Методические основы оценки качества аудита

Кизь, Владимир Владимирович

Темы диссертаций по экономике » Бухгатерский учет, статистика

Методические основы оценки качества аудита тема диссертации по экономике, полный текст автореферата

Автореферат

Ученая степень	кандидат экономических наук
Автор	Кизь, Владимир Владимирович
Место защиты	Новосибирск
Год	2003
Шифр ВАК РФ	08.00.12

Диссертация

Автореферат диссертации по теме "Методические основы оценки качества аудита"

2<ьоЗ-Д

На правах рукописи

Кизь Владимир Владимирович

Методические основы оценки качества аудита

08.00.12 Бухгатерский учет, статистика

Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата

экономических наук

Новосибирск - 2003

Работа выпонена в Новосибирской государственной академии экономики и управления

Научный руководи гель - кандидат экономических наук, доцент

Остаповп Вера Владимировна

Официальные оппопснгы - доктор экономических наук, профессор

Бычкова Светлана Михайловна кандидат экономических наук, доцент Гнлева Наталья Николаевна

Ведущая организация - Тюменский государственный университет

Защита состоится 11 декабря 2003 г. в 10 час. на заседании диссертационного совета Д 212.169.03 при Новосибирской государственной академии экономики п управления по адресу:

630099, г.Новосибнрск, ул. Каменская, 56, в аудитории 29.

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Новосибирской государственной академии экономики и управления.

Автореферат разослан л10 ноября 2003 года.

Ученый секретарь диссертационного совета Остапова В.В.

РОС. НАЦИОНАЛЬНАЯ БИБЛИОТЕКА С-Петервург 09 ЗОрм^/Д/ I

Общая характеристика работы

Актуальность темы исследования. В настоящее время весьма актуальной стала тема контроля качества аудита. Повышенный интерес к этой сфере аудиторской деятельности объясняется несколькими причинами. Во-первых, многие российские аудиторские организации стокнулись с необходимостью внедрения в свои структуры системы контроля качества, что, несомненно, связано с продвижением этих фирм по кривой жизненного цикла. Во-вторых, определенные требования предъявляет российский стандарт аудиторской деятельности Внутренний контроль качества аудита, опираясь на который организации стали разрабатывать собственные стандарты и методики, посвященные этой теме. В-третьих, многие аудиторские организации заставил задуматься об этом вопросе появившийся закон Об аудиторской деятельности, который предполагает возможность перепроверки работы аудиторов аккредитованными профессиональными аудиторскими объединениями. В итоге перед руководителями аудиторских организаций встал вопрос о внедрении и развитии системы качества своей работы собственными же силами. И если в отношении систем, оцениваемых у клиента, - системы бухгатерского учета и системы внутреннего контроля, - как правило, у аудиторов имеются хотя бы общие представления об их содержании н структуре, то в отношении системы контроля качества, к сожалению, подобного сказать нельзя. Связано это, несомненно, с неоднозначностью самого объекта контроля - качества аудита.

Порой, когда выявляется недостоверность бухгатерской отчетности крупнейших компаний, и соответственно, аудиторских заключений, эти события заставляют все экономическое сообщество по-другому взглянуть на организацию аудиторской деятельности. Риско-ориентированный аудит перестал удовлетворять потребности пользователей бухгатерской отчетности. Неизбежно всшл вопрос о механизмах повышения качества аудита.

Не существует универсальных рецептов контроля и оценки качества реализации аудиторско-консультационных проектов, поскольку в реальной жизни нельзя гарантировать себя от ошибок аудиторов и консультантов. Целесообразно и необходимо создавать процедуры и механизмы, позволяющие резко уменьшить

вероятность ошибок и существенно повысить качество работы. Следует отметить, что работа аудиторов требует достаточно высокой степени децентрализации и деформализации функции контроля и во многих случаях решающим фактором оказывается самоконтроль испонителей.

Для анализа уровня развития аудита необходима оценка его качества, которая позволила бы проводить временные и внутриотраслевые сравнения. В настоящее время отсутствует такая методика оценки, а существующие методики решают частные задачи и не могут дать комплексного представления об объекте оценивания.

Выбор темы диссертации обусловлен, таким образом, ее нерешенностью на данном этапе развития аудита в нашей стране и в мире, слабой проработанностью теоретической базы качества аудита и необходимостью развития отношения к оценке качества не как к отдельным вопросам, а как к целостной системе, которая дожна охватывать все существенные аспекты функционирования аудиторской фирмы в разных плоскостях.

Актуальность исследования и выбор его направлений, прежде всего обусловлена недостаточной теоретической и практической разработанностью вопросов качества аудита, методологических и организационных процедур повышения качества аудиторских услуг и отсутствием методики их комплексной оценки.

Цель и задачи исследования. Основная цель исследования сводится к выявлению направлений повышения качества аудита на разных уровнях организации аудиторской деятельности, а также, анализу существующих методик оценки качества аудита и разработке методики, удовлетворяющей установленным критериям.

