Методическое обеспечение стратегического учета и аудита собственности коммерческих организаций при реорганизационных процедурах тема диссертации по экономике, полный текст автореферата
Автореферат
| Ученая степень | кандидат экономических наук |
| Автор | Гуденица, Ольга Васильевна |
| Место защиты | Ростов-на-Дону |
| Год | 2005 |
| Шифр ВАК РФ | 08.00.12 |
Диссертация
Автореферат диссертации по теме "Методическое обеспечение стратегического учета и аудита собственности коммерческих организаций при реорганизационных процедурах"
На правах рукописи
Гуденица Ольга Васильевна
Методическое обеспечение стратегического учета и аудита собственности коммерческих организаций при реорганизационных процедурах
Специальность 08.00.12 - бухгатерский учет, статистика
АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук
Ростов-на-Дону - 2005
Работа выпонена в Ростовском государственном экономическом университете РИНХ.
Научный руководитель - доктор экономических наук, профессор,
Богатая Ирина Николаевна
Официальные оппоненты - доктор экономических наук, профессор
Кольвах Олег Иванович
- доктор экономических наук, профессор Риполь-Сарагоси Франциско Батасарович
Ведущая организация: - Ростовский государственный строительный
университет
Защита состоится л23 декабря 2005 г. в 11.00 на заседании диссертационного совета Д 212.209.02 в Ростовском государственном экономическом университете РИНХ по адресу: 344002, г. Ростов-на-Дону, ул. Большая Садовая, 69, ауд. 231.
С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке Ростовского государственного экономического университета РИНХ.
Автореферат разослан л22 ноября 2005 г.
Ученый секретарь диссертационного Совета
Иванова Е.А.
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы исследования. Для коммерческих организаций важное значение имеет проблема обеспечения устойчивого и эффективного развития. В современных условиях все более широкое распространение получили реорганизационные процедуры, позволяющие существенно повысить конкурентоспособность коммерческой организации, преодолеть кризисные ситуации в экономическом развитии. Область слияний и поглощений переживает значительный рост. Так, пятая вона слияний в США, начавшаяся в 1990-е годы, стала международной и имеет стратегическую направленность.
Масштабные слияния и поглощения произошли в Европе, в том числе и в России. По данным статистики каждый месяц в России происходит 20-30 крупных сделок, а мекие слияния (размером менее 5 мн. дол.) на сегодняшний день статистика не учитывает. Реорганизационные процедуры в России развиваются по нарастающей. Собственность выступает основой современного предпринимательства, важнейшей экономической категорией в условиях рыночной экономики. Управленческие решения в области проведения реорганизационных процедур связаны с понятием собственности. Отсутствие устоявшейся практики, отлаженного законодательства по бухгатерскому отражению и стратегическому учету реорганизационных процедур делает тему исследования особо актуальной. Для успешного осуществления реорганизационных процедур необходимо учитывать экономические, юридические, бухгатерские, налоговые, стратегические аспекты. При этом важное значение приобретают не только аспекты бухгатерского учета, но и оценки их эффективности на основе показателей, характеризующих стоимость бизнеса на базе стратегического учета собственности, а также аудита реорганизационных процедур.
Как справедливо отмечает д.э.н., проф. В.И. Ткач: л... без умения правильно, объективно и быстро оценивать стоимость любого бизнеса становится невозможным создание среднего класса собственников, устойчивое и динамичное развитие рыночных отношений, предотвращение финансовых пирамид, экономических катастроф и беззакония, недоверия партнеров и инвесторов, а в конечном итоге -
создание законного и честного экономического микро- и макроклимата1.
Степень разработанности проблемы. Значительный вклад в исследование актуальных проблем теории и методологии учета и аудита собственности, внесли следующие российские ученые: Н.А.Блатов, И.Н. Богатая, Н. А. Бреславцева, М.А. Бахрушина, А.Г. Грязнова, ЮЛ.Данилевский, Р.В. Кащеев, H.H. Клинов, В.В. Ковалев, М.И. Кутер, Д. Назаров, O.E. Николаева, В.Д. Новодворский, В.Ф.Папий, В.И. Подольский, А.П.Рудановский, В.П. Суйц, Я.В. Соколов, В.И. Ткач, А.Н. Хорин, А.Д. Шеремет, J1.3. Шнейдман, Е.П. Шумилин, М.А. Федотова, а также зарубежные авторы: А. Арене, Андерсон, Й.Бетге, Д. Блейк, М.Ван Бреда, А. Грегори, Дж.К. Ван Хорн, Т. Колер, Т. Коупленд, Д. Лоббек, М. Милер, Ф. Модильяни, Д. Мурин, Б. Нидз, Ш. Пратг, Б.Райан, Ж.Ришар, К. Уош, Э. Хеферт, Э.С. Хендриксен, Дж. Р. Хикс, Р. Хот, и др.
Российская экономика стокнулась с большими проблемами при проведении реорганизационных процедур в коммерческих организациях, образующих основу среды бизнеса. В настоящее время нормативная база для отражения реорганизационных процедур в бухгатерском учете является недостаточно разработанной. Кроме того, исследования в области бухгатерского финансового и бухгатерского управленческого учета носят фрагментарный характер и, как правило, не учитывают стратегических аспектов. Вопросы аудита учета реорганизационных процедур нашли свое отражение в немногочисленных работах таких зарубежных ученых как, Ван Хорн, Э.С. Хендриксен, М.Ф. Ван Бреда, Боб Райан, Кит Уорд и таких российских ученых как, Богатая И.Н., Клинов H.H., Лытнева H.A., Новодворский В.Д., Ткач В.И., Шумилин Е.П. Следует также отметить, что реорганизационные процедуры глубоко изучены с точки зрения финансов, финансового, стратегического менеджмента, в то время как вопросы учета и аудита реорганизационных процедур являются недостаточно исследованными.
Научная и практическая значимость, недостаточная изученность указанных проблем предопределили выбор темы настоящего исследования, его предмет, цель, задачи и структуру.
Цель и задачи исследования. Цель диссертационной работы заключается в исследовании существующих и разработке новых методических подходов к
1 Ткач В И. Бухгатерский учет реорганизации, санации и покупки предприятия / В И Ткач, Т О Кубасова, Е П Шумилин - М: Издательство ПРИОР, 2000, с. 5.
стратегическому учету и аудиту реорганизационных процедур. Достижение поставленной цели обеспечивается постановкой и решением следующих задач:
Х исследованием реорганизационных процедур как специфического объекта учета и аудита;
Х выявлением особенностей стратегического учета и аудита собственности при реорганизационных процедурах;
Х исследованием методики стратегического учета реорганизационных процедур и разработкой альтернативных методик;
Х проведением аналитического исследования типичных нарушений при отражении реорганизационных процедур и разработкой методики стратегического аудита учета реорганизационных процедур.
Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования является методическое обеспечение стратегического учета и аудита реорганизационных процедур в коммерческих организациях. В качестве объекта исследования избраны различные реорганизационные процедуры и их отражение в стратегическом учете коммерческой организации.
Теоретико-методологической основой исследования послужили законодательные акты и положения, регламентирующие организацию бухгатерского учета в коммерческих организациях Российской Федерации, методические и инструктивные материалы Министерства финансов РФ, Международные стандарты учета и отчетности, методическая и учебная литература, а также труды российских и зарубежных авторов по рассматриваемой проблеме.
Исследование выпонено в рамках Паспорта специальности ВАК 08.00.12 -бухгатерский учет, статистика, раздела 1 Бухгатерский учет и экономический анализ, п. 1.8. Бухгатерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей; раздела 2 Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности, п. 2.4. Методология разработки программ и плана проверок.
Инструментарно-методический аппарат. Исследование базируется на системном и комплексном подходе к формированию учетных данных для управления собственностью и оценке стоимости коммерческой организации при осуществлении реорганизационных процедур. Для решения поставленных задач в качестве
инструментария применялись диалектический, статистический, индуктивный и дедуктивный методы, используемые мировой наукой в познании социально-экономических явлений, методы сравнительного анализа, группировки данных, индексы, анализ и синтез, метод моделирования, стратегическое планирование, стратегический и портфельный анализ.
Информационно-эмпирическая база исследования формировалась на основе законодательных и нормативных актов РФ, материалов периодической печати, монографических исследований отечественных и зарубежных экономистов, материалов научно-практических конференций, данных бухгатерского учета и официальной отчетности исследуемых коммерческих организаций.
Рабочая гипотеза диссертационной работы заключается в выдвижении предположения, что в современных условиях стратегический учет и аудит собственности являются базой для принятия эффективных управленческих решений при проведении реорганизационных процедур коммерческих организаций.
Основные положения, выносимые на защиту:
1. При проведении реорганизации на основе методов реинжиниринга, биореинжиниринга важную роль играет формирование в учетной системе организации релевантной информации о состоянии экономического субъекта. Сформировать четкую систему, адекватную процессам принятия управленческих решений, связанных с реорганизационными процедурами, возможно, опираясь на основополагающие принципы бухгатерского учета: целостность, самостоятельность, регистрацию, непрерывность, идентификацию, квантифицируемость, относительность, допонительность, контроль, непротиворечивость, ясность, интерпретируемость, коммуникацию.
2. Реорганизационные процедуры относятся к объектам учета, составляющим производственно-хозяйственную деятельность, поскольку они представляют собой хозяйственные и финансовые процессы, в результате которых осуществляются факты хозяйственной жизни, влияющие на финансовое положение экономическою субъекта. Особенностью стратегического учета собственности при реорганизационных процедурах является его ориентация на внешние факторы, оказывающие влияние на деятельность организации, а также учет стратегических моментов. По своей сути, это интерпретация данных бухгатерского учета, предназначенная для стратегического менеджмента, т.е. поддерживающая учетная
система для управления организацией. Важнейшей задачей стратегического учета собственности при реорганизационных процедурах выступает формирование и использование информации, позволяющей обеспечить эффективное и устойчивое развитие коммерческой организации.
3. При распределении активов в процессе составления разделительного баланса не существует стандартных подходов. Избранные методики зависят от реализуемых стратегий, вида разделения, выделения, позиций собственников в вопросах распределения активов и обязательств. Важнейшим принципом, который дожен быть соблюден при реорганизационных процедурах, является принцип соответствия, суть которого состоит в распределении учетных объектов между правопреемниками, исходя из существующих экономических и бухгатерских связей между учетными объектами.
4. Для оценки реорганизационых процедур на базе стратегического учета следует определить трансакционные издержки. Для этого при отражении затрат на проведение реорганизационных процедур в системе стратегического учета нами рекомендуется использовать отдельный субсчет Трансакционные издержки при реорганизационных процедурах, к которому могут быть открыты следующие аналитические счета: 1. Затраты по поиску выгодных деловых связей, партнеров, инвесторов, клиентов, которые могут принять участие в реорганизационной процедуре. 2. Затраты, связанные с преодолением негативного влияния конкуренции, преодолением ценового давления конкурентов, защитой своего рыночного сегмента, борьбой за нового потребителя и т.п. 3. Затраты, связанные с ошибками и нарушениями (например, применительно к отражению реорганизационных процедур в правовом, бухгатерском и налоговом аспектах). 4. Расходы на оплату услуг посредников, оказывающих свои услуги при подготовке и в процессе осуществления реорганизационной процедуры. 5. Затраты на отладку механизмов согласования интересов участников бизнес-отношений при проведении реорганизационных процедур. 6. Потери, связанные с утратой или невостребованностью определенной части вновь созданной стоимости из-за несовершенства механизмов производства, возникшие в результате проведения реорганизации, что позволит оценить фактическую величину трансакционных издержек, связанных с осуществлением реорганизационных процедур.
5. При проведении реорганизационных процедур, наряду с бухгатерским, налоговым, управленческим, правовым консультированием, необходимо проведение стратегического аудита, позволяющего на основе данных учета, отчетности и информации о состоянии внешней среды разрабатывать предложения и рекомендации по рациональному проведению реорганизационных процессов с учетом разработанной организацией миссии и осуществляемых стратегий.
Научная новизна диссертационного исследования состоит в разработке и теоретическом обосновании методик стратегического учета и аудита собственности при реорганизационных процедурах. Основные результаты, содержащие новизну, получены по следующим направлениям.
1. Дана авторская трактовка дефиниции реорганизационные процедуры как объекта бухгатерского учета и аудита, отличительной особенностью которой является включение в состав реорганизационных процедур, помимо преобразования, слияния, присоединения, выделения, разделения, продажи и покупки предприятия как единого имущественного комплекса, а также процедур по реструктуризации.
2. Сформулировано авторское определение учета собственности как учета фактов хозяйственной жизни, возникающих при реализации правомочий владения, распоряжения, пользования в рамках отношений между различными субъектами (физическими и/или юридическими лицами) по поводу принадлежности средств и результатов производства.
3. Разработаны три базовых варианта отражения в бухгатерском учете процесса преобразования:
Вариант 1. - не предусматривает использование счета 81 Собственные акции (доли) и наделение участников ООО долями на сумму, равную номинальной стоимости их долей.
Вариант 2. - предусматривает отражение на счете 81 Собственные акции (доли) условного выкупа обществом долей по номинальной стоимости
Вариант 3. - предусматривает отражение выкупа долей по их действительной стоимости с использованием счета 81 Собственные акции (доли) и открытием субсчета 3 Расчеты с учредителями при реорганизации к счету 75 Расчеты с учредителями и позволяет защитить интересы собственников организации.
4. Дана авторская трактовка дефиниции реорганизационных трансакционных издержек как издержек, связанных с осуществлением реорганизации и последующим
ведением бизнеса с учетом как внешних, так и внутренних факторов, определяемых исходя из наилучшего из имеющихся для реализации вариантов реорганизации в системе стратегического учета.
5. Предложены методические подходы к проведению стратегического аудита реорганизационных процедур, включающие в себя изучение факторов внешней и внутренней среды институциональной единицы, определение фазы ее жизненного цикла, оценку ее стратегии, анализ текущей ситуации и стратегических факторов, исследование стратегических альтернатив, оценку и контроль трансакционных издержек, что позволяет на основе данных учета и информации о состоянии внешней среды разрабатывать предложения и рекомендации по рациональному проведению реорганизационных процессов с учетом разработанной предприятием миссии и осуществляемых стратегий.
6. Разработан фрагмент внутрифирменного стандарта по аудиту реорганизационных процедур - Модуль А Аудит учета внутренних реорганизационных процедур на ООО, включающий в себя план, программу аудита по проверяемому разделу, схемы типичных бухгатерских записей по отражению конкретной реорганизационной процедуры в учете, формы рабочих документов аудитора, классификатор типичных ошибок.
