Geum.ru
Темы диссертаций по экономике » Бухгатерский учет, статистика

Методические и организационные аспекты аудита затрат и себестоимости продукции сельскохозяйственных предприятий тема диссертации по экономике, полный текст автореферата



Автореферат



Ученая степень кандидат экономических наук
Автор Рамазанова, Файруза Ульфатовна
Место защиты Санкт-Петербург
Год 2009
Шифр ВАК РФ 08.00.12

Автореферат диссертации по теме "Методические и организационные аспекты аудита затрат и себестоимости продукции сельскохозяйственных предприятий"

На правах рукописи

ии3462703

РАМАЗАНОВА ФАЙРУЗА УЛЬФАТОВНА

МЕТОДИЧЕСКИЕ И ОРГАНИЗАЦИОННЫЕ АСПЕКТЫ АУДИТА ЗАТРАТ И СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ

Специальность 08.00.12 - Бухгатерский учет, статистика

АВТОРЕФЕРАТ

диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук

Санкт-Петербург - 2009

003462703

Работа выпонена в Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования Санкт-

Петербургский государственный университет экономики и финансов

Научный руководитель- доктор экономических наук, профессор

Ларионов Александр Дмитриевич

Официальные оппоненты: доктор экономических наук, профессор

Смекалов Павел Васильевич

кандидат экономических наук, профессор Гульпенко Кира Владимировна

Ведущая организация- Федеральное государственное

образовательное учреждение высшего профессионального образования Казанский государственный аграрный университет

Защита состоится л/&* Л1/Я- 2009 года в ^ часов

на заседании диссертационного совета Д 212.237.06 при Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования Санкт-Петербургский

государственный университет экономики и финансов по адресу: 191023, г. Санкт-Петербург, ул. Садовая, д. 21, ауд. У .

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Государственного образовательного учреждения высшего

профессионального образования Санкт-Петербургский

государственный университет экономики и финансов.

Автореферат разослан л , 2009 г.

Ученый секретарь ^

диссертационного совета Е.Б. Капралова

I. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность темы исследования. Для сельскохозяйственных организаций, независимо от их организационно-правовой принадлежности, снижение себестоимости является важнейшим резервом роста прибыли и повышения рентабельности. В производстве используется подавляющая часть ресурсов, закладываются и формируются предпосыки формирования прибыли как основной цели предпринимательской деятельности. При прочих равных условиях именно от уровня себестоимости продукции зависит размер прибыли. Оттакиваясь от рассчитанного уровня себестоимости сельскохозяйственные предприятия дожны организовывать производство таким образом, чтобы обеспечить приемлемый уровень и возможность ее постоянного снижения. Себестоимость является важнейшим инструментом управления и средством контроля за издержками. Использование этого показателя в управлении для принятия тактических и стратегических решений оказывает ощутимую экономическую пользу. Процесс производства и связанные с ним затраты непосредственно сказываются на объеме и качестве продукции. В то же время цикл производства является наиболее уязвимым местом для возможных ошибок, нарушений, хищений, приписок и других злоупотреблений. Именно в процессе производства возникают наибольшие потери сырья, кормов, семян, горючего и других материальных ценностей, продукции, рабочего времени от простоев работников и техники. Здесь сохраняются наибольшие резервы и возможности повышения эффективности производства и всей предпринимательской деятельности. Без действенного контроля за производственными процессами и связанными с ними затратами невозможно повышение эффективности производства, мобилизации внутрипроизводственных резервов. Все это обусловливает особую необходимость осуществления внутреннего и внешнего аудита производственной деятельности сельскохозяйственных организаций, особенно их производственных затрат и себестоимости выпускаемой продукции.

Аудит такого сложного и многогранного раздела учета, каким является учет затрат и калькулирование себестоимости продукции, особенно в сельском хозяйстве с многоотраслевым характером земледелия и животноводства, где технологические процессы тесно переплетаются с биологическими, период производства не совпадает с периодом выхода продукции, а объекты учета затрат не совпадают с объектами калькулирования себестоимости в связи с выходом в результате единого технологического процесса разнообразных видов основной, сопряженной и побочной продукции, требует для его надлежащей организации разработки и использования специальных стандартов, методических и технических приемов аудита с учетом особенностей сельскохозяйственного производства.

Вместе с тем вопросы организации, методологии и совершенствования методики аудита затрат на производство и себестоимости продукции (работ, услуг) в организациях сельского хозяйства остаются недостаточно разработанными. Не до конца проработанными являются методологические проблемы обеспечения достоверности, определения существенности, установления риска, выделения объектов аудита, сбора аудиторских доказательств, методов выявления ошибок и нарушений, эффективных методик практического проведения аудита затрат и себестоимости продукции в условиях специфических особенностей сельскохозяйственного производства. В этой связи исследование проблем организации и методики проведения аудита затрат на производство и себестоимости продукции в сельскохозяйственных предприятиях приобретает большое научное и практическое значение, что придает теме диссертации высокую актуальность.

Цель и задачи исследования. Цель диссертационной работы состоит в разработке научных и практических рекомендаций по совершенствованию методики и организации аудита затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях.

Такая целевая направленность исследования обусловила постановку и решение следующих задач:

- обосновать основные направления и разработать конкретные рекомендации по совершенствованию организации и методики аудита затрат и калькулирования себестоимости сельскохозяйственной продукции в современных условиях управления сельскохозяйственным производством;

- уточнить содержание и границы аудиторского контроля показателей затрат и себестоимости продукции;

- уточнить сущность и определить критерии достоверности существенных показателей отчетности;

- разработать рекомендации по совершенствованию методики определения существенности с обоснованием выбора базовых показателей при аудите затрат на производство и себестоимости продукции, установление четких границ существенности искажений;

- усовершенствовать методику определения аудиторских рисков при аудите учета затрат и себестоимости продукции в организациях сельского хозяйства;

- уточнить объекты аудита затрат и калькулирования себестоимости продукции в организациях сельского хозяйства;

- исследовать информационную базу аудиторских доказательств затрат и себестоимости продукции с учетом специфичных данных, характерных для сельскохозяйственных предприятий;

- обобщить и систематизировать наиболее часто встречающиеся ошибки, допускаемые в учете затрат и формировании себестоимости

сельскохозяйственной продукции, определить признаки,

свидетельствующие о наличии искажений и способы их выявления;

- уточнить методику аудита затрат и себестоимости продукции с учетом специфических особенностей сельскохозяйственного производства.

