПб.: Питер, 2001. - 224 е.: ил.

106. Коровкин В.В. Основы теории налогообложения: учеб. пособие / В.В.Коровкин. М.: Экономистъ, 2006. - 576 е.: ил.

107. Королев О. О налогообложении прибыли коммерческих банков // Бухгатерский учет. 1995. - № 9. - С. 39-41.

108. Король Б.М. Особое внимание дожно уделяться устранению схем ухода от налогообложения // Налоговая политика и практика. 2005. - № 6. - С. 14-15.

109. Красавина JI.H. Международные валютно-кредитные и финансовые отношения. М.: Финансы и статистика, 2000. - 608 с.

110. Красницкий В.А. Налоговый контроль в системе налогового администрирования. М.: Финансы и статистика, 2008. - 168 с.

111. Ш.Кузнецов В.П. Налоговое администрирование: Учебное пособие / Под ред. Батиной A.M. Оренбург: ГОУ ОГУ, 2005. - 232 с.

112. Кузнеченкова В.Е. Процессуальный порядок привлечения банков к налоговой ответственности // Банковское право. 2004. - № 4.

113. Куницын Д.В. Методика исчисления и уплаты НДС сквозь призму официальной позиции налоговых и судебных органов России // АВАЛЬ, июль-сентябрь. 3/2004. - С. 52-60.

114. Курочкин В.В. Вопросы налоговой реформы в России // Вестник Финансовой Академии. 1997. № 3. - С. 16-23.

115. Куссерг де, С. Новые подходы к теории финансового посредничества и банковская стратегия // Вестник Финансовой Академии. 2001. - № 1. - С. 33-43.

116. Лаврушин О.И. Российская банковская система и направления ее дальнейшего реформирования // Вестник Финансовой Академии. 1997. - № З.-С. 49-55.

117. Лазорина Е. Особенности налогообложения и учета производных финансо- ' вых инструментов // Рынок ценных бумаг. 2001. - № 6. - С. 129-131.

118. Лалаев Г.Г. Налогообложение операций с финансовыми инструментами срочных сделок // Финансы. 2006. - № 7.

119. Лелецкий Д. Об экономической эффективности лизинга // Рынок ценных бумаг. 1999.-№ 18.

120. Лобанов В.А, Литвинцева Г.П. Направления и проблемы нового этапа налоговой реформы в Российской Федерации // АВАЛЬ. июль-сентябрь. - 3/2004.

121. Магомедов В.Н. Пути совершенствования системы налогообложения коммерческих банков // Налоги. 2007. - № 2.

122. Майбуров И.А., Теория и история налогообложения. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2007. - с. 349

123. Макарьева В.И. Определение налоговой базы по налогу на прибыль на основе налогового учета // Налоговый вестник. 2003 (август). - С. 105-115.

124. Макарьева В.И. Состав и учет затрат, включаемых в себестоимость: промышленность, торговля, сельское хозяйство, наука, банки. М.: Финансы и статистика, 1996. - 359 с.

125. Маккопел К.Р., Брю C.JI. Экономикс: Принципы, проблемы и политика. 2 т.: Пер. с англ. 11-го изд. T.I. - М.: Республика, 1992. - 399 с.

126. Малиновская Н. Налогообложение прибыли банков // Налоги. 1995. -№ 11.-С. 4-5; № 12. - С. 4-5.

127. Малис Н.И. Плюсы и минусы изменения ставки налога на прибыль // Финансы. 2003. - № 9. - С. 25-27.

128. Маркина Е.В. Направления совершенствования налоговой политики РФ // Вестник Финансовой Академии. 1999. - № 1. - С. 64-71.

129. Маршал А. Основы экономической науки / А.Маршал; предисл. Дж.М.Кейнс; пер. с англ. В.И.Бомкина, В.Т.Рысина, Р.И.Сьопера. М.: Эксмо, 2007. - 832 с.

130. Маслинихин А.И. Характерные нарушения, выявляемые при налоговых проверках банков // Налоговая политика и практика. 2005. - № 6. - С. 20-22.