Данная целевая направленность исследования обусловила необходимость решения следующих задач:

1) сформулировать адекватное определение качества аудита на основе анализа существующей концепции;

2) раскрыть функционирование системы качества в аудиторской организации через ее составляющие;

3) выявить взаимосвязи между аудиторскими стандартами и качеством аудита путем выделения и группировки требований стандартов, оказывающих влияние на качество;

4) исследовать влияние рыночных ограничений на качество аудиторских услуг, предложить направления их преодоления;

5) разработать методику использования уровня существенности для повышения качества аудита;

6) проанализировать возможные способы оценки качества аудита для создания методики, позволяющей проводить временные и внутриотраслевые сравнения;

7) применить разработанную методику оценки качества аудита к конкретной аудиторской организации.

Объектом исследования является аудит как предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгатерского учета и финансовой (бухгал терской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей.

Предметом исследования послужило качество аудита как совокупность признаков, основа его свойств, формулируемых пользователями аудита.

Методологические и теоретические основы исследования. Методология настоящего исследования включает абстрагирование с целью отвлечения от несущественных свойств, связей и фиксирования на интересующих соискателя признаках аудита; сравнение сущесгвующих методик оценки качества аудита; анализ действующих стандартов аудиторской деятельности; при составлении собственной методики оценки качества аудита был использован индуктивный метод исследования. Правовой и методической основой явились законодательные акты РФ, регулирующие аудиторскую деятельность, международные стандарты аудита, внутренние методики оценки качества саморегулируемых аудиторских объединений, а также практические материалы деятельности аудиторских фирм. Источником данных для анализа послужили данные, полученные путем анкетирования аудиторов на курсах повышения квалификации.

Теоретической основой исследования явились научные труды в области аудита (Арене А., Бычкова С.М., Данилевский Ю.А., Крикунов A.B., Максимова Г.В., Монтгомери Р., Соколов Я.В., Скобара В.В., Шеремет А.Д., и др.), философии качества (Азгапьдов Г.Г., Деминг В., Исикава К., Качалов В.А., Лапидус В.А., Морита В., Харрингтон Дж и др.), стандарты аудиторской деятельности.

Научная новизна работы заключается в следующем:

1) сформулировано определение качество аудита на основе анализа существующих подходов к понятию качество аудита;

2) выявлена системообразующая роль стандартов аудиторской деятельности в определении качества аудита;

3) определены рыночные ограничения качества аудита и намечены направления их преодоления;

4) разработана методика использования уровня существенности для повышения качества аудита;

5) предложена организационная модель системы качества в аудиторской фирме;

6) разработана авторская методика оценки качества аудита на основе критического анализа существующих методик, позволяющая проводить временные и внутриотраслевые сравнения.

Практическая значимость работы заключается в том, что теоретическое и методическое исследование проблемы доведено до организационных процедур, которые могут быть применены в аудиторских фирмах с целью повышения качества аудита. Разработанная соискателем методика может применяться при контроле качества, проводимом аудиторскими общественными объединениями.

Сведения о практическом использовании результатов. Практические результаты исследования внедрены в аудиторских организациях Консультационная фуппа Баланс и Аудиторская фирма Баланс-Плюс. Выводы и предложения диссертационной работы использованы при чтении лекций по курсу Аудит по программе повышения квалификации аудиторов в УМЦ Новосибирской государственной академии экономики и управления.

Публикации. По теме диссертации автором опубликовано 5 научных работ объемом 4,85 п.л.

Объем и структура работы. Состав изучаемых проблем, характер и направленность выпоненного исследования обусловили структуру диссертационной работы, которая включает введение, три главы и заключение. Работа содержит таблицы и схемы в тексте, список использованной литературы и приложения.

Основное содержание работы

В связи с тем, категория качество аудита недостаточно теоретически разработана, первая глава данного исследования посвящена рассмотрению подходов к качеству аудита, формированию определения данного понятия. Здесь анализируется влияние на качество аудита стандартов аудиторской деятельности, их системообразующее значение. Функционирование системы качества в организации раскрывается через три составляющих: методологическое, технологическое и функциональное качество.

Проведенное исследование понятия качество аудита явилось необходимой предпосыкой, позволяющей определить пути повышения качества и подходы к его оценке.

Во второй главе работы рассмотрены резервы повышения качества аудита и их использование на практике. Исследование проведено на разных уровнях реализации качества: изучены рыночные ограничения на качество аудита, рекомендованы организационные мероприятия по повышению качества аудита в фирме и в качестве примера на уровне методологии рассмотрено использование уровня существенности.

Необходимость оценки качешва аудита и существующие методы оценки -область исследования для третьей главы. В результате критического анализа существующих методик с целью комплексной оценки качества аудита была разработана собственная методика - Матрица оценки качества, которая, по мнению соискателя, удовлегворяет всем критериям, заданным перед ее построением.

В заключении изложены основные выводы и предложения по результатам проведенного исследования.

Основные проблемы, исследуемые в диссертации, выводы н предложения

Понятие качество аудита можно рассматривать с разных позиций. Для целей настоящего исследования было сформулировало собственное определение этого понятия.

Качество аудита заключается в выражении достоверного мнения о бухгатерской отчетности экономического субъекта, основанного на анализе проведенных стандартизированных аудиторских процедур и существенных событий, связанных с хозяйственной деятельностью субъекта.

Под системой качества аудита понимается совокупность организационной структуры аудиторской фирмы, методик, процессов и ресурсов, необходимых для осуществления общего руководства качеством аудита. Реализация системы качества осуществляется в трех плоскостях (на трех уровнях).