Предметом исследования выступают теоретические, методические и организационные особенности аудита и учета затрат на производство и формирования себестоимости продукции в организациях сельского хозяйства, нормативно-правовая база, регламентирующая вопросы бухгатерского учета и аудита экономических субъектов.

Объектом исследования являются данные бухгатерского учета и отчетности ведущих сельскохозяйственных организаций Республики Башкортостан, методические положения Министерства сельского хозяйства и Минфина РФ, а также статистические материалы Госкомстата РФ.

Область исследования соответствует требованиям паспорта специальности ВАК 08.00.12 - Бухгатерский учет, статистика: п. 2.1 Методология и технология аудита, п. 2.3 Бухгатерская и статистическая природы аудиторских доказательств.

Методологическую и теоретическую основу исследования составили действующие принципы, правила и методологические положения по организации бухгатерского учета и аудита, вытекающие из законодательных и нормативных документов по методике учета и аудита хозяйствующих субъектов, принятых в РФ, требований международных и отечественных стандартов учета и аудита, материалы научных конференций и исследований отечественных и зарубежных экономистов.

При проведении исследования использовались основные положения трудов отечественных специалистов: Аборова P.A., Алибекова Ш.И., Белова Н.Г., Бычковой С.М., Гаджиева Н.Г., Гиляровской JI.T., Гутцайта Е.М., Елисеевой И.И., Камышанова П.И., Ларионова А.Д., Леонтьевой Ж.Г., Лукичева А.О., Мальковой Т.Н., Пизенгольца М.З., Письменной Д.Н., Подольского В.И., Ремизова H.A., Соколова Я.В., Соколова В.Я., Терехова A.A., Хорохордина H.H., Хоружий Л.И., Шеремета А.Д. и др., а также труды зарубежных ученых Адамса Р., Аренса Э. А., Дефлиза Ф.Л., Дженика Г.Р., Дугласа Р., Кармайкла Д., Лоббека Дж. К., Робертсона Дж. и др.

При разработке и решении поставленных задач были использованы приемы и методы экономического анализа, статистики, научной абстракции и моделирования, балансовой увязки, прогнозирования, обследования, наблюдения, сравнения, обобщения результатов исследования и другие.

Научная новизна исследования заключается в постановке, теоретическом обосновании и решении комплекса вопросов, связанных с совершенствованием методики и организации аудита затрат на производство и себестоимости продукции (работ, услуг) в организациях сельского хозяйства.

Основные научные результаты, полученные в ходе диссертационного исследования, состоят в следующем:

обоснована необходимость специализации аудиторско-консатинговых фирм, ориентированных на обслуживание организаций сельского хозяйства, а также выделения сельскохозяйственного аудита, наряду с общим, банковским, страховым, инвестиционным в отдельный вид аудита, требующий специальной подготовки и аттестации аудиторов данного профиля;

- предложена новая модель субсидирования сельского хозяйства, призванная при активном содействии внутренних и внешних аудиторов стимулировать повышение эффективности сельскохозяйственного производства;

- уточнено содержание достоверности информации, а также предложены подходы определения достоверности с расширением границ аудита для обоснованной выработки мнения о достоверности отчетных показателей затрат и себестоимости продукции;

- обоснована необходимость использования в качестве основного критерия достоверности отчетности не ее формальное соответствие действующим нормативным положениям по бухгатерскому учету и ее составлению, а ее адекватность действительности и объективная возможность принятия пользователями по ее данным обоснованных управленческих решений по кардинальным вопросам предпринимательской деятельности;

- предложена методика определения существенности с обоснованием выбора базовых показателей при аудите затрат и себестоимости продукции сельскохозяйственных организаций и предложены приемы определения четких границ существенности искажений;

- разработана новая методика расчета риска необнаружения при аудите затрат и себестоимости продукции по основным направлениям деятельности сельскохозяйственного производства с формированием карты оценки рискосодержащих факторов по периодам их возникновения, применяемая на всех этапах аудита с учетом возможности их увеличения/уменьшения;

- уточнены объекты аудита затрат и себестоимости продукции в организациях сельского хозяйства;

-обоснованы методические аспекты совершенствования информационной базы аудита производственных затрат и себестоимости продукции с систематизацией и детализацией информации по видам источников с учетом специфических данных, характерных для сельскохозяйственного производства;

- обобщены и систематизированы нарушения, допускаемые на участке учета затрат и себестоимости сельскохозяйственной продукции и на основе исследования причинно-следственных связей искажений определены основные признаки, свидетельствующие о наличии ошибок в учете, а также разработаны предложения по совершенствованию методов их выявления;

- предложена усовершенствованная методика аудита затрат и себестоимости продукции в организациях сельского хозяйства.

Практическая значимость исследования заключается в разработке организационных и методических аспектов организации и проведения аудита затрат и показателей себестоимости продукции (работ, услуг) в организациях сельского хозяйства, что способствует повышению эффективности аудиторских проверок и/или сопутствующих аудиту услуг в соответствии с Федеральным законом Об аудиторской деятельности.

Апробация результатов исследования. Основные положения и результаты диссертационного исследования прошли апробацию в экспериментальных расчетах автора, выпоненных на фактических материалах ведущих сельскохозяйственных предприятий Республики Башкортостан, обсуждались и получили поддержку на различных научных конференциях, в частности, на научной конференции сотрудников экономических факультетов Экономические и социальные проблемы развития АПК на рубеже XXI века (г. Уфа, 2000 г.); научно-практической конференции Изербашского филиала Дагестанского государственного университета (г. Изербаш, 2001 г.); Международной научно-практической конференции Проблемы и перспективы развития агропромышленного комплекса регионов России (г. Уфа, 2002 г.); на научных сессиях профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов в Санкт-Петербургском государственном университете экономики и финансов (г. Санкт-Петербург, 2001, 2002, 2003, 2004 гг.), а также в опубликованных работах автора.

Отдельные материалы используются в учебном процессе при преподавании дисциплин Аудит в сельском хозяйстве, Аудиторская экспертиза в Башгосагроуниверситете на факультете бухгатерского учета, аудита и финансов.