Теоретическая и практическая значимость проведенного исследования. Теоретическая значимость исследования заключается в том, что на основе анализа имеющихся концепций осуществления реорганизационных процедур разработаны методологические подходы к их стратегическому учету и проведению стратегического аудита собственности коммерческих организаций, чю позволяет повысить эффективность управленческих решений и качество работы аудиторских фирм. Практическая значимость заключается в том, что теоретические и методологические результаты работы доведены до практических выводов и рекомендаций, используемых в хозяйственной практике ряда организаций г. Ростова-на-Дону, что подтверждено справками об их внедрении. В хозяйственной деятельности организаций могут быть применены следующие разработки: 1. Классификатор типичных ошибок, выявляемых при аудите учета реорганизационных процедур.
2. Примерная программа аудита учета добровольного изменения организационно-правовой формы предприятия (преобразование общества с ограниченной ответственностью в открытое акционерное общество).
3. Примерная программа аудита учета выделения и разделения юридического лица.
4. Фрагмент внутрифирменного стандарта по аудиту реорганизационных процедур -Модуль А Аудит учета внутренних реорганизационных процедур в обществе с ограниченной ответственностью.
5. Три базовых варианта отражения в бухгатерском учете процесса преобразования.
6. Методика расчета действительной стоимости доли, выплачиваемой учредителю общества на основе нулевого балансового отчета.
7. Использование в системе стратегического учета при отражении затрат на проведение реорганизационных процедур отдельного субсчета Трансакционные издержки при реорганизационных процедурах.
Апробация результатов исследования. Разработанные методики использованы в ООО Агро-индустриальная корпорация Астон, ООО Аудиторская фирма Аудит-Вела. Апробация результатов исследования осуществлялась в ходе экспериментальных расчетов на фактическом материале перечисленных выше организаций, в преподавании дисциплин Управленческий учет, Теория бухгатерского учета, Бухгатерский финансовый учет, Аудит, Учет и аудит внешнеэкономической деятельности, Учет и аудит на предприятиях малого бизнеса, Налоговые расчеты в бухгатерском деле. Результаты диссертационного исследования докладывались и получили одобрение на научных конференциях и семинарах.
Основные положения диссертационного исследования отражены в 19 работах общим объемом 14,7 пл., в том числе в монографии объемом 12,5 п.л.
Логическая структура и объем диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка, включающего 188 источников. В работе имеется 9 рисунков, 20 таблиц, 3 формулы и 15 приложений. Диссертационная работа изложена на 142 страницах машинописного текста.
Диссертация имеет следующую структуру: Введение
Глава 1. Стратегический учет и аудит как основа для управления стоимостью коммерческой организации при реорганизационных процедурах
1.1. Реорганизационные процедуры как объекты стратегического учета и аудита собственности
1.2. Особенности стратегического учета собственности при внутренних реорганизационных процедурах
1.3. Стратегический учет собственности при реорганизации в форме преобразования Глава 2. Исследование методики стратегического учета собственности при реорганизационных процедурах
2.1. Стратегический учет реорганизационных процедур в форме выделений и разделений
2.2. Стратегический учет собственности при слияниях и присоединениях
2.3. Развитие методического обеспечения стратегического учета реорганизационных процедур по купле-продаже предприятия
Глава 3. Развитие методики стратегического аудита учета реорганизационных процедур
3.1. Аналитическое исследование типичных нарушений при отражении реорганизационных процедур в учете
3.2. Совершенствование методик стратегического аудита учета реорганизационных процедур
Заключение
Библиографический список
Приложения_
ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ На первом этапе исследования рассмотрены особенности стратегического учета различных реорганизационных процедур. Основной целью экономического субъекта является обеспечение его устойчивого развития. Под устойчивым развитием нами понимается процесс перехода из одного состояния в другое, более совершенное, переход от одного качественного состояния к новому в результате реализации избранной стратегии на основе адекватного учетного обеспечения. Важную роль в достижении устойчивого развития имеют реорганизационные процедуры. При этом важно учитывать внешние факторы, поскольку слияния и присоединения характерны при подъемах рынка, а разделения и выделения - при спадах.
Нами изучены различные трактовки понятия реорганизационная процедура. С юридической точки зрения выделяют такие реорганизационные процедуры, как преобразование, слияние, присоединение, выделение, разделение. Однако, на наш
взгляд, понятие реорганизационных процедур с экономической точки зрения гораздо более широкое, включающее в себя продажу и покупку предприятия как единого имущественного комплекса, процедуры по реструктуризации и т.д. Осуществление реорганизационных процедур требует изучения правовых, налоговых аспектов, их документального оформления, определенного порядка отражения в бухгатерском учете. Правильность отражения реорганизационных процедур в учетной системе организации основывается на понимании экономической природы реорганизации, ее целей, причин и мотивов осуществления в стратегическом контексте.
Стратегический учет и аудит реорганизационных процедур имеют свою методологическую основу, в качестве которой выступает экономическая теория прав собственности, получившая дальнейшее развитие в научных исследованиях неоинституциалистов как теория фирмы и теория трансакционных издержек. Закон РФ О бухгатерском учете ставит перед всеми хозяйствующими субъектами задачу учета собственности, обеспечения ее сохранности, эффективного использования и управления. Под учетом собственности нами понимается учет фактов хозяйственной жизни, возникающих при реализации правомочий владения, распоряжения, пользования в рамках отношений между различными субъектами (физическими и/или юридическими лицами) по поводу принадлежности средств и результатов производства. В широком смысле учет собственности предполагает учет активов и пассивов коммерческой организации.
Процесс использования собственности реализуется через избранные коммерческой организацией стратегии развития и характеризуется информацией, формируемой в системе стратегического учета собственности. Данные стратегического учета используются для принятия решений о реорганизации предприятия в целях увеличения благосостояния собственников.
Реорганизационные процедуры как объект стратегического учета собственности характеризуются изменением структуры портфеля организации, процессами передела собственности и осуществлением контроля за ней, что сопровождается, как правило, изменением величины, структуры активов и пассивов организации. Нами рассмотрены различные реорганизационные процедуры, их причины, мотивы, виды. Форма реорганизации определяет порядок ее проведения и состав оформляемой при этом документации: учредительных документов, передаточного акта, разделительного баланса и др.
Мотивы реорганизационных процедур могут быть финансовыми, налоговыми, связанными с расширением бизнеса, получением синергетических эффектов, возможностью диверсификации бизнеса и, в конечном счете, имеют целью повышение управляемости коммерческими организациями, формирование эффективной структуры собственности. По нашему мнению, в качестве основной цели реорганизационных процедур выступает поиск источников развития организации на основе внутренних и внешних факторов, позволяющих достичь увеличения стоимости организации, аккумуляции средств на главных направлениях развития бизнеса и сохранения корпоративного контроля.
На основе анализа внутренних факторов микросреды организация вырабатывает индивидуальную стратегию создания стоимости за счет собственных и заемных источников финансирования. Анализ внешних факторов макросреды позволяет выработать корпоративную стратегию, связанную с осуществлением реорганизационных процедур и предполагающую изменение как структуры организации, ее активов и обязательств, так и осуществляемых ею видов деятельности.
Стратегический учет реорганизационных процедур предусматривает прогнозную оценку стоимости организации после проведения реорганизационных процедур, которая используется для обоснования их целесообразности и определения возможных направлений развития предприятия после реорганизации. В процессе оценки, в зависимости от вида реорганизационной процедуры, составляются различные виды балансов: разделительные, консолидированные, прогнозные, производные и т.д. Изменения в активах и пассивах организации после реорганизационных процедур возможно проанализировать по данным бухгатерских балансов и производных балансовых отчетов.
Оценка реорганизационных процедур на основе традиционных балансов не позволяет сформировать мнение об их целесообразности. В настоящее время необходима разработка вопросов использования для этих целей системы производных балансовых отчетов. Одним из видов производных балансовых отчетов являются прогнозные отчеты. Для их составления необходимо оценить ожидаемые доходы в будущем, расходы, которые возникнут при реорганизации, в увязке с реализуемыми организацией стратегиями. Реализовать поставленные задачи в комплексе возможно на основе данных стратегического учета собственности, основой
которого является бухгатерский учет реорганизационных процедур.
С точки зрения отражения собственности в стратегическом учете следует выделять внешние и внутренние реорганизационные процедуры. Особенностью внешней реорганизации является необходимость составления передаточных актов, особых типов балансов - разделительного и сводного. При этом происходит существенное изменение в составе и величине активов и пассивов, участвующих в реорганизации экономических субъектов.
Реорганизационные процедуры могут выступать в качестве объекта аудита как обязательного, так и сопутствующих аудиту услуг. Так, оценка целесообразности реорганизационных процедур может быть осуществлена в рамках оказания сопутствующих аудиту услуг. При этом произвести оценку собственности до и после проведения реорганизационных процедур можно на основе системы показателей, характеризующих стоимость организации. Основой для расчета показателей являются данные бухгатерского учета, управленческого и стратегического учета.
Показатели, характеризующие данные типы стоимости, определяются на базе бухгатерской отчетности либо на базе производных балансовых отчетов. Методика составления производных балансовых отчетов предусматривает трансформацию показателей с применением рыночной либо футуристической концепции оценки активов организации. В ходе исследования выявлены особенности стратегического учета и аудита собственности при внутренних реорганизационных процедурах, связанных с изменением состава учредителей, которые предопределены организационно-правовой формой коммерческой организации. Нами выделены следующие особенности внутренней реорганизации в обществах с ограниченной ответственностью:
1) обязательное изменение в составе учредителей либо в размере их долей;
2) величина уставного капитала, как правило, не изменяется.
Рассмотрены правовые, бухгатерские, налоговые аспекты и документальное оформление внутренней реорганизации. Анализ применяемой методики определения действительной стоимости доли учредителя при его выходе показал, что применяемые подходы и методики не всегда позволяют защитить интересы собственника. Например, в процессе функционирования коммерческой организации причитающаяся выходящему участнику доля может значительно превышать первоначальный вклад в уставный капитал. Для определения доли, причитающейся
ему при выходе, необходимо оценить стоимость предприятия как имущественного комплекса. При расчете доли можно исходить из стоимости чистых активов коммерческой организации. Однако оценка, осуществленная по традиционному балансу, может быть существенно заниженной либо завышенной. Для справедливой оценки этой доли необходимо рассчитать рыночную стоимость чистых активов. Такой расчет нами рекомендуется осуществлять на базе нулевых балансовых отчетов.
Традиционная методика определения действительной стоимости чистых активов включает в себя следующие этапы:
1. Определение в соответствии с учредительными документами доли выходящего собственника в уставном капитале юридического лица;
2. Проведение инвентаризации активов и обязательств и отражение ее результатов в отчетности;
3. Расчет стоимости чистых активов согласно приказа Минфина России № Юн и ФКЦБ России № 03-6/пз от 29 января 2003 года Об утверждении Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ;
4. Определение действительной стоимости доли, приходящейся выходящему учредителю, определяемой путем умножения стоимости чистых активов (СЧА) на процентную долю учредителя в уставном капитале.
Предложена альтернативная методика определения рыночной стоимости доли, причитающейся при выходе участника общества с ограниченной ответственностью (ООО), основанная на применении нулевого производного балансового отчета. Нами проведен сравнительный анализ хозяйственных операций по продаже доли и по выходу участника ООО из общества.
Таблица 1.
Сравнительный анализ хозяйственных операций по продаже доли и по выходу участника ООО из общества
Сравнительные характеристики Продажа доли участником Выход участника из общества
Влияние на величину уставного капитала Не меняется Может изменяться при принятии решения учредителями об уменьшении уставного капитала
Расчеты с участником Осуществляют либо участники ООО, либо третьи лица, либо само ООО ООО выплачивает действительную стоимость чистых активов организации
Подходы к оценке стоимости доли По договорной цене По стоимости чистых активов
Момент оценки стоимости доли На основе договора купли-продажи за тот отчетный период, в котором продана доля СЧА определяется за год, в котором участник подал заявление о выходе
Необходимость уплаты продавцом налога на доходы физических лиц Присутствует Присутствует
Возможность использования имущественных налоговых вычетов по НДФЛ Присутствует Отсутствует
На основе изучения взаимосвязи между возможными вариантами преобразования организационно-правовой формы предприятия и фазами жизненного цикла обосновано, что изменение организационно-правовой формы организации связано с фазой ее жизненного цикла и реализуемыми стратегиями. Особенностью преобразования как реорганизационной процедуры является то, что оно не приводит к изменению величины активов и пассивов. В качестве правопреемника выступает организация, возникающая в результате изменения организационно-правовой формы. Со стратегической точки зрения можно говорить, что преобразования могут преследовать цели обеспечения как внешнего роста организации (при преобразовании ООО в ОАО), так и цели дифуркации организации. В ходе исследования изучено бухгатерское оформление операций по проведению преобразования с учетом особенностей организаций различных организационно-правовых форм.
Привлечение новых инвестиций, увеличение численности участников может привести к необходимости преобразования ООО в ОАО. В этом случае осуществляется конвертация долей общества с ограниченной ответственностью в акции. В ходе исследования нами предложены три варианта отражения в бухгатерском учете процесса преобразования общества с ограниченной ответственностью в акционерное общество.
Первый и второй варианты предполагают, что участники ООО наделяются акциями на сумму, равную номинальной стоимости их долей. Однако действительная стоимость доли может быть выше их номинальной стоимости. Согласно ст. 59, 26 Закона Об обществах с ограниченной ответственностью участники общества, несогласные с реорганизацией в форме преобразования, могут потребовать выкупа действительной стоимости их долей в уставном капитале преобразуемой организации.
Третий вариант предполагает выкуп долей по их действительной стоимости. Действительная стоимость доли определяется исходя из показателя СЧА. Если действительная доля превышает первоначальный вклад в уставный капитал, то имеет место выбытие активов в оплату первоначальной стоимости доли и части превышения вклада в уставный капитал. В данном случае очевидны преимущества данного варианта в интересах собственника. Следует учитывать также и то, что при выкупе у участников (акционеров) общества долей (акций) по стоимости ниже (выше) их номинала полученный доход (расход) не принимается для целей налогообложения (п. 16 ст. 250 НК РФ). Однако, если участники общества направят полученные ими в
оплату денежные средства на приобретение акций, то в учете возникнут допонительные записи, которых, по нашему мнению, возможно избежать, применив третий вариант, предполагающий отражение действительной стоимости доли в учете преобразуемой организации с последующей конвертацией действительной стоимости доли в акции. Для отражения реорганизационных процессов нами предлагается открытие к счету 75 субсчета 3 Расчеты с учредителями при реорганизации. При отражении реорганизационных процедур, связанных с преобразованием, применяется счет 81 Собственные акции (доли). Предлагаемый нами третий вариант позволяет защитить интересы собственников организации.