Рис. 1 Система качества аудита

На первом уровне качество означает степень соответствия внутрифирменных условий проведения аудиторских проверок основополагающим принципам аудита, стандартам (правилам) аудиторской деятельности.

На втором уровне качество проявляется через степень соответствия конкретной аудиторской проверки внутрифирменным требованиям к ее проведению.

На третьем уровне качество означает ту степень, в которой аудиторские услуги фирмы удовлетворяют потребностям потребителей.

Все три уровня системы качества важны, так как они составляют понятие качество аудита, и такое представление системы качества позволит в дальнейшем облегчить анализ, оценку и контроль этой системы.

Система качества, безусловно, присутствует в каждой аудиторской организации, оказывающей профессиональные услуги. Поэтому в большинстве случаев речь может идти не о создании системы качества, а об ее совершенствовании.

Когда качество рассматривается как основа стратегии деловой активности, система управления качеством дожна содействовать неуклонному развитию экономической деятельности аудиторских фирм, а также их успешной конкуренции.

Качество аудита раскрывается через его свойства (принципы). К ним относятся независимость, честность, объективность, профессиональная компетентность, добросовестность, конфиденциальность, профессиональное поведение. Без соблюдения этих принципов говорить о качестве аудита не приходится. В силу того, что в стандарте Цель и основные принципы аудит финансовой (бухгатерской) отчетности, перечисленные принципы обозначены как этические, их совокупность назовем этической основой качества аудита.

Как уже отмечалось, для характеристики аудита необходимо выделить еще один признак - работа в соответствии со стандартами, который следует признать необходимым элементом системы качества аудита.

Анализ требований российских и международных стандартов, предъявляемых к системе качества аудита, позволил сгруппировать данные и представить их в табличном виде. Были выделены 164 требования, оказывающие влияние на качество аудита. Группировка показала, что разные стороны аудиторской деятельности регламентируются с неодинаковой степенью детализации. Так, в российских стандартах наиболее поно прописаны положения, касающиеся обмена информацией между клиентом и аудиторской организацией, оформления и ведения рабочей документации, технологии проведения аудита. Требований, касающихся обмена информацией внутри аудиторской организации, обучения персонала, внутрифирменных стандартов, системы контроля качесгва аудита значительно меньше, но это не говорит об их меньшей значимости для системы качества аудита. Просто эти стороны аудиторской деятельности подлежат урегулированию другими документами - нормативными актами Российской Федерации (образование аудитора), документами общественных аудиторских объединений (этические принципы аудита), а также внутрифирменной организационно-распорядительной документацией (обмен информацией между отделами, система контроля качества).

Качество аудита Ч категория, которая имеет большую практическую значимость, особенно в тех случаях, когда возникает спор, подлежащий правовому разрешению. Факторы, способствующие выдаче неверного заключения, т.е.

несостоятельности аудита, М01у1 быть различны. Перечислим и классифицируем некоторые из них самые важные и типичные.

1. Неосторожная вина, халатность, небрежность аудитора (от внимания даже добросовестного аудитора при выборочной проверке может ускользнуть нарушение, существенно влияющее на отчешые результаты):

а) пропуск ошибки или нарушения либо неправильная их оценка вследствие недостаточного уровня квалификации проверяющих;

б) неполный охват проверяемых объектов, в результате чего были сделаны неправильные выводы.

2. Злоупотребление, умышленная вина самих аудиторов (например, умышленное искажение результатов проверки, выдача заведомо ложного аудиторского заключения).

3. Виновные действия заказчика, например:

а) предоставление заказчиком недостоверной, искаженной информации для ее проверки аудиторами;

б) утаивание информации заказчиком;

в) невозможность предоставления определенной информации заказчиком из-за фактора времени (например, не проведенной им инвентаризации товарно-материальных ценностей).

4. Неосторожная вина, халатность, небрежность заказчика, в результате которой, например, не были поностью учтены письменные и устные рекомендации аудитора по укреплению внутрихозяйственного контроля, что привело к существенным убыткам.

5. Спровоцированная взаимная небрежность заказчика и аудитора (например, клиент был предупрежден аудитором об определенных слабостях внутрихозяйственного контроля, но не предпринял соответствующих мер по его укреплению и в результате потерпел существенные убытки).

6. Выборочный характер проверки при соблюдении остальных требований, предъявляемых к формам и методам проверки, а также при соблюдении требований правил (стандартов) аудиторской деятельности.

В рамках нашей концепции качества аудита, признание аудитора в судебном порядке невиновным в случае, если имела место ошибочность заключения, будет

означать некачественность аудита. Несостоятельность аудита будет иметь место, правда, прн этом аудитор не будет нести гражданской и административной ответственности. Так как привлечение аудитора к ответственности возможно только при наличии его вины, которую можно классифицировать следующим образом: неосторожная вина, умышленная вина, ошибки вследствие выборочного характера проверки, то повышение качества аудита в разрезе этих трех факторов следует признать одной из первоочередных задач, стоящих перед аудитом на современном этапе.