Выводы и предложения диссертационного исследования могут найти практическое применение при проведении аудиторских проверок в организациях сельского хозяйства аудиторскими фирмами и внутренними аудиторами.

Публикации. По теме диссертации опубликовано 15 печатных работ общим объемом 4,16 п.л.

Структура диссертационной работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений.

Во введении обосновывается актуальность темы исследования, определяются цель, задачи, предмет и объект исследования, раскрываются научная новизна и практическая значимость результатов выпоненной работы.

В первой главе Аудиторский контроль в сельском хозяйстве, особенности его организации и перспективы развития исследуется состояние контроля в сельском хозяйстве, предлагаются пути повышения эффективности организации аудита, позволяющие сельскохозяйственным

товаропроизводителям при активном содействии внешних и внутренних аудиторов ускорять развитие производства и повышать его эффективность.

Во второй главе Методика определения достоверности, существенности и аудиторского риска при аудите учета затрат и себестоимости продукции в организациях сельского хозяйства исследуются подходы к определению достоверности с расширением границ аудита, методики оценки аудиторского риска и существенности, применяемые на всех этапах аудита затрат и себестоимости продукции в сельскохозяйственных организациях.

В третьей главе Методические аспекты аудита учета затрат и себестоимости продукции в организациях сельского хозяйства приводится систематизация и типизация объектов аудита затрат и себестоимости по циклам сельскохозяйственного производства; на основе исследования причинно-следственных связей искажений предложена методика выявления признаков, указывающих на наличие ошибки в учете затрат и себестоимости сельскохозяйственной продукции и способов их обнаружения, а также предложена усовершенствованная методика сбора аудиторских доказательств с систематизацией источников информации в увязке по направлениям работ и процедурам аудита затрат и себестоимости продукции в организациях сельского хозяйства.

В заключении обобщаются основные выводы и обосновываются предложения по результатам исследования.

И. ОСНОВНЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ ИССЛЕДОВАНИЯ, ВЫНОСИМЫЕ НА ЗАЩИТУ

1. Использование принципа специализации в организации аудита сельскохозяйственных предприятий

Обеспечение высокого качества аудиторских проверок затрат на производство в сельскохозяйственных организациях требует от аудиторов соответствующей квалификации, специальных знаний, использования специальных стандартов и методик аудита с учетом отраслевой специфики. Дело в том, что в организациях сельского хозяйства учет затрат и калькулирование себестоимости продукции имеют свою специфику, обусловленную наличием различных производств: растениеводство, животноводство, промышленные, вспомогательные, обслуживающие производства. Особое внимание аудиторы дожны уделять задачам оптимизации технико-экономических, агробиологических факторов с целью выдачи рекомендаций по уменьшению затрат на производство, снижению себестоимости продукции и повышению эффективности производства, рентабельности. Потери продукции в сельском хозяйстве происходят, в основном, из-за незнания или несоблюдения технологии производства. Поэтому аудиторам необходимо знать организацию и технологию

различных производств, иметь представление об агробиологических особенностях возделывания сельскохозяйственных культур,

технологических особенностей выращивания и откорма животных, их содержания, кормления и других особенностей.

Однако на практике сложилась ситуация, когда в аудиторских фирмах работают специалисты, не в поной мере знающие особенности сельскохозяйственного производства, специфику учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, а потому осуществляющие недостаточно квалифицированный аудит. Этим обуславливается необходимость привлечения на работу квалифицированных аудиторов, имеющих высшее сельскохозяйственное образование по специальности Бухгатерский учет и аудит в сельском хозяйстве. Следует отметить, что для аграрной сферы экономики 47 из 64 сельскохозяйственных вузов России выпускают экономистов по специальности Бухгатерский учет, анализ и аудит, которые знают специфику производства в сельском хозяйстве и учета, в то время как аудиторы получают аттестаты без соответствующей отраслевой подготовки. Поэтому при подготовке и аттестации аудиторов, наряду с общим, страховым и банковским видами аудита предлагается выделение аудита сельскохозяйственных организаций в отдельный вид и вести соответствующую послевузовскую подготовку и аттестацию аудиторов по сельскохозяйственному аудиту. В этом случае будет решена проблема соответствия знаний и опыта аудитора той работе, которую он выпоняет.

Предлагается при осуществлении аудита в организациях сельского хозяйства использовать принцип специализации. Аудиторские фирмы, специализирующиеся на обслуживание предприятий сельского хозяйства, имеют ряд преимуществ: наличие кадров с высшим сельскохозяйственным образованием по специальности Бухгатерский учет и аудит в сельском хозяйстве, большой опыт организационной работы в сельском хозяйстве, глубокое знание проблем отрасли, возможность оперативного решения многих производственных вопросов.

2. Модель субсидирования сельского хозяйства, стимулирующая повышение эффективности производства

Аудит учета затрат на производство важен не только для определения достоверности учетной и отчетной информации себестоимости, конечного финансового результата, но и для разработки управленческих решений по оптимизации производства, расходов, выпуска продукции, устранению причин высокой себестоимости и убыточности, выявлению резервов роста производства. Однако острые проблемы кадрового и демографического потенциала в сельском хозяйстве, нехватка квалифицированных специалистов и руководителей не позволяют эффективно решать поставленные задачи. Поэтому для

сельскохозяйственных организаций возможность привлечения аудиторов-консультантов для решения многочисленных проблем остается всегда актуальной.

Вместе с тем, в отрасли сельского хозяйства сложилась такая ситуация, когда: с одной стороны, для повышения эффективности производства и извлечения прибыли организациям сельского хозяйства нужен совет профессионалов, с другой стороны, из-за недостатка финансовых средств руководители хозяйств, не то чтобы не заинтересованы, а нередко просто не в состоянии оплачивать услуги высококвалифицированных специалистов. В данных условиях необходим совершенно новый подход к решению проблем сельского хозяйства.

В диссертации разработана новая модель субсидирования сельского хозяйства, стимулирующая повышение эффективности деятельности хозяйствующих субъектов, посредством предоставления субсидий на компенсацию части затрат, направленных на разработку проектов и мероприятий по снижению себестоимости, повышению эффективности производства, увеличении объемов производства, улучшению финансового состояния с помощью аудиторско консатинговых фирм и/или служб внутреннего аудита (см. Таблицу 1).