131. Мельникова Н.П. , Гурова А.В. Налоговое планирование как неотъемлемая часть бизнеса // Налоги и налогообложение. 2006. - № 10.

132. Мельничук Г.В. Сдеки на срочных рынках // Законодательство. -1999. № 10.

133. Меньшиков Н. Драгоценные металы в России // Драгоценные металы. Драгоценные камни. 1999. - № 9.

134. Миль Дж. С. Основы политической экономии с некоторыми приложениями к социальной философии / Дж.С.Миль; пер. с англ. ; биограф, очерк М.И.Туган-Барановского. М.: Эксмо, 2007. - 1040 с.

135. Миркин Я.М. 30 тезисов. Ключевые идеи развития фондового рынка // Рынок ценных бумаг. 2000. - № 11.

136. Миркин Я.М. Налоговое стимулирование инвестиций в ценные бумаги // Рынок ценных бумаг. 2000. - № 12. - С. 41-44.

137. Миронова О.А., Ханафеев Ф.Ф. Налоговое администрирование: учебник для студентов, обучающихся по специальности "Налоги и налогообложение". М.: Издательство "Омега-JI", 2008. - 208 с.

138. Моторин М. Налоговое бремя станет легче на 4% ВВП // Банковское дело в Москве. 2000. - № 4.

139. Мурзин В.Е. Налогообложение открытых позиций по ценным бумагам // Финансовая газета. 2006. - № 40. - С. 10.

140. Мурзин В.Е. Налогообложение ценных бумаг // Налоговый вестник.2003. ноябрь. - С. 70-71.

141. Мурзин В.Е. Особенности определения налоговой базы банками // Специализированный методический журнал "Налогообложение, учёт и отчётность в коммерческом банке". 2002. - № 8.

142. Налоги и налоговое право / Под ред. Брызгалина А.В. Учебное пособие.- М.: Аналитика-Пресс, 1998.

143. Налоги и налогообложение. 6-е изд. / Под ред. М.В.Романовского, О.В.Врублевской. СПб.: Питер, 2007. - 496 е.: ил.

144. Налоги: Учеб. пособие. 5-е изд. / Под ред. Д.Г.Черника. - М.: Финансы и статистика, 2001. - 656 с.

145. Налоговая политика России: проблемы и перспективы / Под ред. Горского И.В. М.: Финансы и статистика, 2003. - 288 с.

146. Налоговое администрирование: учебное пособие / кол. авторов, под ред. Л.И.Гончаренко. М.: КНОРУС, 2009. - 448 с.

147. Налоговое бремя в СССР и иностранных государствах (очерки по теории и методологии вопроса). Составили П. П. Гензель, П. В.Микеладзе, В.Н.Строгий, К.Ф.Шмелев. М.: Финансовое издательство НКФ СССР, 1928.-е. 18

148. Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г.Пепеляева. М.: Юристъ,2004. 591 с.

149. Налоговое стимулирование развития инновационной экономики России. Монография. Под ред. Гончаренко Л.И. М.: Цифровичок, 2008. - 178 с.

150. Налоговые споры. Опыт России и других стран./под ред. С.Г. Пепеляева- М., Статут. 2008г. - 234 с.

151. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая от 31.07.98 г. № 146-ФЗ (в редакциях за период действия).

152. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая от 05.08.00 г. № 117-ФЗ (в редакциях за период действия)

153. Налоговый менеджмент. Учебник / Под ред. докт. экон. наук, проф., член.-корр. РАН А.Г.Поршнева. М.: ИНФРА-М, 2003.

154. Нестеров Г.Г. Налоговый контроль: учеб. пособие / Г.Г.Нестеров, Н.А. По-понова, А.В. Терзиди. 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Эксмо, 2009. - 384 с.

155. Новодворский В.Д., Гараев Д.Р. Модели сосуществования и взаимодействия систем бухгатерского учета и налогообложения // Финансы. -2003.-№ 11.-С. 25-31.

156. О резервах на возможные потери по ссудам. Письмо Председателю ЦБ РФ В.В.Геращенко подписано Президентом АРБ С.Е.Егоровым (от 30.10.2000 № А-02/2-618) // Вестник АРБ. 2000. - № 24. - С. 8-9.