Внедрение систем качества в аудиторские организации дасг следующие показатели. Так как при внедрении системы качества рост затрат неизбежен, фирма будет терять в производительности, только если более быстрыми темпами не начнут увеличиваться доходы. Таким образом, прямой эффект от внедрения системы качества - это снижение производительности как фирмы в целом, так и в расчете на одного сотрудника. Косвенный эффект может выражаться в привлечении новых клиентов, готовых платить за качественные услуги, в возможности проводить проверки за счет разработанных аудиторских методик в более сжатые сроки. В качестве положительного экономического эффекта следует учитывав также и снижение потерь от некачественного оказания услуг. Однако получение косвенного эффекта не так очевидно, и оценить его зачастую не представляется возможным.

Если функционирование системы качества в аудиторской фирме и работа но стандартам являются необходимыми условиями оказания качественных услуг, то аналогичные затраты дожны нести все фирмы, занимающиеся аудиторской деятельностью. В этом случае либо повысятся расценки на аудит на всем рынке, либо снизится рентабельность данного вида деятельности и па рынке останутся фирмы, находящие для себя данный уровень приемлемым. Таким образом, на уровне макроэкономики эта проблема решаема.

Качество аудита, представляя собой в организационном плане систему с элементами и подэлементами, требует соответствующую систему контроля. Функционирование надлежащей системы контроля качества в аудиторской организации способствует оказанию аудиторских услуг необходимого уровня. Если система контроля не будет соответствовать по уровню упорядоченности системе качества аудита, то контроль не сможет реализовать своих функций. Так как качество

аудита, реализуется в трех плоскостях, то и прямые контроля качества дожны пересекать все три плоскости, соединяясь в одной точке с целью выработки рекомендаций по ликвидации нежелательных отклонений.

Рассмотрим формы осуществления контроля на всех уровнях системы качества.

Таблица 1

Содержание видов контроля качества аудита

качества Виды Ч^ контроля \ Качестпо в соответствии со стандартами Качество аудиторской проверки Функциональное качество

Предварительный Апробация новых стандартов Планирование аудита Подбор клиентов

Текущий Использование стандартов Руководящие указания Контроль проверки работы Оценка понимания клиентом цели н задач аудита

Последующий Анализ предложений по улучшению стандартов Анализ рабочей документации Опрос персонала, участвующего в проверке Анализ мнения клиента о проверке

Таким образом, функционирование системы качества аудита в трех плоскостях приводит к необходимости создания сложноструктурированной системы контроля качества. Реализация контрольных функций, предложенных соискателем, не требует значительных ресурсов, но позволяет оптимизировать контрольный процесс, цель которого - недопущение несостоятельности аудита.

На уровне методологии аудита повышению качества аудиторских услуг может способствовагь уровень существенности. Целью распределения уровня существенности между статьями отчетности является такое построение аудиторской выборки, которое позволило бы минимизировать аудиторский риск.

Барьером для качественного проведения аудита является аудиторский риск и рассчитанная на его основе аудиторская выборка. Таким образом, технология проведения аудита, как правило, позволяет получать на выходе качественный результат работы с вероятностью 95%. Могут ли аудиторские методики способствовать повышению этой цифры? Как известно, обнаруженные ошибки аудитор сравнивает с рассчитанным уровнем существенности, чтобы определить вид аудиторского заключения. При эгом, как правило, фирмы рассчитывают один уровень существенности и применяют его только на заключительном этапе проверки для выражения мнения о достоверности бухгатерской отчетности.

В то же время существуют методики распределения уровня существенности между различными статьями бухгатерской отчетности, между бухгатерскими счетами. В этом случае распределенный уровень существенности относится к конкретному счету и может быть учтен при построении аудиторской выборки.

Для этого все операции, имеющие отношение к какой-либо статье отчетности, превышающие по сумме распределенный уровень существенности, проверяются сплошным образом, а аудиторская выборка осуществляется в отношении оставшихся операций в соответствии с внутрифирменным стандартом.

На основе оборотно-сальдового баланса, составленного в соответствии со строками бухгатерского баланса и отчета о прибылях и убытках, распределим общий

уровень существенности между показателями отчетности. Для этого используем следующую формулу, выведенную автором:

" 2 х(7 + С> .где

5- общая величина уровня существенности (руб.);

л-,, - величина существенности, приходящаяся на счег (субсчет) п (руб.);

г/ - дебетовый оборот за отчегный период по счету (субсчету) п (руб.);

<Д* - кредитовый оборот за отчетный период по счету (субсчету) л (руб.);

сД - сальдо на конец периода по счету (субсчету) п (руб.);

Т - оборот за отчетный период по всем счетам (по дебету или по кредиту Ч они ' равны) (руб.);

* С - сальдо за отчетный период по всем счетам (по дебету или по кредиту Ч они

равны) (руб.).

Показатели Т и С берутся аудитором из оборот но-сальдовой ведомости на конец отчетного периода.

Проведя проверку всех разделов уче1а, по некоторым статьям баланса аудитор может получить превышение обнаруженных ошибок над уровнем существенности. При этом аудитор сравнивает сумму всех обнаруженных ошибок с величиной уровня существенности Я и поступает следующим образом:

> если сумма всех ошибок (т. е. общая ошибка) превышает

величину уровня существенности и руководство проверяемого предприятия выразило

несогласие с внесением исправлений, аудитор дожен подготовить по итогам проверки модифицированное аудиторское заключение;

> если сумма всех ошибок близка к величине уровня

существенности, но не превышает его, окончательное решение аудитор принимает, руководствуясь профессиональным опытом и качественными характеристиками обнаруженных ошибок. Кроме того, аудитор принимает во внимание значимость тех статей отчетности, по которым допущено превышение существенности.