Таблица 1

Субсидирование организаций сельского хозяйства по компенсации части затрат на разработку проектов повышения эффективности производства и финансового оздоровления1

Период Порядок субсидирования компенсации части затрат, направленных сельскохозяйственными организациями на разработку проектов повышения эффективности производства и финансового оздоровления

Затраты на услуги аудиторско -консатинговых компаний Затраты на службы внуг создание и содержание реннего аудита

Стандартный В случае положительной динамики (бонус) Стандартный В случае положительной динамики (бонус)

увеличение на всего увеличение на всего

1 год 80% - - 30% - -

2 год 70% +10% 80% 40% +20% 60%

3 год 60% +10% 70% 50% +20% 70%

4 год 50% +10% 60% 60% +10% 70%

5 год 40% +20% 60% 70% +10% 80%

6 год 30% +20% 50% 80% + 10% 90%

1 Под финансовым оздоровлением понимается весь комплекс мероприятий по оптимизации производства, стратегическому планированию, технологической модернизации, инновации и другие.

Предложенная модель субсидирования сельского хозяйства обеспечивает решение сразу нескольких приоритетных задач одновременно: ориентирует сельскохозяйственные организации на создание и содержание служб внутреннего аудита, позволяет использовать кадровый потенциал аудиторских фирм, содействует активному развитшо в аграрной отрасли аудиторско - консультационных услуг (операционный, технологический, инновационный аудит и т. д.), а самое главное, стимулирует сельскохозяйственного товаропроизводителя к ведению эффективного производства.

3. Оценка достоверности с расширением границ аудита

Основной целью аудита затрат и себестоимости продукции является выражение мнения о достоверности показателей затрат, себестоимости, соответственно прибыли, рентабельности. Без достоверной и объективной информации о затратах и себестоимости продукции невозможно эффективно управлять такими сложными и сезонными отраслями производства сельского хозяйства, как растениеводство, животноводство, промышленное производство и другие.

Вместе с тем, определение достоверности информации о затратах и себестоимости продукции, которая бы не вводила в заблуждение пользователей отчетности при принятии управленческих решений, непросто. Достаточно сложно провести границу между существенными и несущественными искажениями. Проблема оценки достоверности усугубляются еще и несовпадением понятий достоверности, используемых в аудите и в бухгатерском учете. С точки зрения учета, бухгатерская отчетность считается поной и достоверной, если она сформирована в соответствии с нормативной базой бухгатерского учета. Однако, несмотря на свою объемность, нормативная база отечественного бухгатерского учета и налогообложения не всегда дает ясные и однозначные ответы в отношении затрат, включаемых в себестоимость продукции, способствуя появлению весьма спорных мнений в отношении достоверности информации. Более того, законодательная база по учету затрат и себестоимости продукции продожает непрерывно меняться и корректироваться, из-за чего достоверность информации оказывается непостоянным по времени и становиться зависимой от принятия или отмены того или иного нормативного акта. А самое главное, требования официальных положений и инструкций бывают иногда недостаточно обоснованными, не всегда позволяя точно и объективно отражать затраты в себестоимости продукции, и поэтому их соблюдение может не обеспечивать получения достоверной информации. Например, включение в себестоимость продукции семян и кормов собственного производства (прошлых лет - по стоимости, числящейся на балансе, на начало года, текущего года- по плановой (фактической) себестоимости), приводит к

смешиванию финансовых результатов деятельности сельскохозяйственной организации за прошлый и текущий годы. Более того, семена и корма собственного производства, являясь готовой продукцией одного цикла производства, включаются в другой без учета прибавочной стоимости. То же самое относится к затратам услуг вспомогательных и обслуживающих производств, относимых на себестоимость продукции. В условиях внутрихозяйственного расчета производство семян и кормов, также как и услуги вспомогательных, обслуживающих производств, включаемые в себестоимость продукции других отраслей дожны предполагать извлечение прибыли. В противном случае данные финансовых результатов будут давать недостоверную информацию отдельно по каждому виду производств. Не совсем верным представляется отнесение всей суммы затрат на минеральные и органические удобрения на себестоимость одной сельскохозяйственной культуры, высеваемой в текущем году. Действие удобрений сохраняется в течение ряда лет, следовательно часть затрат на удобрения дожна включаться в себестоимость продукции культуры или группы культур в текущем году, а другая часть дожна быть отнесена на расходы будущего периода и включаться в себестоимость продукции сельскохозяйственных культур, высеваемых в последующих годах. Во всех этих, а также других случаях, информация о себестоимости, прибыли искажается, а показатели, необходимые для принятия экономических и управленческих решений, становятся недостоверными. Поэтому и сами действующие нормативные и методические положения по учету затрат и калькулированию себестоимости продукции дожны быть предметом аудиторского контроля. Тем более в таком контроле нуждаются варианты учетной политики, выбираемые самим предприятием, а также приемы и методы, выдвигаемые самими бухгатерами в соответствии с их правом на профессиональное суждение. Формальное соблюдение норм не гарантирует правильности и достоверности отражения всех хозяйственных операций по учету затрат и калькулированию себестоимости продукции и их достаточную содержательность с точки зрения информационных запросов пользователей, поэтому отождествление достоверности с предписаниями нормативных актов не является корректным.

Достоверной и поной информацией предлагается считать данные учета и отчетности, сформированные не просто в соответствии с требованиями нормативных документов бухгатерского учета и отчетности, а также иных сфер регулирования, а в соответствии с экономическим содержанием хозяйственных операций и реальным состоянием объектов учета с критической оценкой обоснованности применяемых положений действующего нормативного регулирования и профессионального суждения бухгатера.

В связи с этим предлагается изменить подходы к оценке достоверности информации о затратах и себестоимости продукции в зависимости от вида аудита, цели и поставленных задач. В случае

проведения аудита на соответствие оценку достоверности показателей затрат и себестоимости продукции предлагается проводить, акцентируя внимание на юридической стороне дела, так как целью аудита в этом случае является проверка соблюдения в организации тех специфических процедур или правил, которые ей заданы. В случае проведения операционного аудита достоверность данных учета затрат и себестоимости продукции предлагается оценивать с точки зрения ее соответствия экономическому содержанию хозяйственных операций, отвечающему требованиям поноты, объективности, адекватности, реальности и обеспечивающему возможность пользователям принимать обоснованные управленческие решения.