157. Овчарова И. Налогообложение уступки права требования, возникающего из договора займа // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2007. - № 43.

158. Оганян К.И. О некоторых проблемах налогообложения банков //Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке. 2000. - № 7. - С. 45-49.

159. Ожегов С.И., Шведова Н.И. Токовый словарь русского языка. М.: АЗЪ. 1994. 928 с.

160. Осадчий М. Национальный банковский сектор: итоги года, тенденции и прогнозы // Рынок ценных бумаг. 2008. - № 2. - С. 30-34.

161. Основные направления налоговой политики на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011гг. Одобрены на заседании Правительства РФ 02.03.2007.

162. Основные направления единой государственной кредитно-денежной политики на 2009г. и на период 2010-2011гг. Одобрено советом управляющих Банка России 17.10.2008г.

163. Панова Г.С. Анализ финансового состояния коммерческого банка. М.: Финансы и статистика, 1996. - 272 с.

164. Пансков В.Г. Налоги и банки // Финансы. 1998. - № 6. - С. 29.

165. Пансков В.Г. Налоги и налоговая система Российской Федерации. Учебник. 2-ое изд. М.: Финансы и статистика, 2008. - 496 с.

166. Пансков В.Г. Планы и действительность: цена несовпадения // Экономика и жизнь. 1998. - № 27. - С. 3.

167. Паскачев А.Б. Налоговый потенциал регионов России. М.: Издательский дом "МЕЛАП", 2001.- 400с.

168. Пепеляев С.Г.Налоговый вестник. 2005. - № 3. - С. 9

169. Перонко И.А. Методы и формы налогового администрирования. // Налоговый вестник. 2000. - № 11.- с. 19-20.

170. Перонко И.А. Налоговое администрирование // Налоговый вестник. -2000. -№ 10.- 22-25.

171. Перспективы развития банковской системы. Сборник научных трудов. Под ред. проф. Красавиной Л.Н. и проф. Пановой Г.С. М.: ФА, 2001.- 269 с.

172. Петров А. Банки России на пороге нового тысячелетия // Рынок ценных бумаг.-2001.-№5.

173. Петров А.Ю. Анализ налогообложения коммерческих банков. М.: Российская экономическая академия им. Г.В.Плеханова, 1999. - 187 с.

174. Петти У. Трактат о налогах и сборах. Петрозаводск: Петроком, 1993. - 159 с.

175. Пинская М.Р. Основы теории налогов и налогообложения. М.: Палео-тип, 2004.-215 с.

176. Писцов Г.И. О налогообложении банков // Налоговый вестник. 2003. - № 5.

177. Писцов Г.И. Определение кредитными организациями налоговой базы при уступке (переуступке) права требования // Аудиторские ведомости. 2002. - № 9.

178. Письмо ГНС РФ от 30.05.96 г. № ВГ-4-05/46Н "О применении письма Государственной налоговой службы Российской Федерации от 27.03.96 г. № НП-4-05/26н "О налогообложении операций по купле-продаже иностранной валюты и срочным валютным сдекам"

179. Письмо ГНС РФ от 06.02.96 г. № НП-6-05/73 "О перечне высокоэффективных видов машин и оборудования коммерческих банков, по которым применяется механизм ускоренной амортизации"

180. Письмо ГНС РФ от 23.09.94 г. № НП-6-01/362 "О порядке применения отдельных пунктов Положения "Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями" (в редакциях за период действия)

181. Письмо ГНС РФ от 27.03.96 г. № НП-4-05/26н "О налогообложении операций по купле-продаже иностранной валюты и срочным валютным сдекам"

182. Письмо Минфина РФ от 14.03.2007г. №03-02-07/2-44 (консультации)

183. Письмо Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 20.04.99 г. № АК-02/2043 "О порядке расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг"

184. Письмо ФНС России от 29 августа 2005 г. № ВЕ-6-24/713@ По вопросу неиспонения решений налоговых органов о приостановлении операций по счетам налогоплательщиков

185. Письмо Центрального Банка России от 8 декабря 1994 г. № 127 "О порядке создания резервов под обесценение ценных бумаг"

186. Положение "О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгатерского учета" № 39-П от 26.06.1998 г.