Таким образом, разработанная нами методика позволяет использовать уровень существенности, который в обязательном порядке рассчитывается всеми аудиторскими фирмами, для построения такой модели аудиторской проверки, при которой существенные операции по каждой статье отчетности подлежат сплошной проверке, а несущественные - на выборочной основе. Такой подход позволяет эффективно спланировать трудозатраты по каждому участку проверки и свести к минимуму аудиторский риск. Кроме того, представленная методика решает вопрос о распределении общего уровня существенности между формами отчетности путем составления единого оборотно-сальдового баланса. Применение данного подхода позволяет снизить риск проведения некачественного аудита.

Повысив качество аудита, необходимо его оценить. Оценка - неизбежный этап при контроле качества аудита. В каком случае следует признать, что аудит проводися качественно? Этот вопрос надлежит решать не только внутри аудиторских фирм, но и внешним контролерам качества. Субъектами внешнего контроля могут быть только лица, не входящие в аудиторскую организацию. При этом в роли субъектов Moiyr выступать как государственные органы, так и само аудиторское сообщество в лице общественных организаций.

Если контроль качества аудита проводится по инициативе самой аудиторской организации или по инициативе профессиональных объединений, то проверке подлежит не одна оказанная услуга по какому-либо договору, а система качества аудиторской организации. Такая проверка имеет свои особенности, отличающие ее от других видов контроля качества.

Во-первых, в рамках указанной проверки осуществляется только последующий контроль, поэтому одним из основных методов контроля будет являться сравнение

фактических показателей с нормативными (установленными законодательством, стандартами аудита).

Во-вторых, в ходе такой проверки проводится оценка внутренней системы контроля аудиторской фирмы. Функционирование эффективной внутренней системы контроля качества аудита во многом предопределяет положительный результат внешней проверки.

В-третьих, наличие единых критериев оценки системы качества аудита. Чтобы осуществить объективный контроль, у проверяющих дожны быть выработаны однообразные подходы к оценке качества аудита. В рамках существующих аудиторских объединений такие критерии разработаны и оформлены в виде программ проверок. Такие программы дожны основываться на требованиях действующего законодательства и внутренних стандартов.

В-четвертых, за уклонение от осуществления внешней проверки предусмотрена ответственность для аудиторских фирм. Так, согласно статье 14 закона Об аудиторской деятельности, уклонение от проведения внешней проверки качества, непредставление проверяющим всей необходимой информации, может служить основанием аннулирования лицензии.

Сущность внешнего контроля качества неразрывно связана с его назначением. Внешний контроль качества решает следующие задачи:

1) способствует повышению качества оказываемых аудиторских услуг в

г* целом;

2) повышает общественный авторитет и престиж профессии аудитора; 4 3) помогает аудиторским фирмам в развитии системы качества аудита;

4) избавляет аудит от недобросовестных фирм;

5) способствует искоренению черного аудита;

6) повышает привлекательность фирм, успешно прошедших контроль

качества оказываемых услуг.

Как видно из вышесказанного, в качестве субъектов контроля качества аудита могут выступать различные заинтересованные группы. Однако всех их объединяет то, что при контроле качества неизбежно встает вопрос об его оценке. Исходя из критериев оценки контролерами и принимаются конкретные решения в отношении предмета оценивания.

Опираясь на определение качества аудита, сформулированное нами, определим основные требования к оценке качества:

S оценка дожна охватывать все три уровня системы качества; S оценка дожна позволять сравнивать полученные результаты с деятельностью аудиторской фирмы за ряд временных периодов, а также с деятельностью других аудиторских фирм независимо от способа оценки -качественного или количественного;

S проведенная оценка дожна указывать на выявленные недостатки. Всеобщее управление качеством (TQM) рассматривает качество как ключевой фактор развития организации. При этом большое внимание уделяется политике и процедурам в области качества, реализуемых в масштабах всей организации. Основной упор делается на создание культуры качества путем вплетения в работу каждого сотрудника философии качества. То есть речь идет не о появлении допонительных функций у работников, а об усилении уже имеющихся функций за счет качественной основы.

Показатели качества, рассчитываемые в теории всеобщего управления качеством (TQM), дают возможность определять уровень качества изготовления продукции в зависимости от состояния факторов и условий бизнес-процесса. Поскольку качество определяется состоянием элементов бизнес-процессов, их организационным взаимодействием, то совокупность показателей качества дает весь спектр возможных путей повышения качества.

В общем случае наглядны показатели качества, применяемые непосредственно в производстве (технологии). К показателям, оценивающим результаты работы по обеспечению качества продукции в производстве, относятся: величина потерь, снижение потерь от брака на один рубль затрат на обеспечение качества. Эти показатели дают возможность сопоставлять результаты и затраты на обеспечение выпуска продукции заданного качества, устанавливать и регулировать это соотношение путем сравнения его фактической величины с нормативной:

1 пб п6

к =----------- = ----------------------х 100%,

30к Зек ^ Зкнп + Пб

где П6-потери от брака в производстве;

30К-затраты на обеспечение качества;

3К1Ш- затраты на контроль и испытания по качеству;

Зск- затраты на функционирование системы качества.