Таким образом, аудиторы, контролируя постановку бухгатерского учета, оценивая правильность выбранных методов учета, анализируя обоснованность применения профессионального суждения, проверяя справедливость требований нормативного регулирования, могут в кратчайшие сроки не только улучшить состояние учета в организациях, способствовать повышению эффективности производства, но и содействовать принятию адекватных, отвечающих информационным запросам пользователей и учитывающих отраслевые особенности производств, правил, положений, стандартов и методических рекомендаций. Тогда аудит будет выступать не только инструментом измерения достоверности отчетных показателей, но и средством ее повышения.

4. Методика определения существенности при аудите затрат и себестоимости продукции

Единый уровень существенности от сальдо баланса не всегда может отражать реальное положение дел в определении достоверности ведения учета в организации. Поэтому предлагается универсализировать суждение о существенности по значимым статьям баланса, важным показателям отчетности, отдельным сегментам учета с учетом присущих им рисков.

В диссертации приведен развернутый перечень основных базовых показателей, рекомендуемых для расчета уровня существенности по сегменту учета затрат и показателей себестоимости продукции для организаций сельского хозяйства с указанием конкретных строк и граф бухгатерской и специализированной отчетности.

Также предложено в ходе аудита корректировать уровень существенности с учетом риска необнаружения, применяя соответствующие коэффициенты. Так, при высоком риске необнаружения предлагается применение понижающих коэффициентов к критерию уровня существенности, для того, чтобы снизить риски аудитора, и наоборот.

Вместе с тем, основная проблема определения четких границ существенности остается нерешенной. Для решения методологической неопределенности установления границ существенности предлагается применение аргументированного подхода, заключающегося в признании того, что данные отчетности следует признавать достоверными, пока на ее основе могут быть сделаны обоснованные выводы о себестоимости, рентабельности, финансовом положении хозяйства и его жизнеспособности. Предлагается устанавливать совокупность экономических показателей и коэффициентов, используемых потенциальными пользователями отчетности, и на основании их оценок определять предельные величины существенности искажений, влияющих на значения установленных критериев. В диссертационной работе проведены экспериментальные расчеты по определению границ существенности искажений на основе изучения степени влияния искажения себестоимости на значения экономических показателей и коэффициентов, отражающих финансово -экономическое состояние СПК Красная Башкирия и МУСП Урал Абзелиловского района Республики Башкортостан за 2007 год. В результате проведенного исследования было выяснено, что искажение себестоимости на 10% для СПК Красная Башкирия и на 15 % для МУСП Урал является; существенным, начиная с которой квалифицированный пользователь с большей степенью вероятности не сможет принимать адекватные управленческие решения. Таким образом, анализируя взаимосвязь между выявленными в учете ошибками и процессом принятия решений, можно обосновано выражать свое мнение о существенности искажений, соответственно и достоверности, снижая при этом риск несовпадения критериев, применяемых пользователями бухгатерской отчетности, с критериями, применяемыми аудитором при формировании выводов и заключений.

5. Оценка аудиторских рисков при аудите затрат и себестоимости продукции в организациях сельского хозяйства

В организациях сельского хозяйства разнообразные формы аудиторского риска возникают в связи с функционированием многопрофильных производств, поэтому при проведении аудита учета затрат и себестоимости продукции в организациях сельского хозяйства предлагается рассчитывать аудиторский риск по каждому производству: растениеводство, животноводство, промышленное производства, вспомогательные производства, обслуживающие производства и хозяйства и другие. Такое решение проблемы определения приемлемого аудиторского риска позволит оптимизировать план и программу аудита, провести аудит производственных затрат в экономических субъектах сельского хозяйства на достаточно эффективном уровне.

В диссертации разработаны тесты для предварительной оценки внутрихозяйственного риска и риска контроля по сегменту учета затрат и себестоимости сельскохозяйственной продукции. Вместе с тем, определенный на стадии планирования риск необнаружения может изменить свое значение на последующих стадиях аудита в зависимости от объема, глубины и качества проверки, что не учитывается трехкомпонентной моделью оценки аудиторского риска. Поэтому оценка риска необнаружения будет более обоснованной, если в ходе планирования, проведения и завершения аудита будет исследоваться зависимость уровня риска от влияющих на него факторов. Для этого предлагается формировать карту оценки риска необнаружения, учитывающую влияние рисковых факторов на значение риска необнаружения с детализацией по периодам проверяемой совокупности и на всех этапах аудита. С помощью карты рисков можно проводить анализ объективных и субъективных причин риска, составлять цепочку развития событий при проявлении тех или иных рисковых ситуаций, определять показатели оценки уровня риска, а также выбирать методы воздействия на риск необнаружения (снижение, повышение, принятие, уклонение).

Рисковые зоны, присущие каждому производству (растениеводство, животноводство, промышленное производство), следует исследовать во временном (месяц, квартал), пространственном (центры ответственности) и информационном (конкретные факторы риска) аспектах. Так, при аудите учета затрат и себестоимости продукции растениеводства во временном аспекте следует исследовать факторы, неравномерно влияющие по периодам времени на риск необнаружения: риски сезонной напряженности производства, сопряженные как большим объемом учетных работ, так и привлечением к работе временных работников, которые, как правило, не обладают дожной квалификацией, и могут неправильно запонять первичные учетные документы, небрежно относиться к работе; интенсивностью работы учетных работников, их загруженностью в связи с увольнением, болезнью, отпуском сотрудников; квалификации, опыта работы как учетных, так и основных работников, занятых на производстве, а также других факторов. В пространственном аспекте риски могут рассматриваться отдельно по подразделениям, бригадам, звеньям. В информационном аспекте риски изучаются по конкретным циклам производства, технологическим процессам, видам работ и хозяйственным операциям. Предлагается подобным образом выявлять и систематизировать случаи наибольшего риска ошибок, искажений и злоупотреблений, возникающих в сфере производства продукции животноводства, промышленных, вспомогательных, обслуживающих и других производств. В зависимости от степени влияния рискосодержащих факторов на риск необнаружения предлагается применять соответствующие повышающие или понижающие коэффициенты, определяемые экспертным путем.

Применение предложенной карты оценки аудиторских рисков затрат и себестоимости продукции будет служить подтверждением того, что аудиторская проверка планировалась и проводилась с необходимой тщательностью и надлежащим качеством. Значение предложенной методики оценки риска необнаружения заключается еще и в том, что изучение факторов, с трудом подвергающихся формализации, но влияющих на объект исследования, шаг за шагом становится все более формализованным.