Нами изучено бухгатерское оформление при процессах дифуркации, связанных с преобразованием ОАО в ООО, а также исследованы требования к раскрытию информации о реорганизации в форме преобразования в бухгатерской отчетности преобразуемого общества.
На втором этапе исследования изучены существующие методики учета реорганизационных процедур: выделения, разделения, слияния, присоединения, операций по купле-продаже предприятия как единого имущественного комплекса, предложены меры по совершенствованию стратегического учета.
Выделение и разделение относится к внешним реорганизационным процедурам, которые ведут к изменению активов и пассивов и требуют составления разделительного баланса. В результате данных реорганизационных процедур происходит разукрупнение (децентрализация) производства. Разделения и выделения базируются на следующих концепциях- управления активами, реструктуризации, распределения активов, переноса знаний в другую область. В свою очередь слияния и присоединения представляют собой механизм реализации корпоративной стратегии, основанной на таких концепциях, как: управление портфелем активов, перенос знаний в другую область, распределение активов. Особенностью учета слияний и присоединений является то, что в учете могут найти отражение различные синергегические эффекты.
В процессе исследования изучены законодательные ограничения при осуществлении данных реорганизационных процедур в России, а также в странах ЕС Основным документом, на основании которого производится передача активов и обязательств в порядке правопреемства является разделительный баланс В настоящее время отсутствует унифицированная форма разделительного баланса, а также единая методика его составления. Данный баланс отражает активы и пассивы
реорганизуемого юридического лица и распределение балансовых статей между балансами правопреемников.
В соответствии с п.7 Методических рекомендаций по формированию бухгатерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, выбор способа оценки имущества реорганизуемого общества является прерогативой учредителей. При этом в бухгатерском учете возможно использование трех основополагающих концепций оценки активов: 1) исторической; 2) смешанной; 3) футуристической. В таблице 2 нами обобщены возможные способы оценки активов.
Таблица 2.
Оценка активов при составлении разделительного баланса
Вид актива Способы оценки
Основные средства Земельные участки Объекты недвижимости Прочие основные средства Историческая концепция оценки активов (по остаточной стоимости) Футуристическая концепция оценки активов: по сопоставимым продажам; методом соотнесения, методом капитализации земельной ренты, с использованием техники остатка для земли, методом развития земельного участка 1 методом сравнительной единицы, 2 поэлементным способом; 3 сметным способом; 4. индексным способом; 1 по восстановительной стоимости, 2. по стоимости замещения 3 по биржевым ценам Учет износа, физического, экономического, функционального
Нематериальные активы (04,05) Сиешанная концепция оценки активов: затратным методом (стоимость нематериального актива определяется по цене приобретения и поставки на баланс с учетом соответствующего индекса переоценки), Футуристическая концепция оценки активов: доходным методом (расчет чистого дохода, который принесет нематериальный актив на соответствующем рынке, если последний активно функционирует), рыночным методом (метод сравнительного анализа продаж, когда стоимость нематериальных активов, проданных на рынке, с внесением соответствующих поправок)
Объекты незавершенного строительства (08,07,16, 60/Авансы выданные) Смешанная концепция оценки актнвов: затратным методом (по фактическим издержкам с учетом индекса изменения цен на строительно-монтажные работы на дату оценки), Футуристическая концепция оценки активов: - рыночным методом
Производственные запасы (10,11,16,20,21,23,29, 41,42,43,44,45) Историческая концепция оценки активов (по фактической себестоимости) Футуристическая концепция оценки активов: Х рыночным методом (по текущим ценам с учетом затрат на транспортировку и складирование)
Расходы будущих периодов (97) Историческая концепция оценки актнвов (по номинальной стоимости)
Дебиторская задоженность (62,60,76,63) Историческая концепция оценки активов (по номинальной стоимости) Футуристическая концепция оценки активов: рыночным методом; доходным методом (в части непросроченной дебиторской задоженности путем дисконтирования будущих основных сумм и выплат процентов к их текущей стоимости.)
Финансовые вложения (58,59) Историческая концепция оценки активов (по первоначальной стоимости) Футуристическая концепция оценки активов: - рыночным методом
Собственные акции (доли) (81) Смешанная концепция оценки активов: - в сумме фактических затрат на момент приобретения,
Денежные средства на валютном счете (52) Историческая концепция оценки активов (по курсу валют на дату оценки)
Использование исторической концепции оценки активов при составлении разделительного баланса приводит к несоответствию стоимости юридического лица по балансу его действительной рыночной стоимости. В результате этого данные разделительного баланса могут быть, по меньшей мере, сомнительными. Более реальную картину бизнеса создает оценка по рыночной стоимости, что соответствует футуристической концепции оценки активов. В этом случае стоимость имущества будет отличаться от его балансовой стоимости. Следует учесть и высокую трудоемкость оценки активов по рыночной стоимости. В ряде случаев потребуются допонительные расходы, связанные с привлечением независимых оценщиков.
Одной из проблем является выбор методики распределения активов и обязательств между правопреемниками при составлении разделительного баланса, что связано с отсутствием официальных рекомендаций. Наиболее распространенными подходами к решению данной проблемы являются:
1. Распределение кредиторской задоженности между правопреемниками пропорционально размерам чистых активов, переходящих каждому из них, в соответствии с требованиями добросовестности, разумности и справедливости (ст. 6 ГК РФ).
2. Распределение дебиторской и кредиторской задоженности пропорционально стоимости активов реорганизуемого юридического лица. При определении суммы передаваемой дебиторской задоженности, по нашему мнению, важно учесть ее состав и качество.
3. Распределение активов и обязательств на основе принципа соответствия.
Распределение дебиторской и кредиторской задоженности рекомендуется осуществлять пропорционально стоимости чистых активов. С одной стороны, использование подходов, согласно которым величина дебиторской и кредиторской задоженности распределяются пропорционально избранному показателю, достаточно просто. Данный подход уместен в части определения достаточности денежных средств (оборотных активов) для погашения каждым из правопреемников задоженности перед кредиторами после завершения реорганизации. В ряде случаев невозможно четко разделить отдельные виды обязательств, кредиты банка, используемые в рамках определенных видов деятельности при разделении на основе видов деятельности. Например, кредит может быть целевым и первый подход окажется неприемлемым. Кроме того, дебиторскую и кредиторскую задоженность
по одному и тому же контрагенту лучше передавать одному из правопреемников.
Согласно принципу соответствия, распределение учетных объектов между правопреемниками дожно осуществляться исходя из существующих экономических и бухгатерских связей между учетными объектами. При этом соответствие дожно быть обеспечено по следующим направлениям:
1. Соответствие распределения объектов имущества и обязательств видам уставной деятельности юридических лиц-правопреемников.
2 Соответствие распределения бухгатерского учета финансовым результатам (компонентам собственного капитала). При организации сегментарного учета не составит труда распределить доходы и расходы по операционным либо географическим сегментам. При пообъектном распределении основных средств между правопреемниками необходимо осуществить передачу соответствующих сумм накопленной амортизации, сумм добавочного капитала (для объектов, которые переоценивались до реорганизации).
3. Соответствие распределения активов связанным с ними обязательствам и /или регулирующим статьям. Передача объектов финансовых вложений, обращаемых на открытом рынке, дебиторской задоженности дожна сопровождаться передачей сумм образованных резервов под обесценение вложений в ценные бумаги и резерва по сомнительной дебиторской задоженности, созданных по данным видам активов.
4. Распределение задоженности по платежам в бюджет дожно предусматривать возможность юридических лиц отвечать по обязательствам перед бюджетом. Если такая возможность не обеспечивается и реорганизация была направлена на неиспонение обязанности по уплате налогов, выделившиеся юридические лица по решению суда могут солидарно испонять обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица (п. 8 ст. 50 НК РФ).
Для отражения разделения или выделения нами исследованы применяемые методики составления разделительного баланса, их преимущества и недостатки.
При слияниях и присоединениях могут возникать следующие базовые ситуации: образование одного юридического лица на базе различных юридических лиц (при слиянии); образование одного юридического лица на базе одного из реорганизуемых юридических лиц (при присоединении). В финансовом учете на основе данной группировки были разработаны два метода: учет слияния (объединения долей); учет приобретения (покупки). Начиная с 2005 года, в
европейских странах обязателен к применению МСФО 3 Объединение компаний, который предусматривает к применению только метод покупки и который определяет в качестве цели улучшение качества учета объединений компаний, совершенствование учета гудвила (деловой репутации), нематериальных активов и поиск путей сближения стандартов различных учетных систем. При разработке МСФО 3 был учтен опыт ив СААР. Стандарт обеспечивает повышение прозрачности финансового результата, т к требует выявлять, оценивать и контролировать многие нематериальные активы. В процессе исследования изучены отличительные особенности МСФО 3, и на примерах рассмотрена специфика его практического применения. МСФО 3 требует оценки деловой репутации (после первоначального признания) по себестоимости за минусом накопленных убытков от обесценения. Данная статья не амортизируется (как ранее), вместо этого проводятся ежегодные (или более регулярные) тесты на обесценение.
При использовании корпоративных стратегий, связанных с управлением портфелем и переносом знаний в другую область в целях обеспечения внешнего роста, коммерческие организации могут приобретать предприятия как единый имущественный комплекс. Продажу предприятия следует рассматривать как одну из возможных реорганизационных процедур, однако ее нельзя отождествлять с реорганизацией в форме присоединения. Изучено бухгатерское и налоговое сопровождение данной реорганизационной процедуры. Особенностью отражения операций по купле продаже предприятия как единого имущественного комплекса является необходимость учета гудвила, который согласно МСФО 3 представляет собой разницу в определенный момент времени между оценкой компании фондовой биржей и суммой чистых активов, зарегистрированных в балансе компании.
В международной практике, как правило, признается только купленный гудвил в момент покупки, а затем признается допонительный гудвил, приобретенный после объединения компаний (из-за приобретения допонительной доли собственности в дочерней компании), что не согласуется с принципом учета активов и обязательств приобретаемой компании по поной справедливой стоимости на дату приобретения и ведет к нарушению принципа поноты. По нашему мнению, весь гудвил приобретаемой компании, включая гудвил, распределяемый на миноритарные интересы, необходимо признавать по его справедливой стоимости на дату приобретения. При этом полный гудвил определяется как разница между
справедливой стоимостью приобретенных чистых активов на дату приобретения и справедливой стоимостью всех идентифицируемых активов и обязательств приобретаемой компании на ту же дату. Следует учитывать и необходимость применения в соответствии с МСФО 36 Обесценение активов методики тестирования гудвила на обесценение, которая предполагает сравнение балансовой стоимости единицы, генерирующей денежные средства, к которой был отнесен гудвил, с возмещаемой стоимостью этой единицы. Под возмещаемой стоимостью понимается большее из значений ценности использования и чистой цены продажи. Нами изучены два методологических подхода определения поной справедливой стоимости приобретенных чистых активов как имущественного комплекса. Первый подход предполагает определение справедливой стоимости приобретенных чистых активов. Справедливая стоимость может быть определена на основании заключения независимого оценщика. Второй подход заключается в определении поной справедливой стоимости приобретенных чистых активов на основе уплаченного приобретающей компанией вознаграждения за контролирующую долю в собственности приобретаемой компании.
На заключительном этапе было проведено аналитическое исследование типичных нарушений, выявляемых при аудите учета реорганизационных процедур, что позволило сформировать классификатор типичных ошибок, а также разработать основные направления совершенствования методик аудита реорганизационных процедур Классификатор включает в себя различные типы нарушений и их содержание, указание нарушенных нормативных актов, возможные последствия и рекомендации по устранению (исправлению) допущенных нарушений.
Аудит учета реорганизационных процедур может осуществляться в контексте общей программы аудита либо являться сопутствующей аудиту услугой. При оценке целесообразности реорганизационной процедуры и выработке рекомендаций по отражению ее в бухгатерском учете может быть применен стратегический аудит, который по своей сути является одним из видов консатинга. Аудитору следует учитывать, что вид реорганизационной процедуры зависит от факторов внешней среды, а также от фазы жизненного цикла коммерческой организации. Аудитор дожен проанализировать основные причины осуществления реорганизационных процедур. Аудиторы, осуществляющие стратегический аудит, дожны оценить потенциальную эффективность проводимой реорганизационной процедуры в тесной
взаимосвязи со стратегией. При этом необходимо изучить внешние факторы, используя как внеучетные сведения, так и процедуру тестирования работников организации. При этом аудитор дожен разработать мероприятия по адаптации реализуемой стратегии к изменяющимся условиям. В ходе проведения стратегического анализа аудитор может использовать при оценке внешних факторов методы стратегического анализа: SWOT-мeтoд, СТЕП-анализ, анализ отраслей и рынков, анализ конкурентной среды, бенчмаркинг, ресурсный анализ; проверку и анализ компетенций; анализ внутренней деятельности с использованием модели ценностной цепочки Портера; сравнительный анализ (сопоставление результатов деятельности компании с показателями деятельности конкурентов при помощи финансового анализа), а также анализ человеческих ресурсов и культуры; анализ финансовых ресурсов и результатов финансовой деятельности; анализ продуктов и их позиций на рынке, модель, базирующуюся на ресурсном подходе, предназначенная для анализа окружения компании и ее конкурентной среды.
Нами систематизированы наиболее распространенные ошибки, возникающие при осуществлении аудитором консатинга с целью определения целесообразности осуществления реорганизационных процедур (таблица 3).
Таблица 3.
Наиболее распространенные ошибки при оценке целесообразности осуществления реорганизационной процедуры аудитором
№ п/п Сущность ошибки
1. Нехватка информации о состоянии окружающей среды, положении предприятия, теории и практики реорганизации
2. Игнорирование имеющейся информации и волюнтаризм при оценке целесообразности осуществления реорганизационной процедуры
3. Неправильная оценка ситуации в отрасли и зкономике в целом' -недооценка кризисных явлений, - не располагающий к реорганизационным процедурам характер отношений в отрасли (низкий уровень конкуренции, низкие барьеры входа и выхода в отрасли) - неблагоприятный для реорганизационных процедур предпринимательский климат и характер государственного регулирования
4 Недооценка готовности организации к реорганизационным процедурам* - неприспособленная для интеграции организационная структура и структура управления, -несоответствующие трансформациям отношения собственности; - неготовность менеджмента к изменениям
5 Ошибочная стратегия и тактика, рекомендованная организации при проведении реорганизационных процедур: - неправильный выбор партнеров для интеграции (неправильная оценка привлекательности рынка или рыночной позиции партнера, переоценка стоимости интегрируемой компании); -неодооценка затрат на трансформацию и необходимых дальнейших инвестиций, переоценка прогнозных финансовых результатов; - неправильное проведение реорганизационных процедур (нарушение требований действующего законодательства).