187. Положение Банка Росси от 26.03.07 г. № 302-П "О правилах ведения бухгатерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" (в редакциях за период действия)

188. Положение по бухгатерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 32н

189. Положение ЦБ РФ № 137-П от 12 апреля 2001 г. "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери" (в редакциях за период действия)

190. Положение ЦБ РФ № 232-П от 9 июля 2003 г. "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери" (в редакциях за период действия)

191. Положение Центрального Банка Российской Федерации от 10.02.2003 г. № 215-П "О методике определения собственных средств (капитала) кредитных организаций" (в редакциях за период действия)

192. Пономарев А.И., Игнатова Т.В. Налоговое администрирование в Российской Федерации: Учеб. пособие. М.: Финансы и статистика, 2006. - 228 е.: ил.

193. Попова А. Трансфертное ценообразование это не только налоговые схемы // Финансы. - 2005. - № 16. - С. 14-15.

194. Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды"

195. Постановление Правительства РФ от 06.07.2001 г. № 519 "Об утверждении стандартов оценки"

196. Постановления Президиума ВАС РФ от 17.09.2002 г. № 1791/02, от 13.12.2005 г. № 9841/05, № 10048/05, № 10053/05, от 15.11.2005 г. № 5734/05

197. Постановление ФАС МО от 03.10.2005 г. по делу № КА-А40/9339-05

198. Постановление Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 14.08.98г. № 33 "Об утверждении Положения об условиях совершения срочных сделок на рынке ценных бумаг" (в редакциях за период действия)

199. Правила ведения бухгатерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации от 18.06.97 г. № 02263, утвержденные Центральным Банком Российской Федерации (в редакциях за период действия)

200. Правила отражения профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгатерском учете отдельных операций с ценными бумагами, утвержденные Постановлением ФКЦБ РФ от 27.11.97 г. № 40 (в редакциях за период действия)

201. Приказ Банка России от 6 мая 1993 года № 02-78 "Временный порядок, бухгатерского учета операций с государственными именными краткосрочными бескупонными облигациями в коммерческих банках" (в редакциях за период действия)

202. Приказ Министерства Финансов РФ № Юн и ФКЦБ № 03-6/пз от 29 января 2003 года "Об утверждении порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ" (в редакциях за период действия)

203. Приказ Минфина РФ от 15.01.97 г. № 2 "О порядке отражения в бухгатерском учете операций с ценными бумагами" (в редакциях за период действия)

204. Приказ Минфина РФ от 10.12.2002 г. № 126н "Об утверждении Положения по бухгатерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02

205. Приказ ФНС России от 02.09.2005 г. № САЭ-3-25/422@ "Об утверждении единого стандарта обслуживания налогоплательщиков"

206. Приказ ФНС России от 09.09.2005 г. № САЭ-3-25/444@ "Об утверждении регламента организации работы с налогоплательщиками сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налоговыми агентами"

207. Приказ ФНС России от 30.05.2007 г. № ММ-3-06/333@ "Об утверждении

208. Концепции системы планирования выездных налоговых проверок

209. Проблемы возмещения НДС при экспорте: выход из тупика есть // Финансы. 2001. - № Ю. - С. 27-30.

210. Программа антикризисных мер Правительства Российской Федерации на 2009 год / Российская газета № 48 от 20.03.2009 г.

211. Пушкарева В.М. История мировой и русской финансовой науки и политики. М.: Финансы и статистика, 2003. - 268 с.

212. Рабинович А. О финансовых вложениях в ч. 2 Налогового кодекса Российской Федерации (сравнительный анализ) // Рынок ценных бумаг. -2000. -№ 18, 19.-С. 45-47.

213. Радхэд К., Хьюс С. Управление финансовыми рисками. М.: Инфра-М, 1996. - 260 с.

214. Развитие налоговой системы России: опыт, перспективы / Доклады и выступления участников Круглого стола в ФА (3 ноября 2004 г.). М.: Финакадемия, 2005. - 316 с.