Брак встречается не только при производстве продукции, но и при оказании * услуг, в том числе и аудиторских. Рассмотрим содержание каждой из величин

I применительно к аудиторской деятельности.

П6 - потери от брака - это потери аудиторской фирмы в результате составления

ошибочного аудиторского заключения (в общем случае) или выдаче ошибочных рекомендаций в Письменной информации. Величина потерь складывается из штрафных санкций, которых придется уплатить фирме за некачественную проверку;

Зск - затраты на функционирование системы качества - в аудиторской фирме определяются стоимостью работ, непосредственно не связанных с проведением проверок. Это заработная плата сотрудников отдела методологии, затраты на приобретение аудиторских стандартов (методик) со стороны, затраты на обучение персонала, на проведение внутрифирменной аттестации и др.;

Зкип - затраты на контроль качества - прежде всего здесь имеются в виду прямые затраты аудиторской фирмы по контролю. Это заработная плата внутренних контролеров (лиц, не участвующих в конкретных проверках и проверяющих их письменное оформление после завершения), а также стоимость внешних проверок, проводимых саморегулируемыми аудиторскими объединениями. В случае, если функции внутренних контролеров испоняют ведущие аудиторы, то сумма затрат на контроль качества определится умножением почасовой ставки этих специалистов и времени, отводимого на осуществление контрольных процедур.

Рассмотренные коэффициенты хороши только для анализа отдельных сторон системы качества аудиторской фирмы и качества оказываемых ею услуг. Однако даже свод этих коэффициентов не даст нам интегрированного показателя для оценки качества аудита.

Количественная оценка качества аудита применима только, как правило, если есть объект для сравнения. Расчет коэффициентов позволяет лучше понять происходящие в фирме процессы, однако не всегда возможно найти нужные данные для их расчета. Однако цифры всегда выглядят более объективно, чем качественная оценка, основанная на профессиональном суждении. Кроме того, количественная оценка позволяет делать внутригрупповые сравнения, что затруднено при качественной оценке.

В теории Всеобщего управления качеством большое внимание уделяется оценке функционального качества - степени удовлетворенности потребителей. Многие компании, применяющие TQM на практике, убеждены, что потребители оценят какую-либо функцию, которую можно использовать как главный критерий работы компании. Целью же является создание всеобъемлющей, ориентированной на потребителя системы измерения его удовлетворения и качества обслуживания -индекса качества сервиса (ИКС).

ИКС может содержать разное количество показателей, которые компании считают важнейшими для удовлетворения потребителя и качества обслуживания. Компания с установленной периодичностью дожна отслеживать свои показатели как по отдельности, так и по всей системе в целом. Каждый показатель имеет весовой коэффициент: чем больше его значение, тем больше он влияет на удовлетворение потребителя. Одна из целей компаний, применяющих ИКС - каждый год снижать итоговое значение ИКС. Качество в этой системе является одной из трех главных корпоративных целей компании: люди - качество - прибыль. Каждый руководитель в фирме дожен иметь цели по трем направлениям, соответствующим корпоративным целям компании.

Разработаем подобную систему для аудиторской деятельности. При этом необходимо учитывать двойной уровень потребителей аудиторских услуг -аудируемых лиц и потенциальных пользователей бухгатерской отчетности.

I Таблица 2

Показатели функционального качества аудита

Показатель Весовой коэффициент

1. Выявление сговора между аудитором и экономическим субъектом (либо выявление нарушения принципа независимости) 10

2. Повторная финансовая проверка выявила ошибочность аудиторского заключения 10

3. Наличие существенных бухгатерских записей у субъекта в следующем за отчетном периоде, относящихся к проаудированному периоду 10

4. Прекращение деятельности экономического субъекта в следующем отчетном периоде при наличии влияющих на это условий на отчетную дату 8

5. Ликвидация субъекта в случае незаконного осуществления деятельности при наличии положительного заключения 8

б. Начисление штрафных санкций фискальными органами, существенно сказывающихся на работе субъекта 6

7. Выпонение рекомендаций аудитора привело к негативным последствиям экономический субъект 6

8. Необходимость проведения допонительных аудиторских процедур по вине аудитора после основного этапа сбора аудиторских доказательств 5

9. Задержка представления аудиторского заключения по вине аудитора 3

10. Обоснованные жалобы субъекта на работу аудиторов 2

Весовые коэффициенты могут меняться, представленные цифры не претендуют на объективность. Однако при единой системе коэффициентов небольшие отклонения от идеальной модели нивелируются во внутригруиповом сравнении.

Зафиксировав количество случаев имевших место за анализируемый период времени (как правило, год), запоняется сводная таблица, где показатели располагаются по степени значимости, в порядке убывания. Пример приведен в таблице 3.

На основе отсортированных данных можно построить диаграмму Парето и провести АВС-анализ этих показателей.