6. Выработка ошибочной стратегии и тактики организации после проведение реорганизационных процедур: - неточное позиционирование реорганизованной организации на рынке; -психологическая несовместимость лидеров и высшего менеджмента реорганизуемых организаций
Реорганизационная процедура требует затрат, при ее реализации происходит изменение схемы и величины денежных потоков. Важную роль играют изменения объема и структуры издержек производства и реализации продукции. При этом аудитор дожен оценить величину трансакционных издержек.
На основании изученных нами подходов к трактовке трансакционных издержек следует определить затраты, связанные с адаптацией коммерческой организации к меняющимся условиям внешней среды. Данные затраты могут быть разделены на условно-постоянные, переменные затраты на производство и рыночные издержки коммерческой организации (условно-постоянные относительно изменений рынка и факторов внешней среды и переменные - трансакционные).
Зобщ = 3 пр + Зруп + Зтр, (1)
где Зобщ - общие затраты на производство и рыночные затраты; 3 пр - производственные затраты Зруп - рыночные условно-постоянные затраты; Зтр - трансакционные затраты.
При проведении реорганизации коммерческой организации стремятся минимизировать общие затраты, включая и трансакционные. По нашему мнению, в условиях нарастающей конкуренции необходимо при реорганизационных процедурах к счетам затрат выделить отдельный субсчет Трансакционные издержки при реорганизационных процедурах. К данному субсчету нами рекомендуется открыть аналитические счета.
Речь идет не только о фактических трансакционных издержках, но и издержках по другим возможным вариантам реорганизации. Такую оценку можно произвести лишь косвенно, путем оценки упущенных возможностей в системе стратегического управленческого учета. Под упущенной возможностью понимается наилучшее из известных альтернативных решений использования имеющихся в распоряжении организации ресурсов (материальных, финансовых, трудовых, интелектуальных и т.п.) в результате проведения реорганизационной процедуры. Стоимость упущенной возможности равна разности между результатами деятельности по осуществляемому
варианту реорганизационной процедуры с тем, который мог бы быть реализован.
Стратегический учет собственности на реорганизуемом предприятии в Х
настоящее время дожен формировать информацию о трансакционых издержках. Сама концепция трансакционых издержек нацелена на необходимость планирования, учета стратегии, а также внешних и внутренних факторов. Данные издержки можно
учитывать, с одной стороны, в традиционно сложившейся учетной системе путем выделения к счетам затрат отдельного субсчета Трансакционные издержки. Однако данные издержки будут представлять только бухгатерские издержки, поскольку они дают информацию исключительно о реальных, уже осуществленных издержках, связанных с осуществлением хозяйственных операций. Для принятия решений важна величина экономических трансакционных издержек. Данные о них могут быть сформированы исключительно в системе бюджетирования, программирования и планирования в рамках управленческого учета на предприятии.
Сложность, неоднозначность и разнообразие подходов к учету реорганизационных процедур, их налогообложению требуют разработки специализированного стандарта, посвященного вопросам планирования и особенностям проведения аудита реорганизационных процедур. Данный стандарт может быть применен при ежегодной обязательной либо инициативной аудиторской проверке, а также при оказании сопутствующих аудиту услуг. В ходе диссертационного исследования разработаны планы и программы аудита как для внешних, так и для внутренних реорганизационных процедур. План и программа аудита, разработанные для проведения аудита учета внутренних реорганизационных процедур, включают в себя базовые ситуации, которые наиболее часто встречаются в хозяйственной практике обществ с ограниченной ответственностью. По нашему мнению, для рационального проведения аудита учета реорганизационных процедур аудиторской организации следует разработать укрупненный стандарт, включающий в себя следующие базовые модули:
Модуль А Аудит учета внутренних реорганизационных процедур Модуль Б Аудит учета преобразования Модуль В Аудит учета разделений и выделений Модуль Г Аудит учета слияний и присоединений
Модуль Д Аудит учета хозяйственных операций по договору купли-продажи предприятия как единого имущественного комплекса
Каждый модуль внутрифирменного стандарта дожен, по нашему мнению,
включать в себя: план, программу аудита по проверяемому разделу, схемы типичных бухгатерских записей по отражению конкретной реорганизационной процедуры в учете, формы рабочих документов аудитора, классификатор типичных ошибок. Нами разработан фрагмент внутрифирменного стандарта по аудиту реорганизационных процедур - Модуль А Аудит учета внутренних реорганизационных процедур в ООО. В таблице 4 приведен Примерный план аудита учета внутренних реорганизационных процедур, осуществляемых в обществе с ограниченной
ответственностью.
В рамках модуля Б нами разработана программа аудита учета добровольного изменения организационно-правовой формы предприятия (преобразование общества с ограниченной ответственностью в открытое акционерное общество). Детально рассмотрены предпосыки составления бухгатерской отчетности (права и обязанности, возникновение, понота, стоимостная оценка, точное измерение, представление и раскрытие) применительно к реорганизуемым организациям.
Таблица 4.
Примерный план аудита учета внутренних реорганизационных процедур, осуществляемых в обществе с ограниченной ответственностью
Проверяемая организация_
Период аудита_
Количество человеко-часов.__
Руководитель аудиторской группы_
Планируемый аудиторский риск_
Планируемый уровень существенности_
№ п/п Перечень аудиторских процедур Период проведения Испонитель Рабочие документы аудитора Примечания
1 Аудит учета продажи доли участника ООО щ>угим участникам либо третьим лицам 03 03-10 03 Баранов, Овсов
2. Аудит учета продажи доли ООО третьим липам 03.03.-16 03 Баранов, Овсов
3. Аудит учета приобретения доли общее! ном 03 03-05.03 Баранов, Овсов
4 Аудит учета добровольного выхода участника общества по собственному желанию из общества 03.03 -16.03 Баранов Овсов
5 Переход доли обществу от участника ООО, который в установленный срок не внес свой вклад в уставный капитал 03.03- 14 03 Баранов, Овсов
Руководитель аудиторской организации ___
Подпись Расшифровка
Руководитель аудиторской группы _ _
Подпись Расшифровка
Исследование показало, что в настоящее время проблемы реорганизации юридических лиц приобрели самостоятельное значение для российской экономики. Реорганизация юридического лица - распространенный этап жизненного цикла организации, неотъемлемый атрибут мировой экономики. Расширение практического применения реорганизации предполагает разработку методик стратегического учета и аудита реорганизационных процедур, что будет способствовать большей ее эффективности.
Результаты настоящего диссертационного исследования опубликованы в следующих печатных работах:
1. Гуденица O.B. Стратегический учет и аудит собственности коммерческой организации при реорганизационных процедурах. /Под ред. д.э.н., проф. Богатой И.Н. - Ростов-на-Дону: ООО Терра; 2005.12,5 п.л.
2. Гуденица О.В., Кузнецова JI.H. Первое применение Международных стандартов финансовой отчетоности//Профессионал. 2004,№ 9. 0,2 п.л., в т.ч. авторских 0,1 п.л.
3. Гуденица О.В., Кузнецова Л.Н. МСФО 2: Выплаты долевыми инструментами//Профессионал. 2004, № 10.0,2 п.л., в т.ч. авторских 0,1 пл.
4. Гуденица О.В., Кузнецова Л.Н. МСФО 3 Объединение компаний // Профессионал. - 2004 - № 11. - 0,2 пл., в т.ч. авторских 0,1 п.л.
5. Гуденица О.В., Кузнецова Л.Н. МСФО 3 Объединение компаний // Профессионал. 2004, № 12. 0,3 пл., в т.ч. авторских 0,2 п.л.
6. Гуденица О.В., Кузнецова Л.Н. О консолидированной финансовой отчетности И Диалог. 2005, № 1. 0,2 пл., в т.ч. авторских 0,1 п.л.
7. Гуденица О.В., Кузнецова Л.Н. МСФО 19 Вознаграждения работникам // Профессионал. 2005, № 1. 0,2 пл., в т.ч. авторских 0,1 пл.
8. Гуденица О.В., Кузнецова Л.Н. МСФО 16 Основные средства // Профессионал. 2005, № 2. 0,2 пл., в т.ч. авторских 0,1 п.л.
9. Гуденица О.В., Кузнецова Л.Н. МСФО 16 Основные средства // Профессионал. 2005, № 3. 0,2 пл., в т.ч. авторских 0,1 п.л.
10. Гуденица О.В., Кузнецова Л.Н. МСФО 2 Запасы И Профессионал 2005, № 4. 0,2 пл., в т.ч. авторских 0,1 пл.
11. Гуденица О.В., Кузнецова Л.Н. Аренда (МСФО 17) // Профессионал. 2005, № 5. 0,2 пл., в т.ч. авторских 0,1 пл.
12. Гуденица О.В., Кузнецова Л.Н. МСФО 5 Догосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность // Профессионал. 2005, № 8. 0,2 пл., в т.ч. авторских 0,1 п.л.
13. Гуденица О.В., Кузнецова Л.Н. МСФО 18 Выручка // Профессионал. 2005, №9.0,2 пл., в т.ч. авторских 0,1 п.л.
14. Гуденица О.В., Богатая И.Н. Оценка целесообразности слияний и присоединений на базе стратегического учета собственности. Проблемы федеральной и региональной экономики: Ученые записки. Выпуск 8/РГЭУ РИНХ.- Ростов-н/Д. 2005. 0,3 п.л. в т.ч. авторских 0,2 п.л.
15. Гуденица О.В., Кузнецова Л.Н. Раскрытие информации о связанных сторонах (МСФО 24) // Профессионал. 2005, № 7.0,2 пл., в т.ч. авторских 0,1 пл.
16. Гуденица О.В., Кузнецова Л.Н. МСФО 5 Догосрочные активы, предназначенные для продажи и прекращенная деятельность // Профессионал. 2005, № 8. 0,2 пл., в т.ч. авторских 0,1 п.л.
17. Гуденица О.В., Кузнецова Л.Н. МСФО 18 Выручка II Профессионал. - 2005, №9. 0,2 пл., в т.ч. авторских 0,1 п.л.
18. Гуденица О.В. Методики отражения гудвила при слиянии и приобретении компаний в соответствии с МСФО. //Вопросы финансово-кредитных отношений, учета и аудита: Сборник статей аспирантов и соискателей. РГЭУ РИНХ. - Ростов-на-.Дону. 2005. 0,3 пл.
19. Гуденица О.В., Кузнецова Л.Н. Аудит реорганизационных процедур. //Проблемы регионального управления экономики, права и инновационных процессов в образовании. 4 Международная научно-практическая конференция. Т. 1. - Таганрог: Изд-во ТИУиЭ, 2005. 0,2 , в т.ч. авторских 0.1 пл.
Изд. № 12 Подписано к печати 18.11.05 г. Печать цифровая. Бумага офсетная. Гарнитура Тайме. Формат 60x84/16. Объем 1,3 уч.-изд.-л. Заказ № 734 . Тираж 100 экз.
344002, г Ростов-на-Дону, ул. Б. Садовая, 69, РГЭУ РИНХ. Издательство Отпечатано в КМЦ КОПИЦЕНТР 344006, г. Ростов-на-Дону, ул. Суворова, 19, тел. 250.11.25
24 264
РНБ Русский фонд
2006-4 26009
Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидат экономических наук , Гуденица, Ольга Васильевна
ВВЕДЕНИЕ.
ГЛАВА 1. СТРАТЕГИЧЕСКИЙ УЧЕТ И АУДИТ КАК ОСНОВА ДЛЯ УПРАВЛЕНИЯ СТОИМОСТЬЮ КОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ ПРИ РЕОРГАНИЗАЦИОННЫХ ПРОЦЕДУРАХ
1.1. Реорганизационные процедуры как объекты стратегического учета и аудита собственности.
1.2. Особенности стратегического учета собственности при внутренних реорганизационных процедурах.
1.3. Стратегический учет собственности при реорганизации в форме преобразования.
ГЛАВА 2. ИССЛЕДОВАНИЕ МЕТОДИКИ СТРАТЕГИЧЕСКОГО УЧЕТА СОБСТВЕННОСТИ ПРИ РЕОРГАНИЗАЦИОННЫХ ПРОЦЕДУРАХ.
2.1. Стратегический учет реорганизационных процедур в форме выделений и разделений.
2.2. Стратегический учет собственности при слияниях и присоединениях.
2.3. Развитие методического обеспечения стратегического учета реорганизационных процедур по купле-продаже предприятия.
ГЛАВА 3. РАЗВИТИЕ МЕТОДИКИ СТРАТЕГИЧЕСКОГО АУДИТА УЧЕТА РЕОРГАНИЗАЦИОННЫХ ПРОЦЕДУР.
3.1. Аналитическое исследование типичных нарушений при отражении реорганизационных процедур в учете.
3.2. Совершенствование методик аудита учета реорганизационных процедур.
Диссертация: введение по экономике, на тему "Методическое обеспечение стратегического учета и аудита собственности коммерческих организаций при реорганизационных процедурах"
Для коммерческих организаций важное значение имеет проблема обеспечения устойчивого и эффективного развития. В современных условиях все более широкое распространение получили реорганизационные процедуры, позволяющие существенно повысить конкурентоспособность коммерческой организации, преодолеть кризисные ситуации в экономическом развитии. Область слияний и поглощений переживает значительный рост. Так, пятая вона слияний в США, начавшаяся в 1990-е годы, стала международной и имеет стратегическую направленность.
Масштабные слияния и поглощения произошли в Европе, в том числе и в России. По данным статистики каждый месяц в России происходит 20-30 крупных сделок, а мекие слияния (размером менее 5 мн. дол.) на сегодняшний день статистика не учитывает. Реорганизационные процедуры в России развиваются по нарастающей. Собственность выступает основой современного предпринимательства, важнейшей экономической категорией в условиях рыночной экономики. Управленческие решения в области проведения реорганизационных процедур связаны с понятием собственности. Отсутствие устоявшейся практики, отлаженного законодательства по бухгатерскому отражению и стратегическому учету реорганизационных процедур делает тему исследования особо актуальной. Для успешного осуществления реорганизационных процедур необходимо учитывать экономические, юридические, бухгатерские, налоговые, стратегические аспекты. При этом важное значение приобретают не только аспекты бухгатерского учета, но и оценки их эффективности на основе показателей, характеризующих стоимость бизнеса на базе стратегического учета собственности, а также аудита реорганизационных процедур.