215. Решение Суда ЕС от 13.03.2007 № С-524/04

216. Ржаницына B.C. Какие расходы учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль? //Бухгатерский учет. № 21. - 2005. - С. 29-35.

217. Рикардо Д. Начала политической экономии и налогового обложения. Избранное / Д.Рикардо; пер. с англ.; предисл. П. Н.Клюкина. М.: Эксмо, 2007. - 960 с.

218. Родионова Е. Налоговое администрирование деятельности кредитных организаций // Налоги. 2004. - № 7. - С. 5.

219. Родионова В.М., Вавилов Ю.А., Гончаренко Л.И. и др. Финансы. Под редакцией В.М.Родионовой. М.: Финансы и статистика, 1995. - 432 с.

220. Романова М.В. О признании доходов и расходов банков для целей налогообложения прибыли // Налоговый вестник. 2007. - № 11.

221. Россия в цифрах: Краткий статистический сборник. Госкомстат России -М.: Финансы и статистика, 1996. 445 с.

222. Рубцов Б.Б. Автореферат диссертации на соискание уч. ст. д.э.н. на тему: "Мировые фондовые рынки: проблемы и тенденции развития". М., 2002. - 36 с.

223. Рубцов Б. Б. Современные фондовые рынки. М., Альпина Бизнес Букс, 2007. - 925 с.

224. Рубченко М. Укрощение Минфина // Эксперт. № 12(601) от 24 марта 2008 / Интернет-ресурс.

225. Рюмин С.М. Налоговое планирование: общие принципы и проблемы // Налоговый вестник. 2005. - февраль.

226. Рябова Р.И. Годовой отчет коммерческих банков за 1998 год налоговые аспекты // Налоговый вестник. - 1998. - № 12. - С. 81; 1999. - № 1. -С. 95-98; 1999. - № 2. - С. 91-94.

227. Рябова Р.И. Налог на доходы по государственным ценным бумагам в коммерческих банках // Ваш партнер-консультант. 1997. - № 23. - С. 20.

228. Рябова Р.И. Налогообложение банков в 1997 году // Налоговый вестник.- 1997.-№ 12.-С. 30-40.

229. Рябова Р.И. Налогообложение прибыли коммерческих банков в 1996 г. -М.: Библиотека журнала "Бухгатерский бюлетень", 1996. 138 с.

230. Саакян Р.А., Ананьева Г.И. О некоторых аспектах налогового прогнозирования и планирования // Налоговый вестник. 2000. - № 12.

231. Савсерис С.В. Налоговые последствия признания налогоплательщика недобросовестным // Налоговед. 2005. - № 10 (октябрь). - С. 5-14.

232. Сажина М.А. Формирование налоговой системы России в условиях становления рыночной экономики // Финансы и кредит. 2004. - № 8. - С. 8-17.

233. Саркисянц А. О роли банков в экономике // Вопросы экономики. 2003.- № 3.

234. Сасов К.А. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации по налогообложению / Под ред. Пепеляева С.Г. М.: Wolter1. Kluwer, 2008. 296 с.

235. Сашичев В.В. Изменения в части первой НК: новое в налоговом администрировании // Налоговая политика и практика. 2006. - № 9.

236. Сборник научных материалов и мнений экспертов, администраторов и топ-менеджеров российских компаний (www.expert.ru). Круглый стол: "Как российские корпорации платят налоги" 21.01.04 г. Москва.

237. Сердюков А.Э., Выкова Е.С., Тарасевич A.JI. Налоги и налогообложение: Учебник для вузов. 2-е изд. СПб.: Питер, 2008. - 704 с.

238. Сериков А.Ю., Соловьева Е. Налогообложение доходов от операций на фондовом рынке // Рынок ценных бумаг. 1997. - № 21. - С. 10-13.

239. Сидельникова Л.Б. Аудит коммерческого банка. М.: ИПЦ "Буквица", 1996.- 176 с.

240. Симановский А. Российская банковская система: хрупкие реалии и стойкие заблуждения // Рынок ценных бумаг. 2001. - № 7.

241. Система таблиц "Затраты-Выпуск" России за 2000 год: Стат. сб. / Гос- комстат России. М., 2003.