6. Объекты аудита учета затрат и себестоимости продукции в организациях сельского хозяйства

При аудите затрат и себестоимости продукции изучению подвергается производственный цикл, основной целью которого является превращение ресурсов (материалов, труда и накладных расходов) в конечный продукт. На практике объекты аудиторской проверки обычно выделяются по структуре баланса и/или принятой в организации системе учета. Однако такое выделение объектов суживает и ограничивает аудит при изучении хозяйственной деятельности проверяемого субъекта.

Поэтому объекты аудита предлагается выделять не только по данным бухгатерского учета и отчетности, но также и по циклам хозяйственных операций. Структура циклов хозяйственных операций отвечает системному характеру и основным взаимосвязям бухгатерского учета и хозяйственных процессов, что позволяет оптимальным образом соотносить объекты аудита с объектами бухгатерского учета.

В качестве объектов аудита предлагается выделять не только виды (статьи) затрат, сельскохозяйственные культуры (группы культур), сельскохозяйственные животные (группы животных), виды продукции, виды работ, незавершенное производство, но также технологические процессы, переделы и фазы производства продукции. Дело в том, что каждое предприятие в пределах даже одной отрасли имеет существенные особенности в технологии и организации производства, что дожно учитываться при аудите затрат и себестоимости продукции.

С целью осуществления более глубокого аудита затрат в диссертации разработаны формы документов, позволяющие аудиторам контролировать затраты по технологическим процессам и фазам производства, сравнивая их величину с нормативами.

Таблица 2

Стать! затрат Объект учета затрат продукции растениеводства (культура или группа культур) с детализацией по статьям затрат

Незавершенное производство Весенняя обработка почвы и внесение удобрений Работа по посеву (посадка) Уход за посевами и защита растений Уборка урожая Транспортировка, доработка урожая

Осенняя обработка почвы и применение удобрений Зимние работы по снегозаде р-жанию

факт норм факт норм факт юрм. факт норм факт норм. факт норм факт норм.

1 2 3 А 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15

Статьи затрат Объект учета затрат продукции животноводства (виды и группы животных) с детализацией по статьям затрат

Лугопастбищный (лактационный) период Сухостойный (стойловой) период

факт норм. факт норм.

1 2 3 4 5

Аудит, проведенный таким образом, может обеспечить выявление экономии или допонительных затрат за счет отступлений от установленного технологического процесса, изменений состава израсходованных сырья, полуфабрикатов и материалов, ассортимента выпущенной продукции, ее сортности, а также позволить раскрыть тенденции развития предприятия, выбора различных альтернатив и предотвращения отрицательных результатов хозяйственной деятельности.

7. Методические аспекты создания единой расширенной информационной базы аудита затрат и себестоимости продукции с учетом данных, характерных для сельскохозяйственных организаций

Систематизация и конкретизация источников доказательной информации особенно важна при проведении аудита производственных затрат и себестоимости продукции в организациях сельского хозяйства. В них используется большое число разнообразных документов как по учету затрат, так и по выходу продукции растениеводства, животноводства, промышленных производств, различных подсобных, вспомогательных, обслуживающих производств и хозяйств. Отсутствие системного подхода в этом вопросе приводит к непоному выявлению нарушений и злоупотреблений, допонительным и повторным проверкам. Более того, сбор аудиторских доказательств исключительно по данным бухгатерского учета и отчетности может быть недостаточно эффективным. Поэтому предлагается расширить информационную базу аудита затрат и себестоимости продукции за счет широкого использования данных, содержащихся в других учетных и внеучетных системах. Они представляют собой отражение той же самой хозяйственной деятельности в иной форме,

нежели бухгатерский учет. Тогда информационная база аудита затрат и себестоимости продукции методически будет основываться не только на бухгатерской информации, но также и управленческой, налоговой, статистической, аналитической, нормативно-правовой, социальной, технической, агрономической, зоотехнической, биологической и других видах информации. Элементы всех информационных систем предлагается объединять в единую информационную базу аудита по общей целевой направленности и поставленной задачи, обеспечивая глубокую и всестороннюю взаимную сверку данных. Единая структура информационной базы аудита представлена на рис. 1

Рис, 1. Структура информационной базы аудиторских доказательств

В диссертации информационная база аудита затрат и себестоимости сельскохозяйственной продукции систематизирована и сгруппирована в соответствии с предлагаемой на рис. 1 структурой информационной базы аудиторских доказательств. По каждому элементу единой информационной базы приведен полный и детализированный перечень документов и сведений, которые дожны быть собраны и изучены аудитором в ходе проверки затрат и себестоимости продукции. Приведенный в работе стандартизированный перечень аудиторских доказательств охватывает все области производственной деятельности сельскохозяйственной организации и поэтому позволяет быстро сформировать полный и достаточный массив доказательной информации. Подобная стандартизация позволяет усовершенствовать процедуру получения аудиторских доказательств из разных источников, значительно экономить время и затраты на проведение аудита, а также надежно контролировать результаты выпоняемой аудитором работы.

8. Методика выявлении ошибок и нарушений при аудите затрат п себестоимости сельскохозяйственной продукции

При проведении аудита, как правило, не представляется возможным проверить в сплошном порядке всю обширную документацию, связанную с учетом затрат и формированием себестоимости сельскохозяйственной продукции, в силу временных, трудовых и стоимостных ограничений. Аудиторская проверка дожна быть построена таким образом, чтобы за короткий промежуток времени аудитор на основе исследования признаков, свидетельствующих о наличии искажений, выявлял и тщательно проверял те участки учета, в которых вероятнее всего ожидается содержание ошибок и нарушений.