Как справедливо отмечает д.э.н., проф. В.И. Ткач: л. без умения правильно, объективно и быстро оценивать стоимость любого бизнеса становится невозможным создание среднего класса собственников, устойчивое и динамичное развитие рыночных отношений, предотвращение финансовых пирамид, экономических катастроф и беззакония, недоверия партнеров и инвесторов, а в конечном итоге Ч создание законного и честного экономического микро- и макроклимата1.
Степень разработанности проблемы. Значительный вклад в исследование актуальных проблем теории и методологии учета и аудита собственности внесли следующие российские ученые: Н.А.Блатов, И.Н. Богатая, Н. А. Бреславцева, М.А. Бахрушина, А.Г. Грязнова, Ю.А.Данилевский, Р.В. Кащеев, H.H. Клинов, В.В. Ковалев, М.И. Кутер, Д. Назаров, O.E. Николаева, В.Д. Новодворский, В.Ф.Палий, В.И. Подольский, А.П.Рудановский, В.П. Суйц, Я.В. Соколов, В.И. Ткач, А.Н. Хорин, А.Д. Шеремет, JL3. Шнейдман, Е.П. Шумилин, М.А. Федотова, а также зарубежные авторы: А. Арене, Андерсон, Й.Бетге, Д. Блейк, М.Ван Бреда, А. Грегори, Дж.К. Ван Хорн, Т. Колер, Т. Коупленд, Д. Лоббек, М. Милер, Ф. Модильяни, Д. Мурин, Б. Нидз, Ш. Пратт, Б.Райан, Ж.Ришар, К. Уош, Э. Хеферт, Э.С. Хендриксен, Дж. Р. Хикс, Р. Хот, и др.
Российская экономика стокнулась с большими проблемами при проведении реорганизационных процедур в коммерческих организациях, образующих основу среды бизнеса. В настоящее время нормативная база для отражения реорганизационных процедур в бухгатерском учете является недостаточно разработанной. Кроме того, исследования в области бухгатерского финансового и бухгатерского управленческого учета носят фрагментарный характер и, как правило, не учитывают стратегических аспектов. Вопросы аудита учета реорганизационных процедур нашли свое отражение в немногочисленных работах таких зарубежных ученых, как Ван Хорн, Э.С. Хендриксен, М.Ф. Ван Бреда, Боб Райан, Кит Уорд и таких российских ученых, как Богатая H.H., Клинов H.H., Лытнева H.A., Новодворский В.Д., Ткач В.И., Шумилин Е.П. Следует также отметить, что реорганизационные процедуры глубоко изучены с точки зрения финансов, финансового, стратегического менеджмента, в то время как вопросы учета и
1 Ткач В.И. Бухгатерский учет реорганизации, санации и покупки предприятия / В.И. Ткач, Т.О. Кубасова, Е.П. Шумилин - М.: Издательство ПРИОР, 2000. С. 5. аудита реорганизационных процедур являются недостаточно исследованными.
Научная и практическая значимость, недостаточная изученность указанных проблем предопределили выбор темы настоящего исследования, его предмет, цель, задачи и структуру.
Цель и задачи исследования. Цель диссертационной работы заключается в исследовании существующих и разработке новых методических подходов к стратегическому учету и аудиту реорганизационных процедур. Достижение поставленной цели обеспечивается постановкой и решением следующих задач:
Х исследованием реорганизационных процедур как специфического объекта учета и аудита;
Х выявлением особенностей стратегического учета и аудита собственности при реорганизационных процедурах;
Х исследованием методики стратегического учета реорганизационных процедур и разработкой альтернативных методик;
Х проведением аналитического исследования типичных нарушений при отражении реорганизационных процедур и разработкой методики стратегического аудита учета реорганизационных процедур.
Предмет и объект исследования. Предметом диссертационного исследования является методическое обеспечение стратегического учета и аудита реорганизационных процедур в коммерческих организациях. В качестве объекта исследования избраны различные реорганизационные процедуры и их отражение в стратегическом учете коммерческой организации.
Теоретико-методологической основой исследования послужили законодательные акты и положения, регламентирующие организацию бухгатерского учета в коммерческих организациях Российской Федерации, методические и инструктивные материалы Министерства финансов РФ, Международные стандарты учета и отчетности, методическая и учебная литература, а также труды российских и зарубежных авторов по рассматриваемой проблеме.
Исследование выпонено в рамках Паспорта специальности ВАК 08.00.12 - бухгатерский учет, статистика, раздела 1 Бухгатерский учет и экономический анализ, п. 1.8. Бухгатерский учет в организациях различных организационно-правовых форм, всех сфер и отраслей; раздела 2 Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности, п. 2.4. Методология разработки программ и плана проверок.
Инструментарно-методический аппарат. Исследование базируется на системном и комплексном подходе к формированию учетных данных для управления собственностью и оценке стоимости коммерческой организации при осуществлении реорганизационных процедур. Для решения поставленных задач в качестве инструментария применялись диалектический, статистический, индуктивный и дедуктивный методы, используемые мировой наукой в познании социально-экономических явлений, методы сравнительного анализа, группировки данных, индексы, анализ и синтез, метод моделирования, стратегическое планирование, стратегический и портфельный анализ.
Информационно-эмпирическая база исследования формировалась на основе законодательных и нормативных актов РФ, материалов периодической печати, монографических исследований отечественных и зарубежных экономистов, материалов научно-практических конференций, данных бухгатерского учета и официальной отчетности исследуемых коммерческих организаций.
Рабочая гипотеза диссертационной работы заключается в выдвижении предположения, что в современных условиях стратегический учет и аудит собственности являются базой для принятия эффективных управленческих решений при проведении реорганизационных процедур коммерческих организаций.
Основные положения, выносимые на защиту:
1. При проведении реорганизации на основе методов реинжиниринга, биореинжиниринга важную роль играет формирование в учетной системе организации релевантной информации о состоянии экономического субъекта. Сформировать четкую систему, адекватную процессам принятия управленческих решений, связанных с реорганизационными процедурами, возможно, опираясь на основополагающие принципы бухгатерского учета: целостность, самостоятельность, регистрацию, непрерывность, идентификацию, квантифицируемость, относительность, допонительность, контроль, непротиворечивость, ясность, интерпретируемость, коммуникацию.
2. Реорганизационные процедуры относятся к объектам учета, составляющим производственно-хозяйственную деятельность, поскольку они представляют собой хозяйственные и финансовые процессы, в результате которых осуществляются факты хозяйственной жизни, влияющие на финансовое положение экономического субъекта. Особенностью стратегического учета собственности при реорганизационных процедурах является его ориентация на внешние факторы, оказывающие влияние на деятельность организации, а также учет стратегических моментов. По своей сути, это интерпретация данных бухгатерского учета, предназначенная для стратегического менеджмента, т.е. поддерживающая учетная система для управления организацией. Важнейшей задачей стратегического учета собственности при реорганизационных процедурах выступает формирование и использование информации, позволяющей обеспечить эффективное и устойчивое развитие коммерческой организации.
3. При распределении активов в процессе составления разделительного баланса не существует стандартных подходов. Избранные методики зависят от реализуемых стратегий, вида разделения, выделения, позиций собственников в вопросах распределения активов и обязательств. Важнейшим принципом, который дожен быть соблюден при реорганизационных процедурах, является принцип соответствия, суть которого состоит в распределении учетных объектов между правопреемниками, исходя из существующих экономических и бухгатерских связей между учетными объектами.
4. Для оценки реорганизационых процедур на базе стратегического учета следует определить трансакционные издержки. Для этого при отражении затрат на проведение реорганизационных процедур в системе стратегического учета нами рекомендуется использовать отдельный субсчет Трансакционные издержки при реорганизационных процедурах, к которому могут быть открыты следующие аналитические счета: 1. Затраты по поиску выгодных деловых связей, партнеров, инвесторов, клиентов, которые могут принять участие в реорганизационной процедуре. 2. Затраты, связанные с преодолением негативного влияния конкуренции, преодолением ценового давления конкурентов, защитой своего рыночного сегмента, борьбой за нового потребителя и т.п. 3. Затраты, связанные с ошибками и нарушениями (например, применительно к отражению реорганизационных процедур в правовом, бухгатерском и налоговом аспектах). 4. Расходы на оплату услуг посредников, оказывающих свои услуги при подготовке и в процессе осуществления реорганизационной процедуры. 5. Затраты на отладку механизмов согласования интересов участников бизнес-отношений при проведении реорганизационных процедур. 6. Потери, связанные с утратой или невостребованностью определенной части вновь созданной стоимости из-за несовершенства механизмов производства, возникшие в результате проведения реорганизации, что позволит оценить фактическую величину трансакционных издержек, связанных с осуществлением реорганизационных процедур.
5. При проведении реорганизационных процедур, наряду с бухгатерским, налоговым, управленческим, правовым консультированием, необходимо проведение стратегического аудита, позволяющего на основе данных учета, отчетности и информации о состоянии внешней среды разрабатывать предложения и рекомендации по рациональному проведению реорганизационных процессов с учетом разработанной организацией миссии и осуществляемых стратегий.
Научная новизна диссертационного исследования состоит в разработке и теоретическом обосновании методик стратегического учета и аудита собственности при реорганизационных процедурах. Основные результаты, содержащие новизну, получены по следующим направлениям:
1. Дана авторская трактовка дефиниции реорганизационные процедуры как объекта бухгатерского учета и аудита, отличительной особенностью которой является включение в состав реорганизационных процедур, помимо преобразования, слияния, присоединения, выделения, разделения, продажи и покупки предприятия как единого имущественного комплекса, а также процедур по реструктуризации.
2. Сформулировано авторское определение учета собственности как учета фактов хозяйственной жизни, возникающих при реализации правомочий владения, распоряжения, пользования в рамках отношений между различными субъектами (физическими и/или юридическими лицами) по поводу принадлежности средств и результатов производства.
3. Разработаны три базовых варианта отражения в бухгатерском учете процесса преобразования:
Вариант 1 - не предусматривает использование счета 81 Собственные акции (доли) и наделение участников ООО долями на сумму, равную номинальной стоимости их долей.
Вариант 2 - предусматривает отражение на счете 81 Собственные акции (доли) условного выкупа обществом долей по номинальной стоимости
Вариант 3 - предусматривает отражение выкупа долей по их действительной стоимости с использованием счета 81 Собственные акции (доли) и открытием субсчета 3 Расчеты с учредителями при реорганизации к счету 75 Расчеты с учредителями и позволяет защитить интересы собственников организации.
4. Дана авторская трактовка дефиниции реорганизационных трансакционных издержек как издержек, связанных с осуществлением реорганизации и последующим ведением бизнеса с учетом как внешних, так и внутренних факторов, определяемых исходя из наилучшего из имеющихся для реализации вариантов реорганизации в системе стратегического учета.
5. Предложены методические подходы к проведению стратегического аудита реорганизационных процедур, включающие в себя изучение факторов внешней и внутренней среды институциональной единицы, определение фазы ее жизненного цикла, оценку ее стратегии, анализ текущей ситуации и стратегических факторов, исследование стратегических альтернатив, оценку и контроль трансакционных издержек, что позволяет на основе данных учета и информации о состоянии внешней среды разрабатывать предложения и рекомендации по рациональному проведению реорганизационных процессов с учетом разработанной предприятием миссии и осуществляемых стратегий.
6. Разработан фрагмент внутрифирменного стандарта по аудиту реорганизационных процедур - Модуль А Аудит учета внутренних реорганизационных процедур в ООО, включающий в себя план, программу аудита по проверяемому разделу, схемы типичных бухгатерских записей по отражению конкретной реорганизационной процедуры в учете, формы рабочих документов аудитора, классификатор типичных ошибок.
Теоретическая и практическая значимость проведенного исследования. Теоретическая значимость исследования заключается в том, что на основе анализа имеющихся концепций осуществления реорганизационных процедур разработаны методологические подходы к их стратегическому учету и проведению стратегического аудита собственности коммерческих организаций, что позволяет повысить эффективность управленческих решений и качество работы аудиторских фирм. Практическая значимость заключается в том, что теоретические и методологические результаты работы доведены до практических выводов и рекомендаций, используемых в хозяйственной практике ряда организаций г. Ростова-на-Дону, что подтверждено справками об их внедрении. В хозяйственной деятельности организаций могут быть применены следующие разработки:
1. Классификатор типичных ошибок, выявляемых при аудите учета реорганизационных процедур.
2. Примерная программа аудита учета добровольного изменения организационно-правовой формы предприятия (преобразование общества с ограниченной ответственностью в открытое акционерное общество).
3. Примерная программа аудита учета выделения и разделения юридического лица.
4. Фрагмент внутрифирменного стандарта по аудиту реорганизационных процедур - Модуль А Аудит учета внутренних реорганизационных процедур в обществе с ограниченной ответственностью.
5. Три базовых варианта отражения в бухгатерском учете процесса преобразования.
6. Методика расчета действительной стоимости доли, выплачиваемой учредителю общества на основе нулевого балансового отчета.
7. Использование в системе стратегического учета при отражении затрат на проведение реорганизационных процедур отдельного субсчета Трансакционные издержки при реорганизационных процедурах.
Апробация результатов исследования. Разработанные методики использованы в ООО Агро-индустриальная корпорация Астон, ООО Аудиторская фирма Аудит-Вела. Апробация результатов исследования осуществлялась в ходе экспериментальных расчетов на фактическом материале перечисленных выше организаций, в преподавании дисциплин Управленческий учет, Теория бухгатерского учета, Бухгатерский финансовый учет, Аудит, Учет и аудит внешнеэкономической деятельности, Учет и аудит на предприятиях малого бизнеса, Налоговые расчеты в бухгатерском деле. Результаты диссертационного исследования докладывались и получили одобрение на научных конференциях и семинарах.
Основные положения диссертационного исследования отражены в 19 работах общим объемом 14,7 п.л., в том числе в монографии объемом 12,5 п.л.
Логическая структура и объем диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка, включающего 188 источников. В работе имеется 9 рисунков, 20 таблиц, 3 формулы и 15 приложений. Диссертационная работа изложена на 145 страницах машинописного текста.