Существует еще один способ оценки качества. Это запонение вопросника по аспектам, касающимся различных сторон аудиторской деятельности. В состав вопросника могут входить вопросы, требующие детального пояснительного ответа, так как нет ограничений по формализации ответов. Данный вид анализа системы

качества удобен тем, что по результатам оценки складывается поная картина о предмете оценивания.

Таблица 3

Оценка значимости показателей, влияющих на качество аудита (в порядке

убывания)

Порядковый номер Показатель Значимость показателя

8 Необходимость проведения допонительных аудиторских процедур по вине аудитора после основного этапа сбора аудиторских доказательств 40

6 Начисление штрафных санкций фискальными органами, существенно сказывающихся на работе субъекта 24

1 Выявление сговора между аудитором и экономическим субъектом (либо выявление нарушения принципа независимости) 20

5 Ликвидация субъекта в случае незаконного осуществления деятельности при наличии положительного заключения 16

2 Повторная финансовая проверка выявила ошибочность аудиторского заключения 10

10 Обоснованные жалобы субъекта на работу аудиторов 8

7 Выпонение рекомендаций аудитора привело к негативным последствиям экономический субъект б

9 Задержка представления аудиторского заключения по вине аудитора б

4 Прекращение деятельности экономического субъекта в следующем отчетном периоде при наличии влияющих на это условий на отчетную дату 0

3 Наличие существенных бухгатерских записей у субъекта в следующем за отчетном периоде, относящихся к проаудированному периоду 0

Однако существующие методики не удовлетворяют всем сформулированным нами требованиям. Поэтому возникла необходимость разработать собственную методику, в которой отсутствовали бы недостатки описанных методик.

На основе анализа международных и общероссийских стандартов аудита выделим следующие группы условий, соблюдение которых будет способствовать качественному проведению аудита.

Методологическое качество: пользование внутрифирменными стандартами и методиками; обучение персонала.

Технологическое качество: рабочая документация; общие требования; планирование аудита; сбор аудиторских доказательств; составление заключения; система контроля качества.

Функциональное качество: обмен информацией между клиентом и аудиторской фирмой; удовлетворение потребностей потребителей аудита.

По каждой группе условий выделим основные факторы качественного проведения аудита и сведем их в таблицу - Матрицу оценки качества, запоняя которую, можно получить количественные значения в разрезе трех уровней.

Таблица 4

Матрица оценки качества аудита

№ п/п Методологическое качество Технологическое качество Функциональное качество

Внутрифирменные стандарты Обучение персонала Рабочая документация Технология аудита Система контроля качества Обмен ииформа иней Удовле творенп е потреб иостей

Общие положения Планирование аудита Сбор доказательств Состпвле нне заключен! я

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

Ит ого

х 1,665 х 0,555 х 1,665

Например, по группе Рабочая документация установлены следующие требования:

Аудиторская проверка сопровождается обязательным документированием.

Рабочая документация содержит все сведения, необходимые и достаточные для составления аудиторского заключения, осуществления контроля за ходом аудита, планирования аудита. Рабочая документация хранится в архиве в сброшюрованном виде. Выявленные факты искажений отражаются в рабочей документации. Информация об устных разъяснениях руководства включается в состав рабочей документации.

6. Комплектация постоянного файла о деятельности клиента и его периодическое обновление.

7. Общий план содержит: сроки и график проведения аудита, способ проведения аудита, положения по планированию и контролю качества, роль внутреннего аудита.

8. Программа аудита состоит из тестов средств контроля и аудиторских процедур по существу.

9. Документируется изучение системы бухгатерского учета и системы внутреннего контроля.

10. Результаты выпонения аналитических процедур отражаются в рабочей документации.

Запонение матрицы оценки качества аудита предполагает ответы на поставленные вопросы словами да, нет, не всегда. Для количественного выражения оценки качества каждому варианту ответа соответствует свой бал:

да -1

нет - О

не всегда - 0,5.

После запонения всей матрицы подсчитываются итоги и выводится общий результат оценки качества. Десять факторов качественного оказания услуги и десять условий для каждого фактора в случае всех положительных ответов дадут результат в 100 балов. Если в результате подсчета итогов оказывается, что набрано менее 80 балов, то вправе говорить о некачественном аудите (цифра получена путем анкетирования аз'днторов и на основе профессионального суждения соискателя).

Такой подсчет балов дает нам влияние на качество аудита трех уровней системы качества в пропорции 1:3:1 (пропорционально количеству вопросов 20 :60 : 20). Однако, т.к. конкретное влияние на качество какого-либо уровня трудно оценить, предположим, что они оказывают одинаковое влияние. Поэтому, чтобы нивелировать влияние количества вопросов на оценку качества в разрезе уровней, введем поправочные коэффициенты 1,665 : 0,555 : 1,665, которые необходимо умножить на количество балов, набранных по каждому уровшо. Максимальное

количество балов, таким образом, составит: 20 х 1,665 + 60 х 0,555 + 20 х 1,665 = 33,3 + 33,3 + 33,3 = 100 балов.

Предлагаемая методика отличается универсальностью, так как охватывает все три уровня системы качества аудита и может применяться как при внешних проверках качества аудита, так и при внутрифирменных. Конструкция вопросов позволяет приспособить методику как для оценки отдельного аудиторского задания, так и для работы фирмы в целом за определенный период времени.