В работе на основе исследования неправомерных действий в сфере производства обобщены и систематизированы наиболее часто встречающиеся ошибки и нарушения допускаемые на участке учета затрат и калькулирования себестоимости сельскохозяйственной продукции. По каждому виду нарушений на базе анализа количественных взаимосвязей и закономерностей основных факторов производства в соотношении с процессом формирования себестоимости продукции подробно изучены и выяснены основные признаки, свидетельствующие о наличии возможных искажений. Анализ причинно-следственных связей искажений особенно эффективен в случае, когда потенциальные ошибки и злоупотребления в учете затрат и себестоимости продукции не очевидны или же искусно замаскированы. Признаки нарушений, связанные с необоснованным увеличением расхода сырья и материалов, как правило, проявляются в росте как общей суммы затрат, так и отдельных ее составляющих в расчете на 1 га посевных площадей, содержание одной головы животных, на выход единицы продукции. Признаками непоного риходования продукции

растениеводства могут служить не только увеличение себестоимости единицы продукции как в целом, так и по элементам затрат, но и снижение урожайности с 1 га посевов. В случае укрытия от учета продукции животноводства признаками, свидетельствующими о наличии возможных злоупотреблений могут стать увеличение затрат на содержание 1 головы животных, снижение прироста в расчете на одну голову, снижение удоев молока, удорожание себестоимости одной головы приплода, уменьшение приплода в расчете на 100 маток и другие. Данные анализа, приведенные не только в стоимостном, но и в натуральном выражении, позволяют уточнить наиболее вероятное направление поиска, привлекая внимание аудитора к тем показателям затрат и себестоимости продукции по которым наблюдаются необычные колебания и отклонения. По каждому виду нарушений разработаны предложения по совершенствованию методов выявления ошибок и злоупотреблений, конкретизированы основные направления проверки.

Предложенная методика позволяет быстро и наиболее поно выявлять нарушения, содержащиеся в учете затрат и себестоимости сельскохозяйственной продукции, дозволяя максимально сокращать время проверки, не снижая при этом ее качества, а также помогая вскрывать неиспользованные резервы и разрабатывать проекты их мобилизации и использования.

9. Совершенствование методики аудита затрат и себестоимости продукции

В улучшении качества аудиторской проверки значительную роль играет совершенствование методических основ ее подготовки и проведения. Поэтому разработка новых и совершенствование существующих методик проведения аудита, особенно в отраслевом разрезе, остается всегда актуальной.

В диссертационной работе предложена усовершенствованная методика аудита затрат и себестоимости продукции в организациях сельского хозяйства, в которой подробно рассмотрен порядок проведения проверки на каждом этапе аудита затрат и себестоимости продукции и по основным направлениям аудита определены контрольные процедуры. Общая модель усовершенствованной методики аудита затрат и себестоимости продукции представлена на рис. 2.

Методика аудита представляет собой комплексную, взаимосвязанную и логически обусловленную последовательность выпонения аналитических процедур обработки информационной базы. Поэтому процесс сбора аудиторских доказательств предлагается унифицировать по процедурам аудита затрат и себестоимости продукции с соответствующими ссыками на источники информации, что позволяет четко описать состав необходимой для реализации процедур информации.

Такое разделение информационных и методических аспектов позволяет упорядочить разработку и представление программы аудита, своевременно адаптировать ее к изменениям законодательства, сконцентрировав внимание аудитора на наиболее важных моментах, на так называемых узких местах, что сокращает объем проверки, ее трудоемкость, сроки и стоимость. В диссертационной работе аудиторские доказательства по аудиту затрат и себестоимости сельскохозяйственной продукции приведены в увязке с основными направлениями работ и процедурами аудита затрат и себестоимости продукции.

В основе предложенной методики аудита затрат и себестоимости продукции положены следующие принципы:

- комплексность подхода, предполагающий целостный единый подход к аудиту и его методике на основе всестороннего анализа информации о состоянии производств, систем управления, затрат, себестоимости и эффективности производства;

широта охвата источников доказательной информации, подразумевающая использование информации всех учетных и внеученых систем аудируемого лица с привлечением специфичных для сельского хозяйства данных;

- унификация сбора аудиторских доказательств из различных источников, позволяющая формировать полный и однотипный объем сопоставляемой информации по каждому аудируемому лицу.

- выявление уязвимых участков с точки зрения наличия различного рода ошибок и нарушений в учете затрат и себестоимости сельскохозяйственной продукции;

фиксированность агоритма работы, позволяющая регламентировать последовательность и сроки выпонения работ.

Цель аудита производственных затрат и себестоимости продукции

| проверка соотаетс 1 нкя методики учета затрат и | себестоимости продукции нормативным документам. ! специфическим процедурам н правилам, установленными 1 собственниками или администрацией организзинн

проверка соответствия экономическому содержанию операция по затратам, отвечающему требованиям пол коти, объективности и реальности, позволяющему выявлять возможности улучшения качественных сторон производственной деятельности_

прсверкз обоснованности применения нормативных, материалов, методических положений ПБУ. рекомендаций, внутренних инструкций, профессионального суждения бухгатера по учету затрат и калькулированию себестоимости _;

Объекты аудита затрат и себестоимости продукции

Объекты производства: Места возникновения Затраты з Учет затрат: Затраты но технологическим Затраты по циклам Себестоимость по

-культуры. группы затрат: незавершенном - по элементам: процессам растениевоаства: производства видам продукции:

культур; - центры ответственности; производстве: -по статьям; - снегозадержание; животноводства; - основной:

-виды и группы Х хозрасчетные -растениеводства; * прямые; -обработка почвы, удобрения; -лугопастбнщный период: -сопряженной,

животных подразделения; -идотново детва: -косвенные; Хработа по посеву-; чухостойлыЯ период -побочной

-звенья, бригады, фермы -промышленных. - постоянные; - уход за посевами, зашита;

производств -переменные -уборка урожая, транспортировка

Планирование аудггга 1 Проведение аудита Завершение аудита

1 Внутрнхо- Риск | Риск необнару- ( Риски ( Ри.скн , Риски 1 Риски | Риски Риски Риски 1 Риски фактов

; зяйственный средств жения ; производства ! учетных | подразделений. ; аналитических [ выборочного проверок по квалификации | известных после

риск контроля 1 , ! раоот 1 ферм, бригад | процедур ] исследования существу аудитора | проверки

| Существенность

| Планируемый уровень существенности Уровень существенности скорректированный с частом риска необнаружения Предельный уровень существенности, воздействующий на критерии значений экономических показателей н коэффициентов

Источники информации

Х Данные | Данные Данные Данкые Данные Данные Внутренняя Внешняя | Данные Нормативмо-

! бухгатерской | налоговой статистической устных налоговых первичных гнеучетш* мкучгпид прзасвые данкые

| отчетности ! отчетности отчетности регистров регистров документов информация информация |