Диссертация: заключение по теме "Бухгатерский учет, статистика", Гуденица, Ольга Васильевна
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
В диссертационном исследовании были рассмотрены вопросы стратегического учета и аудита собственности коммерческих организаций при реорганизационных процедурах. Наиболее подробно были освещены следующие вопросы:
- понятие реорганизации в различных аспектах: гражданско-правовом, бухгатерском, экономическом, налоговом;
- реорганизационные процедуры как объекты стратегического учета и аудита собственности;
- основополагающие принципы бухгатерского учета, которыми следует руководствоваться при осуществлении реорганизационных процедур;
- категория собственность с общеэкономической, правовой и бухгатерской точек зрения (теория прав собственности, исследования неоинституалистов, марксистская теория);
- основные типы стоимости организации, используемые в мировой практике при оценке целесообразности реорганизационных процедур;
- реорганизационные процедуры как объект аудита;
- особенности стратегического учета и аудита собственности при внутренних реорганизационных процедура;
- особенности правовых, бухгатерских и налоговых аспектов продажи и уступки доли общества, их документальное оформление;
- особенности отражения в бухгатерском учете хозяйственных операций, связанных с выходом одного из учредителей;
- особенности преимуществ и недостатков оценки СЧА по балансовой и текущей рыночной стоимости при выходе учредителей из состава общества;
- особенности отражения в бухгатерском учете выплаты, причитающейся выходящему учредителю доли при использовании натуроплаты.
В процессе проведения диссертационного исследования было сформулировано авторское определение учета собственности как учета фактов хозяйственной жизни, возникающих при реализации правомочий владения, распоряжения, пользования в рамках отношений между различными субъектами (физическими и/или юридическими лицами) по поводу принадлежности средств и результатов производства. В работе систематизировано И видов слияний. Проведено разграничение слияния и консолидации как фактов хозяйственной жизни, отражаемых в учете. Сформирован взгляд на стратегический учет собственности реорганизационных процедур (цель, методология, принципы, методики).
В процессе исследования было установлено, что:
- реорганизационные процедуры как объект стратегического учета собственности характеризуются изменением структуры портфеля организации, процессами передела собственности и осуществлением контроля за ней;
- форма реорганизации определяет порядок ее проведения и состав оформляемой при этом документации: учредительных документов, передаточного акта, разделительного баланса и др.
По нашему мнению, в качестве основной цели реорганизационных процедур выступает поиск источников развития организации на основе внутренних и внешних факторов, позволяющих достичь увеличения стоимости организации, аккумуляция средств на главных направления развития бизнеса и сохранение корпоративного контроля.
Исследованы взгляды ученых на реорганизационные процедуры (И.И. Мазура и В.Д. Шапиро, А.П. Федоровой), а также цели, причины и мотивы различных реорганизационных процедур.
Определено, что аудиторские организации могут оказывать услуги по оценке целесообразности реорганизационных процедур на базе показателей стоимости, фактического и прогнозируемого потенциала организации.
Также определена связь между применяемыми реорганизационными процедурами и реализуемыми организацией стратегиями.
Дана авторская трактовка дефиниции реорганизационные процедуры, отличительной особенностью которой является включение в состав реорганизационных процедур помимо преобразования, слияния, присоединения, выделения, разделения, продажи и покупки предприятия как единого имущественного комплекса, а также процедуры по реструктуризации.
Нами было обосновано, что:
- вопросы учета реорганизационных процедур следует рассматривать в тесной взаимосвязи с менеджментом и концепцией реинжиниринга, биореинжиниринга;
- основополагающим принципом при отражении реорганизационных процедур является принцип непрерывности;
- важнейшим показателем, характеризующим эффективность реорганизационных процедур, являются показатели собственности;
- стратегический учет собственности является важнейшей информационной базой при принятии решений о проведении реорганизационных процедур.
Произведен сравнительный анализ особенностей различных организационно-правовых форм коммерческих организаций. Выделены особенности внутренней реорганизации в обществах с ограниченной ответственностью.
Проанализирована методика расчета действительной стоимости доли, выплачиваемой учредителю общества. Нами предложена методика расчета действительной стоимости доли, выплачиваемой учредителю общества на основе нулевого балансового отчета, включающая в себя следующие этапы: - определение в соответствии с учредительными документами доли выходящего собственника в уставном капитале юридического лица;
- проведение инвентаризации активов и обязательств и отражение ее результатов в отчетности, уточнение рыночной стоимости активов и обязательств;
- расчет рыночной стоимости чистых активов с помощью составления нулевого балансового отчета;
- определение рыночной стоимости доли, приходящейся выходящему учредителю, определяемой путем умножения рыночной стоимости чистых активов на процентную долю учредителя в уставном капитале. На основе проведенного сравнительного анализа хозяйственных операций по продаже доли и по выходу участника ООО из общества произведено разграничение данных хозяйственных операций.
На основе изучения взаимосвязи между возможными вариантами преобразования организационно-правовой формы предприятия и фазами жизненного цикла обосновано, что изменение организационно-правовой формы организации связано с фазой жизненного цикла и реализуемыми ею стратегиями.
В рамках действующего плана счетов разработаны три базовых варианта отражения в бухгатерском учете процесса преобразования:
Вариант 1 - не предусматривает использование счета 81 и наделение участников ООО акциями на сумму, равную номинальной стоимости их долей.
Вариант 2 - предусматривает отражение на счете 81 условного выкупа обществом долей по номинальной стоимости.
Вариант 3 - предусматривает отражение выкупа долей по их действительной стоимости с использованием счета 81 и открытием субсчет 3 Расчеты с учредителями при реорганизации к счету 75 и позволяет защитить интересы собственников организации.
Рассмотрено отражение в учете процесса добровольного изменения организационно-правовой формы предприятия (преобразование открытого акционерного общества в общество с ограниченной ответственностью).
Изучены особенности отражения процесса преобразования.
Изучен порядок раскрытия информации о преобразовании в отчетности.
Во второй главе исследованы особенности стратегического учета реорганизационных процедур в форме выделений и разделений, изучены правовая база проведения выделений и разделений, порядок раскрытия информации в бухгатерской отчетности при проведении разделения, выделения, обобщены и проанализированы возможные способы оценки активов при составлении разделительного баланса.
В ходе работы были рассмотрены:
- на конкретном примере методические подходы к распределению активов и обязательств между правопреемниками при составлении разделительного баланса;
- возможные варианты и особенности распределения кредиторской и дебиторской задоженности при составлении разделительного баланса;
- основные принципы составления разделительного баланса при реорганизационных процедурах;
- шестиэтапная методика составления разделительного баланса;
- требования к договору продажи предприятия, как к одному из учетных документов, к передаточному акту;
- порядок бухгатерского учета по договору купли-продажи у покупателя предприятия;
- формирование первоначальной стоимости основных средств и нематериальных активов в бухгатерском и налоговом учете при приобретении предприятия как единого имущественного комплекса;
- особенности учета деловой репутации при реализации договора купли-продажи предприятия, международный опыт учета деловой репутации в соответствии с МСФО 3, 36.
В третьей главе проведено аналитическое исследование типичных нарушений, выявляемых при аудите учета реорганизационных процедур, сформирован классификатор типичных ошибок, выявляемых при аудите учета реорганизационных процедур.
Нами систематизированы наиболее распространенные ошибки, возникающие при осуществлении аудитором консатинга с целью определения целесообразности осуществления реорганизационных процедур.
Предложена примерная программа аудита учета добровольного изменения организационно-правовой формы предприятия (преобразование общества с ограниченной ответственностью в открытое акционерное общество).
Предложены методические подходы к проведению стратегического аудита реорганизационных процедур, включающие в себя изучение факторов внешней и внутренней среды институциональной единицы, определение фазы ее жизненного цикла, оценку ее стратегии, анализ текущей ситуации и стратегических факторов, исследование стратегических альтернатив, внедрение, оценку и контроль, что позволяет на основе данных учета и информации о состоянии внешней среды разрабатывать предложения и рекомендации по рациональному проведению реорганизационных процессов с учетом разработанной предприятием миссии и осуществляемых стратегий.
Разработан фрагмент внутрифирменного стандарта по аудиту реорганизационных процедур Модуль А Аудит учета внутренних реорганизационных процедур в ООО, включающий в себя план, программу аудита по проверяемому разделу, схемы типичных бухгатерских записей по отражению конкретной реорганизационной процедуры в учете, формы рабочих документов аудитора, классификатор типичных ошибок.
Проведенный анализ теоретических разработок по проблеме стратегического учета и аудита собственности коммерческих организаций при реорганизационных процедурах, изучение практики бухгатерского учета при реорганизации юридического лица позволяет сделать следующие выводы:
1. В настоящее время проблемы реорганизации юридических лиц приобрели самостоятельное значение для российской экономики. Реорганизация юридического лица - распространенный этап жизненного цикла организации, неотъемлемый атрибут мировой экономики.
2. Расширение практического применения реорганизации предполагает разработку методик реорганизационных процедур, основанных на стратегическом учете собственности коммерческих организаций, что будет способствовать большей ее эффективности.
3. Наиболее распространенной моделью организации является общество с ограниченной ответственностью, вопросы стратегического учета реорганизации для данной формы юридического лица являются наиболее актуальными. Вследствие распространенности реорганизации юридических лиц и их значительного влияния на структуру капитала и обязательств, аудит реорганизационных процедур собственности коммерческой организации имеет особое значение.
Диссертация: библиография по экономике, кандидат экономических наук , Гуденица, Ольга Васильевна, Ростов-на-Дону
1. Акофф Р. Планирование будущего корпорации / Пер. с англ. М.: Прогресс, 1985.-327 с.
2. Алексеева И.В. Учетно-аналитическое обеспечение принятия стратегических решений в деятельности промышленных предприятий Автореф. дис. на соискание ученой степени кандидата экономических наук. Ростов-на-Дону. 2002. -24 с.
3. Арене А., Лоббек Дж. Аудит: Пер с англ; Гл. редактор серии проф. Я.В. Соколов. М.: Финансы и статистика, 1995. - 550 с.
4. Ансофф И. Новая корпоративная стратегия/ Пер. с англ. Ч СПб.: Издательство Питер, 1999. 416 с.
5. Аудит : Учебник для вузов/В.И. Подольский, Г.Б. Поляк, A.A. Савин и др; Под ред. проф. В.И. Подольского. 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2001.-655 с.
6. Аутсорсинг: создание высокоэффективных и конкурентоспособных организаций. Учебное пособие/Под ред. проф. Б.А. Аникина. М.: ИНФРА -М, 2003.- 187 с.
7. Балансоведение. Серия Высшее образование. Ростов-на-Дону: Феникс, 2004.-480 с.
8. Барух Л. Нематериальные активы. Управление, измерение, отчетность. Пер. с англ д.э.н. В.М. Рутгайзера. М.: ЗАО КВИНТО-КОНСАТИНГ, 2003 . -230 с.
9. Бетге Й. Балансоведение: Пер. с нем. / Научный редактор В.Д. Новодворский. М.: Изд-во Бухгатерский учет, 2000. - 454 с.
10. Ю.Бертонеш М., Найт Р. Управление денежными потоками. СПб.: Питер, 2004. - 240 с.
11. Бланк И.А. Управление активами и капиталом предприятия. К.: Ника-Центр, Эльга, 2003. - 448 с.
12. Блатов H.A. Балансоведение. Л.: Экономическое образование, 1928. Ч283 с.
13. Блейк Джон. Европейский бухгатерский учет. Справочник/ Блейк Джон, Ориол Амат: Пер. с англ. Ч М.: Информационно-издательский дом Филинъ, 1997.-400 с.
14. Богатая И.Н. Автореферат диссертации на соискание ученой степени доктора экономических наук Стратегический учет собственности предприятия: концептуальный подход, теория и практика. Ч Воронеж, 2001.-60 с.
15. Богатая И.Н. Стратегический учет собственности предприятия. Серия л50 способов. Ростов н/Д.: Феникс, 2001. 320 с.
16. Богатин Ю.В. Оценка эффективности производственного бизнеса и инвестиций: Монография. Ростов-на-Дону, 1998. - 168 с.
17. Богатин Ю.В. Производство прибыли: Учеб. пособие для вузов / Ю.В Богатин., В.А. Швандар М.: Финансы, ЮНИТИ, 1998. - 256 с.
18. Бреславцева H.A. Система балансовых отчетов и концепция балансового управления экономическими процессами. Ч Ростов-на-Дону: Издательство Северо-Кавказского научного центра высшей школы, 1997. 165 с.
19. Бреславцева H.A. Балансоведение: Учебное пособие / H.A. Бреславцева, В.И.Ткач, В.А.Кузьменко.-М.: Издательство Приор, 2001. 160 с.
20. Бриттон Э. Вводный курс по бухгатерскому учету, аудиту, анализу / Э.Бриттон, К. Ватерстон. Самоучитель: пер. с англ. И.А. Смирновой/Под ред. проф. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 1998. - 328 с.
21. Валебникова Н.В., Василевич И.П. Современные тенденции управленческого учета // Бухгатерский учет. 2000. - № 18. - С. 53-58.
22. Ван Хорн Дж. К. Основы управления финансами: Пер. с англ. / Гл. ред. серии Я.В. Соколов. М.: Финансы и статистика, 1996. - 799 с.
23. Бахрушина М.А. Бухгатерский управленческий учет: Учебн. пособие для вузов по экон. спец. Ч М.: Финстатинформ: МЦУПЛ, 2000. 359 с.
24. Бахрушина М.А. Внутрипроизводственный учет и отчетность. Сегментарный учет и отчетность. Российская практика: проблемы и перспективы. М.: АКДИ Экономика и жизнь, 2000. - 192 с.
25. Вейцман Н.Р. Основы балансоведения и статистики. Учебное пособие. /Н.Р. Вейцман, И.Г.Венецкий, Ф.Н.Жуков, А.Ф.Мухин / Под ред. Н.Р. Вейцмана.-М.: Изд-во ИМО, 1962. 262 с.
26. Виссема X. Стратегический менеджмент и предпринимательство: возможности для будущего процветания / Пер. с англ.- М.: Издательство Финпресс, 2000. 272с.
27. Гитман Л. Дж. Основы инвестирования / Л. Дж. Гитман, М. Д. Джонк: Пер с англ. Академия народного хозяйства при правительстве РФ. - М.: Дело, 1997.-991 с.
28. Гражданский Кодекс Российской Федерации. Часть 2. М.: ИНФРА-М, 1996.-352 с.