Исследование, проведенное автором, показывает, что существуют допонительные резервы повышения качества аудита, а разработанная методика оценки качества будет способствовать выявлять эти резервы.

1. Кизь В.В. Качество аудита и аудиторские стандарты // Аудитор. - 2001. -№12.-1,63 п.л.

2. Кизь В.В. Анализ общероссийского и международного стандартов по контролю качества аудита // Аудитор. - 2002. - №4. - 0,98 п.л.

3. Кизь В.В. Организационные мероприятия по контролю качества аудита // Аудитор. - 2002. - №5. - 0,57 п.д.

4. Кизь В.В. Новые стандарты аудиторской деятельности // Аудитор. -2003. - №2. - 0,92 п.л.

5. Кизь В.В. Влияние качества аудита на производительность и ценообразование // Научные записки НГАЭиУ. - 2003г. - Выпуск №2. - 0,75 п.л.

Публикации на тему диссертации

Кизь Владимир Владимирович

МЕТОДИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ОЦЕНКИ КАЧЕСТВА

Автореферат

Подписано в печать 05.11.2003 г. Формат 60х84'/|6 Тираж 100 экз. Гарнитура Times New Roman Суг Усл.печ. л. 1,5 Уч.-изд. л. 1,5

Отпечатано в ИПК

Заказ № 36

2oo3 -j

1254] %

Диссертация: содержание автор диссертационного исследования: кандидат экономических наук , Кизь, Владимир Владимирович

Введение.

I. Определение качества аудита и механизма его реализации.

1.1. Качество аудита и проблемы его оценки.

1.2. Система качества в аудиторской организации.

1.3. Влияние аудиторских стандартов на качество аудита.

1.4. Комплексное управление качеством в аудиторской деятельности.

II. Необходимость и направления повышения качества аудита.

2.1. Повышение качества аудита: правовой аспект.

2.2. Влияние рыночных ограничений на качество аудита.

2.3. Принципы и процедуры повышения качества аудита в аудиторской организации.:.

2.4. Применение уровня существенности для обеспечения качества аудита '*

III. Методики оценки качества аудита.

3.1. Формирование критериев оценки качества аудита.

3.2. Использование количественных показателей в управлении качеством аудита.

3.3. Методика оценки функционального качества аудита.

3.4. Матричная оценка качества аудита.

Диссертация: введение по экономике, на тему "Методические основы оценки качества аудита"

Развитие аудита на современном этапе характеризуется активным использованием категории аудиторского риска, под которым понимается вероятность выдачи неверного аудиторского заключения. Неверное аудиторское заключение - это такое заключение, которое либо подтверждает бухгатерскую отчетность, недостоверно отражающую фактическое состояние дел на предприятии, либо не подтверждает достоверную бухгатерскую отчетность. В обоих случаях можно говорить о несостоятельности аудита и обмане ожиданий пользователей отчетности.

Категория аудиторского риска была хорошо разработана как зарубежными исследователями, так и российскими методологами. В частности, широкое использование получила математическая модель аудиторского риска, отражающая связь между его составными частями: произведение внутрихозяйственного риска, риска средств контроля и риска необнаружения. При заданном значении аудиторского риска, который обычно принимается равным пяти процентам, можно рассчитать значение риска необнаружения, чтобы использовать его при построении аудиторской выборки. Представленная модель позволила легализовать возможные аудиторские ошибки, которые при желании всегда можно объяснить применяемым пятипроцентным уровнем аудиторского риска.

События настоящего времени, когда выявляется недостоверность бухгатерской отчетности крупнейших компаний, и соответственно, аудиторских заключений, заставляют все экономическое сообщество по-другому взглянуть на организацию аудиторской деятельности. Риско-ориентированный аудит перестал удовлетворять потребности пользователей бухгатерской отчетности. Неизбежно встал вопрос о механизмах повышения качества аудита.

Не существует универсальных рецептов контроля и оценки качества реализации аудиторско-консультационных проектов, поскольку в реальной жизни нельзя гарантировать себя от ошибок аудиторов и консультантов. Но можно и нужно создавать процедуры и механизмы, позволяющие резко уменьшить вероятность ошибок и существенно повысить качество работы. Следует отметить, что работа аудиторов требует достаточно высокой степени децентрализации и деформализации функции контроля и во многих случаях решающим фактором оказывается самоконтроль испонителей.

Для анализа уровня развития аудита необходима оценка его качества, которая позволила бы проводить временные и внутриотраслевые сравнения. В настоящее время соискатель не знаком с такой методикой оценки, так как существующие методики решают частные задачи и не могут дать комплексного представления об объекте оценивания.

Выбор темы диссертации обусловлен, таким образом, ее актуальностью на данном этапе развития аудита в нашей стране и в мире, слабой проработанностью теоретической базы качества аудита и необходимостью развития отношения к оценке качества не как к отдельным вопросам, а как к целостной системе, которая дожна охватывать все существенные аспекты функционирования аудиторской фирмы в разных плоскостях.

Основная цель исследования сводится к выявлению направлений повышения качества аудита на разных уровнях организации аудиторской деятельности, а также, анализу существующих методик оценки качества аудита и разработке методики, удовлетворяющей установленным критериям.