242. Смирнова Е.Е. Налоговый контроль в Российской Федерации. Монография. М.: ООО "НИПКЦ Восход-А", 2008. - 160 с.

243. Смит А. Исследования о природе и причинах богатства народа / А.Смит; пер. с англ.; предисл. В.С.Афанасьева. М.: Эксмо, 2007. - 960 с.

244. Смитиенко Б.М., Мовсесян А.Г. Банки и ФПГ противоречивый альянс // Вестник Финансовой Академии. - 1997. - № 3. - С. 56-62.

245. Смолянский А.С. Переуступка прав по кредитному договору // Финансовая газета. 1997. - № 5. - С. 10.

246. Советский энциклопедический словарь / Под ред. Прохорова A.M. 4-е изд. -М., 1986.

247. Совместное Заявление Правительства РФ и ЦБ РФ от 05.04.2005 г. "О стратегии развитии банковского сектора Российской Федерации на период до 2008 года"

248. Современный экономический словарь. М.: Инфра-М, 1997 г. - 496 с.

249. Соколов А.А. Теория налогов. М.: ООО "ЮрИнфоР-Пресс", 2003. - 506 с.

250. Соколинская Н.Э., Ларионова И.В. Управление рисками в коммерческом банке. М.: ФА, 2007. - 153 с.

251. Спицына О.И. Налоговые проверки банков: опыт и проблемы // Налоговая политика и практика. 2005. - № 6. - С. 22-25.

252. Стрелец И.А. Электронизация банковской сферы в условиях "новой экономики" // США и Канада. Экономика-Политика-Культура. 2004. - № 8.

253. Стройкова С.Ю. Тенденции развития законодательства в области трансфертного ценообразования в мире // Налоговая политика и практика. -2005.-№4.

254. Ступаков B.C. Токаренко Г.С. Риск-менеджмент: Учебное пособие. М.: Финансы и статистика, 2006. - 288 с.

255. Таубинская О.Л. Особенности налогообложения срочных сделок // Финансы. 2006. - № 10 - с.

256. Темникова К. Налогообложение деятельности коммерческих банков: макроэкономический аспект//Налоги. 1998. - № 1. - С. 15-24.

257. Тепляшина С.М., Гончаренко Л.И. Влияние налогообложения на развитие рынка колективных инвестиций в России (на примере налогообложения доходов инвесторов физических лиц) // Финансы и кредит. -2007. - № 23 (июнь). - С. 76-83.

258. Тихонов Д.Н. Основы налоговой безопасности. М.: Аналитика-Пресс, 2002. - 223 с.

259. Тихонов Д.Н., ЛипникЛ.Г. Налоговое планирование и оптимизация налоговых рисков. М.: Альпина Бизнес Букс, 2004. - 253 с.

260. Токушкин А.В. Энциклопедия российского и международного налогообложения. М.: Юристъ, 2003. - 910 с.

261. Томсетт М. Биржевые секреты: опционы / Пер. с англ. В.В.Найденова, А.В.Бушуева. Смоленск: Русич, 2008. - 381 с.

262. Третьяков В.Д. Некоторые вопросы налогообложения банков // Деньги и кредит. 1999. - № 1. - С. 18-21.

263. Туруев И., Лазорина Е. Налогообложение российского рынка "фиктивного капитала": штрихи к портрету" // Рынок ценных бумаг. 1997. - №21.-С. 2-6.

264. Тыртышный С.А. Зарубежный опыт налогообложения коммерческих банков // Финансы. 1996. - № 7. - С. 23-25.

265. Указ Президента РФ от 31.12.1991 г. № 340 "О государственной налоговой службе Российской Федерации".

266. Указ Президента РФ от 22.12. 1993 г. № 2270 "О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней" (в редакциях за период действия)

267. Указ Президента РФ от 23.05.1994 г. № 1006 "Об осуществлении комплекса мер по своевременному и поному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей"

268. Указ Президента РФ от 18.08.1996 г. № 1212 "О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения" (в ред. за период действия)

269. Указание Центрального Банка Российской Федерации от 25.12.97 г. № 102-У "О погашении убытков, полученных по итогам 1997 года от операций с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ"

270. Универсальный энциклопедический словарь. М., 1999.