29. Гражданское право: В 2 т. Том 1: Учебник / Отв. ред. проф. Е.А. Суханов. -2-е изд., перераб. и доп. М.: Издательство БЕК, 2000. - 816 с.
30. Грегори А. Стратегическая оценка компаний: практическое руководство /А. Грегори; Пер. с англ. Л.И. Лопатников. М.: КВИНТО-КОНСАТИНГ, 2003.-224 с.
31. Гуияр Франсис Ж. Преобразование организации / Франсис Ж. Гуияр, Джеймс Н. Кели: Пер. с англ. М.: Дело, 2000. - 376 с.
32. Д. Кэмпбел, Дж. Стоунхаус, Б. Хьюстон. Стратегический менеджмент: Учебник. / Пер. с англ. Н.И. Амазовой. М.: ООО Издательство Проспект, 2003. - 336 с.
33. Дамари Р. Финансы и предпринимательство. Финансовые инструменты, используемые западными фирмами для роста организаций: Пер. с англ. Е.В. Вышинской. Ярославль: Елень, 1993. - 224 с.
34. Дамодаран Асват. Инвестиционная оценка. Инструменты и техника оценки любых активов./ Пер с англ. М.: Альпина, Бизнес Букс, 2004. - 1342 с.
35. Дженсер Пер, Хасси Дэвид. Анализ сильных и слабых сторон компании: определение стратегических возможностей / Пер. с англ. М.: Издательский дом Вильяме, 2003. - 368 с.
36. Джон К. Шанк. Стратегическое управление затратами / Джон К. Шанк, Виджей Говиндараджан: Пер. с англ. СПб.: ЗАО Бизнес Микро, 1999. -288 с.
37. Дипиаза С. (младший), Эккз Р. Будущее корпоративной отчетности. Как вернуть доверие общества. М.: Альпина Паблишер, 2003. - 212 с.
38. Долан Э. Дж., Линдсей Д.Е. Рынок: макроэкономическая модель. Пер. с англ. В. Лукашевича и др. / Под общ. ред. Б. Лисовика, В. Лукашевича. -СПб.: Автокомп, 1992. 496 с.
39. Друкер Питер. Ф. Рынок: как выйти в лидеры. Практика и принципы. М.: СП Бук Чембэр Интернэшнл, 1992. - 352 с.
40. Друкер П.Ф. Эффективное управление: экономические задачи и оптимальные решения: Пер. с англ. М.: Гранд ФАИР-ПРЕСС, 1998. - 285 с.
41. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет: Пер. с англ. / Под ред. С.А. Табалиной. М.:Аудит, ЮНИТИ, 1998. - 774 с.
42. Дымова И.А. Международные стандарты бухгатерского учета. М.: Главбух, 2000.- 156 с.
43. Ендовицкий Д.А. Анализ и оценка эффективности инвестиционной политики организаций: методология и методика. Воронеж: Воронежский гос. ун-т, 1998.-287 с.
44. Ендовицкий Д.А. Комплексный анализ и контроль инвестиционной деятельности: методология и практика / Под ред. проф. Л.Т. Гиляровской. -М.: Финансы и статистика, 2001. 400 с.
45. Ерицян A.B. Чистые активы коммерческой организации: правовые и бухгатерские аспекты. Аудиторские ведомости, № 9, сентябрь 2001 г.
46. Ефимова О.В. О прозрачности и аналитичности бухгатерской отчетности. // Бухгатерский учет. 1998. - № 7. - с. 69 - 75.
47. Ефремов B.C. Стратегическое планирование в бизнес-системах. М.: Издательство Финпресс, 2001. - 240 с.
48. Иванов Ю.В. Слияния, поглощения и разделение компаний: стратегия и тактика трансформации бизнеса. М.: Альпина Паблишер, 2001. - 244 с.
49. Ивашкевич В.В., Зайцев С.Н. Современные тенденции развития управленческого учета // Бухгатерский учет.- 1996. -№ 12.-е. 34
50. Зуб А.Т., Локтионов М.В. Системный стратегический менеджмент: методология и практика. М.: Генезис, 2001. - 752 с.
51. Карлин Томас П. Анализ финансовых отчетов: (на основе GAAP): Учебник / Томас П. Карлин, Альберт Р. Ш Маклин: Пер с англ. 2-е изд.: доп. и перераб. М.: ИНФРА-М, 1998. - 445 с.
52. Карлоф Б. Деловая стратегия. М.: Экономика, 1991. - 239 с.
53. Карпова Т.П. Управленческий учет: Учебник для вузов. М.: ЮНИТИ, 2000.-350 с.
54. Кащеев Р.В., Базоев С.З. Управление акционерной стоимостью. М.:ДМК Пресс, 2002. - 224 с.
55. Клинов Н., Назаров Д. Реорганизация и ликвидация юридического лица. -СПб.: Питер, 2003. 156 с.
56. Ковалев В.В. Финансовый анализ: Управление капиталом. Выбор инвестиций. Анализ отчетности. М.: Финансы и статистика, 1996. - 432 с.
57. Коласс Б. Управление финансовой деятельностью предприятия. Проблемы, концепции и методы: Учеб. пособие: Пер. с франц. Под ред. проф. Я.В. Соколова. М.: ЮНИТИ, 1997. - 576 с.
58. Кондратьев Н.Д. Проблемы экономической динамики. М.: Экономика, 1989.-526 с.
59. Контролинг в бизнесе. Методологические и практические основы построения контролинга в организациях / A.M. Карминский, Н.И. Оленев, А.Г. Примак, С.Г. Фалько. М.: Финансы и статистика, 1998. - 256 с.
60. Коуз Р. Фирма, рынок и право. М.: Дело, 1993. 192 с.
61. Коупленд Том, Колер Тим, Мурин Джек. Стоимость компаний: оценка и управление. 2-е изд., стер. / Пер. с англ. - М.:ЗАО Олимп-Бизнес, 2002. -576 с.
62. Крохичева Г.Е. Виртуальная бухгатерия: концепция, теория и практика. -М.: Финансы и статистика, 2003. 176 с.
63. Крушвиц JI. Финансирование и инвестиции. Неоклассические теории финансов: Пер. с нем. / Под общ. ред В.В. Ковалева и З.А. Сабова. СПб: Издательство Питер, 2000. - 400 с.
64. Кутер М.И. Бухгатерский учет: основы теории. Учебное пособие. М.: Экспертное бюро - М, 1997. - 496 с.
65. Кутер М.И. Теория бухгатерского учета. Учебник. Ч 2-е изд., переаб. И доп. М.: Финансы и статистика, 2002. - 640 с.
66. Кэмпбел Д., Саммерс Лачс. Стратегический синергизм. 2-е изд. Ч СПб: Питер, 2004.-416 с.
67. Лайм Фаэй, Роберт Рэндел. Курс МВА по стратегическому менеджменту / Пер. с англ. М.: Альпина Бизнес Букс, 2004. - 608 с.
68. Лабынцев Н.Т. Стандарты аудиторской деятельности. Учеб. пособие. Ч М.: Издательство ПРИОР, 2000.- 448 с.
69. Лауреаты Нобелевской премии: Энциклопедия: М-Я: Пер. с англ.: М.: Прогресс, 1992. 862 с.
70. Леонтьев В.В. Межотраслевая экономика: Пер. с англ./ Автор предисл. и научн. ред. А.Г. Гранберг. М.: ОАО Издательство Экономика, 1997, -479 с.
71. Ливенцев H.H., Костюнина Г.М. Международное движение капитала (Инвестиционная политика зарубежных стран): Учебник. Экономисть, 2004.-368 с.
72. Лисович Г.М. Бухгатерский управленческий учет в сельском хозяйстве и на перерабатывающих предприятиях АПК / И.Ю. Ткаченко Ростов н/Д: издательский центр Март, 2000. - 354 с.
73. Лытнева H.A. Учет распределения собственного капитала при ликвидации общества "Бухгатерский учет".- N 5.- 2001
74. Мазур И.И. Реструктуризация предприятий и компаний: Учебн. пособие для вузов / И.И. Мазур, В.Д. Шапиро ; Под общ. ред. И.И. Мазура. М.:ЗАО Издательство Экономика, 2001. - 456 с.
75. Макконнел K.P. Экономикс: Принципы, проблемы и политика / K.P. Макконнел, C.JI. Брю. В 2 т.: Пер. с англ. 11-го изд.- М.: Республика, 1992.- Т.1.-399 с.
76. Макконнел K.P. Экономикс: Принципы, проблемы и политика / K.P. Макконнел, C.JI. Брю. В 2 т.: Пер. с англ. 11-го изд.- М.: Республика, 1992.- Т.2.-400 с.
77. Мейер Маршал В. Оценка эффективности бизнеса /Маршал В. Мейер; (пер. с англ. А.О. Корсунский). М.: ООО Вершина, 2004. - 272 с.
78. Метьюс М.Р. Теория бухгатерского учета / М.Р. Метьюс, М.Х.Б. Перера: Пер. с англ. Под ред. Я.В. Соколова, И.А. Смирновой. М.: ЮНИТИ, Аудит, 1999.-663 с.
79. Миддтон Д. Бухгатерский учет и принятие финансовых решений: Пер. с англ.: Под ред. И.И. Елисеевой. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. - 408 с.
80. Минцберг Г. Стратегический процесс / Г. Минцберг, Дж. Б. Куинн, С. Гошал СПб: Питер, 2001. - 688 с.
81. Модильяни Ф. Сколько стоит фирма? Теорема ММ / Франко Модильяни, Мертон Милер: Пер. с англ. М.: Дело, 1999. - 272 с.
82. Молотников А.Е. Слияния и поглощения. Российский опыт. М.: Вершина, 2006.-344 с.
83. Мюлер Г. Учет: международная перспектива / Г. Мюлер, X. Гернон, Г. Миик: Пер с англ. М.: Финансы и статистика, 1992. - 136 с.
84. Нидз Б. Принципы бухгатерского учета / Б. Нидз, X. Андерсон, Д. Кодуэл: Пер. с англ. / Под ред. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика 1993. - 496 с.
85. Николаева O.E. Управленческий учет / Т.В. Шишкова. М.: Издание УРСС, 1997.-365 с.
86. Николаева O.E., Алексеева О.В. Стратегический управленческий учет. М.: Едиториал УРСС, 2003. - 304 с.
87. Николаева С.А. Управленческий учет: проблемы адаптации к российской теории и практике // Бухгатерский учет. 1996. - № 3. - С.47-52.
88. Новодворский В.Д., Назаров Д.В. Ликвидационный баланс организации // Бухгатерский учет. 2000. - № 7. - С. 36-43.
89. Новодворский В.Д., Назаров Д.В. Ликвидационный баланс организации // Бухгатерский учет . 2000. - № 8. - С. 22-26.
90. Об обществах с ограниченной ответственностью. Федеральный закон РФ № 14-ФЗ от 3 февраля 1998 г. //Российская газета. 1998. - 17 февраля.
91. Ольве, Нильс-Горан, Рой, Жан, Ветер, Магнус. Оценка эффективности деятельности компании. Практическое руководство по использованию сбалансированной системы показателей / Пер. с англ. М.: Издательский дом Вильяме, 2003. - 304 с.
92. Основные нормативные акты по бухгатерскому учету и бухгатерской отчетности (с комментариями). 4-е изд. М.: ООО НИТАР АЛЬЯНС, 2003.-415 с.
93. Оценка бизнеса: Учебник / Под ред. А.Г. Грязновой, М.А. Федотовой. М.: Финансы и статистика, 1999. - 512 с.
94. Павлова Л.Н. Финансовьш менеджмент. Управление денежным оборотом предприятия: Учебник. М.: Банки и биржи, ЮНИТИ, 1995. - 400 с.
95. Палий В.Ф. Бухгатерский учет в России и международные стандарты // Бухгатерский учет. 1997 . - № 7. - С. 3 - 7.
96. Палий В.Ф., Палий В.В. Управленческий учет новое прочтение внутрихозяйственного расчета // Бухгатерский учет.- 2000. - № 19. - С. 5862.
97. Палий В.Ф. Финансовый учет / В.Ф. Палий, В.В. Палий: учебное пособие: в 2-х частях. Ч. 1 М.: ФБК ПРЕСС, 1998 - 295 с.
98. Палий В.Ф. Теория бухгатерского учета: Учебное пособие / В.Ф. Палий, Я.В. Соколов. М.: Финансы и статистика, 1984. Ч 279 с.
99. Палий В.Ф. Бухгатерская отчетность: особенности. М.: Бератор-Пресс, 2003.-216 с.
100. Перар Ж. Управление финансами: с упражнениями: Пер. с фр. М.: Финансы и статистика, 1999. - 360 с.
101. Пизенгольц М.З. О содержании управленческого учета // Бухгатерский учет. 2000. - № 19. - с. 60 - 62.
102. Пикфорд, Дж. Управление рисками / Джеймс Пикфорд (пер. с англ. О.Н. Матвеевой). -М.: ООО Вершина, 2004. 352 с.
103. Питере Т. В поисках эффективного управления (опыт лучших компаний) / Т. Питере, Р. Уотермен: Пер. с англ. М.: Прогресс, 1986. - 418 с.
104. Плотников B.C., Шестакова В.В. Финансовый и управленческий учет в ходингах / Под ред. д-ра экон. наук, проф. В.И. Бариленко. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2004.-336 с.
105. Попова JI.B., Маслов Б.Г., Маслова И.А. Основные теоретические принципы построения учетно-аналитической системы // Финансы и менеджмент, № 5, 2003.- с. 20 32.
106. Портер М.Э. Конкуренция: Пер. с англ.: Уч. пос. М.: Издательский дом Вильяме, 2000. - 495 с.
107. Пособие по оценке бизнеса / Томас JI. Уэст, Джеффри Д.Джонс; Пер. с англ. Бюро переводов РОЙД. ЗАО КВИНТО-КОНСАТИНГ, 2003. -746 с.
108. Пятов M.JI. Допущение непрерывности деятельности в практике бухгатерского учета // Бухгатерский учет.- № 9.- 1999.
109. Райан Б. Стратегический учет для руководителя: Пер. с англ. / Под ред. В.А. Микрюкова. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998. - 616 с.
110. Рельян Я.Р. Аналитическая основа принятия управленческих решений. -М.: Финансы и статистика, 1989. 174 с.
111. Раметов А.Х. Управленческий учет по сегментам деятельности предприятия // Бухгатерский учет. 2000 г. - № 20. - с. 58-62.