Аудиторские процедуры и направления работ при аудите затрат и себестоимости проду кции

Анализ факторов, влияющих на производство продукции и ее себестоимости, анализ динамики производства, статей затрат и структуры себестоимости Проверка ; Проверка подтверждение и нормативов > правильности учета материально-ресурсов. порядка Х производственных запасов, составления ( ценностей, кормов, семян, средств калькуляция, | зашиты растений и животных, расчета товарной | удобрений, химических и продукции, оценка ! биологических добавок незавершенного Х (стимуляторов). используемых на производства 1 производство продукции Правильность начисления и отражения в учете заработной платы, отчислений на социальные нужды, включаемой в себестоимость продукции Правильность начисления амортизации по основным средствам, нематериальны* активам, обоснованности отнесения на затраты косвенных и накладных расходов Обоснованность отнесения отдельных видов расходов на себестоимость продукции и оценка правильности исчисления себестоимости продукции Оформление результатов аудита затрат и себестоимости продукции. Рекомендации по повышению эффективности производства

Рис. 2. Модель методики аудита затрат и себестоимости продукции

III. ОСНОВНЫЕ НАУЧНЫЕ ПУБЛИКАЦИИ ПО ТЕМЕ ДИССЕРТАЦИОННОГО ИССЛЕДОВАНИЯ:

1. Рамазанова Ф.У. Современный аудит достоверности показателей себестоимости в целях налогообложения // Экономические и социальные проблемы развития АПК на рубеже XXI века: Сборник статей научной конференции сотрудников экономических факультетов, посвященной 70-летию БГАУ. 4.2. Под ред. Р.Н. Сайранова. - Уфа: Изд-воБГАУ, 2000. -0,16 п.л.

2. Рамазанова Ф.У. Вопросы методологии аудиторских проверок // Научная сессия профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов по итогам НИР 2000 года. Факультет статистики, учета и экономического анализа. Март-апрель 2001 года: Сборник докладов. - СПб: Изд-во СПбГУЭФ, 2001. - 0,06 п.л.

3. Рамазанова Ф.У. Роль аудиторских стандартов в развитии национального аудита. // Научная сессия профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов по итогам НИР 2000 года. Факультет статистики, учета и экономического анализа. Март-апрель 2001 года: Сборник докладов. - СПб: Изд-во СПбГУЭФ, 2001. - 0,06 п.л.

4. Рамазанова Ф.У. Проблемы методологии аудиторских проверок // Регион 2001: Перспективы развития Р.Д.: Сборник статей и тезисов научно-практической конференции. - Изербаш: Изербашский филиал ДГУ, 2001. - 0,06 п.л.

5. Рамазанова Ф.У. Источники аудиторских доказательств // Научная сессия профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов по итогам НИР 2001 года. Факультет статистики, учета и экономического анализа. Март-апрель 2002 года: Сборник докладов. - СПб: Изд-во СПбГУЭФ, 2002. - 0,06 пл.

6. Рамазанова Ф.У. Обзор нормативной базы РФ // Современные аспекты экономики. - СПб, - 2002. - №1 (14). - С. 144-145 - 0,14 п.л.

7. Рамазанова Ф.У., Гарифулина Л.К. Искажения в аудите: спорные моменты // Проблемы и перспективы развития агропромышленного комплекса регионов России/ Материалы международной научно-практической конференции 26 февраля- 1 марта 2002 г. Часть 3. -Уфа: Изд-во БГАУ, 2002. - 0,14 п.л. (вклад автора-0,07 п. л.)

8. Рамазанова Ф.У. Развитие аудиторской деятельности в России //Научная сессия профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов по итогам НИР 2002 года. Факультет статистики, учета и экономического анализа. Март-апрель 2003 года: Сборник докладов. - СПб: Изд-во СПбГУЭФ, 2003. - 0,06 п.л.

9. Рамазанова Ф.У. Методика определения уровня существенности при аудите учета затрат и себестоимости продукции //

Современные аспекты экономики. - СПб, 2004. - №10 (61). - С. 195-202

- 0,49 п.л.

10. Рамазанова Ф.У. Необходимость специализированного аудиторского контроля в организациях АПК П Научная сессия профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов по итогам НИР 2003 года. Факультет статистики, учета и экономического анализа. Март-апрель 2004 года: Сборник докладов. -СПб: Изд-во СПбГУЭФ, 2004,- 0,06 п.л.

11. Рамазанова Ф.У. Оценка достоверности бухгатерской отчетности при аудите себестоимости // Известия Санкт-Петербургского университета экономики и финансов. - 2007. - №3 (51). - С. 222-226 - 0,49 п. л.

12. Рамазанова Ф.У. Объекты аудита затрат и себестоимости продукции в организациях сельского хозяйства // Современные аспекты экономики. -СПб, 2008. -№7 (132). -С. 147-151 -0,35 п.л.

13. Рамазанова Ф.У. Методические приемы оценки и определения критериев достоверности // Научно-аналитический журнал Известия экономики и права Кизлярского филиала Санкт-Перебургского инженерно-экономического университета. - 2008. - №2.

- 0,5 п.л.

14. Ларионов А.Д., Рамазанова Ф.У. Анализ современного состояния рынка аудиторско - консатинговых услуг в сельском хозяйстве, проблемы и перспективы его развития II Научно-аналитический журнал Известия экономики и права Кизлярского филиала Санкт-Перебургского инженерно-экономического университета. - 2008. - №3. - 0,6 п.л. (вклад автора-0,3 п. л.)

15. Рамазанова Ф.У. Методологические аспекты формирования информационной базы аудита затрат и себестоимости продукции организаций сельского хозяйства //Аудит и финансовый анализ. - 2008. -№5. - С. 248-259- 1,3 п.л.

РАМАЗАНОВА ФАЙРУЗА УЛЬФАТОВНА АВТОРЕФЕРАТ

Лицензия Р № 020412 от 12.02.97

Подписано в печать 11.02.09. Формат 60x84 1/16. Бум. офсетная. Печ. л. 1,5. Бум. л. 0,75. РТП изд-ва СПбГУЭФ. Тираж 70 экз. Заказ 88.

Издательство Санкт-Петербургского государственного университета экономики и финансов 191023, Санкт-Петербург, Садовая ул., д. 21.

Похожие диссертации