271. Ушвицкий Л.И., Малеева А.В., Гриценко Е.С. Совершенствование системы оценки выпонения банками обязательных нормативов Центрального банка Российской Федерации // Финансы и кредит. 2008. - № 1(289) январь.

272. Федаш О.О. Администрирование крупнейших налогоплательщиков //

273. Российский налоговый курьер. 2006. - № 10.

274. Федеральный закон "О банках и банковской деятельности" от 03.02.96 г. № 158-ФЗ (02.12.1990 г. № 395-1) (в редакциях за период действия)

275. Федеральный закон от 21.03.1991 года № 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" (в редакциях за период действия)

276. Федеральный закон от 26 апреля 1995 г. (2 декабря 1990 г. ) № 394-1 "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" (в редакциях за период действия)

277. Федеральный закон Российской Федерации от 10 декабря 2003 г. № 177-ФЗ "О страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации" (в редакциях за период действия)

278. Федеральный Закон Российской Федерации от 14.06.95 г. № 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" (в редакциях за период действия)

279. Федеральный Закон Российской Федерации от 21.07.97 г. № 120-ФЗ "О налоге на покупку иностранных денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте" (в редакциях за период действия)

280. Федеральный Закон Российской Федерации от 22.04.96 г. № 39-Ф3 "О рынке ценных бумаг" (в редакциях за период действия)

281. Федеральный закон РФ "Об акционерных обществах" от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ (в редакциях за период действия)

282. Федеральный закон от 31.07.1998 г. № 141-ФЗ "О внесении допонений в статью 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций"

283. Федоров А. Черно-белое страхование // Финанс. 2004. - № 47.

284. Фельдман А.Б. Основы рынка производных ценных бумаг. М.: Инфра-М, 1996. - 95 с.

285. Филин С.А. Финансовый риск и его составляющие для обеспечения процесса оценки и эффективного управления финансовыми рисками при принятии финансовых управленческих решений // Финансы и кредит. -2002. № 3. - С. 21-31; № 4. - С. 9-23.

286. Финансовая помощь чревата сюрпризами // Налоговые споры. 2006. №9. С. 46-49.

287. Финансово-кредитный энциклопедический словарь. М.: Финансы и статистика, 2002.

288. Финансовый анализ для целей налогового консультирования / Н.В.Бондарчук, З.М.Карпасова. М.: Вершина, 2006. - 192 с.

289. Финансы / Под ред. Князева В.Г., Слепова В.А. 3-е изд. М.: Магистр, 2008. - 653 с.

290. Ханафеев Ф.Ф. Контроль в системе налогового администрирования. Научное издание. Йошкар-Ола: МарГТУ, 2005. - 133 с.

291. Хансен Э. Экономические циклы и национальный доход, 1951

292. Химичева Н.И. Налоговое право: Учебник. М.: БЕК, 1997.

293. Ходов Л.Г. Государственное регулирование национальной экономики: учебник / Л.Г.Ходов. М.: Экономисть, 2005. - 620 с.

294. Христенко Д.А., Шинкарев В.В. О банковской тайне и налоговом контроле // Налоговая политика и практика. 2006. - № 10. - С. 27-31.

295. Цветков И.В. О необходимости разработки методологии разрешения налоговых споров // Налоговед. 2008. - № 2. - С. 5-13.

296. Цисарь И., Гришкин П. Н. Иммитационное проектирование налогообложения банков // Банковское дело. 1996. - № 6. - С. 20-22.

297. Цисарь И.Ф. Моделирование оптимальной ставки налогообложения банков // Банковское дело. 2006. - № 11.

298. Цыркунова Т.А., Мигунова М.И. Налоговые риски: сущность и классификация // Финансы и кредит. 2005. - № 33. - С. 48-52.

299. Чаянов А.В. Избранные труды / Редкол.: В.Е. Адамов и др. М.: Финансы и статистика, 1991. - 432 с. - (Статистическое наследие).

300. Черник Д.Г. Банки и налоги // Аудит и налогообложение. 1995. - № 2. -С. 2-4.