112. Ришар Ж. Аудит и анализ хозяйственной деятельности предприятия: Пер. с франц. под ред. Л.П. Белых. М.: ЮНИТИ, 1997.- 375 с.
113. Ришар Ж. Бухгатерский учет: теория и практика: Пер. с французского Под ред. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 2000. - 160 с.
114. Риполь-Сарагоси Ф.Б. Системный анализ мотивационного механизма бизнеса. Ростов-на-Дону: Издательство Рост, ун-та, 1995. - 76 с.
115. Роберт Н. Хот. Основы финансового менеджмента: Пер. с англ. М.: Дело тд, 1995. - 128 с.
116. Робсон М. Практическое руководство по реинженирингу бизнес-процессов / М. Робсон, Ф. Улах. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. - 222 с.
117. Рудановский А.П. Оценка как цель бухгатерского учета: Счетное исчисление. Л., 1928. - 176 с.
118. Рудык Н.Б. Рынок корпоративного контроля: слияния, жесткие поглощения и выкупы договым финансированием / Н.Б.Рудык, Е.В.Семенкова. М.: Финансы и статистика, 2000. - 456 с.
119. Рудык Н.Б. Структура капитала корпораций: теория и практика. М.: Дело, 2004. - 272 с.
120. Руководство по оценке бизнеса / Фишмен Джей, Пратт Шэннон, Гриффит Клиффорд, Уисон Кейт; Пер. с англ. Л.И. Лопатников. М.: ЗАО КВИНТО-КОНСАТИНГ, 2000. - 388 с.
121. Скоун Т. Управленческий учет: Пер с англ. Под ред. Н.Д. Эриашвили. -М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997. 179 с.
122. Смирнов В.В. Оценка рыночной стоимости предприятия // Бухгатерский учет. 1995. - № 9. - С. 46 - 47.
123. Соколов Я.В. Бухгатерский учет: от истоков до наших дней. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. - 638 с.
124. Соколов Я.В. Моделирование и его роль в бухгатерском учете // Бухгатерский учет. 1996. - № 6 . - С. 3 - 7.
125. Соколов Я.В. Основы теории бухгатерского учета. М.:Финансы и статистика, 2000. - 496 е.
126. Сорос Джордж. Ахимия финансов: Рынок как читать его мысли: Пер. с англ. М.: ИНФРА-М, 1997. - 415 с.
127. Сорос Джордж. Сорос о Соросе. Опережая перемены: Пер. с англ. М.: ИНФРА-М, 1996.-336 с.
128. Сосненко JI.C. Автореферат на соискание ученой степени доктора экономических наук Теория и практика анализа экономического потенциала предприятия. Пермь, 2003. - 40 с.
129. Стоун Д. Бухгатерский учет и финансовый анализ: Подготовительный курс / Д. Стоун, К. Хитгинг: Пер с англ.Ю.А. Огибина и др.; под общ. редакцией Б.С. Лисовика и М.Б. Ярчева. СпБ.: АОЗТ Литерплюс, 1994. -272 с.
130. Стратегия и тактика антикризисного управления фирмой // Под общей ред. А.П. Градова, Б.И. Кузина. Ч Санкт-Петербург: Специальная литература, 1996. 512 с.
131. Стратегия. Как создавать и использовать эффективную стратегию. 2-е изд. / Р. Кох. СПб.: Питер, 2003. - 320 с.
132. Татур С.К. Основы внутрипроизводственного хозяйственного расчета / Татур С.К., Протопопов В.А. М., Машиностроение, 1971. - 46 с.
133. Терехова В.А. Стратегический управленческий учет: состояние и развитие в зарубежных странах // Бухгатерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. 2000. - № 4. - С. 9 - 12.
134. Ткач В.И. Международная система учета и отчетности / В.И. Ткач, М.В. Ткач. М.: Финансы и статистика, 1991. - 160 с.
135. Ткач В.И. Бухгатерская экспертиза хозяйственных договоров / В.И. Ткач, И.Н. Богатая, А.Н. Щемелев, Д.В. Курсеев. М.: Издательство ПРИОР, 2000.- 176 с.
136. Ткач В.И. Бухгатерский учет реорганизации, санации и покупки предприятия / В.И. Ткач, Т.О. Кубасова, Е.П. Шумилин. М.: Издательство ПРИОР, 2000. - 128 с.
137. Ткач В.И., Гончаренко О.Н. Управленческий учет на предприятиях сферы услуг: Учебное пособие для студентов экономических специальностей вузов. Москва: ИКЦ МарТ, Ростов н/Д: Издательский центр МарТ, 2004.- 160 с.
138. Томпсон A.A. Стратегический менеджмент: концепции и ситуации для анализа, 12-е издание / A.A. Томпсон, А.Дж. Стрикленд: Пер с англ. М.: Издательский дом Вильяме, 2002. - 928 с.
139. Уош К. Ключевые показатели менеджмента. Как анализировать, сравнивать и контролировать данные, определяющие стоимость компании / Пер. с англ. М.: Дело, 2000. - 360 с.
140. Уорд К. Стратегический управленческий учет / Пер.с англ. М.: ЗАО Олимп-Бизнес, 2002. - 448 с.
141. Управленческий учет (с элементами финансового учета): пособие для подготовки бухгатеров-менеджеров, бухгатеров-аналитиков по программе магистра делового администрирования / Под ред. Р. Вандер Вила и В. Палия. М.: ИНФРА-М, 1997. - 477 с.
142. Управленческий учет: Учебное пособие / Под ред. А.Д. Шеремета. Ч М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000. 512 с.
143. Управленческий учет по формуле три в одном / Г.Ю. Касьянова, С.Н. Колесников. М.: Издательско-консультационная компания Статус-Кво 97, 1999.-328 с.
144. Управленческий учет для бизнес-решений: Учебник / Пер с англ. -М.:ЮНИТИ-ДАНА, 2003. 655 с.
145. Федеральный Закон РФ Об акционерных обществах от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ.
146. Федеральный Закон РФ Об обществах с ограниченной ответственностью от 08.02.1998г. № 14-ФЗ.
147. Феррис К., Пешеро Б.П. Оценка стоимости компании: как избежать ошибок при приобретении: пер. с англ. М.: Издательский дом Вильяме, 2003.-256 с.
148. Финансовый анализ деятельности фирмы.- М.: Ист-Сервис, 1994. 242 с.
149. Форд Г. Моя жизнь, мои достижения. Ереван: Айастан, 1990. - 224 с.
150. Форд Г. Сегодня и завтра. М.: Финансы и статистика, 1992. - 250 с.
151. Форстер. Обновление производства: Атакующие выигрывают. М.: Прогресс, 1987.-270 с.
152. Фридман П. Контроль затрат и финансовых результатов при анализе качества продукции. М.: Аудит, 1994. - 286 с.
153. Хайек Ф.А. фон. Дорога к рабству.- М.: Экономика, 1992. 176 с.
154. Хаммер М. Реинжениринг корпорации: Манифест революции в бизнесе / М. Хаммер, Ж. Чампи: Пер. с англ. СПб: Издательство С-Петербургского университета, 1997. - 332 с.
155. Хан Д. Планирование и контроль: концепция контролинга: Пер. с нем. Ч М.: Финансы и статистика, 1997. 800 с.
156. Хеферт Э. Техника финансового анализа: Пер. с англ. под ред. Л.П. Белых. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. - 663 с.
157. Хендриксен Э.С. Теория бухгатерского учета / Э.С. Хендриксен, М.В. Ван Бреда: Пер. с англ. / Под ред. проф. Я.В. Соколова. М.: Финансы и статистика. - 1997. - 567 с.
158. Хикс Р. Стоимость и капитал: Пер. с англ. / Общ. ред. и вступ. ст. P.M. Энтова. М.: Прогресс, 1988. - 488 с.
159. Хот Н.Р. Основы финансового менеджмента: Пер с англ.- М.: Дело тд, 1995.-c.128.
160. Хорин А.Н. О достоверности и существенности показателей бухгатерской отчетности // Бухгатерский учет. 1999. - № 11. - С. 60-62.
161. Хорин А.Н. Раскрытие существенной информации в бухгатерской отчетности // Бухгатерский учет. 1999. - № 9. - С. 81-86.
162. Хорин А.Н. Раскрытие существенной информации в бухгатерской отчетности //Бухгатерский учет. 1999. - № 10.- С. 69-72.
163. Хорин А.Н. Раскрытие существенной информации в бухгатерской отчетности // Бухгатерский учет. 1999.- № 11.- С. 82-86.
164. Хорин А.Н. Раскрытие существенной информации в бухгатерской отчетности //Бухгатерский учет. 1999. - № 12,- С. 81-86.
165. Хорин А.Н. Раскрытие существенной информации в бухгатерской отчетности // Бухгатерский учет. 2000. - № 1. - С. 67-71.
166. Хорнгрен Ч.Т Бухгатерский учет: управленческий аспект / Ч.Т. Хорнгрен, Дж.Форстер: Пер. с англ. / Под ред. Я.В. Соколова, М.: Финансы и статистика, 1995.-416с.
167. Хохлов Н.В. Управление риском: Учебн. пособие для вузов. М,: ЮНИТИ-ДАНА, 1999. - 239 с.
168. Ченг Ф. Ли. Финансы корпораций: теория, методы и практика / Ченг Ф. Ли, Джозеф И. Финнерти: Пер. с англ. М.: ИНФРА-М, 2000. - 686 с.
169. Чернов В.А. Управленческий учет и анализ коммерческой деятельности / Под ред. М.И. Баканова. М.: Финансы и статистика, 2001. - 320 с.
170. Четыркин Е.М. Методы финансовых и коммерческих расчетов. М.: Дело, лBusinessPe4b, 1992. -320 с.
171. Шапошников A.A. Классификационные модели в бухгатерском учете. Ч М.: Финансы и статистика, 1982. 144 с.
172. Шарп У. Инвестиции / У. Шарп, Г. Александер, Дж. Бейли: Пер с англ. -М.: ИНФРА-М, 1999. 1028 с.
173. Шеремет А.Д. Аудит: Учебное пособие / А.Д. Шеремет, В.П. Суйц М.: ИНФРА-М, 1995.-240 с.
174. Шим Джей К. Методы управления стоимостью и анализа затрат / Джей К. Шим, Джоэл Г. Сигел: Пер. с англ. М.: Информационно-издательский дом Филинъ, 1996.-343 с.
175. Шнейдман Л.З. Рекомендации по переходу на новый план счетов. М.: Бухгатерский учет, 2001. 96с.
176. Шмаленбах Э. Счетные планы. Опыт универсальной классификации счетов производственных предприятий: Пер. с нем. Л.: Экономическое образование, тип. Красной газеты. - 1928. - 93 с.
177. Шумпетер Й. Теория экономического развития. М.: Прогресс, 1982.- 455 с.
178. Эванс Ф.Ч., Бишоп Д.М. Оценка компаний при слияниях и поглощениях:Создание стоимости в частных компаниях / Пер. с англ. Ч М.: Альпина Паблишер, 2004. -332 с.
179. Экономика: Учебник / Под ред. доц. A.C. Булатова. М.: Издательство БЕК, 1994. - 632 с.
180. Экономико-математические методы в анализе хозяйственной деятельности предприятий и объединений / А.Б. Бутник-Сиверский, P.C. Сайфулин, Я.Р. Рельян и др. М.: Финансы и статистика, 1982. Ч 200 с.
181. Экономическая стратегия фирмы. Учебное пособие / Под ред. А.П. Градова. СПб.: Специальная литература, 2000. - 588 с.
182. Энтони Р. Учет: ситуации и примеры / Р. Энтони, Дж. Рис: Пер. с англ./ Под ред и с предисл. A.M. Петрачкова. М.: Финансы и статистика, 1993. -560 с.
183. Юданов А.Ю. Конкуренция: теория и практика. М.: Изд-во АКАЛИС, 1996.-272 с.
184. Яковенко Е.Г. Циклы жизни экономических процессов, объектов и систем. М.: Наука, 1991. - 190 с.
185. Яковец Ю.В. Циклы. Кризисы. Прогнозы. М.:Наука, 1999. - 448 с.
186. Якокка Л. Карьера менеджера: Пер. с англ. М.: Прогресс, 1991. - 384 с.
187. Williamson о/ The Economic Institutions of Capitalism. New York, Free Press, 1985.1. Принципы счетоведения1п/п Принцип Сущность
188. Принцип целостности Учетные данные дожны представлять единую систему, заданную в интересах управления хозяйственными процессами
189. Принцип самостоятельности Собственность фирмы не есть собственность ее хозяина, а собственность хозяина не есть собственность фирмы
190. Принцип регистрации Учет на хозяйствующем субъекте ведется бухгатерами, которые обязаны фиксировать все факты хозяйственной жизни
191. Принцип непрерывности Предприятие однажды возникнув, будет существовать вечно
192. Принцип идентификации Факты хозяйственной жизни дожны быть соотнесены с определенными отчетными периодами, а это предполагает выбор момента, к которому относится и с которым идентифицируется определенный факт хозяйственной жизни
193. Принцип квантифицируемости Необходимость количественного измерения и исчисления фактов хозяйственной жизни
194. Принцип относительности Все данные, входящие в систему диграфического учета, носят не абсолютно точный, а условно точный характер
195. Принцип допонительности Чем более точно количественно измерен один показатель, тем менее точно исчислен другой, связанный с ним
196. Принцип контроля (верифицируемости) Обеспечение с помощью колации (встречной проверки) и инвентаризации адекватность учетных данных реальному положению дел, т.е. разумное снижение неадекватности учетных данных
197. Принцип непротиворечивости В системе счетоводства не может быть норм, противоречащих друг другу
198. Принцип ясности Все зарегистрированные данные о фактах хозяйственной жизни в учетной системе экономического субъекта дожны быть просты и понятны внешним и внутренним пользователям
199. Принцип интерпретируемости Информация, зафиксированная в учетной системе дожна быть проанализирована и являться основой для принятия действенных управленческих решений
200. Принцип коммуникации Предполагает передачу данных, сформированных в учетной системе от одного пользователя (лица) другому
201. Соколов Я.В. Основы теории бухгатерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000.
Похожие диссертации
- Учет и анализ банкротств торговых организаций: теория и практика
- Развитие методического обеспечения учета и анализа человеческих ресурсов коммерческой организации: стратегический аспект
- Стратегический учет на предприятиях агропромышленного комплекса
- Совершенствование стратегического управленческого учета, анализа и аудита денежных потоков коммерческой организации
- Развитие методики учета реорганизационных процедур в сельскохозяйственных организациях