301. Черник Д.Г. Во всем мире налоговые льготы это мощнейший инструмент воздействия государства на экономику // Российский налоговый курьер. - 2006. - № 6.

302. Черник Д.Г. Налоги и сборы в Российской Федерации 2 изд., перераб. -М.: МЦФЭР, 2001.- 160 с.

303. Черник Д.Г., Морозов В.П. , Лобанов А.В. Технология налогового контроля // Налоговый вестник. 2000. - № 5. - С. 3-11; № 6. - С. 3-11.

304. Чернова Ю.В. О налоговом администрировании применительно к деятельности кредитных организаций // Налоговый вестник. 2006. - № 1. - С. 116.

305. Шаталов С.Д. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации части второй (постатейный). Главы 21-24. М.: МЦФЭР, 2004-11-21-624с.

306. Шаталов С.Д. Налоговая эволюция // Эксперт. 2000. - № 8. - С. 34-35.

307. Ширяев В., Хрычева О. Региональные аспекты в налоговом законодательстве // Налоги. 1998. - № 1. - С. 6-8.

308. Шумпетер Й.А. История экономического анализа: В 3-х т. / Пер. с англ. под ред. В.С.Автономова. СПб.: Экономическая школа, 2004 г. Т. 1. LVI + 496 с.

309. Шумпетер Й.А. История экономического анализа: В 3-х т. / Пер. с англ. под ред. В.С.Автономова. СПб.: Экономическая школа, 2004 г. Т. 3. X + 678 с.

310. Щекин Д.М. Налоги наши тяжкие // БОСС/ Бизнес: Организация. Стратегия. Системы. Сентябрь 2004. - С. 50-51.

311. Щекин Д.М. Налоговые риски и тенденции развития налогового права / Под ред. С.Г.Пепеляева. М.: Статут, 2007. - 236 с.

312. Экономическое развитие России. М., 2000. - № 7.

313. Экономический форум "Феномен новой экономики: макроэкономические и налоговые факторы роста" (Пермь, октябрь 2006 г.) // Российский налоговый курьер. 2006. - № 21. - С. 12-13.

314. Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: Учебник. 2-е изд., перераб. и доп. М.: ИНФРА-М, 2002. - 576 с.

315. Юсупова С.Р. Искусство управления коммерческой сдекой. М., 2005. -45 с.

316. Яковлева С.А. Налогообложение финансово-кредитных организаций // Налоговый вестник. 2007. - № 2.

317. Improving Access to Bank Information for Tax Purposes. OECD. 2000 p. 116

318. Jenkins G.P. Shukla G.P. Tax Analysis and Revenue Forecasting, HIID, 1999. June.

319. Nepgazdazagi modellek a tavlati tervezesben. Budapest: Kozgazdasagi es jogi konyvkaido, 1979.

320. Tax Policy Handbook / Ed Tax Policy Division, Fiscal Affair Department, IMF, Washington, D.C. 1995.

321. Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: Учебник. 2-е изд., перераб. и доп. М.: ИНФРА-М, 2002. - 576 с.

322. Юсупова С.Р. Искусство управления коммерческой сдекой. М., 2005. - 45 с.

323. Яковлева С.А. Налогообложение финансово-кредитных организаций // Налоговый вестник. 2007. - № 2.

324. Improving Access to Bank Information for Tax Purposes. OECD. 2000 p. 116

325. Jenkins G.P. Shukla G.P. Tax Analysis and Revenue Forecasting, HUD, 1999. June.

326. Nepgazdazagi modellek a tavlati tervezesben. Budapest: Kozgazdasagi es jogi konyvkaido, 1979.

327. Tax Policy Handbook / Ed Tax Policy Division, Fiscal Affair Department, IMF, Washington, D.C. 1995.

Похожие диссертации

• Эволюция системы налогообложения коммерческих банков
• Становление и развитие налогового администрирования организаций жилищно-коммунального хозяйства
• Совершенствование инвестиционной политики коммерческих банков в условиях реализации антикризисных программ
• Налоговое администирование деятельности коммерческих банков в Российской Федерации
• Развитие методологии и организации налогового аудита в коммерческих банках